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Avalprovisionen als Leistungsentgelt oder Derivat
Sonstige Einkünfte aus Leistungen oder Einkünfte aus Kapitalvermögen?
Wer gegen Entgelt bürgt, muss sich der Frage der abgabenrechtlichen Beurteilung stellen. Der Beitrag sucht eine systemkonsistente Lösung in der Einkommen- und Umsatzsteuer.
1. Ein Ausgangsfall
Eine natürliche Person A ist Gesellschafterin einer GmbH, an der sie zu einem Drittel beteiligt ist. Die GmbH investiert und finanziert ihre Investition mit einem Bankkredit. A bürgt für diesen Kredit und erhält dafür ein Entgelt in Höhe einer marktkonformen Avalprovision.
A haftet also als Bürge für die Einbringlichkeit der Kreditforderung der Bank. A hält seine Drittelbeteiligung an der Kreditschuldnerin im Privatvermögen.
2. Die Frage
Wie ist das Entgelt für die Bürgschaft ertragsteuerrechtlich einzuordnen?
3. Die rechtliche Würdigung
3.1. Bis : Sonstige Einkünfte aus Leistungen
§ 29 Z 3 EStG erfasst „Einkünfte aus Leistungen“ subsidiär gegenüber den Einkünften nach § 2 Abs 3 Z 1 bis 6 und ebenso subsidiär gegenüber Einkünften nach § 29 Z 1, 2 und 4 EStG.
§ 29 Z 3 EStG definiert den Begriff der „Einkünfte aus Leistungen“ nicht, sondern führt nur „gelegentlich Vermittlungen“ und die „Vermietung beweglicher Gegenstände“ als zwei Beispiele demonstrativ („insbesondere“) an.
Die österreichische und deutsche Rechtsprechung versteht den Begriff der „Leistung“ weit.
Der VwGH führt dazu aus: „Über den Begriff der Leistung enthält das EStG dagegen keine ausdrückliche Bestimmung, es beschränkt sich vielmehr auf die Anführung von zwei Beispielen. Demnach muß bei der Auslegung dieses Begriffes von der Bedeutung ausgegangen werden, die der Sprachgebrauch des Wirtschaftslebens mit dem Worte ‚Leistung‘ zu verbinden pflegt. In diesem Sinn kann an sich jedes Verhalten, das darauf gerichtet ist, einem anderen einen wirtschaftlichen Vorteil zu verschaffen, als Leistung bezeichnet werden, und in diesem Satz [Sinn] läßt sich nicht bestreiten, daß auch die Übernahme der Ausfallshaftung durch die Beschwerdeführerin, die dem Geschäftsfreund den Abschluß gewinnbringender Geschäfte ermöglichen sollte und ermöglicht hat, unter den Begriff der Leistung fällt.“
Auch der BFH erfasst unter dem Begriff „Leistung“ „jedes Tun, Unterlassen und Dulden, das Gegenstand eines entgeltlichen Vertrages sein kann. Die Übernahme eines finanziellen Wagnisses gegen Entgelt ist eine solche ‚Leistung‘“.
S. 1491 Der VwGH fasst seine Rechtsprechung zum Begriff der „Leistung“ nach § 29 Z 3 EStG 1988 wie folgt zusammen: „Eine Leistung im Sinne des § 29 Z 3 EStG 1988 kann in einem Tun, einem Dulden oder einem Unterlassen bestehen (vgl das Erkenntnis des Verwaltungsgerichtshofes vom , 98/15/0117). Eine Leistung im Sinne der zitierten Bestimmung ist jedes Verhalten, das darauf gerichtet ist, einem anderen einen wirtschaftlichen Vorteil zu verschaffen (vgl das Erkenntnis des Verwaltungsgerichtshofes vom , 95/14/0029). Auch in der Übernahme eines finanziellen Wagnisses für einen Dritten gegen Entgelt kann eine solche Leistung gesehen werden (vgl das Erkenntnis des Verwaltungsgerichtshofes vom , 1336/51, Slg. Nr. 859/F, sowie etwa das Urteil des BFH vom , VI 243/62, BStBl 1965 III S. 313). Die Beschwerde ist damit insoweit unbegründet, als sie die von der belangten Behörde vorgenommene Zuordnung der vom Beschwerdeführer im Jahr 1992 bezogenen Haftungsprovisionen zu den sonstigen Einkünften nach § 29 Z 3 EStG 1988 als unzulässig ansieht.“
Der VwGH bestätigt seine Leitlinie in seiner jüngsten Rechtsprechung ausdrücklich:
„Nach der ständigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes (vgl etwa die Erkenntnisse vom , 2007/13/0059, vom , 2005/15/0160, sowie vom , 2008/15/0132) ist unter einer Leistung im Sinne des § 29 Z 3 EStG 1988 jedes Verhalten zu verstehen, das darauf gerichtet ist, einem anderen einen wirtschaftlichen Vorteil zu verschaffen, ausgenommen die Veräußerung von Vermögensgegenständen.
Die Bestellung von Sicherheiten durch den Beschwerdeführer mit der damit verbundenen Übernahme eines Haftungsrisikos stellt zweifellos einen der P AG verschafften wirtschaftlichen Vorteil dar, dem die dafür vereinnahmte Avalprovision als – im Beschwerdefall unbestrittenermaßen fremdübliche – Gegenleistung synallagmatisch gegenübersteht.
Bereits im Erkenntnis vom , 98/15/0128, hat der Verwaltungsgerichtshof ausgesprochen, dass in der Übernahme eines finanziellen Wagnisses für einen Dritten gegen Entgelt eine Leistung im Sinne des § 29 Z 3 EStG 1988 gesehen werden kann. Dieses Erkenntnis betraf die Übernahme persönlicher Haftungen (vgl. auch das hg Erkenntnis vom , 1336/51, zu einer vergleichbaren älteren Rechtslage). Gleiches gilt für den Beschwerdefall, da es für die Anwendung des § 29 Z 3 EStG 1988 unerheblich ist, ob die Haftung – wie in den den zitierten Erkenntnissen zugrunde liegenden Fällen – als persönliche Haftung übernommen wird oder – wie im gegenständlichen Beschwerdefall – im Wege einer Sachhaftung.
Soweit der Beschwerdeführer die Ansicht vertritt, die von ihm erbrachte Leistung sei mit den primären Besteuerungstatbeständen des EStG 1988 – namentlich mit Einkünften aus Gewerbetrieb im Sinne des § 23 Z 1 EStG 1988 – wirtschaftlich nicht vergleichbar, ist ihm zu entgegnen, dass § 29 Z 3 EStG darauf nicht abstellt. Das Vorliegen sämtlicher Elemente der gewerblichen Einkünfte (einschließlich der Nachhaltigkeit sowie der Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr), wie es der Beschwerdeführer als Voraussetzung für die Anwendung des § 29 Z 3 EStG 1988 verlangt, kann nicht gefordert werden. Lägen alle Elemente eines anderen Besteuerungstatbestandes vor, käme ohnehin dieser zum Tragen; § 29 Z 3 EStG 1988 verlöre – so verstanden – seinen Anwendungsbereich.“
Der VwGH folgt somit nicht der Kritik von Lang, der den Begriff der Leistung in § 29 Z 3 EStG restriktiv auslegen möchte.
S. 1492 Die Linie der Rechtsprechung des VwGH und BFH sichert jedoch im Gegensatz zu einer restriktiven Auslegung eine gleichmäßige Erfassung des Markteinkommens: Steuergegenstand ist nach dem Leistungsfähigkeitsprinzip das durch Leistungen am Markt erzielte Einkommen. Es entspricht dem Sachlichkeitsgebot (Art 7 B-VG), alle Leistungen gegen Entgelt gleichmäßig zu erfassen (sachliche Universalität als Gebot einer am Gleichheitssatz ausgerichteten Ertragsbesteuerung des gesamten Markteinkommens).
Als Zwischenergebnis ist festzuhalten: Wer bis zum eine Bürgschaft gegen Entgelt übernommen hat, erzielt insoweit Einkünfte aus Leistungen nach § 29 Z 3 EStG 1988, sofern nicht eine andere Einkunftsart greift (Vorrang anderer Einkünfte aufgrund der Subsidiarität der Einkünfte aus Leistungen nach § 29 Z 3 EStG 1988).
3.2. Ab : Einkünfte aus Kapitalvermögen
Ab fallen Entgelte für außerbetriebliche Bürgschaften unter die Einkünfte aus Kapitalvermögen: Das EStG 1988 folgt in der Ertragsbesteuerung der Einkünfte aus Kapitalvermögen ab der Reinvermögenszugangstheorie.
A bürgt der Bank für die Erfüllung der Kreditverbindlichkeit seiner GmbH. Die Bank kann A zur Zahlung heranziehen, falls die Kreditschuldnerin nicht vertragskonform ihre Kreditverbindlichkeit erfüllt. Das Entgelt des Bürgen ist eine „Stillhalterprämie“ nach § 27 Abs 4 Z 2 EStG: A garantiert persönlich (mit seinem Vermögen und Einkommen) die Erfüllung der Kreditforderung. A („short position“) muss zahlen, falls die Bank ihn aus der übernommenen Bürgschaft beansprucht. Die Bank („long position“) beansprucht A, falls die Kreditforderung der Bank nicht erfüllt wird. Das Entgelt des Bürgen ist wirtschaftlich eine Optionsprämie wie bei einem „credit default swap“ (CDS): Auch bei einem CDS wird die Optionsprämie für die Garantie der Einbringlichkeit einer Forderung bezahlt. Hinzu kommt: Nach § 1358 ABGB wird die von einem Bürgen oder Pfandbesteller bezahlte Schuld ex lege auf den bezahlenden Bürgen oder Pfandbesteller übertragen. Der Gläubiger hat so gesehen das Recht, eine nicht erfüllte Forderung auf den Bürgen oder Pfandbesteller zu übertragen. Seine „long position“ lässt sich somit auch als eine „put option“ deuten: Im Fall der Nichterfüllung hat der Gläubiger das Recht, seine Forderung auf den Bürgen oder Pfandbesteller zu übertragen.
Die Einordnung des Entgelts für die Bürgschaft unter die Einkünfte aus Kapitalvermögen nach § 27 EStG ist systematisch konsistent: A verwertet seine finanzielle Leistungsfähigkeit (seine Finanzkraft und Bonität), um ein marktkonformes Entgelt zu erzielen. Das gilt analog für entgeltlich bestellte Pfandrechte (Hypotheken).
Wird das Entgelt für eine Bürgschaft in wirtschaftlicher Sicht (§ 21 BAO) als Derivat (Stillhalterprämie) nach § 27 Abs 4 Z 2 EStG qualifiziert, so greift die Steuerpflicht nicht mit dem Zufluss der Stillhalterprämie, sondern nach § 27a Abs 3 Z 3 lit b EStG erst mit dem Verfall der Option im Jahr der Tilgung der Kreditverbindlichkeit, für deren Erfüllung der Bürge garantiert. Das Zufluss-Abfluss-Prinzip nach § 19 EStG wird vom Gesetzgeber bewusst durchbrochen, um dem Umstand Rechnung zu tragen, dass zunächst ein schwebendes Geschäft vorliegt und erst am Ende der Laufzeit der wirtschaftliche Erfolg aus dem Optionsgeschäft (Gewinn oder Verlust) festS. 1493 steht: Wird die Bürgschaftsgarantie schlagend, können so Entgelt und Zahlungen als Bürge verrechnet werden. Die Spezialregel des § 27a Abs 3 Z 3 lit b EStG verankert insofern das Realisationsprinzip für Optionsprämien im Rahmen der Einkünfte aus Kapitalvermögen. Überschüsse sind nach § 27a Abs 2 Z 7 EStG in der Regel nicht tarifbegünstigt. Für Verluste greifen die Verlustausgleichssperren des § 27 Abs 8 EStG.
3.3. Umsatzsteuer
Entgelte für die Übernahme von Bürgschaften sind nach § 6 Abs 1 Z 8 lit h UStG umsatzsteuerfrei. Bürgschaften werden auch in der Umsatzsteuer als Finanzierungsleistung gesehen.
Entgelte für Bürgschaftsübernahmen vor dem werden im außerbetrieblichen Bereich als „sonstige Einkünfte aus Leistungen“ nach § 29 Z 3 EStG mit ihrem Zufluss nach § 19 EStG erfasst.
Entgelte für Bürgschaften, die nach dem übernommen werden, sind im außerbetrieblichen Bereich als Einkünfte aus Derivaten nach § 27 EStG zu erfassen: Das Entgelt für die Bürgschaft ist eine Stillhalterprämie und nach § 27 Abs 4 Z 2 und § 27a Abs 3 Z 3 lit b EStG erst „bei Verfall der Option“ (des Gläubigers auf Inanspruchnahme der Garantie des Bürgen) zu erfassen. Nach § 27a Abs 2 Z 7 EStG greift in der Regel der Normaltarif nach § 33 EStG. Im Verlustfall (bei Inanspruchnahme des Bürgen) greifen die Verlustausgleichssperren nach § 27 Abs 8 EStG.
