6.1.16. Vermietung und Verpachtung von Grundstücken

6.1.16.1. Allgemeines

888Zum Grundstücksbegriff siehe Rz 639v. Vor 1.1.2017 richtete sich der Grundstücksbegriff des § 6 Abs. 1 Z 16 UStG 1994 nach den Vorschriften des bürgerlichen Rechts (siehe Rz 775).

Betriebsvorrichtungen (siehe Rz 894a) sind ausdrücklich von der Steuerbefreiung ausgenommen, selbst wenn sie Grundstücke sind.

Einrichtungsgegenstände sind nur dann dem Grundstück zugehörig, wenn sie derart eng damit verbunden sind, dass sie entweder gar nicht oder nur durch eine unwirtschaftliche Vorgangsweise abgesondert werden könnten (VwGH 24.2.1992, 90/15/0146).

889Steuerfrei ist auch die Vermietung und Verpachtung von Baurechten (vgl. auch Rz 779 und 801). Vor 1.1.2017 erstreckte sich die Steuerbefreiung auch auf Berechtigungen, auf welche die Vorschriften des bürgerlichen Rechts über Grundstücke Anwendung finden (siehe auch Rz 776 bis Rz 779). Es handelte sich dabei um Rechte, die nicht Bestandteil von Grundstücken sind, wie zB Realapotheken und Mineralgewinnungsrechte. Das Jagd- und Fischereirecht und Leitungsdienstbarkeiten gehören nicht zu den grundstücksgleichen Rechten (zur Verpachtung von Fischereirechten vgl. VwGH 30.10.2014, 2011/15/0123 und EuGH 6.12.2007, Rs C-451/06, Walderdorff; zum Jagdrecht vgl. VwGH 22.7.2015, 2011/13/0104).

6.1.16.2. Vermietung und Verpachtung

890Die Vermietung von Grundstücken besteht darin, dass der Vermieter eines Grundstücks dem Mieter gegen Zahlung des Mietzinses für eine vereinbarte Dauer das Recht überträgt, ein Grundstück so in Besitz zu nehmen, als ob er dessen Eigentümer wäre, und jede andere Person von diesem Recht auszuschließen (EuGH 12.6.2003, Rs C-275/01, Sinclair Collis Ltd; EuGH 8.5.2003, Rs C-269/00, Seeling). Die Vermietung eines Grundstückes stellt normalerweise eine passive Tätigkeit dar, die allein an den Zeitablauf gebunden ist, und ist von anderen Tätigkeiten zu unterscheiden, die entweder gewerblichen Zwecken dienen oder einen Gegenstand haben, der eher durch die Erbringung einer Dienstleistung als durch die bloße Bereitstellung einer Sache charakterisiert wird (VwGH 23.2.2017, Ra 2016/15/0012). Die Dauer des Vertragsverhältnisses ist nicht von Bedeutung. Das ausschließliche Nutzungsrecht kann in der mit dem Vermieter geschlossenen Vereinbarung beschränkt werden (vgl. VwGH 23.2.2017, Ra 2016/15/0012 mVa EuGH 18.11.2004, Rs C-284/03, Temco Europe SA, Rn 24 f). Auch die Untervermietung von Räumlichkeiten ist als Grundstücksvermietung zu betrachten. Weiters ist der Mietrechtsverzicht durch den Mieter gegen eine Abstandszahlung durch den Vermieter der Vermietung eines Grundstückes gleichzusetzen (EuGH 15.12.1993, Rs C-63/92, Lubbock Fine).

Bei der Übertragung der Rechte und Pflichten aus einem Mietvertrag (Nutzungsvertrag) auf einen Nachmieter ist zu unterscheiden, ob der Vor- oder der Nachmieter die sonstige Leistung zugunsten des jeweils anderen erbringt. Leistet der Vormieter dem Nachmieter ein Entgelt dafür, dass letzterer dem Übergang des Mietverhältnisses zustimmt (entgeltliche Übernahme des Mietverhältnisses), liegt keine Übertragung des Rechts auf Gebrauch eines Grundstückes vor (EuGH 9.10.2001, Rs C-108/99, Cantor Fitzgerald International). Erbringt der Vormieter die Leistung an den Nachmieter (dieser leistet ein Entgelt), so besteht die Leistung in der Übertragung des Rechts auf Gebrauch eines Grundstückes. In diesem Fall ist die sonstige Leistung als Vermietung und Verpachtung von Grundstücken anzusehen.

Bezieht sich die Leistung auf ein Grundstück für Wohnzwecke, kommt der ermäßigte Steuersatz gemäß § 10 Abs. 2 Z 3 lit. a UStG 1994 (bis 31.12.2015: § 10 Abs. 2 Z 4 lit. a UStG 1994) zur Anwendung (VwGH 20.3.2002, 99/15/0041). Die Vermietung eines Gebäudes, das dem Mieter (zB Reisebüro) zur Erzielung von Umsätzen aus der Beherbergung in eingerichteten Wohn- und Schlafräumen dient (zB Betrieb eines Hotels, einer Gästepension, eines Schüler- oder Studentenheimes), ist hingegen gemäß § 6 Abs. 1 Z 16 UStG 1994 steuerfrei (vgl. VwGH 23.9.2010, 2007/15/0245).

Mietkaufverträge, das sind Verträge die dem Mieter eine Kaufoption unter Anrechnung des Mietzinses oder von Baukostenbeiträgen einräumen, bleiben bis zur Ausübung der Option Bestandverträge. Leasingverträge sind, soweit sie als Gebrauchsüberlassung zu beurteilen sind, Bestandverträge (siehe Rz 344 und Rz 345).

Der Begriff der Vermietung von Grundstücken umfasst auch die Vermietung von Liegeplätzen für das Festmachen von Booten im Wasser sowie von Stellplätzen im Hafen für die Lagerung dieser Boote an Land (EuGH 3.3.2005, Rs C-428/02, Fonden Marselisborg Lystbådehavn) sowie die Vermietung und Verpachtung von landwirtschaftlichen Grundstücken, welche aus Rebflächen bestehen (vgl. EuGH 28.2.2019, Rs C-278/18, Sequeira Mesquita).

Zur Grundstücksvermietung durch Körperschaften des öffentlichen Rechts siehe Rz 265. Zur Ausnahme von der Steuerbefreiung siehe Rz 894 bis Rz 898.

6.1.16.3. Gemischte Verträge

891Ein gemischter Vertrag liegt vor, wenn er sowohl die Merkmale einer Vermietung als auch die Merkmale anderer Leistungen aufweist, ohne dass ein so starkes Zurücktreten der Merkmale der einen oder anderen Gruppe gegeben ist, dass sie umsatzsteuerrechtlich nicht mehr zu beachten wären (VwGH 16.12.1991, 90/15/0081; VwGH 12.11.1990, 90/15/0043). Bei einem gemischten Vertrag ist das Entgelt in einen auf die Grundstücksvermietung und einen auf die Leistungen anderer Art entfallenden Teil - erforderlichenfalls durch Schätzung - aufzugliedern.

Wird eine gesamte Spiel- und Sportanlage (zB Tennisplatz-, Golfplatzanlage udgl.) "passiv" (ohne geschäftliche Aktivitäten wie Aufsicht, Verwaltung, ständige Unterhaltung) zB einem Verein oder einer Gesellschaft, der/die die Anlage in der Folge betreibt, zur Nutzung überlassen, so kann eine Aufteilung des Entgelts - erforderlichenfalls durch Schätzung - in einen auf die (unecht steuerfreie) Grundstücksvermietung entfallenden und einen auf die anderen (steuerpflichtigen) Leistungen (einschließlich Überlassung der Betriebsvorrichtungen) entfallenden Entgeltsteil erfolgen.

891aBei Umsätzen aus dem Betrieb von Tennisplätzen, Golfplätzen, Minigolfanlagen und anderen Sport- und Spielanlagen kann keine auf die Grundstücksvermietung entfallende, unecht steuerfreie Umsatzkomponente angesetzt werden, da es sich um einen Vertrag sui generis handelt. Gegenstand dieses Vertrages ist die Benützung von Einrichtungen, die der Freizeitgestaltung, der körperlichen Ertüchtigung oder der Sportausübung dienen, und nicht die Miete von Grundstücksflächen und Betriebsvorrichtungen (VwGH 29.5.2018, Ro 2016/15/0030; EuGH 18.1.2001, Rs C-150/99, Stockholm Lindöpark AB).

6.1.16.4. Keine Grundstücksvermietung

892Tritt die Grundstücksvermietung gegenüber der Hauptleistung vollkommen in den Hintergrund, so liegen keine Mietverträge vor und die Steuerbefreiung des § 6 Abs. 1 Z 16 UStG 1994 findet keine Anwendung. Dies trifft zB auf folgende Verträge zu:

Abbauverträge, wenn Entgeltsbemessung nach Umfang des abgebauten Materials (VwGH 3.11.1986, 85/15/0098) sowie Fitnesscenter (VwGH 12.11.1990, 90/15/0043 und VwGH 26.11.1990, 90/15/0062).

Überlassung von Büroarbeitsplätzen: Werden in einem Bürogebäude zeitlich befristet (tage-, wochen-, oder monatsweise) Büroarbeitsplätze (Coworking Spaces) ohne Anspruch auf einen bestimmten Arbeitsplatz zur Verfügung gestellt und in diesem Zusammenhang auch erhebliche Zusatzdienstleistungen (wie zB die Zurverfügungstellung von Büromobiliar und Büroutensilien, eines Netzwerkdruckers, eines Internetzuganges, eines Besprechungsraumes mit Ausstattung sowie die Reinigung des Arbeitsplatzes) erbracht, liegt ein Vertrag sui generis (siehe Rz 891a) vor;

Hostingdienstleistungen in einem Rechenzentrum, in deren Rahmen den Kunden zwecks Unterbringung von Servern Geräteschränke zur Verfügung gestellt werden und - als Nebenleistungen - weitere Dienstleistungen, mit denen die Nutzung dieser Server unter optimalen Bedingungen gewährleistet werden soll, erbracht werden, wenn zum einen der Dienstleistende seinen Kunden nicht eine Fläche oder einen Standort passiv überlässt und ihnen dabei das Recht zusichert, diese Fläche oder diesen Standort wie ein Eigentümer in Besitz zu nehmen, und zum anderen die Geräteschränke keinen wesentlichen Bestandteil des Gebäudes bilden, in dem sie stehen, und dort nicht auf Dauer installiert sind (EuGH 2.7.2020, Rs C-215/19, Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö). Zum Leistungsort siehe Rz 640c.

6.1.16.5. Nutzungsüberlassung

893Die Überlassung der Nutzung an Geschäftsräumen und anderen Räumlichkeiten auf Grund von Nutzungsverträgen ist unter den in Rz 890 genannten Voraussetzungen eine Vermietung und Verpachtung von Grundstücken. Derartige Nutzungsverträge werden vor allem von Baugenossenschaften abgeschlossen. In diesen wird Genossenschaftsmitgliedern die entgeltliche Nutzung von Räumlichkeiten eingeräumt. Die Steuerbefreiung ist aber nicht auf die Nutzungsüberlassung von Räumlichkeiten beschränkt, sondern umfasst Grundstücke ganz allgemein (VwGH 12.11.1990, 90/15/0024; VwGH 22.2.1988, 86/15/0123).

6.1.16.6. Ausnahmen von der Steuerbefreiung

• Die Vermietung oder Nutzungsüberlassung von Grundstücken für Wohnzwecke unterliegt dem ermäßigten Steuersatz (siehe Rz 1185 bis Rz 1188), der Eigenverbrauch ist vom 1. Jänner 2004 bis 30. April 2004 hingegen steuerpflichtig und unterliegt dem Normalsteuersatz. Ab 1. Mai 2004 ist der Eigenverbrauch nicht steuerbar.

• Die Umsätze aus Beherbergung und Camping unterliegen, ausgenommen der Eigenverbrauch, dem ermäßigten Steuersatz (für Zeiträume ab 1.11.2018 siehe Rz 1218 bis 1229, für Zeiträume von 1.5.2016 bis 31.10.2018 siehe Rz 1368 bis Rz 1379).

• Die Vermietung von Betriebsvorrichtungen und die Garagierung sind mit dem Normalsteuersatz zu versteuern.

• Die kurzfristige Vermietung unter den in Rz 898a ff. genannten Voraussetzungen.

6.1.16.6a. Betriebsvorrichtungen

894aDer Begriff der "Maschinen und sonstigen Vorrichtungen aller Art, die zu einer Betriebsanlage gehören" (Betriebsvorrichtungen), ist für den Bereich der Umsatzsteuer in gleicher Weise auszulegen wie für das Bewertungsrecht. Die Betriebsvorrichtungen sind von Gebäuden abzugrenzen. Bei dieser Abgrenzung ist vom Gebäudebegriff iSd Bewertungsrechts auszugehen. Für die Frage, ob ein Bauwerk als Gebäude oder als Betriebsvorrichtung anzusehen ist, ist entscheidend, ob das Bauwerk die Merkmale eines Gebäudes aufweist oder nicht. Ein Bauwerk ist als Gebäude anzusehen, wenn es Menschen, Tieren oder Sachen durch räumliche Umschließung Schutz gegen Witterungseinflüsse gewährt, den Aufenthalt von Menschen gestattet, fest mit dem Grund und Boden verbunden und von einiger Standfestigkeit sowie Beständigkeit ist. Ist ein Bauwerk ein Gebäude im Sinne der Begriffsbestimmung, so kann es nicht mehr als Betriebsvorrichtung eingestuft werden. Unter einer Betriebsvorrichtung sind demgegenüber alle jene sonstigen Vorrichtungen zu verstehen, die von Menschenhand geschaffen wurden und, ohne Gebäude zu sein, dem Betrieb eines Unternehmens dienen. Darunter fallen auch Umzäunungen, Straßen- oder Platzbefestigungen (VwGH 21.2.1996, 94/16/0269).

6.1.16.7. Betriebsvorrichtungen bei der Vermietung von Sportanlagen

895Bei der Nutzungsüberlassung von Sportanlagen ist die Leistung in einen steuerfreien Teil für die Vermietung des Grundstücks (falls diesbezüglich nicht zur Steuerpflicht optiert wird) und in einen steuerpflichtigen Teil für die Vermietung der Betriebsvorrichtungen aufzuteilen. Für Umsätze, die ab 1.Jänner 2004 ausgeführt werden, gilt dies nur im Falle der "passiven" Nutzungsüberlassung der Sportanlage (siehe Rz 891a).

6.1.16.8. Garagierung

896Die Vermietung bzw. Nutzungsüberlassung von Räumlichkeiten oder Plätzen für das Abstellen von Fahrzeugen aller Art unterliegt dem Normalsteuersatz. Die Dauer des Abstellens (langfristig oder kurzfristig) ist ohne Bedeutung.

Unter den Begriff "Fahrzeuge aller Art" fallen sowohl Landfahrzeuge (zB Personen- und Kombinationskraftwagen, Rennwagen, LKW, Busse, Spezialkraftfahrzeuge, Traktoren, Wohnmobile, Motorräder, Mopeds, Fahrräder und Anhänger jeder Art) als auch Wasserfahrzeuge (zB Boote, Yachten) sowie Luftfahrzeuge. Auch beschädigte und nicht fahrbereite Fahrzeuge sowie gebrauchte Fahrzeuge bzw. Fahrzeuge von historischem Wert ("Oldtimer") gelten als Fahrzeuge im Sinne der gegenständlichen Bestimmung; nicht hingegen fallen schrottreife Fahrzeuge (Wracks) hierunter. Selbstfahrende Maschinen sind nicht als Fahrzeuge anzusehen.

897Es ist gleichgültig, aus welchem Grunde und durch wen das Abstellen erfolgt. So unterliegt zB auch die Vermietung von Fahrzeugabstellplätzen an einen Unternehmer, der seinerseits andere Personen entgeltlich oder unentgeltlich (zB Kundenparkplatz) Fahrzeuge abstellen lässt, dem Normalsteuersatz. Ein "Abstellen von Fahrzeugen" liegt zB auch vor, wenn Fahrzeuge als Umlaufvermögen vom Fahrzeugimporteur vorübergehend auf einem Grundstück abgestellt werden. Tritt das Kriterium des "Abstellens von Fahrzeugen" gänzlich in den Hintergrund, wie zB bei Schauräumen von Autohändlern, Fahrradhändlern usw., Ausstellungsflächen von Gebrauchtwagenhändlern und dgl. so kommt die Steuerbefreiung zur Anwendung.

898Für die Frage, ob eine vermietete (zur Nutzung überlassene) Räumlichkeit oder Grundfläche tatsächlich dem Abstellen von Fahrzeugen dient, ist nicht nur die vertragliche Vereinbarung, sondern auch die tatsächliche Nutzung maßgebend. Ist der Vertragsinhalt auf die Garagierung (Abstellung) von Fahrzeugen gerichtet, so ist grundsätzlich dieser Vertragsinhalt der umsatzsteuerrechtlichen Beurteilung zugrunde zu legen. Geht hingegen aus der vertraglichen Vereinbarung der Verwendungszweck der vermieteten Räumlichkeit (Grundfläche) nicht oder nicht eindeutig hervor oder scheint ein anderer Verwendungszweck als die Garagierung (Abstellung) von Fahrzeugen auf, dient aber die Räumlichkeit (Grundfläche) tatsächlich dem Abstellen von Fahrzeugen, so ist diese tatsächliche Verwendung maßgebend. Im Falle einer gemischten Nutzung ist eine Aufteilung des einheitlichen Entgeltes vorzunehmen, es sei denn, dass dem Abstellen von Fahrzeugen im Rahmen der Vermietung (Nutzungsüberlassung) der Räumlichkeit (Grundfläche) nur eine sehr untergeordnete Bedeutung zukommt.

6.1.16.8a. Kurzfristige Vermietung

898aDie Vermietung von Grundstücken während eines ununterbrochenen Zeitraumes von nicht mehr als 14 Tagen unterliegt zwingend dem Normalsteuersatz, wenn der Unternehmer das Grundstück sonst nur

• zur Ausführung von Umsätzen, die den Vorsteuerabzug nicht ausschließen,

• für kurzfristige Vermietungen oder

• zur Befriedigung eines Wohnbedürfnisses

verwendet.

Umsätze, die den Vorsteuerabzug nicht ausschließen, sind:

• steuerpflichtige Umsätze,

• echt steuerfreie Umsätze oder

• Umsätze, die gemäß § 15 UStG 1994 bei der Berechnung des Vorsteuerabzugs grundsätzlich außer Ansatz bleiben.

Da die kurzfristige Vermietung unter diesen Umständen steuerpflichtig ist, ist ein Verzicht auf die Steuerbefreiung gemäß § 6 Abs. 2 UStG 1994 weder erforderlich noch möglich.

Beispiel:

Ein Seminarhotelier A vermietet tageweise Seminarräume in seinem 2014 errichteten Hotel, auch an nicht zum Vorsteuerabzug berechtigte Gäste. Daneben erzielt er steuerpflichtige Beherbergungs- und Bewirtungsumsätze in Höhe von 1.000.000 Euro. Gelegentlich verkauft er im eigenen Namen Briefmarken an Gäste. Diese gemäß § 6 Abs. 1 Z 8 lit. d UStG 1994 steuerfreien (vgl. Rz 761) Umsätze betragen 250 Euro im Jahr. Da es sich bei der Veräußerung der Briefmarken um ein Hilfsgeschäft handelt, das gemäß § 15 Abs. 2 UStG 1994 nicht in den Umsatzschlüssel eingerechnet werden muss, sind alle kurzfristigen Vermietungen zwingend steuerpflichtig.

898bVerwendet der Unternehmer das Grundstück auch für Umsätze oder Zwecke, die den Vorsteuerabzug ausschließen (ausgenommen die Befriedigung eines Wohnbedürfnisses und gemäß § 15 UStG 1994 nicht in den Vorsteuerabzugsschlüssel einzubeziehende steuerfreie Umsätze), ist die kurzfristige Vermietung nach § 6 Abs. 1 Z 16 UStG 1994 steuerfrei, wenn der Unternehmer nicht gemäß § 6 Abs. 2 UStG 1994 unter den dort genannten Voraussetzungen auf die Steuerbefreiung verzichtet. Dies gilt für den gesamten Veranlagungszeitraum, in dem ein solcher, vom Vorsteuerabzug ausschließender Umsatz erzielt wird.

Beispiel:

Ein Seminarhotelier A vermietet tageweise Seminarräume in seinem 2014 errichteten Hotel, teilweise an nicht zum Vorsteuerabzug berechtigte Gäste. Im Mai 2017 vermietet A einen Seminarraum für 3 Wochen an einen Nichtunternehmer (mangels Verzichtsmöglichkeit gemäß § 6 Abs. 2 UStG 1994 zwingend steuerfrei gemäß § 6 Abs. 1 Z 16 UStG 1994). Da A das Grundstück auch für Umsätze verwendet, die den Vorsteuerabzug ausschließen, kommt im gesamten Veranlagungszeitraum die zwingende Steuerpflicht für die kurzfristige Vermietung nicht zur Anwendung. Das bedeutet, dass A nur unter den Voraussetzungen des § 6 Abs. 2 UStG 1994 hinsichtlich der durch ihn im Jahr 2017 ausgeführten gemäß § 6 Abs. 1 Z 16 UStG 1994 steuerfreien (lang- oder kurzfristigen) Vermietungen auf die Anwendung der Steuerbefreiung verzichten kann.

898cFür die Abgrenzung, ob eine kurzfristige Vermietung vorliegt, ist aufgrund des gleichen Wortlautes in § 3a Abs. 12 Z 1 UStG 1994 auf Art. 39 der VO (EU) 282/2011 idF VO (EU) 1042/2013 zurückzugreifen (siehe sinngemäß Rz 641h bis 641j). Somit ist für die Prüfung, ob es sich um eine kurzfristige Vermietung handelt, grundsätzlich jeder Mietumsatz separat zu beurteilen.

898dDie Umsatzsteuerbefreiung für Betätigungen gemäß § 1 Abs. 2 Z 3 Liebhabereiverordnung, BGBl. Nr. 33/1993 idF BGBl. II Nr. 15/1999, die als Liebhaberei zu beurteilen sind (vgl. ua. VwGH 16.2.2006, 2004/14/0082; 26.4.2012, 2011/15/0175; 30.4.2015, Ra 2014/15/0015), bleibt als speziellere gesetzliche Norm durch die kurzfristige Vermietung unberührt.

Beispiel:

A vermietet eine Ferienwohnung jeweils für eine Woche an Touristen. Ist die Tätigkeit der A als Liebhaberei iSd § 1 Abs. 2 LVO zu beurteilen, so ist diese zwingend steuerfrei ohne Vorsteuerabzug (siehe LRL 2012 Rz 184).

6.1.16.9. Option zur Steuerpflicht

899Rechtslage bis 31. August 2012

Der Unternehmer kann gemäß § 6 Abs. 2 UStG 1994 einen steuerfreien Umsatz aus der Vermietung von Grundstücken als steuerpflichtig behandeln. Der Eigenverbrauch ist ab 1. Mai 2004 - da nicht steuerbar - von der Optionsmöglichkeit ausgenommen. Im Falle der Option zur Steuerpflicht kommt der Normalsteuersatz zur Anwendung.

Siehe auch Rz 793 bis Rz 800.

899aAllgemeines

Der leistende Unternehmer kann für jeden baulich abgeschlossenen, selbständigen Grundstücksteil, an dem Wohnungseigentum begründet werden könnte, auf die Anwendung der Steuerbefreiung verzichten, wenn der Mieter/Pächter das Grundstück/diesen Grundstücksteil nahezu ausschließlich (dh. zu mindestens 95%) für Umsätze verwendet, die dessen Berechtigung zum Vorsteuerabzug nicht ausschließen.

Beispiel 1:

V errichtet ein zweigeschossiges Gebäude und vermietet es wie folgt:

• • die Räume des Erdgeschosses an einen Arzt;

  • die Räume im 1. Obergeschoss an einen Rechtsanwalt.

Die Vermietungsumsätze des V sind von der Umsatzsteuer befreit ( § 6 Abs. 1 Z 16 UStG 1994). Die Geschosse des Gebäudes sind baulich abgeschlossene, selbständige Grundstücksteile. Die Frage der Option nach § 6 Abs. 2 UStG 1994 ist für jeden Grundstücksteil gesondert zu prüfen.

• • Erdgeschoss: V kann auf die Steuerbefreiung nicht verzichten, weil der Arzt den Gebäudeteil für steuerfreie Umsätze verwendet, die den Vorsteuerabzug ausschließen. Die laufenden Mietentgelte sind steuerbefreit.

  • 1. Obergeschoss: V kann auf die Steuerbefreiung verzichten, weil der Rechtsanwalt den Gebäudeteil für Umsätze verwendet, die zum Vorsteuerabzug berechtigen. In diesem Fall sind die laufenden Mietentgelte steuerpflichtig. Nutzt der Rechtsanwalt einen Teil des 1. Obergeschosses für private Wohnzwecke, unterliegt dieser gemäß § 10 Abs. 2 Z 3 lit. a UStG 1994 (bis 31.12.2015: § 10 Abs. 2 Z 4 lit. a UStG 1994) dem ermäßigten Steuersatz.

Beispiel 2:

V errichtet ein mehrgeschossiges Gebäude und vermietet es wie folgt:

• • die Räume des Erdgeschosses an eine KöR zum Betrieb einer Schule;

  • die Räume im 1. Obergeschoss an dieselbe KöR zum Betrieb eines steuerpflichtigen Kindergartens;

  • die Räume im 2. Obergeschoss an dieselbe KöR zur Nutzung als Amtsgebäude. In diesem wird auch ein Raum durch den steuerpflichtige Umsätze erzielenden Abwasserverband genutzt.

Die Vermietungsumsätze des V sind von der Umsatzsteuer befreit ( § 6 Abs. 1 Z 16 UStG 1994). Die Geschosse des Gebäudes sind baulich abgeschlossene, selbständige Grundstücksteile. Die Frage der Option nach § 6 Abs. 2 UStG 1994 ist für jeden Grundstücksteil gesondert zu prüfen.

• • Erdgeschoss: V kann auf die Steuerbefreiung nicht verzichten, weil die KöR den Gebäudeteil für hoheitliche Zwecke verwendet. Die laufenden Mietentgelte sind steuerbefreit.

  • 1. Obergeschoss: V kann auf die Steuerbefreiung verzichten, weil die KöR den Gebäudeteil für Umsätze verwendet, die zum Vorsteuerabzug berechtigen. In diesem Fall sind die laufenden Mietentgelte steuerpflichtig.

  • 2. Obergeschoss: V kann auf die Steuerbefreiung nicht verzichten, weil die KöR den Gebäudeteil nicht nahezu ausschließlich für Umsätze verwendet, die zum Vorsteuerabzug berechtigen.

Ein einmaliges Unterschreiten der 95%-Grenze auf bis zu 92,5% innerhalb eines Zeitraumes von 5 Jahren ist unbeachtlich. Hierbei ist vom Veranlagungszeitraum auszugehen.

Für die Vorsteueraufteilung durch den Leistungsempfänger (Mieter) gelten die allgemeinen Grundsätze. Bei Aufteilung der Vorsteuerbeträge gemäß § 12 Abs. 5 UStG 1994 können zur Berechnung der 95%-Grenze jedoch Umsätze, die nach § 15 UStG 1994 nicht einzurechnen sind, außer Ansatz gelassen werden.

Beispiel:

Ein Rechtsanwalt mietet seine Kanzleiräumlichkeiten vom Vermieter V. Der Anwalt veräußert eine seinem Unternehmen zugeordnete Liegenschaft (Zweitkanzleisitz) unecht steuerfrei ( § 6 Abs. 1 Z 9 lit. a UStG 1994) um 800.000 Euro. Seine Umsätze als Rechtsanwalt betragen 1.600.000 Euro.

Nach § 15 Abs. 3 UStG 1994 müssen bei der Aufteilung der Vorsteuerbeträge nach § 12 Abs. 5 Z 2 UStG 1994 auch steuerfreie Umsätze nach § 6 Abs. 1 Z 9 lit. a UStG 1994, wenn sie vom Unternehmer nur als Hilfsgeschäfte bewirkt werden, nicht in den Umsatzschlüssel einbezogen werden. Obwohl die Umsätze des Rechtsanwalts zu einem Drittel vom Vorsteuerabzug ausgeschlossen sind, kann der Vermieter weiterhin die Option nach § 6 Abs. 2 UStG 1994 in Anspruch nehmen.

Der Vermieter hat nachzuweisen, dass der Mieter/Pächter die gesetzlichen Voraussetzungen erfüllt. Dieser Nachweis ist an keine besondere Form gebunden. Er kann sich aus einer Bestätigung des Mieters, aus Bestimmungen des Mietvertrages oder aus anderen Unterlagen ergeben. Ständig wiederholte Bestätigungen des Mieters über die Verwendung des Grundstückes bzw. des Grundstücksteiles sind nicht erforderlich, solange beim Mieter keine Änderungen bei der Verwendung des Grundstückes zu erwarten sind.

Eine Option zur Steuerpflicht ist jedenfalls möglich, wenn der Leistungsempfänger das Grundstück für Umsätze verwendet, die ihn zum Bezug einer Beihilfe nach § 1, § 2 oder § 3 Abs. 2 des Gesundheits- und Sozialbereich-Beihilfengesetzes, BGBl. Nr. 746/1996, berechtigen ( § 28 Abs. 38 Z 1 UStG 1994 idF 1. Stabilitätsgesetz 2012).

899bBaulich abgeschlossener Grundstücksteil

Ein baulich abgeschlossener, selbständiger Grundstücksteil ist ein solcher, an dem Wohnungseigentum begründet werden könnte.

Die Möglichkeit, Wohnungseigentum begründen zu können, ist dann nicht erforderlich, wenn das gesamte, vom Leistungsempfänger angemietete Grundstück (auch wenn es nicht parifiziert werden kann) nahezu ausschließlich (siehe Rz 899a) für steuerpflichtige Umsätze verwendet wird.

Beispiel 1:

V, der Eigentümer eines Einkaufszentrums, vermietet einen Standplatz in der Eingangshalle an einen voll vorsteuerabzugsberechtigten Unternehmer.

Obwohl eine Parifizierung des einzelnen Standplatzes nach WEG 2002 nicht möglich ist, kann der Vermieter hinsichtlich des konkreten Vermietungsumsatzes zur Steuerpflicht optieren, verwendet der Mieter den Standplatz doch ausschließlich zur Erzielung steuerpflichtiger Umsätze.

Beispiel 2:

Der Rechtsanwalt V untervermietet einen Raum seines von X angemieteten Bürogebäudes an einen anderen Unternehmer, der ausschließlich steuerpflichtige Umsätze ausführt. An diesem Raum kann Wohnungseigentum nicht begründet werden. Die Mieteinnahmen des V betragen 30% des gesamten, mit dem Büro erzielten Umsatzes.

V kann gemäß § 6 Abs. 2 UStG 1994 hinsichtlich der Vermietung zur Steuerpflicht optieren. Tut er dies nicht (und vermietet er den Raum gemäß § 6 Abs. 1 Z 16 UStG 1994 steuerfrei), so besteht wegen Unterschreitens der 95%-Grenze durch V auch für X nicht mehr die Möglichkeit, die Vermietung an V nach § 6 Abs. 2 UStG 1994 steuerpflichtig zu behandeln.

899cAnwendungsbereich der Neuregelung

Die Neuregelung ist auf Miet- und Pachtverhältnisse anzuwenden, die nach dem 31. August 2012 beginnen. Maßgeblich ist nicht der Zeitpunkt des Vertragsabschlusses, sondern die faktische Begründung des Miet- bzw. Pachtverhältnisses, somit die tatsächliche Innutzungnahme des Gebäudes bzw. Gebäudeteiles. Ein Wechsel auf Mieter- oder Vermieterseite begründet für Umsatzsteuerzwecke ein neues Miet- bzw. Pachtverhältnis. Dies gilt mangels Unternehmeridentität auch dann, wenn der Wechsel im Zuge einer nicht steuerbaren Rechtsnachfolge erfolgt.

Das Vorliegen eines "neuen" Miet- oder Pachtverhältnisses im Sinne des § 28 Abs. 38 Z 1 UStG 1994 kann auch nicht dadurch ausgeschlossen werden, dass es zivilrechtlich zu einem Eintritt einer anderen Person - auf Vermieter- oder auf Mieterseite - in den bestehenden Miet- oder Pachtvertrag kommt (VwGH 20.10.2021, Ra 2019/13/0084, zum gemäß § 1120 ABGB "zwingend" erfolgenden Eintritt des Käufers in bestehende Bestandsverträge bei Erwerb eines vermieteten Grundstückes). Ein Wechsel auf Vermieterseite betreffend ein Hauptmietverhältnis berührt aber nicht ein vor dem 1. September 2012 begründetes Untermietverhältnis.

Beispiel:

Seit dem Jahr 2010 vermietet V ein in seinem Eigentum stehendes Gebäude steuerpflichtig an den Hauptmieter H und dieser wiederum steuerpflichtig an den nicht zum Vorsteuerabzug berechtigten Untermieter U (Rechtslage bis 31. August 2012). 2023 veräußert V das Gebäude an W.

Da das Untermietverhältnis zwischen H und U vor dem 1. September 2012 begründet worden ist, hat H weiterhin gemäß § 6 Abs. 2 UStG 1994 die Möglichkeit, zur Steuerpflicht zu optieren, solange es zu keinem Mieter- oder Vermieterwechsel betreffend das Untermietverhältnis kommt. Damit kann auch der neue Eigentümer W - obwohl durch den Eigentümerwechsel ein neues (Haupt-)Mietverhältnis zwischen W und H begründet wird - die Option gemäß § 6 Abs. 2 UStG 1994 in Anspruch nehmen, da H nur steuerpflichtige Umsätze ausführt.

Kommt es hingegen zu einem Wechsel des Hauptmieters (H) oder des Untermieters (U), ist das Untermietverhältnis als neues Mietverhältnis zu qualifizieren, was auf die Beurteilung der Optionsmöglichkeit betreffend das vorgelagerte Hauptmietverhältnis (mit W) durchschlägt.

Kein Mieter- oder Vermieterwechsel liegt vor, wenn es zur Gesamtrechtsnachfolge kommt (vgl. zur Verschmelzung VwGH 3.4.2019, Ro 2018/15/0012) oder im Rahmen einer Umgründung die Unternehmeridentität erhalten bleibt. Die Unternehmeridentität bleibt insbesondere erhalten, wenn im Rahmen eines Zusammenschlusses neue Gesellschafter in eine bestehende Personengesellschaft aufgenommen werden, in deren Betriebsvermögen sich bereits das vermietete Grundstück befindet. Unternehmeridentität liegt auch vor bei einer Verschmelzung zur Aufnahme, wenn sich das vermietete Grundstück bereits im Betriebsvermögen der aufnehmenden Gesellschaft befindet, sowie bei einer Abspaltung oder Abteilung, wenn das vermietete Grundstück bei der abspaltenden/abteilenden Gesellschaft verbleibt. Unternehmeridentität und daher kein Vermieterwechsel liegt weiters vor, wenn die Änderung auf Vermieterseite innerhalb einer Organschaft stattfindet, die bei Begründung des Mietverhältnisses schon bestanden hat. Entsteht die Organschaft erst nach Begründung des Mietverhältnisses, kann ein Vermieterwechsel nur ausgeschlossen werden, wenn sich das Mietobjekt vor Entstehung der Organschaft bereits im Betriebsvermögen des Organträgers befand. Die dargestellte Wirkung der Organschaft gilt analog für die Prüfung des Vorliegens eines Wechsels auf Mieterseite. Ebenso liegt Unternehmeridentität und daher kein Vermieterwechsel vor, wenn eine Schenkung unter Vorbehalt des Fruchtgenusses erfolgt und die Vermietung durch den bisherigen Eigentümer und nunmehr Fruchtgenussberechtigten erfolgt. Wird ein Mietvertrag durch einseitige Willenserklärung oder durch zweiseitige Willenseinigung verlängert, liegt kein neues Miet- bzw. Pachtverhältnis vor, wenn die Vertragsverlängerung ohne zeitliche Unterbrechung erfolgt.

Unter die Neuregelung fallen - unabhängig vom Vorliegen eines aufrechten Miet- bzw. Pachtverhältnisses - nur jene Fälle, in denen mit der Errichtung des Gebäudes durch den Unternehmer nicht bereits vor dem 1. September 2012 begonnen wurde. Beginn der Errichtung ist der Zeitpunkt, in dem bei vorliegender Baubewilligung mit der Bauausführung tatsächlich begonnen wird, also tatsächliche handwerkliche Baumaßnahmen erfolgen (zB Ausheben der Baugrube). Da die tatsächliche Bauausführung erst mit am Objekt vorgenommenen Baumaßnahmen (zB erster - nicht bloß symbolischer -Spatenstich) beginnt, zählen vorgelagerte Planungs- und Projektierungsarbeiten nicht zur Errichtung des Gebäudes. Abbrucharbeiten können nur dann der Beginn einer Bauausführung sein, wenn es sich dabei um tatsächliche Baumaßnahmen handelt, die der Durchführung der Baubewilligung dienen (zB Entfernen von Zwischenwänden, die der baubewilligten Änderung der Raumeinteilung entgegenstehen; vgl. VwGH 31.5.2017, Ro 2016/13/0016).

Zur Errichtung zählt nicht nur der Beginn, sondern auch die fortgesetzte Bautätigkeit bis zum Abschluss der Bauarbeiten. Maßgeblich ist dabei, ob die Errichtung von Beginn bis zur Innutzungnahme als einheitlicher Vorgang betrachtet werden kann.

Beispiel:

V errichtet im Jahr 2013 ein Betriebsgebäude, welches er noch im gleichen Jahr an eine (nicht voll zum Vorsteuerabzug berechtigte) Versicherung vermietet.

V kann auf die Befreiung nicht verzichten, da weder das Mietverhältnis noch die Errichtung vor dem 1. September 2012 begonnen haben.

Dass ein Gebäude in mehreren Bauabschnitten errichtet wird, hindert die Annahme eines durchgängigen Errichtungsvorganges nicht von vornherein. Voraussetzung ist aber jedenfalls, dass für alle Bauabschnitte bereits vor dem 1. September 2012 eine Baubewilligung vorliegt und zumindest für den ersten Bauabschnitt bereits eine Errichtungshandlung gesetzt wurde. Zur Errichtung zählt nicht nur der Beginn, sondern auch die fortgesetzte Bautätigkeit bis zum Abschluss der Bauarbeiten. Maßgeblich ist dabei, ob die Errichtung von Beginn bis zur Innutzungnahme als einheitlicher Vorgang betrachtet werden kann.

Sanierungsmaßnahmen, die nach dem 31. August 2012 gesetzt werden, führen zu keiner Änderung des bestehenden Mietverhältnisses und zu keiner (Neu)Errichtung. Entsteht allerdings durch einen nach dem 31. August 2012 getätigten Herstellungsaufwand ein neuer oder ein neu nutzbar gemachter baulich abgeschlossener Gebäudeteil (zB Zu- oder Anbau; Gebäudeaufstockung), ist insoweit von einer Änderung des Mietverhältnisses und einer (Neu)Errichtung auszugehen, sodass für diese Aufwendungen der Vorsteuerabzug ausgeschlossen ist, wenn der Vermieter gemäß § 6 Abs. 2 letzter Satz UStG 1994 idF 1. StabG 2012 nicht zur Steuerpflicht optieren darf. Dasselbe gilt für Fälle, in denen nach dem Gesamtbild von einer Neuerrichtung auszugehen ist (zB Entkernung unter Erhalt der Fassade oder der Außenwände).

Hat der Vermieter das Gebäude nicht errichtet, sondern erworben, so gilt die Neuregelung für alle Miet- und Pachtverhältnisse, die ab dem 1. September 2012 beginnen. Dies gilt auch dann, wenn der Erwerb durch den Vermieter vor dem 1. September 2012 erfolgte.

Beispiel:

V erwirbt im Jahr 2004 ein Betriebsgebäude, welches er noch im gleichen Jahr an eine (nicht voll zum Vorsteuerabzug berechtigte) Versicherung steuerpflichtig vermietet. 2013 kommt es zu einem Mieterwechsel.

V kann auf die Befreiung hinsichtlich des neuen Mietverhältnisses nicht verzichten, da es nach dem 31. August 2012 begründet wurde und er selbst mit der Errichtung des Gebäudes nicht vor dem 1. September 2012 begonnen hat.

6.1.16.10. Vorsteuerabzug im Hinblick auf eine zukünftige Option

900Hat ein Unternehmer in einem Veranlagungszeitraum keine steuerfreien Umsätze ausgeführt, sind aber Vorsteuern angefallen, die mit späteren Umsätzen dieser Art in Zusammenhang stehen, so hat der Vorsteuerabzug insoweit von vornherein zu unterbleiben. Umgekehrt können Vorsteuern, die den zum Abzug berechtigenden Umsätzen zuzurechnen sind, bei Vorliegen der sonstigen Voraussetzungen bereits abgezogen werden, bevor die entsprechenden Umsätze ausgeführt werden.

Will der Unternehmer im Hinblick auf eine von ihm vorzunehmende Option bereits vor der Ausführung des Umsatzes den Vorsteuerabzug in Anspruch nehmen, ist dies nur dann möglich, wenn er darlegen kann (zB durch entsprechende Vorvereinbarungen mit zukünftigen Mietern oder anhand anderer über eine bloße Absichtserklärung hinausgehende Umstände), dass im Zeitpunkt des Bezuges der Vorleistung die Wahrscheinlichkeit einer bevorstehenden steuerpflichtigen Vermietung mit größerer Sicherheit anzunehmen war als der Fall einer steuerbefreiten Vermietung oder der Fall des Unterbleibens einer Vermietung (VwGH 13.09.2006, 2002/13/0063). Dies gilt auch für den Umstand, dass der Mieter das Mietobjekt nahezu ausschließlich (siehe Rz 899a bis Rz 899c) für Umsätze verwenden wird, die seine Berechtigung zum Vorsteuerabzug nicht ausschließen.

901Hinsichtlich der Gewährung des Vorsteuerabzuges ist jeder Veranlagungszeitraum für sich zu beurteilen. Ist im Zeitpunkt des Bezuges der Vorleistung der Zusammenhang noch nicht sicher, klären sich aber die Verhältnisse noch im Laufe des Veranlagungszeitraumes, so ist auf diese Verhältnisse abzustellen. Stellt sich in einem späteren Veranlagungszeitraum (aber vor dem Veranlagungszeitraum der tatsächlichen Leistung) heraus, dass der zukünftige Umsatz anders zu beurteilen ist (wird zB eine verbindliche Vereinbarung hinsichtlich der Ausübung der Option erst in einem späteren Veranlagungszeitraum geschlossen oder eine entsprechende Vereinbarung rückgängig gemacht), so ist der Vorsteuerabzug für eine Leistung dieses (und der folgenden) Veranlagungszeitraumes(-räume) nach der neuen Beurteilung zu gewähren oder zu versagen. Hinsichtlich des Vorsteuerabzuges des (bzw. der) vorangegangenen Veranlagungszeitraumes(-räume) tritt bereits im Voranmeldungs-(Veranlagungs-)Zeitraum der nach außen hin erkennbaren, klar bestimmten und verbindlichen Absichtsänderung eine Änderung der Verhältnisse iSd des § 12 Abs. 11 UStG 1994 ein und nicht erst im Voranmeldungs-(Veranlagungs-)Zeitraum des tatsächlichen Erzielens eines (Vermietungs-)Umsatzes (VwGH 11.11.2008, 2006/13/0070).

Beispiel:

Im Jahr 2008 errichtet der Unternehmer U ein Gebäude, in dem Geschäftslokale vermietet werden sollen.

Im Hinblick auf die steuerfreie Grundstücksvermietung steht U ein Vorsteuerabzug nicht zu.

Im Jahr 2009 (vor Ablauf des Veranlagungszeitraumes - ist das Kalenderjahr Veranlagungszeitraum: bis zum 31. Dezember) schließt U mit den zukünftigen Mietern die Vereinbarung, dass er zur Steuerpflicht optieren wird.

Im Hinblick auf den - durch die nach außen hin erkennbaren und verbindlichen Vereinbarungen - nunmehr gegebenen Zusammenhang mit einer zukünftigen steuerpflichtigen Vermietung steht dem Unternehmer der Vorsteuerabzug für Errichtungskosten, die das Jahr 2009 betreffen, schon im Voranmeldungs- bzw. Veranlagungszeitraum 2009 zu. Zudem liegt hinsichtlich der im Jahr 2008 angefallenen und diese Geschäftslokale betreffenden Vorsteuern bereits im Jahr 2009 und nicht erst im Jahr der Fertigstellung und Umsatzerzielung eine Änderung der Verhältnisse gemäß § 12 Abs. 11 UStG 1994 vor und kann eine Vorsteuerberichtigung somit zur Gänze bereits im Veranlagungsjahr 2009 vorgenommen werden.

Im Jahre 2010 ist das Gebäude fertig gestellt und es kommt zur steuerpflichtigen Vermietung. Dem Unternehmer steht der Vorsteuerabzug hinsichtlich der Vorsteuern des Jahres 2010 zu.

Randzahlen 902 bis 921: derzeit frei.

6.1.17. Wohnungseigentumsgemeinschaften

6.1.17.1. Allgemeines

922Steuerfrei sind die Leistungen von Wohnungseigentumsgemeinschaften, ausgenommen für Wohnzwecke (siehe Rz 1214 bis Rz 1217).

Werden in einem Gebäude, an dem Wohnungseigentum besteht, ein Teil der Wohnungen zu Wohnzwecken und ein Teil zu anderen Zwecken, zB als Geschäftslokale, genutzt, so sind nur die Leistungen an die Wohnungseigentümer, die die Wohnungen zu anderen Zwecken nutzen, steuerfrei. Für die Leistungen an die Wohnungseigentümer, die die Wohnung für Wohnzwecke nutzen, kommt grundsätzlich der ermäßigte Steuersatz zur Anwendung.

Besteht an Garagen oder Abstellplätzen Wohnungseigentum, so sind die damit im Zusammenhang stehenden an die Wohnungseigentümer weiterverrechneten Kosten steuerfrei, weil diese Liegenschaftsteile nicht Wohnzwecken dienen. Ab 1.1.2016 entfällt durch das StRefG 2015/2016 die Steuerbefreiung für Garagen und Abstellplätze für Fahrzeuge aller Art. Demnach sind die damit im Zusammenhang stehenden und an die Wohnungseigentümer weiterverrechneten Kosten mit dem Normalsteuersatz zu besteuern.

6.1.17.2. Option zur Steuerpflicht

923Gemäß § 6 Abs. 2 UStG 1994 hat die Wohnungseigentumsgemeinschaft die Möglichkeit zur Steuerpflicht zu optieren. In diesem Fall kommt der Normalsteuersatz zur Anwendung.

Wird der Miteigentumsanteil, mit dem Wohnungseigentum untrennbar verbunden ist, nach dem 31. August 2012 erworben (wobei auf die Einverleibung im Grundbuch gemäß § 5 WEG 2002 abzustellen ist), kann die Wohnungseigentumsgemeinschaft von der Option nur Gebrauch machen, soweit der Leistungsempfänger das Grundstück oder einen baulich abgeschlossenen, selbständigen Teil des Grundstücks nahezu ausschließlich (siehe Rz 899a bis Rz 899c) für Umsätze verwendet, die den Vorsteuerabzug nicht ausschließen. Keine Optionsmöglichkeit besteht daher auch für Umsätze gemäß § 6 Abs. 1 Z 17 UStG 1994 im Zusammenhang mit im Wohnungseigentum stehenden privat genutzten Fahrzeugabstellplätzen.

Datenquelle: Findok — https://findok.bmf.gv.at