§ 189 Anwendungsbereich

Tabellarische Darstellung der unternehmensrechtlichen Rechnungslegungsvorschriften in Verbindung mit dem Steuerrecht

Die anwendbaren Rechnungslegungs- und Gewinnermittlungsvorschriften werden in der folgenden Tabelle zusammengefasst. Die Übergangsregeln sind in einer eigenen Tabelle dargestellt (Tabellen zur Verfügung gestellt von Klaus Hirschler); zu den Übergangsregeln siehe 1. Aufl:

Auszug aus der BAO idF BGBl I 2015/163

§ 124. Wer nach dem Unternehmensgesetzbuch oder anderen gesetzlichen Vorschriften zur Führung und Aufbewahrung von Büchern oder Aufzeichnungen verpflichtet ist, hat diese Verpflichtungen auch im Interesse der Abgabenerhebung zu erfüllen.

§ 125. (1) Soweit sich eine Verpflichtung zur Buchführung nicht schon aus § 124 ergibt, sind Unternehmer für einen land- und forstwirtschaftlichen Betrieb oder wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb (§ 31),

verpflichtet, für Zwecke der Erhebung der Abgaben vom Einkommen Bücher zu führen und auf Grund jährlicher Bestandsaufnahmen regelmäßig Abschlüsse zu machen. Als Unternehmer im Sinn dieser Bestimmung gilt eine Gesellschaft, bei der die Gesellschafter als Mitunternehmer im Sinn der einkommensteuerlichen Vorschriften anzusehen sind, auch dann, wenn ihr umsatzsteuerrechtlich keine Unternehmereigenschaft zukommt; diesfalls sind die Umsätze des Gesellschafters maßgeblich, dem die Unternehmereigenschaft zukommt. Umsätze sind solche gemäß § 1 Abs. 1 Z 1 und 2 Umsatzsteuergesetz 1994 zuzüglich der Umsätze aus im Ausland ausgeführten Leistungen. Keine Umsätze sind jedoch nicht unmittelbar dem Betriebszweck oder dem Zweck des wirtschaftlichen Geschäftsbetriebes dienende Umsätze, die unter § 6 Abs. 1 Z 8 und 9 und § 10 Abs. 2 Z 3 und Abs 3 Z 3 Umsatzsteuergesetz 1994 fallen oder – wären sie im Inland ausgeführt worden – fallen würden, Umsätze aus Geschäftsveräußerungen im Sinn des § 4 Abs. 7 Umsatzsteuergesetz 1994, bei der Erzielung von Entschädigungen im Sinn des § 32 Z 1 Einkommensteuergesetz 1988 ausgeführte Umsätze und Umsätze aus besonderen Waldnutzungen im Sinn der einkommensteuerrechtlichen Vorschriften. Als Wert im Sinn der lit. b ist der um den Wert der Zupachtungen erhöhte und um den Wert der Verpachtungen verminderte Einheitswert in seiner zuletzt maßgeblichen Höhe anzusetzen, wobei der Ermittlung des Wertes der Zupachtungen und Verpachtungen der nach der Art der Nutzung der betroffenen Flächen maßgebliche, bei der Feststellung des Einheitswertes des Betriebes angewendete Hektarsatz und in Ermangelung eines solchen der bei der Feststellung des Einheitswertes des Verpächterbetriebes für die verpachteten Flächen angewendete Hektarsatz, den das Finanzamt auf Anfrage dem Pächter mitzuteilen hat, zugrunde zu legen ist. Im Einheitswertbescheid ausgewiesene Abschläge und Zuschläge (§§ 35 und 40 Bewertungsgesetz 1955) sind entsprechend zu berücksichtigen. Ist auf den Pachtgegenstand ein Hektarsatz nicht anzuwenden, so ist insoweit der darauf entfallende Ertragswert zugrunde zu legen. Eine Berücksichtigung der Abschläge und Zuschläge sowie des Ertragswertes hat bei der Wertermittlung nur insoweit zu erfolgen als das Finanzamt diese Werte auf Antrag, erforderlichenfalls von Amts wegen festgestellt hat.

(2) Sind die Voraussetzungen des Abs. 1 lit. a erfüllt, so tritt die Verpflichtung nach Abs. 1 mit Beginn des darauf zweitfolgenden Kalenderjahres ein, sofern sie nicht gemäß Abs. 4 aufgehoben wird. Eine nach Abs. 1 lit. a eingetretene Verpflichtung erlischt, wenn die dort genannte Grenze in zwei aufeinanderfolgenden Kalenderjahren nicht überschritten wird, mit Beginn des darauffolgenden Kalenderjahres.

(3) Wird die Grenze des Abs. 1 lit. b am 1. Jänner eines Jahres überschritten, so tritt die Verpflichtung nach Abs. 1, sofern sie nicht gemäß Abs. 4 aufgehoben wird, mit Beginn des darauf zweitfolgenden Kalenderjahres ein, wobei für die Wertermittlung im Sinn des Abs. 1 nur solche Bescheide maßgeblich sind, die vor dem genannten 1. Jänner ergangen sind. Dies gilt entsprechend bei Nichtüberschreiten der Grenze des Abs. 1 lit. b am 1. Jänner eines Jahres für das Erlöschen der Verpflichtung nach Abs. 1 mit der Maßgabe, daß die Verpflichtung bereits mit Beginn dieses Kalenderjahres erlischt.

(4) Macht der Unternehmer glaubhaft, daß die Grenzen des Abs. 1 lit. a oder lit. b nur vorübergehend und auf Grund besonderer Umstände überschritten worden sind, so hat das Finanzamt auf Antrag eine nach Abs. 2 oder 3 eingetretene Verpflichtung aufzuheben.

(5) Bei einem land- und forstwirtschaftlichen Betrieb braucht sich die jährliche Bestandsaufnahme nicht auf das stehende Holz zu erstrecken. Dies gilt sowohl in Fällen einer steuerlichen Buchführungspflicht nach Abs. 1 und § 124 als auch im Fall einer freiwilligen Buchführung. Der Bundesminister für Finanzen kann durch Verordnung bestimmen, welche besonderen Zusammenstellungen, Verzeichnisse und Register von buchführenden Land- und Forstwirten für steuerliche Zwecke zu führen sind.

(6) Zuständig für Bescheide gemäß Abs. 1 letzter Satz und Abs. 4 ist das Finanzamt, dem die Erhebung der Einkommensteuer oder Körperschaftsteuer oder die Feststellung der Einkünfte (§ 188) des Unternehmers obliegt.

Übersicht der Kommentierung

I. Kommentierung UGB

A. Einleitung

1

§ 189 regelt, welche Unternehmer nach dem III. Buch rechnungslegungspflichtig, also zur Aufstellung einer Bilanz sowie einer Gewinn- und Verlustrechnung verpflichtet sind (Bilanzierungspflicht); von dieser ist die Buchführungspflicht zu unterscheiden (Schiebel/Six in Straube/Ratka/Rauter³, § 189 Rz 2 f). § 189 wurde mit der Einführung des UGB vollkommen erneuert. Seit 1.1.2007 greift die Rechnungslegung entweder bei Vorliegen von bestimmten Rechtsformen oder bei Überschreiten einer bestimmten Umsatzschwelle. Grundsätzlich sollen kleine Unternehmer nicht der Rechnungslegungspflicht unterliegen. Zu den Zielsetzungen und Unterschieden in den Regelungen nach UGB sowie HGB siehe Deutsch-Goldoni in Dehn/Krejci, Das neue UGB, SWK-Spezial, 79 ff. Die rechnungslegungsrechtlichen Grundsätze, welche in § 189 HGB geregelt waren, wurden in § 190 Abs 1 verschoben; eine inhaltliche Veränderung ergibt sich dadurch nicht.

1. Historie

2

Die Buchführungspflicht nach Handelsrecht galt bis Ende 2006 für Vollkaufleute im Sinne der § 1 f HGB; Voraussetzung war daher der Betrieb eines „Handelsgewerbes im Sinne des § 1 HGB oder ein gewerbliches Unternehmen, das nach Art und Umfang einen in kaufmännischer Weise eingerichteten Geschäftsbetrieb im Sinne des § 2 HGB erfordert“. Bereits die Erreichung dieser Unternehmensgröße, nicht die Eintragung ins Firmenbuch war ausschlaggebend für die Rechnungslegungspflicht nach § 189 ff HGB.

Probleme dieser Rechtslage waren einerseits das Auseinanderfallen von handelsrechtlicher Buchführungspflicht und Gewinnermittlung gemäß § 5 EStG sowie andererseits das Auseinanderfallen handelsrechtlicher und steuerrechtlicher Buchführungspflicht (Urtz, GES 2006, 266 ff).

2. Einfluss durch das Unionsrecht

3

Die Rechnungslegung und damit auch Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung sind durch die gesellschaftsrechtlichen Richtlinien der EG für Kapitalgesellschaften sowie verdeckte Kapitalgesellschaften harmonisiert ( „Bilanzrichtlinie“). Die Rechnungslegung des UGB fällt daher auch in die Zuständigkeit der Gemeinschaftsorgane (vgl Fraberger, SWI 1997, 123). Zu einzelnen Entscheidungen des EuGH siehe Fraberger/Petritz/Walter-Gruber, § 195 Rz 40 ff. Zur örtlichen Aufbewahrungspflicht siehe Fraberger/Petritz, § 212 Rz 29.

4

Unionsrechtlich ist dem „True-and-fair-view“-Prinzip der Vorrang gegenüber anderen Grundsätzen ordnungsgemäßer Buchführung einzuräumen (EuGH 14.9.1999, Rs C-275/97, DE + ES Bauunternehmung GmbH, wonach die nach nationalen Vorschriften zu bildende Rückstellung immer „mit der Maßgabe, dass der Jahresabschluss ein den tatsächlichen Verhältnissen entsprechendes Bild der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage der Gesellschaft vermittelt“, zu erfolgen hat). Der „True-and-fair-view“-Grundsatz wurde nur subidiär als „overriding principle“ in § 201 Abs 3 UGB umgesetzt, in der Praxis aber vereinzelt vorrangig angewendet (siehe etwa AFRAC 14 zur Aktivierung von ausschüttungsgleichen Erträgen von thesaurierenden Investmentfonds vom 21.3.2001, KFS/RL 16, wonach der Grundsatz des „true and fair view“ dem Anschaffungskostenhöchstprinzip vorgeht, siehe weiters VwGH 24.9.2008, 2006/15/0376, weiters Marschner, Investmentfonds in Fallbeispielen³ Rz 1051 ff).

B. Rechnungslegungspflichtige Unternehmer (Abs 1)

7

Die Rechnungslegungspflicht kann nur Unternehmer treffen. Wer kein Unternehmer im Sinne des § 1 UGB ist, ist auch nicht rechnungslegungspflichtig. Siehe allerdings § 189 Abs 3 zu Sonderbestimmungen in anderen Gesetzen (Rz 41 ff). Gemäß § 1 Abs 1 ist Unternehmer, „wer ein Unternehmen betreibt“. Gemäß § 1 Abs 2 ist ein Unternehmen „jede auf Dauer angelegte Organisation selbständiger wirtschaftlicher Tätigkeit, mag sie auch nicht auf Gewinn gerichtet sein“ (entspricht § 1 Abs 2 Satz 1 KSchG; Hirschler in FS Tanzer, 406). § 2 listet Gesellschaftsformen auf, die aufgrund ihrer Rechtsform Unternehmer darstellen, ohne dass es auf deren Tätigkeit ankommt. § 3 betrifft Nichtunternehmer, die aufgrund ihrer Eintragung im Firmenbuch Unternehmer sind. Zur Unternehmereigenschaft des Vereins siehe Rz 43. § 189 bestimmt nun jenen Teil der Unternehmer, die zur Rechnungslegung nach dem Dritten Buch des UGB verpflichtet sind.

8

§ 189 Abs 1 sieht drei Arten von rechnungslegungspflichtigen Unternehmern vor, nämlich Kapitalgesellschaften, die aufgrund ihrer Rechtsform Bücher führen müssen (Z 1), bestimmte (kapitalistische) Personengesellschaften (Z 2) sowie sonstige Unternehmer, die aufgrund des Überschreitens der Umsatzschwelle von 700.000 € rechnungslegungspflichtig sind (Z 3). Nur (verdeckte) Kapitalgesellschaften haben die ergänzenden Vorschriften der § 221 UGB anzuwenden. Zu den konkret für die Rechnungslegung verantwortlichen Personen siehe § 190 Rz 4 ff. Eine freiwillige Anwendung der Rechnungslegungsvorschriften – ohne dass eine Verpflichtung gemäß § 189 vorliegt – ist grundsätzlich nicht vorgesehen, erscheint jedoch nicht ausgeschlossen.

1. Rechtsformabhängige Rechnungslegungspflicht (Kapital- und Personengesellschaften)

9

Unter die Rechnungslegungspflicht fallen gemäß § 189 Abs 1 Z 1 und 2 Unternehmer, die kraft Rechtsform dazu verpflichtet werden. Betroffen sind einerseits Kapitalgesellschaften sowie andererseits eingetragene Personengesellschaften, bei denen (a) entweder als Vollhafter nur Kapitalgesellschaften beteiligt sind oder (b) bei denen keine natürliche Person unbeschränkt haftet und die unternehmerisch tätig sind. Da § 189 Abs 1 Z 2 idF vor APRÄG nur von „Personengesellschaften“ sprach und diesen Kreis nicht auf „eingetragene Personengesellschaften“ beschränkt, könnten auch nicht rechtsfähige Gesellschaften bürgerlichen Rechts als verdeckte Kapitalgesellschaft erfasst gewesen sein (Motal in Zib/Dellinger, § 189 Rz 24). Das APRÄG hat § 189 Abs 1 Z 2 auf eingetragene Personengesellschaften beschränkt. Die rechtsformabhängige Rechnungslegungspflicht tritt ein, ohne dass es auf ein Größenmerkmal oder (bei Z 1 sowie Z 2 lit a) die Art der Tätigkeit ankommt. Gewinnorientierung ist nicht erforderlich, um rechnungslegungspflichtig zu sein.

10

Kapitalgesellschaften sind jedenfalls rechnungslegungspflichtig, ohne dass es auf deren konkrete Tätigkeit oder auf die Höhe der Umsatzerlöse ankommt. Erfasst sind die Rechtsformen der Gesellschaft mit beschränkter Haftung (GmbH), der Aktiengesellschaft (AG) sowie der Societas Europaea (SE). Es ist keine unternehmerische Tätigkeit erforderlich, um rechnungslegungspflichtig zu sein. Auch rein vermögensverwaltende oder gar fehlende Tätigkeiten lassen die Rechnungslegungspflicht nicht entfallen. Die Rechnungslegungspflicht beginnt mit der Gründung der Kapitalgesellschaft. Dies gilt auch für vergleichbare ausländische Kapitalgesellschaften (dazu in steuerlicher Hinsicht Rz 86 ff). Die inländische Zweigniederlassung einer ausländischen Gesellschaft mit beschränkter Haftung ist gemäß § 112 GmbHG (nur) zur Buchführung verpflichtet; es sind auch interne Geschäfte mit ausländischen Unternehmensteilen aufzuzeichnen (krit Zehetner/Zehetner, SWI 2001, 78).

11

Nicht alle Unternehmer kraft Rechtsform gemäß § 2 sind gemäß § 189 Abs 1 Z 1 rechnungslegungspflichtig als Kapitalgesellschaften. Weiters ordnen Sonderbestimmungen (Rz 41 ff) etwa für die Privatstiftung, die EWIV sowie die Genossenschaft generell die Rechnungslegungspflicht an.

12

In Umsetzung der Bilanzrichtlinie sind gemäß § 189 Abs 1 Z 2 lit a alle Personengesellschaften rechnungslegungspflichtig, an denen als voll haftende Gesellschafter nur Kapitalgesellschaften beteiligt sind. Auf eine unternehmerische Tätigkeit kommt es – im Gegensatz zu Z 2 lit b (Rz 13) und Z 3 – bei dieser Variante der Rechnungslegungspflicht nicht an. Als Kapitalgesellschaften gelten alle im Anhang I der Bilanzrichtlinie aufgezählten EU-Kapitalgesellschaften (durch das APRÄG wurden auch kroatische Gesellschaften ausdrücklich erfasst und ein dynamischer Verweis auf zukünftige EU-Rechtsakte verankert) sowie weiters Drittstaatskapitalgesellschaften, die den erfassten EU-Kapitalgesellschaften vergleichbar sind (vgl auch Weber, NZ 2014, 15; Vanas in FS Rödler, 909). Die Wortfolge „unmittelbaren oder mittelbaren“ (Gesellschafter der Personengesellschaft) ist nach den ErlRV 367 BlgNR 25. GP, 3 der Bilanzrichtlinie entlehnt, wonach auch mehrstöckige Personengesellschaften erfasst werden, aber nur insoweit, als diese letzten Endes nur von Kapitalgesellschaften beherrscht werden. Sind die Gesellschaften zwar Körperschaften, aber keine Kapitalgesellschaften (zB Verein, Gebietskörperschaft), besteht keine Rechnungslegungspflicht gemäß § 189 Abs 1 Z 2 lit a; diese ist vielmehr nach Z 2 lit b zu prüfen (Dokalik, SWK 2015, 12). Nach § 189 Abs 1 Z 2 lit a idF vor APRÄG konnte sich eine Rechnungslegungsverpflichtung auch für eine GesBR ergeben, wobei jedoch mangels Rechtsfähigkeit der GesBR diese Verpflichtung durch die Gesellschafter zu erfüllen ist (Motal in Zib/Dellinger, § 189 Rz 24); da die GesBR nicht unter die BilanzRL fällt, kann mE die Rechnungslegungspflicht nach lit a schon aus diesem Grund verneint werden. Durch das APRÄG erfolgte eine Klarstellung (Rz 9).

13

Andere Personengesellschaften sind gemäß § 189 Abs 1 Z 2 lit b nur dann aufgrund ihrer Rechtform rechnungslegungspflichtig, wenn sie ein Unternehmen betreiben (s Rz 17). Lit b ist nur dann zu prüfen, wenn sich die Rechnungslegungspflicht nicht schon aus lit a ergibt. Wenn an der Personengesellschaft keine natürliche Person als voll haftender Gesellschafter beteiligt ist, gilt die Rechnungslegungspflicht unabhängig von der Höhe des Umsatzes sowie der Art der unternehmerischen Tätigkeit (= verdeckte Kapitalgesellschaft). Die Ausnahmen gemäß § 189 Abs 4 sind nicht anwendbar. Die GesBR kann nicht selbst unternehmerisch tätig sein, sodass sie nicht von der Rechnungspflicht gemäß § 189 Abs 1 Z 2 lit b erfasst ist (Schiebel/Six in Straube/Ratka/Rauter³, § 189 Rz 28; Klarstellung durch das APRÄG; hingegen bejahen Harrer/Pira, RdW 2016/346 die Rechnungslegungspflicht bei verpflichtender, aber unterlassener Umwandlung in eine OG oder KG; Beiser RdW 2016/473, vgl auch Nowotny, GesRZ 2016, 118). Die Rechnungslegungspflicht ist auf „eingetragene“ Personengesellschaften beschränkt, wodurch GesBR jedenfalls nicht nach Z 2 lit b rechnungslegungspflichtig sind. Ist eine natürliche Person als voll haftender Gesellschafter beteiligt, liegt Rechnungslegungspflicht wie bei allen anderen Unternehmen nur bei Überschreitung der Umsatzschwelle vor (Rz 21 ff). Auch beteiligte Personengesellschaften als voll haftende Gesellschafter sind keine natürlichen Personen, sodass mehrstöckige Personengesellschaften auch dann von der Rechnungslegungspflicht gemäß § 189 Abs 1 Z 2 lit b idF vor APRÄG erfasst sind, wenn letztendlich eine natürliche Person voll haftet (nach Dokalik, SWK 2015, 12 [FN 5] wurde die entsprechende Einschränkung der Z 2 [Rz 12: „unmittelbaren oder mittelbaren“] „offenbar versehentlich“ nicht in Z 3 übernommen; Dokalik/Hirschler, RÄG 2014, 12 und Motal in Zib/Dellinger, § 189 Rz 21 plädieren für eine teleologische Reduktion der Rechnungslegungspflicht nach Z 2 lit b). Durch die Neuformulierung des Z 2b durch das APRÄG sind nur solche mehrstöckige Personengesellschaften von der rechtsformabhängigen Rechnungslegungspflicht erfasst, „bei denen ultimativ keine natürliche Person als persönlich haftender Gesellschafter beteiligt ist“ (ErlRV 190/ME 25. GP, 5).

14

derzeit frei

15

Scheidet aus einer Personengesellschaft der vorletzte Gesellschafter aus, kommt es zur Anwachsung des Gesellschaftsvermögens beim verbleibenden Gesellschafter (§ 142), nach dessen Status sich mE die weitere Rechnungspflicht richtet (siehe VwGH 8.6.1994, 92/13/0154 zur Rechtslage bis 2006).

16

Zur Bestimmung des Geschäftsjahres, für das erstmals eine verdeckte Kapitalgesellschaft vorliegt, wird in der Literatur einerseits auf die Verhältnisse zum Abschlussstichtag sowie andererseits auf den Zeitpunkt der Aufstellung des Jahresabschlusses abgestellt (vgl näher Schiebel/Six in Straube/Ratka/Rauter³, § 189 Rz 32 mwN). ME müssen die Voraussetzungen bereits zum Abschlussstichtag vorliegen, da nach Beendigung des Geschäftsjahres eintretende Ereignisse an der fehlenden Rechnungslegungspflicht nichts mehr ändern können (vgl Hirschler in FS Tanzer, 413; weiters Motal in Zib/Dellinger, § 189 Rz 25 ff). Verliert die Personengesellschaft ihren Status als kapitalistische bzw verdeckte Kapitalgesellschaft, entfällt die Rechnungslegungspflicht, soweit auch nach § 189 Abs 1 Z 3 keine umsatzabhängige Verpflichtung zur Rechnungslegung vorliegt (Hirschler in FS Tanzer, 415).

17

Bei einer verdeckten Kapitalgesellschaft gemäß § 189 Abs 1 Z 2 lit b ist – im Gegensatz zu den Regelungen in Z 1 sowie Z 2 lit a – (irgendeine) unternehmerische Tätigkeit erforderlich, um rechnungslegungspflichtig zu sein. Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft sowie aus einem freien Beruf begründen neben Einkünften aus Gewerbebetrieb in der Regel Unternehmereigenschaft, sodass bei Ausführen dieser Tätigkeiten Rechnungslegungspflicht besteht. Die Vermietungstätigkeit einer verdeckten Kapitalgesellschaft kann nur dann eine Rechnungslegungspflicht begründen, wenn die Vermietung auch als unternehmerische Tätigkeit im Sinne des § 1 Abs 2 zu werten ist (Rz 18). Eine derartige Prüfung ist in der Praxis insbesondere für in KG von Gemeinden ausgegliedertes Vermögen durchzuführen (Huemer/Oberndorfer, RFG 2007/4; Oberleitner, RFG 2007/32). Nach Wiener Firmenbuchpraxis bestand offenbar die Rechnungslegungspflicht unabhängig von einer unternehmerischen Tätigkeit (Sulz/Andreaus, SWK 2009, S 407); mE könnte sich etwa für einen „Verein & Co KG“ in Hinkunft eine abweichende Vorgehensweise ergeben. Im außerbetrieblichen Bereich einer verdeckten Kapitalgesellschaft sind die Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung trotz Rechnungslegungspflicht dennoch stets im Rahmen einer Überschussrechnung der Einnahmen über die Werbungskosten zu ermitteln (Gewinnermittlung gem § 5 EStG nur bei gewerblicher Vermietung bzw gewerblichem Grundstückshandel).

18

Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung können ebenfalls zur Rechnungslegungspflicht führen (OGH 16.2.2012, 6 Ob 203/11p: Gründung der Komplementär-GmbH mit identem Geschäftsgegenstand bereits als unternehmerische Handlung gesehen; dazu krit Motal in Zib/Dellinger, § 189 Rz 22; Prodinger SWK 2012, 1090; Hirschler RWZ 2012/74; nach Sulz/Andreaus, SWK 2009, S 407 schon bisher Firmenbuchpraxis; vgl weiters Schönbauer/Puchinger, FJ 2008, 170). Eine Verpflichtung zur Rechnungslegung besteht jedoch nicht bei wenigen Mietverträgen (OGH 28.8.2013, 6 Ob 112/13h: ein bis zwei Verträge; Motal, ecolex 2014, 45). In der Praxis wird die Vermietung von mehr als fünf Bestandobjekten als Richtwert für die Unternehmereigenschaft angenommen. Die bloße Verwendung der Rechtsform der verdeckten Kapitalgesellschaft und das bloße Auftreten im Rechtsverkehr begründen noch nicht die Rechnungslegungspflicht (OGH 24.10.2013, 6 Ob 110/13i: treuhändiges Halten einer Liegenschaft; vgl weiters Reinold, GesRZ 2014, 100; Bertl/Hirschler, RWZ 2014/19). Unternehmereigenschaft liegt etwa vor, wenn der Vermieter dritte Personen (zB Hausbesorger) beschäftigt und eine größere Zahl von Bestandverträgen abgeschlossen hat (siehe die OGH-Rechtsprechung bei Krejci/Dehn, UGB § 1 Rz 26).

2. Umsatzabhängige Rechnungslegungspflicht

21

Rechnungslegungspflicht besteht gemäß § 189 Abs 1 Z 3 für alle Unternehmer, die betriebsbezogen mehr als 700.000 € Umsatzerlöse im Jahr erwirtschaften sowie einer unternehmerischen Tätigkeit nachgehen (bis 2009: 400.000 €; zum Übergang vgl Bertl/Hirschler, RWZ 2010/19; Urnik/Niedermoser in Jahrbuch Bilanzsteuerrecht 2010, 29). Eine Beurteilung der Umsatzerlöse findet nicht statt, wenn (1) ohnehin Rechnungslegungspflicht aufgrund der Rechtsform als (verdeckte) Kapitalgesellschaft besteht (Rz 9 ff) oder (2) eine Ausnahme von der Rechnungslegungspflicht (Land- und Forstwirtschaft, freie Berufe sowie außerbetriebliche Einkünfte) greift (Rz 51 ff). Unternehmer kraft Rechtsform gemäß § 2 UGB fallen auch in diese Gruppe, soweit keine Rechnungslegungspflicht aufgrund der Rechtsform besteht. Weiters sind Betriebe gewerblicher Art von Körperschaften öffentlichen Rechts nur dann rechnungslegungspflichtig, wenn sie die Umsatzschwelle überschreiten. Zur Personengesellschaft siehe Rz 25 f.

22

Gewinnorientierung ist nicht erforderlich, um rechnungslegungspflichtig zu sein. Rechnungslegungspflicht besteht mE grundsätzlich auch dann, wenn steuerlich keine Einkunftsquelle vorliegt (Liebhaberei, dazu Jakom/Laudacher, EStG¹², § 2 Rz 220 ff), da es bei einem Unternehmer gemäß § 1 Abs 2 nicht auf die Absicht der Gewinnerzielung ankommt.

23

Die Umsatzgrenze ist betriebsbezogen anzuwenden, sodass ein Betrieb erst dann der Rechnungslegungspflicht unterliegt, wenn die Umsätze des „einzelnen einheitlichen Betriebs“ die Grenze überschreiten (Nowotny Ch., RdW 2006/249). Nach den EB werden mehrere Betriebe zu einem einheitlichen Betrieb zusammengefasst, „wenn sie organisatorisch, wirtschaftlich oder technisch als einheitlicher Betrieb anzusehen“ sind. Eine willkürliche Aufspaltung von Betrieben zur Vermeidung der Rechnungslegungspflicht soll nicht möglich sein (EB 1427 BlgNR 22. GP; Grau/Schragl, FJ 2006, 469). Zur Beurteilung, was unter einem einheitlichen Betrieb zu verstehen ist, kann auf das Steuerrecht zurückgegriffen werden (Hirschler in FS Tanzer, 408; Krejci/Bydlinski, UGB § 189 Rz 23 ff: pragmatische Überlegung, wonach die Einhaltung der Rechnungslegungsvorschriften nur von den Steuerbehörden regelmäßig überprüft wird). Der einheitliche Betrieb umfasst gegebenenfalls auch eine ausländische Betriebsstätte (Mayr in FS Ruppe, 473, auf § 2 Abs 8 EStG hinweisend; BFH 7.10.2009, II R 23/08).

24

Unter „Betrieb“ kann im Allgemeinen „die Zusammenfassung menschlicher Arbeitskraft und sachlicher Produktionsmittel in einer organisierten Einheit“ verstanden werden (VwGH 18.7.1995, 91/14/0217). Nach dem E des VwGH 22.11.1995, 94/15/0154 sprechen folgende Merkmale für einen einheitlichen Betrieb: (1) Verhältnis wirtschaftlicher Über- und Unterordnung zwischen den Betrieben; (2) Hilfsfunktion eines Betriebes gegenüber dem anderen; (3) Verwendung gleicher Rohstoffe, gleicher Anlagen und desselben Personals; (4) einheitliches Leistungsprogramm sowie räumliche Nähe sowie (5) einheitliche Betriebsaufschrift und räumliche Verflechtung (siehe auch EStR Rz 411, VwGH 19.9.1973, 0261/72). Zum (steuerlichen) Begriff des einheitlichen Betriebes siehe näher Jakom/Marschner, EStG¹², § 4 Rz 3 f.

25

Eine Personengesellschaft, an der eine natürliche Person als voll haftender Gesellschafter beteiligt ist, fällt gegebenenfalls nur unter die umsatzabhängige Rechnungslegungspflicht; es liegt jedenfalls keine der Rechtsform nach rechnungslegungspflichtige verdeckte Kapitalgesellschaft vor. Auch eine Rechnungslegungspflicht des Gesellschafters schlägt nicht auf die Gesellschaft durch. Das Sonderbetriebsvermögen wird nicht in die Umsatzgrenze zur Beurteilung der Rechnungslegungspflicht einbezogen. Nach hA kann eine Personengesellschaft nur einen einheitlichen Betrieb haben (Krejci/Bydlinski, UGB § 189 Rz 24 f; krit Bergmann, ÖStZ 2008/700), sodass durch die Führung mehrerer unabhängiger Betriebe in einer Personengesellschaft die Rechnungslegungspflicht nicht verhindert werden kann. Demgegenüber vertritt Beiser die Ansicht, dass auch bei Personengesellschaften die Rechnungslegungspflicht für die einzelnen Betriebe zu untersuchen sei (GesRZ 2014, 295: Gleichbehandlung mit Einzelunternehmen). Es steht den Gesellschaftern jedoch frei, mehrere Personengesellschaften zu errichten.

26

Eine unternehmerisch tätige Gesellschaft bürgerlichen Rechts kann mangels Rechtspersönlichkeit nicht rechnungslegungspflichtig sein (Motal in Zib/Dellinger, § 189 Rz 29). § 8 Abs 3 bestimmt, dass die Gesellschafter eine unternehmerisch tätige Gesellschaft bürgerlichen Rechts (Zorn in Hofstätter/Reichel, EStG § 5 Rz 2: Auftritt am Markt), die die Schwellenwerte des § 189 überschreitet, als OG oder KG im Firmenbuch eintragen lassen müssen. Für die Eintragungspflicht gemäß § 8 Abs 3 ist der gesamte § 189 maßgeblich (Krejci/Bydlinski, UGB § 189 Rz 26). Die Eintragung im Firmenbuch wirkt konstitutiv (Fida/Rechberger, RWZ 2006/2). Für eine Gesellschaft bürgerlichen Rechts, deren Zusammenschluss lediglich zur Durchführung eines konkreten Projekts erfolgt (zB Bau-ARGE), besteht keine Rechnungslegungspflicht, da sie typischerweise nicht auf Dauer als Marktanbieter auftritt (EStR Rz 430q; siehe Nowotny, RdW 2006/507 [7.], wonach eine Bau-ARGE nicht im Firmenbuch eintragungspflichtig ist). Eine Rechnungslegungspflicht der Bau-ARGE kann sich nach Mayr in FS Ruppe, 475 ergeben, wenn das Bauprojekt über mehrere Jahre andauert. Gemäß § 2 Abs 4 Satz 4 EStG idF 2. AbgÄG 2014 gelten Betriebsstätten von nach bürgerlichem Recht nicht rechtsfähigen Personenvereinigungen aus ertragsteuerlicher Sicht anteilig als Betriebsstätten der Mitglieder, wenn sich ihr alleiniger Zweck auf die Erfüllung eines einzigen Werkvertrages oder Werklieferungsvertrages beschränkt und der mit dem Auftraggeber bei Auftragsvergabe vereinbarte Auftragswert 700.000 € (ohne Umsatzsteuer) nicht übersteigt. Bei einem 700.000 € übersteigenden Wert hat ab 2015 eine einheitliche Feststellung der steuerlichen Einkünfte zu erfolgen.

27

Der Begriff „Umsatzerlöse“ ist bis Ende 2015 in § 232 sowie ab 2016 in § 189a Z 5 definiert(s näher Konezny, § 189a Z 5 Rz 1 ff; Stückler, SWK 2016, 487). Relevante Umsatzerlöse sind „die Beträge, die sich aus dem Verkauf von Produkten und der Erbringung von Dienstleistungen nach Abzug von Erlösschmälerungen und der Umsatzsteuer sowie von sonstigen direkt mit dem Umsatz verbunden Steuern ergeben“. Auch Erlöse, die nicht für die gewöhnliche Geschäftstätigkeit typisch sind, fallen ab 2016 unter die Umsatzerlöse (ErlRV 367 BlgNR 25. GP, 4). Nicht inbegriffen sind der Eigenverbrauch, der Verkauf von Anlagevermögen sowie sonstige betriebliche Erträge (Hirschler in FS Tanzer, 412: zB Subventionen). Auch das Sonderbetriebsvermögen bleibt mangels Zugehörigkeit zum Gesellschaftsvermögen bei Beurteilung der Rechnungslegungspflicht der Personengesellschaft außer Betracht (Fritz-Schmied/Urnik, ÖStZ 2007/324). Erlösschmälerungen sind insbesondere Skonti, Rabatte, Preisminderungen (zB Gewährleistung) und Boni, nicht aber Verpackungskosten oder Vertreterprovisionen (EStR Rz 430l). Zum abweichenden Begriff Umsätze im Rahmen des § 125 Abs 1 BAO siehe Rz 113.

28

In Rumpfgeschäftsjahren sind die Umsatzerlöse entsprechend hochzurechnen (1058 BlgNR 22. GP). Nach Ansicht der Finanzverwaltung ist in einem Rumpfgeschäftsjahr der Schwellenwert monatsweise (angefangene Monate zählen als ganze) zu aliquotieren (EStR Rz 430k; dazu krit Puchinger/Schönbauer, FJ 2007, 252).

C. Eintritt und Entfall der umsatzabhängigen Rechnungslegungspflicht (Schwellenwerte) (Abs 2)

31

Im Zusammenhang mit dem Über- bzw Unterschreiten der Umsatzerlöse in Höhe von 700.000 € ist die Vorschrift des § 189 Abs 2 für den Beginn und das Ende der Rechnungslegungspflicht zu beachten. Um die Regelung praktikabel zu halten, ist bei der Prüfung, ob Rechnungslegungspflicht gegeben ist, in der Praxis auf zugeflossene Umsätze abzustellen (ansonsten müsste parallel bereits bilanziert werden); zur Prüfung des Wegfalls der Rechnungslegungspflicht ist hingegen auf realisierte Umsätze abzustellen (Mayr in FS Ruppe, 468 f; anders Fritz-Schmied in Bilanzsteuerrecht-Jahrbuch 2008, 16 f, die eine zeitliche Zuordnung der Umsätze stets nach dem Realisationsprinzip vornimmt). Zu den Übergangsvorschriften siehe 1. Aufl § 189 Rz 37 ff.

32

(1) Erzielt der Unternehmer im ersten und zweiten Wirtschaftsjahr einen Umsatz, der zwischen 700.000 € und 1.000.000 € liegt, muss er ab dem vierten Wirtschaftsjahr eine unternehmensrechtliche Rechnungslegung einrichten. Diese Rechtsfolge tritt unabhängig davon ein, ob der Unternehmer auch im dritten Wirtschaftsjahr einen Umsatz von größer oder kleiner 700.000 € erzielt. Das Pufferjahr dient zur Vorbereitung des Unternehmers auf die Anwendung der Rechnungslegung (vgl die ähnliche Regelung des § 125 Abs 2 BAO). Ein derartiges Zuwarten war im Rahmen des § 189 HGB bis Ende 2006 nicht vorgesehen. Es besteht keine Möglichkeit, die Rechnungslegungspflicht aufgrund nur vorübergehenden Überschreitens entfallen zu lassen (anders die Antragsmöglichkeit gemäß § 125 Abs 4 BAO im Rahmen der steuerrechtlichen Rechnungslegungspflicht).

33

(2) Erzielt ein Unternehmer in einem Wirtschaftsjahr einen Umsatz, der über 1.000.000 € liegt („qualifiziertes Überschreiten“), muss er bereits im unmittelbar darauf folgenden Wirtschaftsjahr die Rechnungslegungspflichten beachten. Ein Pufferjahr besteht in dieser Variante nicht.

34

Erwirbt ein Unternehmer einen Betrieb oder Teilbetrieb im Wege der Gesamt- oder Einzelrechtsnachfolge, muss er, wenn der Rechtsvorgänger rechnungslegungspflichtig war, die Rechnungslegungspflicht durchgehend beachten (Bilanzkontinuität, 1058 BlgNR 22. GP; vgl weiters Motal in Zib/Dellinger, § 189 Rz 41). Zum Begriff des Teilbetriebs wird mangels Definition im UGB grundsätzlich auf die steuerliche Sichtweise abgestellt (Hirschler in FS Tanzer, 414). Dies gilt aber dann nicht, wenn die Umsatzerlöse in den beiden vorangegangenen Wirtschaftsjahren den Wert von 700.000 € unterschritten haben (siehe Übersichtsgrafik bei Puchinger/Schönbauer, FJ 2006, 16). Diese Regel ist (nur dann) anwendbar, wenn der Erwerber selbst noch nicht rechnungslegungspflichtig ist (1058 BlgNR 22. GP); genauer der Betrieb, der den anderen Betrieb erwirbt und in sich als einheitlichen Betrieb integriert. Im Rahmen eines Zusammenschlusses von zwei (Teil)Betrieben ist die umsatzabhängige Rechnungslegungspflicht der zusammengeschlossenen Personengesellschaft nach Sulz/Andreaus, SWK 2009, S 409 nicht rückwirkend zu beurteilen. Rechnungslegungspflicht besteht jedoch gegebenenfalls sofort, wenn ein Zusammenschlusspartner mit seinem (Teil)Betrieb isoliert die Schwellenwerte überschritten hat.

35

Die Rechnungslegungspflicht fällt weg, wenn in den zwei unmittelbar vorangehenden Wirtschaftsjahren Umsatzerlöse erzielt wurden, die kleiner als 700.000 € sind, oder wenn im vorangegangenen Wirtschaftsjahr ein Teilbetrieb aufgegeben bzw veräußert oder verpachtet wurde und der Umsatz kleiner als 350.000 € war (EStR Rz 430k). Dies gilt auch für die Veräußerung eines Teilbetriebes im Rahmen einer Umgründung (Sulz/Andreaus, SWK 2009, S 411). Ein Pufferjahr besteht nicht. Ein beschleunigter Entfall der Rechnungslegungspflicht bei „qualifiziertem Unterschreiten“ der Umsatzgrenze ist – im Gegensatz zum Beginn – außer für den Fall der Teilbetriebsaufgabe bzw -veräußerung nicht vorgesehen (krit Herzog/Mayr in Doralt, EStG § 5 Rz 4). Die Aufgabe des gesamten einheitlichen Betriebes ist nicht geregelt; dazu ist zu bemerken, dass durch die Aufgabe des gesamten Betriebs die unternehmerische Tätigkeit und damit auch die Rechnungslegungspflicht beendet wird.

D. Rechnungslegungsrechtliche Sondervorschriften (Abs 3)

41

Rechnungslegungsrechtliche Sondervorschriften gehen gemäß § 189 Abs 3 der Anwendung des III. Buches des UGB vor. Erfasst sind sowohl Sondervorschriften, die den Anwendungsbereich des UGB betreffen, als auch inhaltliche Sonderregelungen für bestimmte Personen (Krejci/Bydlinski, UGB § 189 Rz 31).

42

Von den ErlRV werden insbesondere § 22 VereinsG sowie Sonderbestimmungen des GenG, BWG, VAG und die Kameralistik (öffentliche Hand) genannt (1058 BlgNR 22. GP). Die Rechnungslegungspflicht für Kreditinstitute und Versicherungsunternehmen nach dem BWG, VAG bzw Sparkassengesetz ist als Ergänzung zur unternehmensrechtlichen Rechnungslegungspflicht zu sehen (Krejci/Bydlinski, UGB § 189 Rz 35). Große Versicherungsvereine auf Gegenseitigkeit sind gemäß § 80 Abs 1 Z 2 VAG rechnungslegungspflichtig; für kleine Versicherungsvereine bestehen in § 86 VAG eigene Rechnungslegungsbestimmungen (Burgstaller, SWK 2009, S 57).

43

Ein Verein ist gemäß § 1 Abs 1 nur dann als Unternehmer anzusehen, wenn er einer nachhaltigen selbständigen wirtschaftlichen Tätigkeit nachgeht (zB Betrieb eines Buffets). Eine einmalige Tätigkeit – etwa in Form eines einmal im Jahr veranstalteten Zeltfestes – soll keine Unternehmereigenschaft (s die Anm des Justizausschusses zu § 1 UGB, 1078 BlgNR 22. GP) und damit auch keine Rechnungslegungspflicht begründen. Ein Verein stellt keine gemäß § 189 Abs 1 Z 1 der Rechtsform nach rechnungslegungspflichtige Körperschaft dar. Der Verein hat gemäß § 21 Abs 1 VereinsG grundsätzlich eine Einnahmen-Ausgaben-Rechnung samt Vermögensübersicht zu erstellen. Für große Vereine besteht gemäß § 22 Abs 1 VereinsG eine Verpflichtung zur „qualifizierten Rechnungslegung“; dies ist der Fall, wenn in zwei aufeinander folgenden Jahren die gewöhnlichen Einnahmen oder gewöhnlichen Ausgaben höher als € 1 Million waren. Dabei wird auf bestimmte Vorschriften des UGB verwiesen. Nach den EB „kommen die Rechnungslegungsbestimmungen des UGB etwa auf einen unternehmerischen tätigen Verein ausschließlich nach Maßgabe der Größenkriterien des § 22 VereinsG zur Anwendung“; aus § 189 Abs 3 ist daher abzuleiten, dass unter der Grenze von € 1 Million Einnahmen oder Ausgaben die Einnahmen-Ausgaben-Rechnung und das Vermögensverzeichnis ausreichend sind (1078 BlgNR 22. GP). Gemäß § 22 VereinsG hat der Verein einen erweiterten Jahresabschluss (wiederum Verweis auf bestimmte UGB-Vorschriften) aufzustellen und eine Jahresabschluss-Prüfung des Vereins durchzuführen, wenn die Einnahmen 3 Millionen € oder im Publikum gesammelte Spenden den Betrag von 1 Million € übersteigen (dazu ausführlich Lansky/Matznetter/Pätzold/Steinwandtner/Thunshirn, Rechnungslegung der Vereine²; Obernberger/Offner, SWK 2010, S 646). Zur steuerlichen Buchführungspflicht eines wirtschaftlichen Geschäftsbetriebes eines Vereins siehe Rz 127.

44

Privatstiftungen sind gemäß § 18 PSG (iVm Art XXX Abs 2 HaRÄG, BGBl I 2005/120) unabhängig von ihrer Tätigkeit sowie ihrer Umsätze rechnungslegungspflichtig (s näher Marschner, Optimierung der Familienstiftung⁴ Rz 301 ff). § 18 PSG verweist auf das Dritte Buch des UGB, nimmt aber einige Bestimmungen aus. Die unternehmensrechtliche Rechnungslegung stellt nicht die Basis für Zuwendungen an die Begünstigten dar; diese werden vielmehr durch den Stiftungszweck bestimmt. Die Anpassung des § 18 PSG an die Änderungen durch das RÄG 2014 ist in der RV wieder entfallen. Aufgrund der abweichenden steuerlichen Einkünfteermittlung (idR Überschuss der Einnahmen über die Werbungskosten) kommt es bei der Privatstiftung öfter als bei sonstigen Unternehmern zur verpflichtenden Bildung von Rückstellungen für latente Steuern gemäß § 198 Abs 9. Zur steuerlichen Ermittlung der Einkünfte siehe Rz 126.

45

Gemäß § 18 PSG sind folgende Bestimmungen des Dritten Buches des UGB auf die Privatstiftung nicht anwendbar (Bestimmungen vor RÄG 2014): § 221 über die Größenklassen; § 240 bis 242 über die Angaben der AG im Anhang sowie die größenabhängigen Erleichterungen (die Privatstiftung hat unabhängig von ihrer Größe immer den Anhang einer großen GmbH zu erstellen). ME haben Privatstiftungen auch nach Inkrafttreten des RÄG 2014 weiterhin den Anhang einer großen GmbH zu erstellen (Marschner, Optimierung der Familienstiftung⁴ Rz 446 f). Ebenfalls nicht anwendbar sind die Bestimmungen über die Prüfung und Offenlegung; § 21 PSG regelt die Prüfung der Privatstiftung eigenständig. Gegebenenfalls muss die Privatstiftung gem § 245 Abs 2 Z 5 einen Konzernabschluss aufstellen (OGH 16.4.2009, 6 Ob 239/08b: zwingende Prüfung durch den Stiftungsprüfer). Eine Offenlegung des Jahresabschlusses beim Firmenbuch erfolgt durch die Privatstiftung grundsätzlich nicht (zum Konzernabschluss siehe OGH 1.12.2005, 6 Ob 254/05d). Nicht anwendbar ist § 243a über den Lagebericht der AG; die Privatstiftung hat den Lagebericht einer GmbH aufzustellen und zusätzlich auf die Erfüllung des Stiftungszwecks einzugehen (inhaltliche Sonderbestimmung des § 18 letzter Satz PSG).

46

Die Stiftungsorgane der Stiftungen und Fonds nach dem Bundes-Stiftungs- und Fondsgesetz sind gemäß § 14 Abs 3 BStFG 1975 verpflichtet, einen Rechnungsabschluss vorzulegen (vgl ab 2016 BStFG 2015). Allerdings müssen als Mindeststandard nur die Einnahmen bzw Ausgaben und der Vermögensstand dargestellt werden. Vgl auch die Bestimmungen der § 1198 bis 1200 ABGB. Gem § 20 Abs 6 BStFG 2015 besteht bei Ausgaben oder Ausschüttungen von mehr als 1 Mio € die Verpflichtung zur Aufstellung eines Jahresabschlusses, wobei auf Bestimmungen des UGB verwiesen wird.

47

Erwerbs- sowie Wirtschaftsgenossenschaften haben gemäß § 22 Abs 2 GenG einen Abschluss (Jahresabschluss oder sonstigen Rechnungsabschluss) sowie einen näher definierten Bericht zu erstellen. Mittelgroße und große Genossenschaften, welche die Größenkriterien des § 221 Abs 1 erfüllen, haben auch die ergänzenden Vorschriften für Kapitalgesellschaften (§§ 221 ff) zu beachten (Werdnik, SWK 2008, W 191). Zur steuerlichen Gewinnermittlung siehe Rz 82. Die Europäische Genossenschaft unterliegt den Rechnungslegungsvorschriften ihres Sitzstaates (Art 68 SCE).

48

Die Europäische wirtschaftliche Interessenvereinigung (EWIV) ist gemäß § 7 EWIVG jedenfalls zur Rechnungslegung verpflichtet; für die EWIV ist die Einschränkung auf eine verdeckte Kapitalgesellschaft nicht anwendbar (Krejci/Bydlinski, UGB § 189 Rz 11 f, Motal in Zib/Dellinger, § 189 Rz 50).

49

Auch die Regelung des § 5 Abs 1 Satz 3 EStG, wonach die mitunternehmerische Beteiligung an einem rechnungslegungspflichtigen Gewerbetreibenden zur Rechnungslegungspflicht der beteiligten Mitunternehmerschaft führt, wird als rechnungslegungsrechtliche Sonderbestimmung angesehen (Bergmann, RdW 2008/514).

E. Ausnahmen von der Rechnungslegungspflicht (Abs 4)

51

Bestimmte Einkunftsquellen sind von der Rechnungslegungspflicht ausgenommen. Damit die Ausnahme des § 189 Abs 4 anwendbar ist, ist vorab zu prüfen, ob eine unternehmerische Tätigkeit vorliegt; wenn dies nicht der Fall ist, kommt eine Rechnungslegungspflicht – außer bei einer Kapitalgesellschaft (Rz 10 f) – von vornherein gar nicht in Betracht. § 189 Abs 4 gilt gemäß seinem letzten Halbsatz ausdrücklich nicht für verdeckte Kapitalgesellschaften; bei diesen Gesellschaften führt jede unternehmerische Tätigkeit zur verpflichtenden Rechnungslegung.

52

Gemäß § 189 Abs 4 UGB sind „Angehörige der freien Berufe“, Land- und Forstwirte sowie Unternehmer, die außerbetriebliche Einkünfte erzielen, von der Rechnungslegungspflicht ausdrücklich ausgenommen. Zu beachten ist, dass die Ausnahme für die Angehörigen freier Berufe steuerlich nicht mit den Einkünften aus selbständiger Arbeit konform geht (Rz 101 ff).

53

„Angehörige der freien Berufe“ sind von den Rechnungslegungsvorschriften des Dritten Buches befreit (nach Herzog/Mayr in Doralt, EStG, § 5 Rz 9 verfassungsrechtlich bedenklich). Der Begriff „freier Beruf“ im Sinne des § 189 Abs 4 wird im UGB legal nicht definiert; dieser richtet sich nach der Verkehrsauffassung und wird folgendermaßen von den EB beschrieben: „Berufe, die überwiegend wissenschaftlichen, künstlerischen, religiösen, sozialen, lehrenden, heilenden oder rechtswahrenden Charakter haben und in der Regel – jedoch nicht zwingend – eine höhere Bildung voraussetzen“ (RV 1058 BlgNR 22. GP; Urtz, GES 2006, 270 ff). Es handelt sich nach Ansicht der Finanzverwaltung „um Erwerbstätigkeiten, bei denen die persönlichen Kenntnisse und Fähigkeiten des Unternehmers im Vordergrund stehen, eine Vertretung grundsätzlich ausgeschlossen ist und die betriebliche Organisationsstruktur tendenziell in den Hintergrund tritt“ (EStR Rz 430h). Nach der Literatur zählen zu den freien Berufen Tätigkeiten, die „überwiegend auf wissenschaftlicher und künstlerischer Grundlage betrieben werden und eine gewisse höhere Bildung voraussetzen“ (s Straube/Straube, HGB § 1 Rz 14 mwN; bei Gewerben überwiegen kaufmännisch-technische Kenntnisse und Fertigkeiten). Auf die Organisation in einer Kammer als Selbstverwaltungskörper kommt es nicht an (Krejci/Dehn, UGB § 1 Rz 42; offenbar aA Hoffmann, AnwBl 2000, 57, der etwa Apotheker zu den „klassischen freien Berufen“ zählt).

54

Folgende Beispiele werden unter den „freien Beruf“ subsumiert: Notar, Rechtsanwalt, Patentanwalt, Wirtschaftstreuhänder, Arzt, Ziviltechniker einschließlich planender Baumeister, der sonstige typische Baumeistertätigkeiten nicht ausübt, Architekt, Zivilingenieur für das Vermessungswesen, Chemiker, öffentlicher Agent, Marktforscher, Schriftsteller, Dichter, Erfinder und Privatlehrer, soweit die Lehrtätigkeit in individuellem Kontakt mit dem Schüler im Vordergrund steht (Straube/Straube, HGB § 1 Rz 16 mit Hinweis auf Rechtsprechung und Verkehrsauffassung). Zu weiteren Beispiele für Tätigkeiten, die als freier Beruf angesehen werden, siehe Hackl, SWK 2006, T 81.

55

Keine freien Berufe sind unter anderem Apotheker, Zahntechniker, Homöopath ohne gesamtmedizinische Kenntnisse, Vermögensberater, Betriebsberater, Exportberater, Berater in Zolltarif- und Speditionsangelegenheiten, Gerichtsdolmetscher, Planungsinstallateur, Innenarchitekt, Druckberater, Kunstsalon für Malerei und Plastik, Konzertagentur, Theaterunternehmen, Tanzschule (sofern persönliche, künstlerische Lehrtätigkeit im Hintergrund) und Musikunterricht im Sinne der Volksmusik (Straube/Straube, HGB § 1 Rz 17 mit Hinweis auf Rechtsprechung und Verkehrsauffassung sowie Rz 18 ff zu besonderen Abgrenzungsproblemen bei künstlerischer Tätigkeit). Weitere Beispiele für Tätigkeiten, die nicht als freier Beruf angesehen werden, siehe bei Hackl, SWK 2006, T 82.

56

Zur Landwirtschaft gehören Pflanzenbau und Viehzucht. Ausschlaggebend ist stets die Nutzung des Bodens zur Gewinnung und Verwertung pflanzlicher und tierischer Produkte. Pflanzenbau ist die wirtschaftliche Nutzung des eigenen, gepachteten oder sonst zur Nutzung überlassenen Bodens zur Gewinnung organischer Erzeugnisse. Ein reiner Pflanzenhandel sowie die Gewinnung anorganischer Stoffe aus dem Boden (zB Schotter) gehört nicht zur Landwirtschaft. Viehzucht ist die Zucht und Pflege landesüblicher Nutztiere (zB Rinder, Geflügel, Schafe; nicht jedoch etwa Hunde) auf dem eigenen, gepachteten oder sonst zur Nutzung überlassenen Boden, weiters der Verkauf der Tiere oder der Produkte aus den Tieren (zB Milch, Eier). Nicht zur Landwirtschaft gehören Erzeugerbetriebe, die überwiegende fremde Futtermittel verwenden, oder die Verarbeitung überwiegend fremder landwirtschaftlicher Erzeugnisse. Unter Forstwirtschaft wird die Gewinnung von Holz und Waldprodukten sowie die planmäßige Walderhaltung durch Aufforstung und Pflege verstanden. Dazu gehören auch Baumschulen für Nutzpflanzen, nicht jedoch die Jagd (Krejci/Dehn, UGB-Reformkommentar § 1 Rz 46 ff mwN).

57

Bei einem einheitlichen gemischten Betrieb kann eine gewerbliche Tätigkeit mit Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft bzw selbständiger Arbeit verbunden sein. Ein einheitlicher Betrieb kann (im Steuerrecht) nur dann vorliegen, wenn die verschiedenen Tätigkeiten geeignet sich, sich einander zu ergänzen (Jakom/Marschner, EStG¹², § 4 Rz 7 ff mwN). Zur Rechnungslegungspflicht wird in der Literatur auf die überwiegende Tätigkeit des Betriebes abgestellt; Rechnungslegungspflicht besteht nicht, wenn von der Ausnahmevorschrift des § 189 Abs 4 erfasste Tätigkeiten überwiegen (Hirschler in FS Tanzer, 408 abstellend auf den Umsatz bzw andere quantitative Kriterien, nicht jedoch auf den Gewinn). Im Rahmen des zwischenstaatlichen Steuerrechts geht der VwGH bei einem einheitlichen Betrieb von Einkünften aus Gewerbebetrieb aus, wenn dem gewerblichen Teil nicht nur untergeordnete Bedeutung zukommt (VwGH 4.9.14, 2011/15/0133 zu Besonderheiten des DBA mit Liechtenstein); mE kann aufgrund der Besonderheiten des Falles von keiner gefestigten Rechtsperchung zu dieser Frage ausgegangen werden.

58

Nach hA im Ertragsteuerrecht wird bei einer (auch geringfügig) gewerblich tätigen Personengesellschaft stets ein einheitlicher Gewerbebetrieb angenommen (sog Abfärbetheorie, abgeleitet aus § 2 Abs 4 Satz 3 EStG). Fraglich ist, ob diese Sichtweise auch auf das Unternehmensrecht zu übertragen ist und daher bei (kleinster) gewerblicher Tätigkeit der Personengesellschaft die Anwendung von § 189 Abs 4 UGB ausgeschlossen ist (vgl Schiebel/Six in Straube/Ratka/Rauter³, § 189 Rz 54). Hirschler in FS Tanzer, 411 und Motal in Zib/Dellinger, § 189 Rz 69 lehnen mit guten Gründen die Übernahme der Abfärbetheorie in das UGB ab und stellen zur Anwendung des § 189 Abs 4 auf das Überwiegensprinzip ab. Nur wenn eine substantielle Tätigkeit außerhalb des § 189 Abs 4 vorliegt, ist für die gesamte Personengesellschaft Rechnungslegungspflicht anzunehmen (Hirschler in FS Tanzer, 411).

59

Steuerlich außerbetriebliche Einkünfte (§ 2 Abs 4 Z 2 EStG: Einkünfte aus nicht selbständiger Arbeit, Kapitalvermögen, Vermietung und Verpachtung sowie sonstige Einkünfte) sind von der Rechnungslegungspflicht ausgenommen. Eine Rechnungslegungspflicht kommt meist schon deshalb nicht in Betracht, weil derartige Einkünfte in der Regel nicht von einem Unternehmer im Sinne des § 1 erzielt werden und daher die Anwendung des UGB in der Regel grundsätzlich ausgeschlossen ist. Allerdings kann Vermietung und Verpachtung gegebenenfalls ein Unternehmen gemäß § 1 Abs 2 darstellen. Sollte dies der Fall sein, entsteht dennoch keine Rechnungslegungspflicht. § 189 Abs 4 führt ausdrücklich an, dass verdeckte Kapitalgesellschaften mit unternehmerischen Einkünften aus Vermietung und Verpachtung rechnungslegungspflichtig sind; in diesem Fall ist daher genau zu untersuchen, ob die Vermietung eine unternehmerische Tätigkeit darstellt (Rz 17 f).

II. Kommentierung IFRS

61

Von der Rechnungslegung gemäß UGB sind internationale Rechnungslegungsvorschriften nach den IFRS zu unterscheiden, die für manche Unternehmen verpflichtend anzuwenden sind. Die Unterschiede zum UGB bestehen darin, dass die internationale Rechnungslegung nicht von den Gedanken des Gläubigerschutzes, der Kapitalerhaltung sowie der Ausschüttungsbemessung geprägt ist, sondern vorwiegend die Informationsbedürfnisse der Investoren (Eigentümer) befriedigen soll (Ruppe in GS Gassner, 17). Die Rechnungslegung nach IFRS hat keine Auswirkungen auf die in der Regel parallel bestehende Rechnungslegungspflicht gemäß § 189 ff; eine aus den IFRS abgeleitete Steuerbemessungsgrundlage wird des Öfteren diskutiert und erscheint in der Literatur teilweise nicht denkbar (Eberhartinger in GS Gassner, 21 ff mwN, Zorn in Bertl ua, Maßgeblichkeit, 196), wird aber auch teilweise für möglich gehalten (Egger in GS Köglberger, 531 ff, ders, RWZ 2008/73, Denk, RWZ 2008/22, Fuchs in Löffler/Rohatschek, Internationale und nationale Rechnungslegung am Wendepunkt, 85) bzw gefordert (Spengel, ÖStZ 2008/852).

62

Gemäß § 245a kann die Aufstellung eines Konzernabschlusses nach dem UGB entfallen, wenn eine Verpflichtung zur Aufstellung eines Konzernabschlusses nach den IFRS besteht.

63

In Deutschland wurde das HGB an die IFRS herangeführt (Grünberger, SWK 2008, W 139; Lüdenbach/Hoffmann, DStR-Beihefter 50/2007), was im Wesentlichen zur Beseitigung der Maßgeblichkeit des Unternehmensrechts für das Steuerrecht führen könnte; zur möglichen Übernahme des deutschen Vorschlags nach Österreich siehe Urnik/Fritz-Schmied, ÖStZ 2008/977.

III. Kommentierung Steuerrecht

A. Einleitung

66

Die Rechnungslegung nach dem UGB ist eng mit der steuerrechtlichen Gewinnermittlung verbunden. § 5 EStG regelt – korrespondierend zu § 189 ff – die Gewinnermittlung durch Betriebsvermögensvergleich von Unternehmern, die Einkünfte aus Gewerbebetrieb beziehen. Für die Gewinnermittlung gemäß § 5 EStG sind die unternehmensrechtlichen Grundsätze ordnungsgemäßer Buchführung maßgebend, soweit das EStG keine abweichenden Regelungen vorsieht. Zu den Schnittstellen der Rechnungslegung gemäß UGB im Zusammenhang mit nicht gewerblichen Einkünften sowie Abgrenzungen der verschiedenen Gewinnermittlungsarten siehe Rz 101 ff; weiters Jakom/Marschner, EStG¹², § 4 Rz 16 ff, Kurzübersicht in EStR Rz 430m und Bertl/Deutsch/Hirschler⁵, 11. Die Einführung bzw Novellierung des UGB hat eine deutliche Verschiebung zu den steuerlichen Gewinnermittlungsarten gemäß § 5 EStG sowie § 4 Abs 3 EStG (zu Lasten von § 4 Abs 1 EStG) gebracht (Fritz-Schmied in Jahrbuch Bilanzsteuerrecht 2008, 11).

1. Steuerliche Buchführungspflicht

67

Die Verpflichtung zur Buchführung nach dem UGB oder anderen gesetzlichen Vorschriften zur Führung und Aufbewahrung von Büchern führt (jedenfalls) gemäß § 124 BAO dazu, dass diese Verpflichtungen „auch im Interesse der Abgabenerhebung zu erfüllen“ sind (Tanzer in FS W. Doralt, 432 f). Für die meisten Fälle ordnet § 5 EStG ohnehin die Übernahme der unternehmensrechtlichen Rechnungslegung im Rahmen der Maßgeblichkeit an. Es existieren jedoch Fälle, in denen trotz unternehmensrechtlicher Rechnungslegungspflicht § 5 EStG nicht greift.

68

Außer nach dem UGB besteht gemäß § 125 BAO eine Buchführungspflicht in steuerlicher Hinsicht, welche nur für Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft gilt (EStR Rz 430a). Keine steuerliche Buchführungspflicht besteht, wenn keine Ertragsteuerpflicht (Liebhaberei, Steuerbefreiung) für die entsprechende Tätigkeit besteht (Hirschler in FS Tanzer, 417). Die Verpflichtung zur Buchführung ergibt sich „unabhängig von der Ordnungsmäßigkeit und Vollständigkeit der vorhandenen Aufzeichnungen“; gegebenenfalls hat das Finanzamt eine Schätzung vorzunehmen (VwGH 25.6.1997, 93/15/0141).

69

Zu beachten ist, dass die Anwendung der Rechnungslegungsvorschriften gemäß § 189 ff in bestimmten Fällen über die Einkünfte aus Gewerbebetrieb hinausgeht. Gegebenenfalls ist bei betrieblichen, nicht gewerblichen Einkünften (also Land- und Forstwirtschaft sowie selbständiger Arbeit) gemäß § 124 BAO zu beachten, dass bei Rechnungslegungspflicht nach UGB auch der steuerliche Gewinn nach einem Betriebsvermögensvergleich gemäß § 4 Abs 1 EStG zu ermitteln ist; dies trifft etwa bei entsprechenden Einkünften auf die Privatstiftung zu. Kapitalgesellschaften sind davon in der Regel nicht betroffen, da § 7 Abs 3 KStG bestimmt, dass bei Kapitalgesellschaften sämtliche Einkünfte jenen aus Gewerbebetrieb zuzuordnen sind, und so die Gewinnermittlung gemäß § 5 EStG greift.

70

Außerbetriebliche Einkünfte sind auch bei gegebener Rechnungslegungspflicht nach § 15 f EStG (Überschuss der Einnahmen über die Werbungskosten) zu ermitteln. Dies gilt etwa für die verdeckte Kapitalgesellschaft mit Einkünften aus Vermietung und Verpachtung (Rz 17) oder im Allgemeinen für Privatstiftungen, die unternehmensrechtlich rechnungslegungspflichtig sind, aber steuerlich die Einkünfte durch Überschussrechnung (Einnahmen über die Werbungskosten) zu ermitteln haben. Für die Praxis bedeutet dies ein Auseinanderfallen von unternehmensrechtlicher und steuerlicher Ergebnisermittlung.

2. Unionsrecht

71

Die Rechnungslegung von Kapitalgesellschaften sowie verdeckten Kapitalgesellschaften wurde in der EG harmonisiert (s Rz 3). Der EuGH sieht sich auch in Fragen des Bilanzsteuerrechts zuständig, per Vorabentscheidung Fragen von nationalen Gerichten zu beantworten, sofern – im Rahmen der Gewinnermittlung gemäß § 5 EStG – Vorfragen des Jahresabschlussrechts betroffen sind (EuGH 7.1.2003, Rs C-306/99, BIAO; dazu Novacek, ÖStZ 2007/486, s weiters Jakom/Marschner, EStG¹², § 4 Rz 194). Allerdings bleibt die Interpretation der „Verweisungsnorm § 5 Abs 1 EStG“ in alleiniger Zuständigkeit der nationalen Behörden bzw Gerichte, da der EuGH grundsätzlich nicht für die Auslegung des EStG zuständig ist (Achatz in GS Gassner, 102; Lang, FJ 1998, 159).

B. Gewinnermittlung gemäß § 5 EStG

1. Allgemeines

76

Durch die Umstellung des HGB auf das UGB wurde § 5 EStG grundlegend geändert (§ 5 idF StruktAnpG 2006 [RV 1434 BlgNR 22. GP] iVm BudgBG 2007 [RV 43 BlgNR 23. GP]). Im EStG erfolgten daher auch verbale Anpassungen an das UGB, indem nunmehr die Begriffe „rechnungslegungspflichtiger Gewerbetreibender“ (statt „protokolliert“), „Gesellschaft“ (statt „Handelsgesellschaft“), „Unternehmen“ (statt „Handelsgewerbe“) sowie im KStG „Rechnungslegung“ (statt „Buchführung“) verwendet werden (Hilber, ecolex 2006, 685). Zu Unterschieden zwischen den Gewinnermittlungsarten siehe Urnik/Rohn in Jahrbuch Bilanzsteuerrecht 2008, 41. Zu „vergebenen Reformchancen“ siehe Hirschler in FS Doralt, 115 ff; weiters Ruppe in GS Gassner, 13 ff. Zur weiteren Historie siehe Zorn in Hofstätter/Reichel, EStG, § 5 Rz 1.

77

Die unternehmensrechtlichen Grundsätze sind gemäß § 5 Abs 1 EStG für Steuerpflichtige anzuwenden, die gemäß § 189 der Pflicht zur Rechnungslegung unterliegen und Einkünfte aus Gewerbebetrieb (§ 23 EStG) beziehen. Der Begriff Gewerbebetrieb ist ausschließlich nach steuerlichen Grundsätzen zu beurteilen (VwGH 10.11.1987, 87/14/0165). Unterschiedlich zwischen § 1 Abs 1 UGB (Unternehmer) sowie § 23 Abs 1 EStG (steuerlicher Gewerbebetrieb) ist, dass das UGB auch bei fehlender Absicht einen Gewinn zu erzielen, eine unternehmerische Tätigkeit annimmt (Prodinger, SWK 2012, 1091). Zur Erstellung der Eröffnungsbilanz bei erstmaliger Rechnungslegung siehe Heu/König, FJ 2008, 6. Für die Gewinnermittlung gemäß § 5 EStG ist daher zusätzlich das Vorliegen von Einkünften aus Gewerbebetrieb notwendig; bei Kapitalgesellschaften als Gesellschafter ist die Gewerblichkeitsfiktion gemäß § 7 Abs 3 KStG zu beachten. Die Finanzverwaltung geht bei GmbH & Co KG/OG grundsätzlich von Einkünften gemäß § 5 EStG aus (BMF 7.1.14, SZK-010203/0488-ESt/2013, nv). Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung sind steuerlich jedoch stets nach dem Zuflussprinzip bzw Einkünfte aus selbständiger Arbeit oder Land- und Forstwirtschaft gemäß § 4 Abs 1 EStG zu ermitteln.

78

Bei Gewinnermittlung gemäß § 5 EStG sind die unternehmensrechtlichen Grundsätze ordnungsgemäßer Buchführung zu beachten (Grundsatz der Maßgeblichkeit); ausgenommen steuerliche Bestimmungen bestimmen etwas anderes. Die Maßgeblichkeit verliert in Österreich zusehends an Bedeutung (Jakom/Marschner, EStG¹², § 4 Rz 202).

79

Die Gewinnermittlung gemäß § 5 EStG knüpft an die Pflicht zur Rechnungslegung gemäß § 189 an; weiters auch an die Pflicht zur Rechnungslegung nach „anderen gesetzlichen Vorschriften“ (113 BlgNR 20. GP, 65: insb große Vereine, dazu Rz 43). Eine gegebenenfalls freiwillige Anwendung der unternehmensrechtlichen Rechnungslegung führt daher – auch bei Vorliegen von Einkünften aus Gewerbebetrieb – mE gemäß § 124 BAO „nur“ zu einer Gewinnermittlung gemäß § 4 Abs 1 EStG.

2. Gewinnermittlung von Körperschaften

81

Gemäß § 7 Abs 3 KStG haben Kapitalgesellschaften ihren Gewinn steuerlich gemäß § 5 EStG zu ermitteln (Trenkwalder in GS Köglberger, 133 ff; Burgstaller, SWK 2009, S 57). Für österreichische Betriebsstätten von beschränkt steuerpflichtigen ausländischen Kapitalgesellschaften ist § 21 Abs 1 Z 2 lit b sowie Z 3 KStG zu beachten.

82

Erwerbs- und Wirtschaftsgenossenschaften ermitteln ihren Gewinn nur dann gemäß § 5 EStG (iVm § 7 Abs 3 KStG), wenn sie rechnungslegungspflichtig sind (siehe Rz 47). Genossenschaften können bei Wegfall der Rechnungslegungspflicht gemäß § 7 Abs 3 KStG auf Antrag (der Bestimmung des § 5 Abs 2 EStG nachgebildet, dazu Rz 91 ff) die Gewinnermittlung gemäß § 5 EStG beibehalten.

83

Auch Betriebe gewerblicher Art von Körperschaften öffentlichen Rechts ermitteln ihren Gewinn nur dann gemäß § 5 EStG (iVm § 7 Abs 3 KStG), wenn sie rechnungslegungspflichtig sind.

3. Gewinnermittlung von ausländischen Unternehmern mit Einkünften aus Gewerbebetrieb in Österreich

86

Die Methode der Gewinnermittlung richtet sich bei betrieblichen Einkünften auch bei ausländischen, dh beschränkt steuerpflichtigen Unternehmern nach dem jeweiligen Betrieb des Steuerpflichtigen (EStR Rz 194). Das UGB schließt seine Anwendung auf ausländische Unternehmer nicht aus. Auch im EStG bildet der Betrieb jene Einheit, für die der Gewinn einheitlich ermittelt wird. Für einen grenzüberschreitenden Betrieb eines ausländischen Unternehmers kann mE nichts anderes gelten.

87

Wenn eine ausländische Kapitalgesellschaft oder eine ausländische verdeckte Kapitalgesellschaft vorliegt oder ein ausländischer Unternehmer die Rechnungslegungsgrenze (jährlicher Umsatz größer als 700.000 €) überschreitet, werden Einkünfte aus Gewerbebetrieb gemäß § 5 EStG ermittelt (EAS 2863 v 16.7.2007, SWI 2007, 395: gleichgültig, ob die ausländische Kapitalgesellschaft vermögensverwaltend tätig ist). Auf eine Rechnungslegungspflicht im Ausland kommt es für die österreichische Gewinnermittlung jedenfalls nicht an (Ludwig in Doralt, EStG, § 102 Rz 17). Sind diese Voraussetzungen nicht erfüllt, erfolgt die Gewinnermittlung nach den übrigen steuerlichen Methoden. Da für beschränkt steuerpflichtige Körperschaften die Gewerblichkeitsfiktion des § 7 Abs 3 KStG nicht gilt, kann diese grundsätzlich alle Einkunftsarten haben (ausgenommen nicht selbständige Arbeit; s VwGH 11.12.2003, 2000/14/0165).

4. Wechsel der Gewinnermittlung

89

Aufgrund des Über- bzw Unterschreitens des Umsatzschwellenwerts ergibt sich in vielen Fällen die Notwendigkeit, einen Wechsel der Gewinnermittlung vorzunehmen. In § 4 Abs 10 Z 1 EStG wird der Grundsatz, dass sich sämtliche Geschäftsvorfälle steuerlich nur einmal auswirken dürfen bzw müssen, gesetzlich verankert. Der Totalgewinn aus der Gewinnermittlung nach § 5 EStG darf grundsätzlich nur auf Grund der Besonderheiten der Gewinnermittlungsarten (etwa gewillkürtes Betriebsvermögen) vom Ergebnis der Gewinnermittlung nach § 4 EStG abweichen (EStR Rz 689). Die Totalgewinngleichheit wird bei einem Wechsel der Gewinnermittlungsart durch die Ermittlung eines Übergangsgewinns hergestellt; dieser soll die Besonderheiten der einzelnen Gewinnermittlungsarten ausgleichen (EStR Rz 690); Unterschiede können sich grundsätzlich bei jedem Wechsel der Gewinnermittlungsart ergeben (siehe EStR Rz 691 f). Zur steuerlichen Begünstigung des Übergangsgewinns siehe Jakom/Kanduth-Kristen, EStG¹², § 37 Rz 29.

90

Die Totalgewinngleichheit wird iRd Übergangsgewinnermittlung durch Zu- und Abschläge hergestellt (s dazu näher Jakom/Marschner, EStG¹², § 4 Rz 396 ff. Gewillkürtes Betriebsvermögen darf nur im Rahmen der Gewinnermittlung gemäß § 5 EStG angesetzt und muss daher bei Umstieg auf § 4 Abs 1 oder § 4 Abs 3 aus dem Betriebsvermögen ausgeschieden werden.

5. Option zur Fortführung der Gewinnermittlung gemäß § 5 EStG

91

Fällt ein Steuerpflichtiger aus der Rechnungslegungspflicht bzw Gewinnermittlung gemäß § 5 EStG heraus, kann er gemäß § 5 Abs 2 EStG auf die Beibehaltung der Gewinnermittlung gemäß § 5 EStG optieren. Die Option kann jeder Steuerpflichtige ausüben, der Einkünfte aus Gewerbebetrieb bezieht und „nicht mehr“ der Gewinnermittlung gemäß § 5 Abs 1 EStG unterliegt. Dies betrifft insbesondere Unternehmer, die aufgrund der Verringerung ihrer Umsatzerlöse aus der Rechnungslegungspflicht gemäß § 189 herausfallen. § 5 Abs 2 EStG ist als „Dauerrecht“ konzipiert (Mayr, RdW 2006/295; Hirschler in FS W. Doralt, 112 ff). Zur befristeten Aufschuboption gemäß § 124b Z 134 EStG siehe 1. Aufl § 189 Rz 96 ff.

92

Die Optionsmöglichkeit steht nur Unternehmern zu, die Einkünfte aus Gewerbebetrieb erzielen; kommt es zu einem Wechsel der Qualifikation der Einkünfte, liegt kein Anwendungsfall des § 5 Abs 2 EStG vor (Einkünfte aus Gewerbebetrieb etwa werden zu solchen aus selbständiger Arbeit). Weiters kann ein Unternehmer, der Einkünfte aus Gewerbebetrieb erzielt, nicht optieren, wenn er noch nicht der Gewinnermittlung gemäß § 5 EStG unterlegen ist (arg „nicht mehr“). Eine „frühere Pflicht“ zur Gewinnermittlung gemäß § 5 Abs 1 EStG ist daher Voraussetzung für den Antrag.

93

Der Antrag ist für das Jahr zu stellen, für das erstmalig keine Pflicht zur Gewinnermittlung gemäß § 5 EStG mehr besteht. Die Frist ist so festgesetzt, dass der Antrag bis zur Rechtskraft des Bescheides gestellt werden kann (laut den ErlRV 43 BlgNR 23. GP, 2 kann der Antrag etwa auch noch im Rahmen einer Betriebsprüfung gestellt werden). Der Steuerpflichtige kann den Antrag widerrufen. Dies hat im Rahmen der jeweiligen Steuererklärung zu geschehen, und zwar mit Wirkung für diese Veranlagung und die folgenden Wirtschaftsjahre. Der Antrag wird in der Praxis sinnvoll sein, um Zwangsentnahmen betreffend das gewillkürte Betriebsvermögen oder ein mehrfaches Hin- und Herwechseln der Gewinnermittlungsart zu vermeiden.

94

Hat ein Unternehmer zur Gewinnermittlung gemäß § 5 EStG im Rahmen des § 5 Abs 2 EStG optiert und „wächst“ er später (durch entsprechende Steigerung des Umsatzes) wieder in die Rechnungslegungspflicht „hinein“, erlischt der Antrag automatisch. Fällt der Unternehmer danach wieder aus der unternehmensrechtlichen Rechnungslegungspflicht heraus, hat er neuerlich einen Antrag zu stellen, um die Gewinnermittlung gemäß § 5 EStG beibehalten zu können (EStR Rz 430c; Mayr, RdW 2006/295 mit Beispiel).

C. Abweichungen zwischen Rechnungslegungspflicht nach UGB und Gewinnermittlung nach EStG

101

Die Begriffe „freier Beruf“ im Sinne des § 189 Abs 4, der eine unternehmerische Tätigkeit gegebenenfalls von der Rechnungslegungspflicht ausnimmt, sowie „Einkünfte aus selbständiger Arbeit“ im Sinne des § 22 EStG decken sich nicht. Folgende Qualifikationsunterschiede sind daher zu beachten.

1. Unternehmensrechtlich Freiberufler und steuerlich Einkünfte aus Gewerbebetrieb

102

In Ausnahmefällen ist es denkbar, dass ein steuerlich Gewerbetreibender unternehmensrechtlich zu den „Angehörigen eines freien Berufes“ (Rz 53 ff) zählt und daher unabhängig von der Höhe seiner Umsatzerlöse von der Rechnungslegungspflicht gemäß § 189 Abs 4 ausgenommen ist. Da für Einkünfte aus Gewerbebetrieb die steuerliche Buchführungspflicht gemäß § 125 BAO seit 1.1.2007 nicht mehr gilt, ermitteln derartige Unternehmer ihren Gewinn auch bei höheren Umsatzerlösen als 700.000 € in der Regel im Rahmen einer Einnahmen-Ausgaben-Rechnung gemäß § 4 Abs 3 EStG (Tanzer in FS W. Doralt, 435; Hackl, SWK 2006, T 80). Freiwillig (weiter)geführte Bücher ohne Antrag gemäß § 5 Abs 2 EStG führen zur Gewinnermittlung gemäß § 4 Abs 1 EStG.

103

Die Bedeutung dieser Fallkonstellationen in der Praxis hält sich in Grenzen. Folgende Betätigungen kommen für eine steuerlich gewerblich, aber unternehmensrechtlich freiberufliche Einstufung in Betracht:

• Artist (EStR 430h; Mayr in FS Ruppe, 476: eventuell auch Wahrsager oder Zauberkünstler);

• Chemiker, der nicht wissenschaftlich tätig ist (Hackl, SWK 2006, T 80);

• Garten- und Landschaftsarchitekt (EStR Rz 430h; Hackl, SWK 2006, T 80).

• Heilpraktiker und andere medizinische Tätigkeiten, die kein ärztliches Studium erfordern (Mayr in FS Ruppe, 476; EStR Rz 430h: alternative Begleittherapie zur Schulmedizin);

• Markt- und Meinungsforscher, soweit wissenschaftliche Methoden angewendet bzw Auswertungen vorgenommen werden (Tanzer in FS W. Doralt, 435);

• Mediator gemäß dem Zivilrechts-MediationsG, selbständiger Lebens- und Sozialberater (Tanzer in FS W. Doralt, 435 mit Hinweis auf die soziale Funktion);

• gehobene medizinisch-technische Dienste, soweit sie nicht unter § 22 Z 1 lit c EStG fallen (Tanzer in FS W. Doralt, 435);

• frei praktizierende Psychotherapeuten, die über keinen Universitätsabschluss im Sinne des Psychologengesetzes verfügen (Tanzer in FS W. Doralt, 435);

• (schlichter) Verteidiger in Strafsachen ohne Hintergrund eines Rechtsanwalts bzw eines Notars (Tanzer in FS W. Doralt, 435 f).

2. Unternehmensrechtlich nicht freiberuflich und steuerlich Einkünfte aus selbständiger Arbeit

104

Bei Einkünften aus selbständiger Arbeit gemäß § 22 EStG ist zu prüfen, ob Rechnungslegungspflicht gemäß § 189 besteht. Liegt nämlich keine Rechnungslegungspflicht gemäß § 189 vor, ist der steuerliche Gewinn (abgesehen vom Fall der freiwilligen Buchführung) mittels Einnahmen-Ausgaben-Rechnung gemäß § 4 Abs 3 EStG oder im Rahmen einer Pauschalierungsmethode zu ermitteln. Zur Gewinnermittlung von Personengesellschaften siehe Rz 116 ff.

105

(1) Rechnungslegungspflicht besteht einerseits, wenn die Einkünfte aus selbständiger Arbeit durch einen aufgrund der Rechtsform rechnungslegungspflichtigen Rechtsträger erzielt werden (Privatstiftung, verdeckte Kapitalgesellschaft). Bei einer Kapitalgesellschaft werden Einkünfte, die der Art nach selbständige Arbeit darstellen, gemäß § 7 Abs 3 KStG den Einkünften aus Gewerbebetrieb zugeordnet und daher ohnehin gemäß § 5 EStG ermittelt.

106

(2) Rechnungslegungspflicht besteht andererseits, wenn selbständige Einkünfte im Sinne des § 22 EStG vorliegen, die nicht als freier Beruf im Sinne des § 189 Abs 4 gelten (zum Begriff des freien Berufs s Rz 53 ff), und die Umsatzerlöse den Wert von 700.000 € überschreiten. In diesen Fällen ist gemäß § 124 BAO der Gewinn zwingend gemäß § 4 Abs 1 EStG zu ermitteln. § 5 EStG ist auf Einkünfte aus Gewerbebetrieb beschränkt.

107

Vergleicht man den unternehmensrechtlichen Begriff „freier Beruf“ mit der taxativen Aufzählung der Einkünfte aus selbständiger Arbeit aus „freiberuflicher Tätigkeit“ im Sinne des § 22 Z 1 EStG (s EStR Rz 5211 ff), ergibt sich, dass Einkünfte aus freiberuflicher Tätigkeit im Sinne des § 22 Z 1 lit a und b EStG in den meisten Fällen einen freien Beruf im Sinne des § 189 Abs 4 darstellen und daher keine Rechnungslegungspflicht bestehen kann. Folgende Tätigkeiten sind keine freiberuflichen Tätigkeiten im Sinne des § 189 Abs 4 und können daher bei Vorliegen der Voraussetzung von höheren Umsatzerlösen als 700.000 € zur Rechnungslegungspflicht und damit zur Gewinnermittlung gemäß § 4 Abs 1 EStG führen (vgl weitere Beispiele bei Hackl, SWK 2006, T 81 f):

• Unternehmensberater (EStR Rz 430h);

• Bildberichterstatter und Journalisten, sofern nicht wissenschaftlich oder künstlerisch tätig (Urtz, GES 2006, 271);

• Dentisten, soweit dem Zahntechniker ähnlicher als dem Arzt (Urtz, GES 2006, 271);

• Dolmetscher und Übersetzer (EStR Rz 430h; Urtz, GES 2006, 271; Hackl, SWK 2006, T 80; zweifelnd Mayr in FS Ruppe, 475);

• erzieherische Tätigkeiten, die einen höheren Grad an betrieblicher Organisationsstruktur erfordern (EStR Rz 430h: zB Privatkindergarten);

• Hausverwalter (Doralt, EStG, § 4 Rz 4);

• die Tätigkeit der Hebamme; die übrigen in § 22 Z 1 lit c EStG aufgezählten Tätigkeiten (Psychologe mit Universitätsabschluss, medizinischer Dienst iS BGBl 1961/102) stellen mE als heilende Tätigkeiten einen freien Beruf im Sinne des UGB dar (krit Urtz, GES 2006, 271);

• Schiedsrichter im Schiedsgerichtsverfahren (Urtz, GES 2006, 271);

• unterrichtende Tätigkeiten, die einen höheren Grad an betrieblicher Organisationsstruktur erfordern und bei denen nicht der persönliche Kontakt mit dem Lernenden im Vordergrund steht (EStR Rz 430h: zB Fahrschule, Tanzschule, Schischule, Lernstudio mit Gruppenunterricht; Mayr in FS Ruppe, 475);

• Versicherungsmathematiker, sofern nicht wissenschaftlich tätig (EStR Rz 430h; Urtz, GES 2006, 271).

108

Einkünfte aus sonstiger selbständiger Arbeit im Sinne des § 22 Z 2 EStG stellen keinen freien Beruf im Sinne des § 189 Abs 4 dar und führen bei Vorliegen der sonstigen Voraussetzungen (Umsatzerlöse größer als 700.000 €) zur Rechnungslegungspflicht gemäß § 189 ff (Mayr in FS Ruppe, 475). Diese Einkünfte sind steuerlich gemäß § 4 Abs 1 EStG zu ermitteln. Darunter fallen insbesondere Hausverwalter, in keinem Dienstverhältnis stehende Vorstände einer AG, Aufsichtsräte, Stiftungsvorstände, Anlageberater sowie Gesellschafter-Geschäftsführer (Tanzer in FS W. Doralt, 434 spricht diesen Tätigkeiten unter Hinweis auf die Organfunktion die „Freiberuflichkeit“ ab). Nach Ansicht der Finanzverwaltung kann ein Gesellschafter-Geschäftsführer einer Kapitalgesellschaft im Sinne des § 22 Z 2 EStG jedoch „aus Vereinfachungsgründen“ von der Rechnungslegung absehen (EStR Rz 430f). Tanzer in FS W. Doralt, 434 f weist darauf hin, dass der Gesellschafter-Geschäftsführer erst ab einer Beteiligung in Höhe von 50 % oder bei Vorliegen einer besonderen Sperrminorität Unternehmer im Sinne des UGB und damit rechnungslegungspflichtig sein kann.

3. Land- und Forstwirtschaft

111

Für Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft ist gemäß § 189 Abs 4 grundsätzlich keine Rechnungslegungspflicht gegeben, sodass der Gewinn idR gemäß § 4 Abs 3 EStG oder im Rahmen einer Pauschalierungsmethode ermittelt wird (siehe Jakom/Peyerl, EStG¹², § 21 Rz 96 ff). Soweit ein Schwellenwert des § 125 BAO überschritten ist, erfolgt die Gewinnermittlung für einen land- und forstwirtschaftlichen Betrieb zwingend nach § 4 Abs 1 EStG. Als Schwellenwerte sind alternativ eine Einheitswertgrenze iHv 150.000 € sowie eine Umsatzgrenze von 550.000 € vorgesehen (EStR Rz 430i). Zum Inkrafttreten sowie Entfall der Rechnungslegungspflicht siehe § 125 Abs 2 bis 4 BAO.

112

Im Einzelfall kann sich bei einem steuerlichen Land- bzw Forstwirt, der jedoch unternehmensrechtlich nicht als solcher einzustufen ist (zu diesem Begriff Rz 56), eine Pflicht zur Gewinnermittlung gemäß § 4 Abs 1 EStG aus § 189 iVm § 124 BAO ergeben (Herzog/Mayr in Doralt, EStG, § 5 Rz 9: gegebenenfalls bei selbständiger Be- und Verarbeitung sowie Veräußerung land- und forstwirtschaftlicher Produkte).

113

Im Gegensatz zu § 189 Abs 1 Z 3 iVm § 232 (dazu Rz 27) folgt § 125 Abs 1 BAO einem eigenen Schwellenwert, nämlich den „Umsätzen gemäß § 1 Abs 1 Z 1 und 2 UStG zuzüglich der Umsätze aus im Ausland ausgeführten Leistungen“ (Hirschler in FS Tanzer, 418 ff; vgl auch BFH 7.10.2009, II R 23/08). Abweichend vom Begriff „Umsatzerlöse“ (§ 323) erfasst der Umsatzbegriff des § 125 BAO auch den Eigenverbrauch sowie teilweise die Veräußerung von Anlagevermögen (Urtz, GES 2006, 269 f). Die Umsatzerlöse gemäß § 323 sind daher tendenziell geringer und daher schwieriger als Schwelle zu überschreiten als die Umsätze gemäß § 125 BAO (EStR Rz 430l).

114

Rechnungslegungspflicht gemäß § 189 Abs 1 Z 1 besteht, wenn die Land- bzw Forstwirtschaft durch einen aufgrund der Rechtsform rechnungslegungspflichtigen Rechtsträger ausgeübt wird (Privatstiftung, verdeckte Kapitalgesellschaft). Bei einer Kapitalgesellschaft im Sinne des § 7 Abs 3 KStG werden Einkünfte, die der Art nach Land- und Forstwirtschaft darstellen, den Einkünften aus Gewerbebetrieb zugeordnet und gemäß § 5 EStG ermittelt. Betreibt eine Privatstiftung oder verdeckte Kapitalgesellschaft eine Land- und Forstwirtschaft, ist der Gewinn – unabhängig von der Größe des Betriebs – gemäß § 124 BAO iVm § 4 Abs 1 EStG zu ermitteln (Mayr in FS Ruppe, 472); eine Einnahmen-Ausgaben-Rechnung oder Pauschalierung kommt nicht in Betracht. Zur Beteiligung einer rechnungslegungspflichtigen Körperschaft an einer den Gewinn gemäß § 4 Abs 3 ermittelnden Personengesellschaft siehe Rz 117.

D. Gewinnermittlung von Personengesellschaften

116

Die Gewinnermittlungsart der Personengesellschaft ist eigenständig für die Personengesellschaft zu bestimmen (siehe Jakom/Marschner, EStG¹², § 5 Rz 23 ff); verdeckte Kapitalgesellschaften (Rz 12 f) sind bei Vorliegen einer unternehmerischen Tätigkeit immer rechnungslegungspflichtig.

117

Soweit eine Personengesellschaft ihren Gewinn (aus Gewerbebetrieb) mittels Einnahmen-Ausgaben-Rechnung gemäß § 4 Abs 3 EStG ermittelt, ist fraglich, ob der auf einen rechnungslegungspflichtigen Gesellschafter entfallende Gewinnanteil gemäß § 5 EStG ermittelt werden muss, ob also die Gewinnermittlung des Gesellschafters auf den eigenen Anteil an der Personengesellschaft durchschlägt (dazu unklar EStR Rz z5831a: grundsätzlich keine Geprägetheorie, siehe Atzmüller/Hammerl/Herzog/Mayr, RdW 2008/443). Nach Ansicht der Finanzverwaltung wird der Gewinn aus der Einnahmen-Ausgaben-Rechnung abgeleitet und (insoweit) kein Betriebsvermögensvergleich vorgenommen; die für § 5-Ermittler geltenden besonderen Vorschriften sind in diesem Fall durch Sonderbetriebseinnahmen bzw Sonderbetriebsausgaben zu berücksichtigen (EStR Rz 661, StiftR Rz 50). ME hat der Gesellschafter seinen steuerpflichtigen Anteil aus der einheitlichen und gesonderten Gewinnfeststellung der Personengesellschaft zu übernehmen; es ist also zulässig bzw gesetzlich vorgesehen, dass dem rechnungslegungspflichtigen Gesellschafter der Gewinnanteil aus einer Personengesellschaft gemäß § 4 Abs 3 EStG ermittelt und zugerechnet wird (Beiser, ÖStZ 1997, 6; Rief, RdW 1996, 185; gegebenenfalls für eine Adaptierung der Einkünfte auf § 5 EStG Wiesner in Csoklich ua, Handbuch PSG, 189 f, Knaus, SWK 2000, S 748). Sonderbetriebseinnahmen bzw Sonderbetriebsausgaben sind daher zur (hilfsweisen) Umrechnung der Einkünfte auf Gewinnermittlung gemäß § 5 EStG mE grundsätzlich nicht notwendig.

118

Eine als „Außengesellschaft“ auftretende Personengesellschaft unterliegt gegebenenfalls als solche den Rechnungslegungsvorschriften gemäß § 189, die die Gewinnermittlung gemäß § 5 EStG nach sich ziehen. Personengesellschaften als Mitunternehmer können steuerlich nicht mehrere, sondern nur einen einheitlichen Betrieb führen (EStR Rz 5832; krit Bergmann, RdW 2008/700). Dies betrifft insb OG sowie KG bzw auch deren Vorgängerrechtsformen OHG, OEG sowie KEG.

119

Die Gewinnermittlungsart für das Sonderbetriebsvermögen (dazu Jakom/Peyerl, EStG¹², § 23 Rz 179) folgt nach der Finanzverwaltung der Gewinnermittlungsart der Personengesellschaft (EStR Rz 5856 Bezug nehmend auf VwGH 16.11.1979, 0665/78). Das Sonderbetriebsvermögen wird nicht in die Umsatzgrenze zur Beurteilung der Rechnungslegungspflicht einbezogen. Es sprechen daher gute Gründe dafür, iRd UGB den Gewinn aus dem Sonderbetriebsvermögen der Gewinnermittlungsart beim Gesellschafter folgen zu lassen; die Gewinnermittlung der Personengesellschaft sowie des Sonderbetriebsvermögens soll kongruent sein, dh entweder beide nach Betriebsvermögensvergleich oder nach Einnahmen-Ausgaben-Rechnung (Fritz-Schmied/Urnik, ÖStZ 2007/324; Bertl in Bertl/Egger/Gassner/Lang/Nowotny, Maßgeblichkeit, 137 ff).

120

Eine als „Innengesellschaft“ konzipierte Mitunternehmerschaft (insbesondere atypisch stille Gesellschaft, auch Gesellschaft bürgerlichen Rechts sowie Unterbeteiligungen), die sich am Betrieb eines rechnungslegungspflichtigen Gewerbetreibenden beteiligt, ist nach § 189 selbst nicht zur Rechnungslegung verpflichtet. Da sie steuerlich als Mitunternehmerschaft gilt, trifft auf sie die Regelung des § 5 Abs 1 Satz 3 EStG zu, wonach solche Innengesellschaften ebenfalls als rechnungslegungspflichtige Gewerbetreibende anzusehen sind und daher ihren Gewinn gemäß § 5 ermitteln müssen. § 5 Abs 1 Satz 3 EStG ist nur auf Mitunternehmerschaften (grundsätzlich egal ob Innen- oder Außengesellschaft) anzuwenden, die nicht selbst rechnungslegungspflichtig sind (Bergmann, RdW 2008/514: rechnungslegungsrechtliche Sonderbestimmung). Die Beteiligung eines Unternehmers, der seinen Gewinn gemäß § 5 EStG ermittelt, in Form einer Innengesellschaft an einem nicht rechnungslegungspflichtigen Unternehmen bewirkt für sich alleine hingegen nicht, dass für den Betrieb der Mitunternehmerschaft der Gewinn gemäß § 5 EStG zu ermitteln wäre (EStR Rz 428, siehe Rz 117).

E. Sonderfälle

1. Privatstiftung

126

Auf die Privatstiftung (zur Rechnungslegungspflicht siehe Rz 44 f) ist § 7 Abs 3 KStG nicht anwendbar, wenn die Privatstiftung die Offenlegung gemäß § 13 Abs 1 Z 1 KStG gegenüber dem Finanzamt durchführt (s näher Marschner, Optimierung der Familienstiftung⁴ Rz 719 ff). Daher ermittelt die Privatstiftung ihren Gewinn in der Regel nur dann gemäß § 5 EStG, wenn inhaltlich Einkünfte aus Gewerbebetrieb vorliegen. Aufgrund der Einschränkungen des § 1 Abs 2 PSG sind Einkünfte aus Gewerbebetrieb bei einer Privatstiftung zivilrechtlich nur als Kommanditistin einer KG sowie als atypisch stille Gesellschafterin denkbar. Allerdings ist eine Privatstiftung mit einem zivilrechtlich auf unzulässige Weise geführten Betrieb dennoch steuerpflichtig (BMF 17.11.1998 SWK 1999, S 424). Soweit Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft oder selbständiger Arbeit vorliegen, wird der Gewinn durch einen steuerlichen Betriebsvermögensvergleich gemäß § 4 Abs 1 EStG ermittelt; § 124 BAO verlangt nämlich, dass die gemäß § 18 PSG iVm § 189 ff zu führenden Bücher auch für die steuerliche Gewinnermittlung heranzuziehen sind (dazu krit Rief, SWK 1993, A 377). Zur Gewinnermittlung betreffend den Anteil an einer gewerblichen Personengesellschaft siehe Rz 117. Außerbetriebliche Einkünfte, welche bei der Privatstiftung in der Praxis den Hauptanwendungsfall darstellen, ermittelt die Privatstiftung jedenfalls durch eine Überschussrechnung gemäß § 15 f EStG (Überschuss der Einnahmen über die Werbungskosten).

2. Verein

127

Für einen Verein ergibt sich aus § 125 iVm § 31 BAO eine Verpflichtung zur Gewinnermittlung gemäß § 4 Abs 1, soweit für einen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb die Umsatzgrenze überschritten wird (siehe Ritz, BAO-Kommentar⁵ , § 31 Rz 1 ff). Ein wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb im Sinne des § 31 BAO ist eine selbständige, nachhaltige, ohne Gewinnabsicht unternommene Tätigkeit, sofern durch sie Einnahmen oder andere wirtschaftliche Vorteile erzielt werden und sie über den Rahmen einer Vermögensverwaltung hinausgeht (VereinsR Rz 136 ff). Sofern Rechnungslegungspflicht gem § 22 VereinsG (große Vereine) besteht, erfolgt gem § 5 EStG die Gewinnermittlung gem § 5 EStG (113 BlgNR 24. GP, 65). Aufgrund des Sinnzusammenhanges besteht die Buchführungspflicht nach § 125 BAO nur dann, wenn der wirtschaftliche Geschäftsbetrieb überwiegend land- und forstwirtschaftliche Einnahmen erwirtschaftet (Hirschler in FS Tanzer, 418 mwN).