§ 190 Führung der Bücher

Auszug aus der BAO idF BGBl I 2016/77

§ 126. (1) Die Abgabepflichtigen und die zur Einbehaltung und Abfuhr von Abgaben verpflichteten Personen haben jene Aufzeichnungen zu führen, die nach Maßgabe der einzelnen Abgabenvorschriften zur Erfassung der abgabepflichtigen Tatbestände dienen.

(2) Insbesondere haben Abgabepflichtige, soweit sie weder nach § 124 oder 125 zur Führung von Büchern verpflichtet sind, noch ohne gesetzliche Verpflichtung Bücher führen und soweit Abgabenvorschriften nicht anderes bestimmen, für Zwecke der Erhebung der Abgaben vom Einkommen und Ertrag ihre Betriebseinnahmen und Betriebsausgaben aufzuzeichnen und zum Ende eines jeden Jahres zusammenzurechnen.

(3) Abs. 2 gilt sinngemäß für die Ermittlung der Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung und der sonstigen Einkünfte.

§ 127. (1) Gewerbliche Unternehmer sind verpflichtet, für steuerliche Zwecke ein Wareneingangsbuch zu führen.

(2) Von der Verpflichtung zur Führung eines Wareneingangsbuches (Abs. 1) sind gewerbliche Unternehmer befreit,

§ 128. (1) In das Wareneingangsbuch (§ 127) sind alle Waren (einschließlich der Rohstoffe, Halberzeugnisse, Hilfsstoffe und Zutaten) einzutragen, die der Unternehmer zur gewerblichen Weiterveräußerung, sei es in derselben Beschaffenheit, sei es nach vorheriger Bearbeitung oder Verarbeitung, auf eigene oder auf fremde Rechnung erwirbt. Waren, die nach der Art des Betriebes üblicherweise zur gewerblichen Weiterveräußerung erworben werden, sind auch dann einzutragen, wenn sie für betriebsfremde Zwecke verwendet werden.

(2) Das Wareneingangsbuch muß für die im Abs. 1 bezeichneten Waren folgende Angaben enthalten:

(3) Die Eintragungen sind in richtiger zeitlicher Reihenfolge vorzunehmen; die Beträge sind monatlich und jährlich zusammenzurechnen. Die Eintragungen sind zeitgerecht im Sinne des § 131 Abs. 1 Z 2 lit. a, bezogen auf den Zeitpunkt des Bekanntwerdens der eintragungspflichtigen Angaben, vorzunehmen. Gleichzeitig mit der Eintragung ist auf dem Beleg, wenn ein solcher erteilt worden ist, die fortlaufende Nummer, unter der die Ware im Wareneingangsbuch eingetragen ist, zu vermerken.

(4) Das für die Erhebung der Umsatzsteuer zuständige Finanzamt kann unter Abweichung von den Bestimmungen des § 127 und der Abs. 1 bis 3 für einzelne Fälle Erleichterungen bewilligen, wenn die übrigen Bücher und Aufzeichnungen des gewerblichen Unternehmens die Gewähr für eine leichte Überprüfbarkeit des Wareneinganges bieten.

§ 130. Sonstige Buchführungs- und Aufzeichnungspflichten werden durch die Bestimmungen der § 127 bis 129 nicht berührt.

§ 131. (1) Bücher, die gemäß den § 124 oder 125 zu führen sind oder die ohne gesetzliche Verpflichtung geführt werden, und Aufzeichnungen der in den § 126 bis 128 bezeichneten Art dürfen, wenn nicht anderes gesetzlich angeordnet ist, auch im Ausland geführt werden. Derartige Bücher und Aufzeichnungen sind auf Verlangen der Abgabenbehörde innerhalb angemessen festzusetzender Frist in das Inland zu bringen. Den Büchern und Aufzeichnungen zu Grunde zu legende Grundaufzeichnungen sind, wenn sie im Ausland geführt werden, innerhalb angemessener Frist in das Inland zu bringen und im Inland aufzubewahren; diese Verpflichtung entfällt hinsichtlich jener Vorgänge, die einem im Ausland gelegenen Betrieb, einer im Ausland gelegenen Betriebsstätte oder einem im Ausland gelegenen Grundbesitz zuzuordnen sind. Es muss gewährleistet sein, dass auch bei Führung der Bücher und Aufzeichnungen im Ausland die Erforschung der für die Erhebung der Abgaben wesentlichen tatsächlichen und rechtlichen Verhältnisse ohne Erschwernisse möglich ist.

Die gemäß den § 124, 125 und 126 zu führenden Bücher und Aufzeichnungen sowie die ohne gesetzliche Verpflichtung geführten Bücher sind so zu führen, dass sie einem sachverständigen Dritten innerhalb angemessener Zeit einen Überblick über die Geschäftsvorfälle vermitteln können. Die einzelnen Geschäftsvorfälle sollen sich in ihrer Entstehung und Abwicklung verfolgen lassen.

Dabei gelten insbesondere die folgenden Vorschriften:

(2) Werden die Geschäftsvorfälle maschinell festgehalten, gelten die Bestimmungen des Abs. 1 sinngemäß mit der Maßgabe, daß durch gegenseitige Verweisungen oder Buchungszeichen der Zusammenhang zwischen den einzelnen Buchungen sowie der Zusammenhang zwischen den Buchungen und den Belegen klar nachgewiesen werden sollen; durch entsprechende Einrichtungen soll der Nachweis der vollständigen und richtigen Erfassung aller Geschäftsvorfälle leicht und sicher geführt werden können und sollen Summenbildungen nachvollziehbar sein.

(3) Zur Führung von Büchern und Aufzeichnungen können Datenträger verwendet werden, wenn die inhaltsgleiche, vollständige und geordnete Wiedergabe bis zum Ablauf der gesetzlichen Aufbewahrungsfrist jederzeit gewährleistet ist; die vollständige und richtige Erfassung und Wiedergabe aller Geschäftsvorfälle soll durch entsprechende Einrichtungen gesichert werden. Wer Eintragungen in dieser Form vorgenommen hat, muß, soweit er zur Einsichtgewährung verpflichtet ist, auf seine Kosten innerhalb angemessener Frist diejenigen Hilfsmittel zur Verfügung stellen, die notwendig sind, um die Unterlagen lesbar zu machen, und, soweit erforderlich, ohne Hilfsmittel lesbare, dauerhafte Wiedergaben beibringen. Werden dauerhafte Wiedergaben erstellt, so sind diese auf Datenträgern zur Verfügung zu stellen.

(4) Der Bundesminister für Finanzen kann durch Verordnung Erleichterungen bei der Führung von Büchern und Aufzeichnungen, bei der Verwendung eines elektronischen Aufzeichnungssystems nach § 131b und bei der Belegerteilungsverpflichtung nach § 132a, wenn die Erfüllung dieser Verpflichtungen unzumutbar wäre und die ordnungsgemäße Ermittlung der Grundlagen der Abgabenerhebung dadurch nicht gefährdet wird, festlegen.

Solche Erleichterungen sind nur zulässig:

§ 131b. (1)

(2) Das elektronische Aufzeichnungssystem (Abs. 1 Z 1) ist durch eine technische Sicherheitseinrichtung gegen Manipulation zu schützen. Dabei ist die Unveränderbarkeit der Aufzeichnungen durch kryptographische Signatur bzw. durch kryptographisches Siegel jedes Barumsatzes mittels einer dem Steuerpflichtigen zugeordneten Signatur- bzw. Siegelerstellungseinheit zu gewährleisten und die Nachprüfbarkeit durch Erfassung der Signatur bzw. des Siegels auf den einzelnen Belegen sicherzustellen.

(3) Die Verpflichtungen nach Abs. 1 sowie Abs. 2 bestehen mit Beginn des viertfolgenden Monats nach Ablauf des Voranmeldungszeitraums, in dem die Grenzen des Abs. 1 Z 2 erstmals überschritten wurden. Werden die Umsatzgrenzen (Abs. 1 Z 2) in einem Folgejahr nicht überschritten und ist aufgrund besonderer Umstände absehbar, dass diese Grenzen auch künftig nicht überschritten werden, fällt die Verpflichtung zur Losungsermittlung mit elektronischem Aufzeichnungssystem gemäß § 131b BAO mit Beginn der nächstfolgenden Kalenderjahres weg.

(4) Das für die Erhebung der Umsatzsteuer zuständige Finanzamt hat auf Antrag des Unternehmers mit Feststellungsbescheid die Manipulationssicherheit eines geschlossenen Gesamtsystems, das im Unternehmen als elektronisches Aufzeichnungssystem verwendet wird, zu bestätigen, wenn eine solche Sicherheit auch ohne Verwendung einer in Abs. 2 geforderten Signatur- bzw. Siegelerstellungseinheit besteht.

Antragsbefugt sind nur Unternehmer, die ein solches geschlossenes Gesamtsystem verwenden und eine hohe Anzahl von Registrierkassen im Inland in Verwendung haben. Dem Antrag ist ein Gutachten eines gerichtlich beeideten Sachverständigen, in dem das Vorliegen der technischen und organisatorischen Voraussetzungen für die Manipulationssicherheit des geschlossenen Gesamtsystems bescheinigt wird, anzuschließen.

Die Wirksamkeit des Feststellungsbescheides erlischt, wenn sich die für seine Erlassung maßgeblichen tatsächlichen Verhältnisse geändert haben.

Unternehmer haben jede Änderung der tatsächlichen Verhältnisse für die Erlassung des Feststellungbescheides über die Manipulationssicherheit geschlossener Gesamtsysteme dem Finanzamt binnen einem Monat, gerechnet vom Eintritt des meldepflichtigen Ereignisses, zu melden.

(5) Der Bundesminister für Finanzen kann durch Verordnung festlegen:

§ 132a. (1) Unternehmer (§ 2 Abs. 1 UStG 1994) haben unbeschadet anderer gesetzlicher Vorschriften dem die Barzahlung Leistenden einen Beleg über empfangene Barzahlungen für Lieferungen und sonstige Leistungen (§ 1 Abs. 1 Z 1 UStG 1994) zu erteilen. Als Beleg gilt auch ein entsprechender elektronischer Beleg, welcher unmittelbar nach erfolgter Zahlung für den Zugriff durch den die Barzahlung Leistenden verfügbar ist. Erfolgt die Gegenleistung mit Bankomat- oder Kreditkarte oder durch andere vergleichbare elektronische Zahlungsformen, so gilt dies als Barzahlung. Als Barzahlung gilt weiters die Hingabe von Barschecks sowie vom Unternehmer ausgegebener und von ihm an Geldes statt angenommener Gutscheine, Bons, Geschenkmünzen und dergleichen.

(2) Die Belegerteilungsverpflichtung kann im Falle einer Organschaft (§ 2 Abs. 2 Z 2 UStG 1994) auch von der Organgesellschaft, im Falle der Unternehmereinheit im Sinn des Umsatzsteuerrechtes auch von einer der in der Unternehmereinheit zusammengeschlossenen Personengesellschaften (Personengemeinschaften) erfüllt werden.

(3) Die Belege haben mindestens folgende Angaben zu enthalten:

(4) Die im Abs. 3 Z 1 und 4 geforderten Angaben können auch durch Symbole oder Schlüsselzahlen ausgedrückt werden, wenn ihre eindeutige Bestimmung aus dem Beleg oder anderen bei dem die Lieferung oder sonstige Leistung erbringenden Unternehmer vorhandenen Unterlagen gewährleistet ist. Die in Abs. 3 Z 4 geforderten Angaben können auch in anderen beim Unternehmer oder Leistungsempfänger, soweit dieser ebenfalls Unternehmer ist, vorhandenen Unterlagen enthalten sein, wenn auf diese Unterlagen im Beleg hingewiesen ist.

(5) Der Leistungsempfänger oder der an dessen Stelle die Gegenleistung ganz oder teilweise erbringende Dritte hat den Beleg entgegenzunehmen und bis außerhalb der Geschäftsräumlichkeiten mitzunehmen.

(6)

(7) Die Angaben des Abs. 3 Z 2 und 3 sowie die Anfertigung und Aufbewahrung einer Durchschrift (Zweitschrift) können bei Berechtigungsausweisen (insbesondere bei Eintrittskarten und Fahrausweisen) unterbleiben, wenn deren vollständige Erfassung gewährleistet ist.

(8) Bei Verwendung von elektronischen Registrierkassen, Kassensystemen oder sonstigen elektronischen Aufzeichnungssystemen nach § 131b hat der Beleg zusätzlich zu den in Abs. 3 angeführten Mindestangaben weitere Angaben, die insbesondere zur Nachvollziehbarkeit des einzelnen Geschäftsvorfalles und der Identifizierung des belegausstellenden Unternehmers dienen, zu enthalten. Der Bundesminister für Finanzen kann diese weiteren Angaben durch Verordnung festlegen.

§ 132b. Auf Umsätze von Kreditinstituten im Sinne des § 1 Abs. 1 des Bankwesengesetzes – BWG, BGBl. Nr. 532/1993, und von Zweigstellen von CRR-Kreditinstituten aus Mitgliedstaaten gemäß § 9 BWG finden die Bestimmungen der § 131b und 132a keine Anwendung.

Übersicht der Kommentierung

I. Kommentierung UGB

A. Einleitung

1

Gegenüber der Rechtslage des HGB sind in § 190 keine inhaltlichen Änderungen eingetreten. Es kam zu einer Zusammenlegung der Bestimmungen der § 189 und 190 HGB in § 190 UGB. § 189 regelt nunmehr die Pflicht zur Rechnungslegung. § 189 HGB ging im Wesentlichen auf § 38 Abs 1 HGB idF vor RLG 1990 zurück. § 190 HGB hat § 43 HGB idF vor RLG 1990 modernisiert. Neben sprachlichen Anpassungen an den Unternehmerbegriff ergaben sich weitere kleinere Veränderungen in den Texten. Die deutschen Parallelbestimmungen finden sich in § 238 bzw § 239 deutsches HGB.

2

Die Bestimmungen des § 190 sind nur auf jene Unternehmer anzuwenden, welche gem § 189 die Rechnungslegungspflicht des dritten Buches des UGB befolgen müssen. § 190 Abs 1 regelt die Buchführung an sich, während die Abs 2 bis 5 die äußere Form der zu führenden Bücher vorschreiben. Die Nichteinhaltung der Vorschriften des § 190 kann gegebenenfalls zur Schätzungsbefugnis der Abgabenbehörde führen (Rz 113 ff; Jakom/Marschner EStG¹², § 4 Rz 46 ff).

B. Buchführung iSd § 190 Abs 1

3

Die Bestimmung über die Buchführungspflicht gem § 190 Abs 1 entspricht inhaltlich § 189 Abs 1 HGB. Das deutsche Pendant findet sich in § 238 Abs 1 deutsches HGB. Die Buchführungspflicht gem § 190 trifft jene Unternehmer, die gem § 189 zur Rechnungslegung verpflichtet sind; es handelt sich hierbei um eine öffentlich-rechtliche Pflicht. Teil der Buchführung ist die Aufbewahrungspflicht, welche in § 212 geregelt ist. Die primäre Funktion der Buchführung ist die Dokumentation der Geschäftsvorfälle (Leffson, Die Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung [1987] 157). Die Geschäftsvorfälle des Unternehmers werden in Geldgrößen bewertet und dokumentiert (Quick/Wolz in Baetge/Kirsch/Thiele, § 238 Rz 26).

4

Unter Buchführung versteht man allgemein die planmäßige und lückenlose, inhalts- und wertmäßige Aufzeichnung aller Geschäftsvorfälle eines Unternehmens, aus der in regelmäßigen zeitlichen Abständen ein Abschluss erstellt wird. Hauptzwecke sind Dokumentation und Rechnungslegung (Bieg in Beck HdR, A 100 Rz 15).

1. Verantwortliche Personen

6

Die Pflicht zur Durchführung der Buchführung trifft den Unternehmer selbst. Es handelt sich hierbei um eine höchstpersönliche Pflicht, die nicht – etwa auf Prokuristen – übertragbar ist (Geist in Jabornegg, § 189 Rz 13). Ist der Unternehmer nicht voll geschäftsfähig, sind die Pflichten im Rahmen der Rechnungslegung vom gesetzlichen Vertreter wahrzunehmen. Zum Fall des Todes sowie der Geschäftsunfähigkeit des Unternehmers siehe weiters § 32. Zum erlaubten Einsatz von Hilfspersonen s Rz 10. Betreibt der Unternehmer mehrere Betriebe, ist es geboten, getrennte Rechnungskreise für die einzelnen Betriebe einzurichten (ADS⁶, § 238 Rz 9).

7

Bei Personengesellschaften ist die Buchführungspflicht grundsätzlich von allen persönlich haftenden Gesellschaftern zu erfüllen (§§ 114 Abs 1, 164); allerdings können einzelne unbeschränkt haftende Gesellschafter gem § 114 Abs 2 von der Führung der Geschäfte und damit von der Buchführungspflicht ausgeschlossen sein. Die Pflicht zur Unterzeichnung des Jahresabschlusses gem § 194 bleibt davon unberührt. Die laufende Buchführung gehört zu den gewöhnlichen Geschäften gem § 116 Abs 1 (Torggler/Torggler in Straube², § 189 Rz 5 mwN).

8

Die für die Buchführungspflicht von Körperschaften verantwortliche Person ist idR vom jeweiligen Materiengesetz geregelt. Gehören dem genannten Leitungsgremium mehrere Personen an, besteht eine zwingende Gesamtverantwortung zur Erfüllung der Buchführungspflicht (OGH 20.12.1984, 11 Os 73/84, RdW 1985, 275: strenge Anforderungen an Überwachungspflicht bei Ressortverteilung).

• Vorstand der Aktiengesellschaft (§ 82 AktG)

• Geschäftsführer der Gesellschaft mit beschränkter Haftung (§ 22 GmbHG)

• Vorstand der Genossenschaft (§ 22 GenG)

• Leitungsorgan des Vereins (§ 21 iVm § 5 VerG)

• Vorstand der Privatstiftung (§ 18 PSG)

• Vorstand (dualistisches System) bzw die geschäftsführenden Direktoren (monistisches System) einer Societas Europea (§§ 34 ff SEG)

• Geschäftsführer der EWIV (§ 7 EWIVG)

• Inländischer Vertreter der inländischen Niederlassung einer ausländischen Kapitalgesellschaft (§ 112 iVm 107 Abs 2 GmbHG, § 254 Abs 2 AktG; krit Torggler in Straube/Ratka/Rauter³, § 190 Rz 6).

In der Liquidation haben die Liquidatoren die Buchführungs- und Rechnungslegungsvorschriften zu beachten (OGH 22.2.1990, 7 Ob 539/90).

9

Bei Eröffnung des Konkurses hat der Masseverwalter die Rechnungslegungspflichten (weiter) zu erfüllen (VwGH 26.2.2004, 2000/15/0129; Fraberger, taxlex 06, 427). Strittig ist die Reichweite der Überlagerung des UGB durch die konkursrechtlichen Vorschriften (vgl Fraberger, ZIK 2002/56; Riel/Zehetner J., ZIK 2001/185; Kepplinger, RdW 2000/566).

10

Die für die Buchführung verantwortlichen Personen können sich zur Durchführung der Buchführung Hilfspersonen bedienen (Motal in Zib/Dellinger, § 189 Rz 8). Die Betrauung etwa eines Prokuristen enthebt die verantwortliche Person nicht von ihrer Pflicht, „die Tätigkeit dieser Personen in einer Weise zu überwachen, die es ausschließt, dass ihr Steuerrückstände verborgen bleiben“ (VwGH 22.4.1998, 98/13/0057). Die Gehilfen sind mit der notwendigen Sorgfalt auszuwählen sowie deren Aufgaben abzugrenzen; der Unternehmer hat sich weiters ein jederzeitiges Weisungs- und Kontrollrecht vorzubehalten (Quick/Wolz in Baetge/Kirsch/Thiele, § 238 Rz 17 f).

11

Die Betrauung von externen Hilfspersonen, insb von Wirtschaftstreuhändern, ist zulässig (Fernbuchhaltung). Gem § 271 Abs 2 Z 4 lit a kann ein Wirtschaftsprüfer, der bei der Buchführung mitgewirkt hat, nicht Abschlussprüfer sein. Nach dem Grundsatz der Vollständigkeit (Rz 40) ist zu beachten, dass sichergestellt sein muss, dass die anfallenden Belege bis zur Weitergabe so gesammelt werden, als würden sie im Hause verarbeitet werden (Quick/Wolz in Baetge/Kirsch/Thiele, § 239 Rz 24: gesicherte Belegsammlung). Siehe weiters ADS⁶, § 238 Rz 47 ff.

12

Die Bücher können auch im Ausland geführt werden (Geist in Jabornegg, § 189 Rz 14: sachliche Gründe müssen vorliegen); dies ermöglicht internationalen Konzernen, die Buchführung für mehrere Länder in so genannten „shared service centers“ zusammenzulegen. Ebenso kann die Buchführung einer inländischen Betriebsstätte bei der ausländischen Muttergesellschaft erfolgen. Die Buchführung im Ausland ist auch steuerrechtlich zulässig; vgl dazu die näheren Regelungen des § 131 Abs 1 Satz 1 bis 4 BAO unter Rz 91 ff.

2. Führung von Büchern

14

Gem § 190 Abs 1 erster Satz hat der Unternehmer „Bücher zu führen und in diesen seine unternehmensbezogenen Geschäfte und die Lage seines Vermögens nach den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung ersichtlich zu machen“. Diese Vorschrift schreibt weder ein bestimmtes Buchungssystem (einfach, doppelt, Kameralistik) noch eine bestimmte Buchungsform (gebundene Bücher, Loseblatt-Buchführung, Offene-Posten-Buchführung) vor. EDV-Buchführung ist zulässig (Rz 56 ff). Die (steuerliche) Ordnungsmäßigkeit der Buchführung ist nicht mit einer bestimmten Methode, Organisation, System oder Technik verbunden (VwGH 7.8.2001, 96/14/0118). In der Praxis ist jedoch eine doppelte Buchführung (Doppik) im Sinne einer Bestands- und Erfolgsrechnung notwendig, um einen Jahresabschluss bestehend aus Bilanz und Gewinn- und Verlustrechnung aufstellen zu können. Bei der doppelten Buchführung wird jeder Geschäftsvorfall (nämlich chronologisch und systematisch) und jeder Betrag (nämlich auf einem Konto und einem Gegenkonto) doppelt erfasst. Die Erfolgsermittlung kann dadurch zweifach vorgenommen werden, nämlich durch Betriebsvermögensvergleich und durch Gegenüberstellung der Erträge und Aufwendungen (Torggler/Torggler in Straube/Ratka/Rauter³, § 189 Rz 15). Jeder Geschäftsvorfall wird als Soll- und als Habenbuchung erfasst; diese haben sich betragsmäßig zu entsprechen (Quick/Wolz in Baetge/Kirsch/Thiele, § 238 Rz 34). Die Buchführung ist regelmäßig zum Ende des Geschäftsjahres abzuschließen.

15

Der Begriff „Bücher“ ist unabhängig von der äußeren Form zu sehen, in der die Aufzeichnungen vorgenommen werden. „Buch“ ist nicht im Sinne eines gebundenen Buches, sondern im Sinne der Unveränderlichkeit (Rz 51 ff) zu verstehen. Entscheidend ist somit vielmehr die Funktion der Eintragungen als dauerhaft verkörperte Erklärung über Aufzeichnungen (Pfitzer/Oser in HdR⁵, § 238 Rz 13). Die Dokumentation muss wertneutral sein. Die Buchführungsvorschriften regeln die Art der Erfassung und Darstellung der buchungspflichtigen Geschäftsvorfälle sowie deren Sicherung gegen Verlust und Fälschung (Bieg in Beck HdR, A 100 Rz 40 ff).

16

Es besteht kein direkter Zwang zur Erfüllung der einschlägigen Pflichten (Geist in Jabornegg, § 189 Rz 36 ff; zu Deutschland Pfitzer/Oser in HdR⁵, § 238 Rz 17). Allerdings bestehen mittelbare Sanktionsmöglichkeiten, wie etwa Ordnungsstrafen, wenn Kapitalgesellschaften die Offenlegung nicht durchführen (§ 283). Der Abschlussprüfer wird gegebenenfalls den Bestätigungsvermerk einschränken oder ganz versagen. Steuerrechtlich sind Zwangsstrafen in § 111 BAO geregelt (UFS 28.5.2003, RV/1199-W/02); werden Bücher nicht ordnungsmäßig geführt, zieht dies die Schätzungsbefugnis der Abgabenbehörde nach sich (siehe Rz 113 ff). Bei Privatstiftungen bestehen die Strafbestimmungen des § 41 PSG.

17

§ 190 enthält auch keine Aussage, welche Bücher im Einzelnen geführt werden müssen. In der Praxis wird zwischen Grundbuch bzw Journal (Geschäftsvorfälle in zeitlicher Ordnung; es kommen Kassen-, Wareneingangs-, Warenausgangs- sowie Bankscheckbücher in Betracht; zum Begriff „Grundaufzeichnungen“ siehe Rz 94), Hauptbuch (Geschäftsvorfälle in systematischer Ordnung) sowie Hilfs- bzw Nebenbüchern (Erfassung von Teilbereichen, die summenmäßig in das Hauptbuch übernommen werden; zB Material- und Lagerbuchhaltung, Anlagen-, Kontokorrent-Buchführung, Lohnbuchhaltung, Wechsel- und Wertpapierbücher) unterschieden. Über eine Vorverdichtung der aufzeichnungspflichtigen Vorgänge kann eine bessere Übersichtlichkeit erreicht werden (ADS⁶, § 239 Rz 9: Sammelbelege, Journalteilung). Siehe näher Geist in Jabornegg, § 189 Rz 15 ff sowie Pfitzer/Oser in HdR⁵, § 238 Rz 13. § 127 BAO verlangt von nicht rechnungslegungspflichtigen Unternehmern jedenfalls die Führung eines Wareneingangsbuchs (siehe Rz 75 ff). Die Notwendigkeit der Führung weiterer Bücher ergibt sich aus der konkreten Tätigkeit des Unternehmers (zB VwGH 17.4.2008, 2008/15/0052: Taxameter bei Taxigewerbe). Zur Negativabgrenzung der Bücher iSd § 190 s Torggler in Straube/Ratka/Rauter³, § 190 Rz 13.

18

Die Existenz einer Geheimbuchhaltung bzw Direktionsbuchhaltung, in der bestimmte Vorgänge neben der Hauptbuchführung zwecks vertraulicher Behandlung gesondert erfasst werden, steht dem Erfordernis der Überschaubarkeit (Rz 23 ff) nicht entgegen (Pfitzer/Oser in HdR⁵, § 238 Rz 15). Sie muss mit der übrigen Buchführung in einem engen Zusammenhang stehen und über das Hauptbuch abgeschlossen werden (Leffson, Die Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung, 171). Eine berufsrechtliche Verschwiegenheitspflicht entbindet nicht von der (steuerlichen) Aufzeichnungspflicht; ein Mehraufwand zur Wahrung der Verschwiegenheitspflicht ist im Rahmen der Buchführung in Kauf zu nehmen (UFS 8.1.09, RV/0020-L/07: zB Abdeckung von Klientennamen).

19

§ 190 Abs 1 erster Satz bestimmt, dass die „unternehmensbezogenen Geschäfte ersichtlich“ zu machen sind. Dabei sind nicht die Geschäftsabschlüsse an sich, sondern „nur die in der Folge der Geschäfte eintretenden Vermögensveränderungen“ zu verbuchen (Torggler/Torggler in Straube/Ratka/Rauter³, § 189 Rz 8). Ein Geschäftsvorfall stellt generell ein Ereignis dar, das eine Veränderung des Vermögens des Unternehmers in seiner Höhe und/oder Struktur bewirkt; die Erfassung erfolgt, wenn zumindest eine Partei geleistet hat (Quick/Wolz in Baetge/Kirsch/Thiele, § 238 Rz 28 f). Buchungsgegenstände sind daher alle Zu- und Abgänge von Vermögenswerten (Marsch-Barner in Ensthaler, Gemeinschaftskommentar zum HGB [1997] § 238 Rz 13: Realisationsprinzip). Schwebende Geschäfte sind grundsätzlich nicht zu buchen; zur Rückstellung für drohende Verluste aus schwebenden Geschäften siehe jedoch § 198 Abs 8 Z 1. Buchungspflichtige Vorgänge können sich auch aus unerlaubten Handlungen ergeben (Geist in Jabornegg, § 189 Rz 21).

20

Weiters ist „die Lage des Vermögens ersichtlich“ zu machen. Das Gesetz stellt dabei in erster Linie nicht auf die Eigentumsverhältnisse, sondern auf die wirtschaftliche Widmung der Vermögensgegenstände zum Unternehmen ab; dabei ist eine wirtschaftliche Zugehörigkeit zum Vermögen des Unternehmers ausschlaggebend. Es kommt deshalb darauf an, ob am Stichtag eine gesicherte Rechtsposition besteht, über den Vermögensgegenstand zu verfügen (OGH 9.2.1999, 7 Ob 179/98v). Die wirtschaftliche Zugehörigkeit läuft grundsätzlich mit dem steuerlichen Begriff des wirtschaftlichen Eigentums parallel. So ist ein Vermögensgegenstand bei Vorliegen einer Treuhandschaft in der Regel dem Treugeber zuzurechnen (Jakom/Laudacher, EStG¹², § 2 Rz 58). Im Rahmen eines Finanzierungsleasing kann sich eine wirtschaftliche Zurechnung des Leasinggegenstandes zum Leasingnehmer ergeben (EStR Rz 135 ff, Jakom/Laudacher, EStG⁸, § 2 Rz 76 ff); zur Zurechnung von Wirtschaftsgütern, an denen ein Fruchtgenussrecht besteht, siehe EStR Rz 111 ff sowie Jakom/Laudacher, EStG¹², § 2 Rz 43 ff. Zum wirtschaftlichen Eigentum ganz allgemein siehe die Ausführungen von Lüdenbach/Christian, § 196 Rz 23 ff. Zur steuerlichen Zuordnung von Wirtschaftsgütern zum Betriebsvermögen siehe Jakom/Marschner, EStG¹², § 4 Rz 71 ff. Das Privatvermögen des Unternehmers ist nicht in die Buchhaltung aufzunehmen (Torggler/Torggler in Straube/Ratka/Rauter³, § 189 Rz 10).

3. Einblick durch einen sachverständigen Dritten ermöglicht

23

Gem § 190 Abs 1 zweiter Satz muss die Buchführung so beschaffen sein, „dass sie einem sachverständigen Dritten innerhalb angemessener Zeit einen Überblick über die Geschäftsvorfälle und über die Lage des Unternehmens vermitteln kann“ (vgl auch § 131 Abs 1 Satz 5 BAO). Diese Vorschrift verfolgt folgende Ziele (Torggler/Torggler in Straube/Ratka/Rauter³, § 189 Rz 10a):

• Informationsfunktion: Erkennbarmachung des Standes von Schulden und Vermögen

• Sicherungsfunktion: Sicherung der Haftungsmasse gegen den Entzug von Vermögensgegenständen

• Beweisfunktion: Sicherung der Beweiskraft der Bücher

24

Als sachverständiger Dritter wird dabei eine Person bezeichnet, die hinreichende Kenntnisse in der UGB-Rechnungslegung besitzt, wie etwa Buchhalter, für die Prüfungstätigkeit ausgebildete Finanzbeamte oder Wirtschaftstreuhänder. Es ist vom Durchschnittsstandard derer auszugehen, die über Erfahrung mit dem Rechnungswesen von Unternehmen vergleichbarer Art, Größe und Rechtsform verfügen (Geist in Jabornegg, § 189 Rz 19). Unternehmens- und steuerrechtliche Kenntnisse allein begründen allgemein noch keine ausreichende Sachkunde (Quick/Wolz in Baetge/Kirsch/Thiele, § 238 Rz 32). Siehe weiters ADS⁶, § 238 Rz 44 ff.

25

Die „angemessene Zeit“, die zur Vermittlung eines Überblicks ausreichen muss, kann nur im Einzelfall nach Art und Größe des Unternehmens und nach dem verwendeten Buchführungssystem beurteilt werden. Keineswegs wird verlangt, dass ein Sachverständiger „ohne Mühe und beträchtlichen Zeitverlust eine vollständige Übersicht über die Vermögenslage gewinnen kann“ (Leffson, Die Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung, 170 f).

26

Gem § 190 Abs 1 dritter Satz müssen die Geschäftsvorfälle „sich in ihrer Entstehung und Abwicklung verfolgen lassen“ (vgl auch § 131 Abs 1 Satz 6 BAO). Damit wird das Gebot der Überschaubarkeit gem § 190 Abs 1 zweiter Satz konkretisiert. Dabei steht das Belegprinzip (Rz 43) im Vordergrund, durch das der Zusammenhang zwischen den Geschäftsvorfällen und ihrer buchmäßigen Erfassung hergestellt wird. Excel-Tabellen, in denen in nicht chronologischer Reihenfolge Einnahmen und Ausgaben erfasst worden sind, stellen weder eine Buchführung noch eine Einnahmen-Ausgaben-Rechnung dar (VwGH 28.1.2005, 2002/15/0110; vgl jedoch auch BMF 26.8.2002, RdW 2002/628).

4. Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung

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§ 190 Abs 1 verpflichtet den Unternehmer zur Führung der Bücher „nach den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung“ (GoB). Für Gewerbetreibende sind die Grundsätze auch steuerlich gem § 5 EStG maßgeblich (s Rz 78). Die GoB gründen sich auf gesetzliche Bestimmungen, die zum Gewohnheitsrecht gewordene allgemein anerkannte Übung der unternehmerischen Praxis und auf Gutachten der Kammer der Wirtschaftstreuhänder sowie der Vertreter der Unternehmer (EStR Rz 419); sie sind das Ergebnis übereinstimmender Auffassungen von Praxis und Wissenschaft, welche ständig weiterentwickelt werden. Bei den GoB handelt es sich um einen unbestimmten Gesetzesbegriff (Torggler in Straube/Ratka/Rauter³, § 190 Rz 22 ff).

29

Die GoB haben nur gesetzesergänzende und konkretisierende Funktion und sind keine Overriding Principles (Geist in Jabornegg, § 189 Rz 23; Petutschnig in Zib/Dellinger, § 190 Rz 11). Es gibt durchaus Vorschriften im dritten Buch des UGB, welche an sich gegen die GoB verstoßen (Schulze-Osterloh in von Wysocki, Handbuch des Jahresabschlusses [1997] I/1 Rn 13). Die GoB werden in formell sowie materiell ausgerichtete Bestimmungen unterteilt (siehe näher Bieg in Beck HdR, A 100 Rz 16 ff: GoB im engeren Sinn, Grundsätze ordnungsmäßiger Inventur sowie Grundsätze ordnungsmäßiger Bilanzierung). Die Verletzung der GoB führt gegebenenfalls zur Schätzungsbefugnis der Finanzbehörde (Jakom/Marschner, EStG¹², § 4 Rz 46 ff). Zur Entwicklung der GoB siehe Torggler in GedS Gassner, 60 ff; Petutschnig in Zib/Dellinger, § 190 Rz 12. Zu unionsrechtlichen Überlegungen siehe § 189 Rz 3 ff.

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Das UGB nimmt an mehreren Stellen des dritten Buches auf die GoB Bezug, etwa in § 195 zur Aufstellung des Jahresabschlusses oder in § 201 zur Bewertung. Die GoB gelten grundsätzlich unabhängig von der Rechtsform für alle Unternehmensformen. Wesentliche Funktion der GoB ist es, die mit Vorschriften über die Rechnungslegung verfolgten Gesetzeszwecke und -ziele zu erreichen. Die Schutzfunktion der GoB wird in der Selbstinformation und -kontrolle des Unternehmers, in der Beweissicherung durch Dokumentation der Geschäftsvorfälle, in der Ermittlung eines ausschüttungsfähigen Gewinns sowie in der Information Dritter gesehen (Torggler in GedS Gassner, 68). Die unternehmensrechtlichen GoB umfassen nach hA sowohl die nicht kodifizierten Ordnungsprinzipien als auch die gesetzlich positivierten Grundsätze. Gesetzesnormen gehen jedoch nicht kodifizierten GoB vor; nicht kodifizierte GoB können nur zur Auslegung von Gesetzesnormen bzw zur Schließung von Lücken herangezogen werden.

31

Unter den formellen GoB (oder auch GoB ieS) werden jene Grundsätze verstanden, nach welchen sich die Geschäftsvorfälle in ihrer Entstehung und Abwicklung verfolgen lassen müssen (EStR Rz 420: Nachvollziehbarkeitsregel). Siehe auch § 131 Abs 1 BAO. Dazu ist es notwendig, dass die Eintragungen in den Büchern vollständig, richtig, zeitgerecht und geordnet vorgenommen werden (§ 190 Abs 3). Daraus werden insb die Grundsätze der Vollständigkeit, Klarheit und Übersichtlichkeit, das Belegprinzip, die Nachvollziehbarkeit, weiters die Einhaltung der Aufbewahrungs- und Aufstellungsfristen sowie die Sicherung durch ein internes Kontrollsystem abgeleitet (Petutschnig in Zib/Dellinger, § 190 Rz 14; Torggler in Straube/Ratka/Rauter³, § 190 Rz 26). Auch steuerrechtlich werden daraus das Belegprinzip (Rz 88), die Verpflichtung zur jährlichen Inventur, zur täglichen Aufzeichnung der Kasseneinnahmen und -ausgaben (Rz 102 ff), zur Verbuchung von Einlagen und Entnahmen sowie von Rechnungen schon mit der Rechnungslegung abgeleitet (Quantschnigg/Schuch, ESt-Handbuch [1992] § 4 Rz 16.1.2 mwN). Gem § 195 muss der Jahresabschluss den GoB entsprechen (materielle GoB); dazu siehe Fraberger/Petritz/Walter-Gruber, § 195 Rz 6 ff sowie EStR Rz 422 ff.

C. Sprache iSd § 190 Abs 2

33

Die Bestimmung über die „Sprache“ entspricht der Regelung des § 190 Abs 1 HGB sowie der deutschen Regelung in § 239 Abs 1 dt HGB.

34

Gem § 190 Abs 2 erster Satz hat sich der Unternehmer bei der Führung der Bücher und bei den sonst erforderlichen Aufzeichnungen einer lebenden Sprache zu bedienen. Ausgeschlossen sind daher nicht (mehr) gesprochene Sprachen wie Latein oder Kunstsprachen; weiters auch Sprachen, die nicht ohne weiteres übersetzt werden können (Marsch-Barner in Ensthaler, Gemeinschaftskommentar zum HGB [1997] § 239 Rz 2) bzw für deren Übersetzung ein Dolmetscher nicht jederzeit erreichbar ist (Wiedmann in Ebenroth/Boujong/Joost, HGB [2001] § 239 Rz 2). Amtssprachen eines EU-, EWR- oder OECD-Mitgliedstaates erscheinen zulässig (Petutschnig in Zib/Dellinger, § 190 Rz 24). Zu beachten ist, dass der Jahresabschluss gem § 193 Abs 4 in deutscher Sprache aufzustellen ist (unbeschadet volksgruppenrechtlicher Bestimmungen). Aus steuerlicher Sicht ist auszuführen, dass gem § 131 Abs 1 Z 1 BAO auf Verlangen der Abgabenbehörde gegebenenfalls Übersetzungen ins Deutsche zu erfolgen haben (s Rz 97). Die weite Formulierung der zulässigen Sprachen soll dem Unternehmer ermöglichen, die Bücher in seiner Muttersprache zu führen; dies trifft insb auf Tochtergesellschaften von ausländischen Konzernen zu. Es wird im Rahmen einer teleologischen Interpretation verlangt, dass ein Unternehmer mit deutscher Muttersprache die Bücher jedenfalls auf Deutsch zu führen hat (Torggler/Torggler in Straube/Ratka/Rauter³, § 190 Rz 3; Geist in Jabornegg, § 190 Rz 2; Kußmaul in HdR⁵, § 239 Rz 2).

35

Gem § 190 Abs 2 zweiter Satz muss bei Verwendung von Abkürzungen, Zahlen, Buchstaben oder Symbolen im Einzelfall deren Bedeutung eindeutig festliegen. Dies gilt auch für entsprechende Zeichen einer für die Buchführung verwendeten Fremdsprache (Mandl, Handbuch der Buchführung und Jahresabschlußerstellung [1999] 18). Diese Abkürzungen etc müssen keiner lebenden Sprache entnommen sein und können auch unternehmensintern spezifisch festgelegt werden. Dies ist insb im Rahmen einer EDV-Buchführung notwendig. Stenografische Zeichen sind keine Schriftzeichen (Ritz, BAO⁵, § 131 Rz 6). Es ist daher der Buchführung ein Abkürzungs- und Symbolverzeichnis beizulegen, das ebenso wie die Aufzeichnungen innerhalb der Aufbewahrungsfrist gem § 212 aufzubewahren ist (Quick/Wolz in Baetge/Kirsch/Thiele, § 239 Rz 13).

36

§ 190 macht keine Aussage, in welcher Währung die Bücher zu führen sind. § 193 Abs 4 bestimmt, dass der Jahresabschluss in Euro aufzustellen ist. Bücher und Aufzeichnungen sind gem § 4 Eurogesetz in Euro zu führen. Die gesamte Buchführung hat daher in Euro zu erfolgen.

D. Eintragungen in die Bücher iSd § 190 Abs 3

38

Die Bestimmung über die „Eintragungen“ in die Bücher entspricht der Regelung des § 190 Abs 2 HGB; es wurde lediglich der Begriff „Handelsbücher“ durch „Bücher“ ersetzt. § 190 Abs 3 entspricht weiters der deutschen Regelung in § 239 Abs 2 dt HGB.

39

Gem § 190 Abs 3 müssen die Eintragungen in Büchern und sonst erforderlichen Aufzeichnungen (zB Inventar) „vollständig, richtig, zeitgerecht und geordnet vorgenommen werden“. Die Buchführung ist nicht im Sinne einer „absoluten Bilanzwahrheit“ zu verstehen, sondern es sollte im Ergebnis „unter Berücksichtigung der Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung ein den tatsächlichen Verhältnissen entsprechendes Bild der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage vermittelt“ werden (Quick/Wolz in Baetge/Kirsch/Thiele, § 238 Rz 44). Diese Anforderungen sollen sicherstellen, dass die Rechnungslegung zweckgerecht, beweiskräftig und intersubjektiv nachprüfbar ist. Vermögensrelevante und damit aufzeichnungspflichtige Vorgänge der Geschäftstätigkeit müssen betrieblich so organisiert werden, dass sie aufzeichnungsfähig sind (Kammerl, DB 1991, 2352). Diese Grundsätze gelten auch für die EDV-Buchführung (Schauer, RWZ 1992, 296).

40

Nach dem Grundsatz der Vollständigkeit muss eine lückenlose sowie einzelne Erfassung aller aufzeichnungs- bzw buchungspflichtigen Geschäftsvorfälle vorliegen (UFS 18.11.2008, RV/2987-W/07). Die Vollständigkeit ist durch entsprechende Kontrollen sicherzustellen. Dies bedeutet, dass jede geschäftliche Transaktion, die den Umfang oder die Struktur des Vermögens bzw der Schulden, der Rechnungsabgrenzungsposten oder der Aufwendungen bzw Erträge verändert, anhand der einschlägigen Ansatz- und Bewertungsvorschriften daraufhin zu überprüfen ist, ob ein buchungspflichtiger Geschäftsvorfall vorliegt. Kann der buchungspflichtige Geschäftsvorfall durch einen Beleg dokumentiert werden, so ist dieser in die Bücher aufzunehmen. Die dokumentationsspezifische Vollständigkeit der laufenden Buchführung ist von der rechenschaftsspezifischen Vollständigkeit des periodischen Abschlusses (Realisations- und Imparitätsprinzip; Grundsatz der Vorsicht) zu trennen (Rabel/Riegler in Bertl/Mandl B II./1.1., 26). Der Vollständigkeitsgrundsatz verlangt weiters, dass jeder einzelne Geschäftsvorfall vollständig mit Datum, Belegnummer, Buchungssatz und Buchungstext beschrieben wird (Streim in Hofbauer/Kupsch, Bonner Handbuch der Rechnungslegung [2000] § 239 Rz 4). Jeder Geschäftsvorfall ist einzeln zu erfassen. Zusammengefasste oder verdichtete Buchungen sind unter der Voraussetzung ordnungsgemäß, dass sie eindeutig in ihre Einzelpositionen aufgegliedert werden können.

41

Der Grundsatz der Richtigkeit verlangt, dass die in den Belegen erfassten Geschäftsvorfälle gem den relevanten Ansatz- und Bewertungsvorschriften konsistent in der Buchführung abgebildet werden. Dies erfordert die unveränderte Übernahme der im Beleg ausgewiesenen Informationen, die Übereinstimmung der Abbildung mit den tatsächlichen Verhältnissen sowie den Einklang mit den rechtlichen Gegebenheiten. Es ist ein entsprechendes Kontrollsystem zu installieren. Das bedeutet, dass die Eintragungen dann richtig sind, wenn sie keine unwahren, irreführenden oder undeutlichen Angaben enthalten sowie auf Grundaufzeichnungen beruhen, die ihrerseits mit den Tatsachen übereinstimmen. Der Grundsatz der Willkürfreiheit ist notwendiger Bestandteil des Grundsatzes der Richtigkeit. Es muss auf richtigen Konten gebucht werden und es dürfen keine falschen oder erdichteten Namen verwendet werden (vgl Torggler/Torggler in Straube/Ratka/Rauter³, § 190 Rz 7; Marsch-Barner in Ensthaler, Gemeinschaftskommentar zum HGB [1997] § 239 Rz 4). Es wird zwischen formeller Richtigkeit (Lesbarkeit, eindeutige Bezeichnung, gegliederter Kontenplan, Buchung mit Datum, Belegverweis und Gegenkonto, klare Kennzeichnung von Umbuchungen) und materieller Richtigkeit (Belegprinzip, Führung eines Grundbuches, sachliche Gruppierung der Geschäftsvorfälle) unterschieden (Rabel/Riegler in Bertl/Mandl B II./1.1., 27 f). Zur Richtigkeit der Bilanz siehe § 193 sowie Jakom/Marschner EStG¹², § 4 Rz 212 ff. Sofern Schätzwerte in die Buchführung eingehen, entsprechen jene Werte dem Grundsatz der Richtigkeit, von deren Richtigkeit der Unternehmer persönlich überzeugt ist (Streim in Hofbauer/Kupsch, Bonner Handbuch der Rechnungslegung [2000] § 239 Rz 5).

42

Der Grundsatz der materiellen Richtigkeit besagt, dass die Buchführung auf richtigen Grundaufzeichnungen aufgebaut sein muss (siehe näher Kußmaul in HdR⁵, § 239 Rz 4 ff). Die Erfüllung der Journalfunktion setzt voraus, dass für jeden aufzeichnungspflichtigen Vorgang die Belegfunktion erfüllt ist (ADS⁶, § 239 Rz 6 f). Grundlage der Buchführung ist die Dokumentation eines jeden Geschäftsvorfalls in Form eines Belegs. Kann ein Geschäftsvorfall nicht belegt werden, darf er nicht Eingang in die Buchführung finden; der Beleg weist den Geschäftsvorfall nach. Er liefert die Verbindung zwischen Geschäftsvorfall und Buchung (Quick/Wolz in Baetge/Kirsch/Thiele, § 238 Rz 30 f). Der Grundsatz der materiellen Richtigkeit der Verbuchung führt mit der Aufzeichnung der einzelnen Geschäftsvorfälle zur Herstellung einer Verbindung zwischen Konto und Beleg mit Hilfe des Grundbuchs (siehe näher Kußmaul in HdR⁵, § 239 Rz 9 ff).

43

Das Belegprinzip erfordert einen rechnerisch richtigen Belegbetrag, einen unmissverständlichen und den Geschäftsvorfall hinreichend erklärenden Belegtext, ein Datum, gegebenenfalls die Abzeichnung durch den Anweisungsberechtigten (Autorisation, dazu näher ADS⁶, § 238 Rz 34 f), eine fortlaufende Nummerierung (VwGH 31.7.2002, 98/13/0194) sowie einen Belegverweis zwischen Beleg und Buchung (VwGH 28.5.2002, 98/14/0097: wechselseitiger Verweis; siehe zum Belegprinzip weiters Rabel/Riegler in Bertl/Mandl, B II./1.1., 28 sowie 32 zum Belegprinzip in der datenträgergestützten Buchführung). Ein Geschäftsvorfall muss vom Ereignis über den Beleg und die Verbuchung bis zur Ablage nachvollziehbar sein (BMF 1.4.2003, AStN 2003/84). Zwischen dem Geschäftsvorfall und seiner buchmäßigen Erfassung wird der Zusammenhang hergestellt (Torggler in Straube/Ratka/Rauter³, § 190 Rz 31).

44

Im Rahmen der Offene-Posten-Buchführung werden die Belege bis zur Erledigung des Geschäftsvorfalls (zB Bezahlung) unter den „offenen Posten“ aufbewahrt und danach den „erledigten Posten“ zugeführt (Marsch-Barner in Ensthaler, Gemeinschaftskommentar zum HGB [1997] § 239 Rz 6). Der Einsatz einer EDV-Buchführung ändert nichts an der Geltung des Belegprinzips, sondern beeinflusst nur die Art und Weise der Erfüllung der Belegfunktion. Bei wiederkehrenden, gleichartigen Geschäftsvorfällen kann ein Dauerbeleg erstellt werden. Die Nachweisführung kann bei maschinenintern erzeugten Buchungen durch Verfahrensdokumentation, beim Austausch von Datenträgern oder bei elektronischer Datenübertragung durch das unter den Vertragspartnern vereinbarte kontrollierte Verfahren erbracht werden (Torggler/Torggler in Straube/Ratka/Rauter³, § 189 Rz 10b). Zu Belegarten vgl Fraberger/Petritz, § 212 Rz 20. § 131 Abs 1 Z 5 BAO verlangt eine geordnete Aufbewahrung der Belege (dazu Rz 88).

45

Der Grundsatz der Klarheit verlangt, dass Buchführung und Jahresabschluss formell richtig sein müssen. Dieser Grundsatz verlangt eine übersichtliche und klare Verbuchung, sodass sich ein sachverständiger Dritter ohne große Schwierigkeiten zurechtfinden kann (siehe näher Kußmaul in HdR⁵, § 239 Rz 18 ff).

46

Die Buchungen müssen zeitgerecht erfolgen; dies bedeutet, dass ein zeitlicher Zusammenhang zwischen dem Geschäftsvorfall und seiner Erfassung im Rahmen der Buchführung bestehen muss. Jeder Geschäftsvorfall ist der Periode zuzuordnen, in der er angefallen ist. Der Zeitpunkt wird bei Erträgen in der Regel vom Realisationsprinzip, bei Aufwendungen von anderen Grundsätzen der Abgrenzung von Rechnungsperioden bestimmt (Leffson, Die Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung, 160). Die Eintragung im Grundbuch sollte ohne schuldhafte Verzögerung erfolgen; gegebenenfalls auch durch fortlaufend nummerierte oder geheftete Belege. Die steuerlichen Fristen des § 131 Abs 1 Z 2 lit a bis c BAO werden mitunter auch unternehmensrechtlich angewendet (Torggler/Torggler in Straube/Ratka/Rauter³, § 190 Rz 8). Diese stellen unternehmensrechtlich nach Torggler U., RWZ 2000, 321 die Obergrenze dar. An den Grundsatz der zeitgerechten Verbuchung werden grundsätzlich keine zu engen Anforderungen gestellt (so Kußmaul in HdR⁵, § 239 Rz 31). Auf die technischen Gegebenheiten des gewählten Buchführungssystems ist Bedacht zu nehmen (Geist in Jabornegg, § 190 Rz 6). Insb bei Buchführung außer Haus muss auf eine zeitgerechte Verbuchung geachtet werden. Vgl weiters ADS⁶, § 239 Rz 24 ff.

47

Noch am selben Tag müssen Barein- und Barauszahlungen erfasst werden. Mit zunehmender Unternehmensgröße und damit höherem Buchungsvolumen ist eine kurzfristigere Erfassung notwendig als bei kleineren Unternehmen (Wiedmann in Ebenroth/Boujong/Joost, HGB [2001] § 239 Rz 6). Steuerlich besteht für die meisten Unternehmer ab 2017 die Verpflichtung zur Verwendung einer elektronischen Registrierkasse mit Sicherheitslösung gegen Manipulationen zur Aufzeichnung der Bareingänge (Rz 105). Der Zielkonflikt zwischen der Erfüllung der Buchführungsfunktion und der Wirtschaftlichkeit der Dokumentation wird gelöst, indem die Grundbuchfunktion in tendenziell gefährdeten Bereichen (Bargeschäfte) und in Bereichen mit schwachen internen Kontrollen eine umgehende Erfassung der Geschäftsvorfälle verlangt (Leffson, Die Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung, 166).

48

Weiters ist eine geordnete Erfassung der Geschäftsvorfälle sicherzustellen. Dafür dient die Verwendung von nach sachlogischen Kriterien erstellen Kontensystematiken; dies erfordert in der Praxis die Orientierung an einem allgemein anerkannten Kontenrahmen (Rz 49). Der Informationsgehalt von Grund- bzw Hauptbuch wird grundsätzlich als gleichwertig angesehen; während das Grundbuch nach zeitlichen Kriterien gegliedert ist, wird das Hauptbuch nach sachlogischen Kriterien gegliedert sein; nur eine Kombination aus chronologischer und systematischer Ordnung wird einen Überblick über die Geschäftsvorfälle erlauben (Torggler/Torggler in Straube/Ratka/Rauter³, § 190 Rz 9). Im Gegensatz zu § 131 Abs 1 Z 2 lit a BAO ist eine chronologische Aufzeichnung nicht zwingend; damit ist eine Speicherbuchführung möglich (Ritz, BAO⁵, § 131 Rz 7). Bei der Loseblatt-Buchführung fehlt eine feste Bindung der Bücher, was zusätzliche Kontrollen erfordert (Wiedmann in Ebenroth/Boujong/Joost, HGB [2001] § 239 Rz 11). Ein sachverständiger Dritter muss sich innerhalb angemessener Zeit in der Buchhaltung einen Überblick über die Geschäftsvorfälle und die Lage des Unternehmens verschaffen können (siehe Rz 23 ff).

49

Kontenrahmen enthalten unverbindliche Gliederungsempfehlungen für die Ordnung der Konten der Buchhaltung (zum Einheitskontenrahmen Torggler in Straube/Ratka/Rauter³, § 190 Rz 46). Diese dienen der Stetigkeit der Buchführung (Leffson, Die Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung, 159). Ein Kontenplan genügt den gestellten Anforderungen, wenn er zu einer sachlichen Ordnung des Buchungsstoffes führt, die die Selbstinformation des Buchführungspflichtigen laufend und den Überblick für einen Dritten in angemessener Zeit erlaubt (ADS⁶, § 239 Rz 32). Die Vorschrift des § 131 Abs 1 Z 3 BAO verlangt die nähere Bezeichnung von Konten, die den Verkehr mit Geschäftsfreunden verzeichnen (siehe Rz 86).

E. Unveränderlichkeit der Eintragungen iSd § 190 Abs 4

51

Der erste Satz des § 190 Abs 4 entspricht § 190 Abs 3 HGB. Der zweite Satz des § 190 Abs 4 wurde gegenüber § 190 Abs 3 Satz 2 HGB verändert: Die Formulierung des HGB lautete: „Auch solche Veränderungen dürfen nicht vorgenommen werden, deren Beschaffenheit es ungewiß läßt, ob sie ursprünglich oder erst später gemacht worden sind.“ Die Fassung des österreichischen HGB entspricht der Fassung des § 239 Abs 3 dt HGB. Ein relevanter inhaltlicher Unterschied ist diesen beiden Formulierungen mE nicht zu entnehmen. Die Vorschrift des § 190 Abs 4 gilt für alle technischen Buchführungsformen.

52

Die Nachvollziehbarkeit der Aufzeichnungen bedingt, dass grundsätzlich keine Veränderungen der gebuchten Sachverhalte zulässig sind. Im Rahmen einer konventionellen Buchhaltung darf weder radiert noch überschrieben werden; der Originaleintrag muss jederzeit feststellbar sein (VwGH 2.7.2002, 2002/14/0003). Es dürfen auch keine unausgefüllten Lücken belassen werden; weiters muss eine fortlaufende Seitennummerierung vorhanden sein. Es darf kein Schreibmaterial verwendet werden, das wieder entfernt werden kann. Siehe dazu die präziseren Vorschriften des § 131 Abs 1 Z 6 Satz 1 bis 4 BAO (dazu Rz 89).

53

Ein EDV-Buchführungssystem muss so ausgestaltet sowie mit zumutbaren, nachprüfbaren technischen Kontroll- und Sicherungsvorkehrungen ausgestattet sein, dass Manipulationen hintangehalten werden (vgl Hörmann, RWZ 1992, 348; Schauer, SWK 1999, S 624). Nachträgliche Änderungen sind zulässig; allerdings müssen mit eingebauten Programmfunktionen die Tatsache nachträglicher Änderungen und der Inhalt der ursprünglichen Eintragung erkennbar bleiben. Jede Eintragung muss erhalten bleiben und darf nur in Form von Umbuchungen oder Stornierungen korrigiert werden. Dafür müssen bereits anlässlich der Programmgestaltung entsprechende Vorkehrungen getroffen werden (OGH 29.10.1997, 5 Ob 2155/96i). Die bloße Bearbeitung einer Buchung im Arbeitsspeicher vor Speicherung im Sekundärspeicher ist davon nicht erfasst (Kußmaul in HdR⁵, § 239 Rz 34). Es muss ein entsprechendes internes Kontrollsystem eingeführt werden (Winkeljohann/Klein in Beck Bil-Komm⁶, § 239 Rz 15). § 131 Abs 1 Z 6 lit b BAO schlägt dazu eine „entsprechende Protokollierung der Datenerfassung und nachträglicher Änderungen“ vor (siehe Rz 107). Bareingänge sind grundsätzlich mittels Registrierkasse zu erfassen (Rz 105).

54

Ist in der Buchhaltung ein Fehler unterlaufen, ist er ausschließlich durch eine Stornobuchung (Loitlsberger, JfB 1990, 2 krit zur seitengleichen Stornobuchung) und gegebenenfalls Neubuchung zu korrigieren. Damit ist eine Fehlerkorrektur möglich; es werden jedoch sowohl bewusste Manipulationen als auch unbewusste Veränderungen verhindert. Dies gewährleistet die Integrität der gebuchten Sachverhalte. Die Korrektur muss zwei Anforderungen entsprechen: (1) Der ursprüngliche Inhalt der korrekturbedürftigen Buchung muss erhalten bleiben. (2) Der Zeitpunkt der Korrektur muss feststellbar sein (Streim in Hofbauer/Kupsch, Bonner Handbuch der Rechnungslegung [2000] § 239 Rz 8).

F. Buchführung auf Datenträgern iSd § 190 Abs 5

56

Die Bestimmungen über die Aufbewahrung von Unterlagen auf Datenträgern waren bis Ende 2006 in § 189 Abs 2 und 3 HGB beheimatet. Diese Bestimmung ist im Zusammenhang mit § 212 zu lesen. Der Sinn und Zweck der Trennung von Regelungen der Aufbewahrung sowohl in § 212 als auch in § 190 Abs 5 kann in Zweifel gezogen werden (Fraberger/Petritz, § 212 Rz 4). Die dt Parallelbestimmung, welche allerdings anders formuliert ist, findet sich in § 239 Abs 4 HGB. Das Steuerrecht enthält in § 131 Abs 2 und 3 BAO weiterführende Regelungen (dazu Rz 106 ff).

1. Zulässigkeit von Datenträgern

57

Gem § 190 Abs 5 erster Satz kann der Unternehmer „zur ordnungsmäßigen Buchführung“ und zur Aufbewahrung seiner Geschäftsbriefe (dazu § 212) Datenträger benutzen. Diese Bestimmung entspricht – abgesehen von der Anpassung des Verweises auf § 212 – dem ersten Satz des § 189 Abs 3 HGB. Voraussetzung ist die ordnungsmäßige Wiedergabe der Daten (siehe Rz 61 ff). Die Technik eröffnet immer wieder neue Möglichkeiten, sodass – den technischen Fortschritt fördernd – nicht ein bestimmtes EDV-System vorgeschrieben bzw erlaubt ist (BMF 17.9.2000, RdW 2002/1053). Auch im Rahmen der EDV-Buchführung ist die allgemeine Regel zu beachten, dass sich ein sachverständiger Dritter innerhalb angemessener Zeit einen Überblick über die Geschäftsvorfälle sowie die Lage des Unternehmens verschaffen können muss (dazu Rz 23 ff); für kürzere und präzisere GoB Rihl, RWZ 1997, 289. Die zivilrechtliche Gültigkeit von Rechtsgeschäften bleibt trotz möglicher (entgegen § 190 Abs 5) Veränderbarkeit unberührt (OGH 23.2.2011, 3 Ob 155/10f).

58

Zu den Charakteristika einer IT-gestützten Buchführung siehe Quick/Wolz in Baetge/Kirsch/Thiele, § 239 Rz 44 ff. Die Datenverarbeitung erfolgt automatisch; die Speicherung der Daten erfüllt die Grundbuchfunktion (Chronologie). Die elektronische Rechnungslegung ist von der elektronischen Rechnungsstellung zu unterscheiden (Kutschera, SWK 2006 S 574). Datenträger sind vor allem Mikrofilm, EDV-Datenträger (Magnetband, Magnetkassette, Magnetplatte, Diskette) und die optische Speicherplatte (Ritz, BAO⁵ § 131 Rz 18 mwN).

59

Die Kammer der Wirtschaftstreuhänder stellt in ihrem Fachgutachten aus 2011 folgende Voraussetzungen auf (KFS/DV1; zu dt Fachgutachten siehe Rihl, RWZ 1996, 285): Der Unternehmer ist persönlich zur Rechnungslegung verpflichtet (Rz 6); bei Einsatz von EDV muss der Unternehmer daher entsprechende Kontrollen (IKS, Rz 60) insb bei automatischer Generierung von Buchungen durchführen (KFS/DV1, 29). Der einzelne Geschäftsvorfall muss nachvollziehbar bleiben; spätere Veränderungen sind ausschließlich so vorzunehmen, dass sowohl der ursprüngliche Inhalt als auch die Tatsache, dass Veränderungen vorgenommen wurden, für einen sachverständigen Dritten in angemessener Zeit nachvollziehbar sind (KFS/DV1, 20). Das Belegprinzip gilt daher auch für die EDV-Buchführung (dazu näher Kußmaul in HdR⁵, § 239 Rz 6 ff). Bei Verwendung einer IT-Buchführung kann ein Beleg ausschließlich in elektronischer Form (entweder originär elektronisch oder digitalisierter Papierbeleg) vorliegen (KFS/DV1, 26 f). Im Fall automatisch generierter Buchungen (zB Anlagenabschreibungen, Erfassung von Skontoabzügen, Verbuchung der Umsatzsteuer) kommt den auf Datenträgern gespeicherten Buchungsdaten auch die Belegfunktion zu (Schauer in HBA³, § 189 Rz 27). Unter der Journalfunktion wird jede geeignete Dokumentation verstanden, in welcher Reihenfolge und Ausformung Daten dem Verarbeitungssystem zugeführt werden (KFS/DV1, 33 ff: Wiedergabe in ursprünglicher Reihenfolge sichergestellt). Die Daten, welche die einzelnen Buchungen kennzeichnen, sind in übersichtlicher und verständlicher Form darzustellen (KFS/DV1, 38 ff: Kontenfunktion). Der Aufbau und die Pflege der Verfahrensdokumentation durch den Programmhersteller sind eine unabdingbare Voraussetzung zur Erfüllung der Grundsätze ordnungsmäßiger EDV-Buchführung (KFS/DV1, 44 ff). Zu den Anforderungen an eine IT-gestützte Buchführung siehe weiters ausführlich ADS⁶, § 239 Rz 48 ff sowie Quick/Wolz in Baetge/Kirsch/Thiele, § 239 Rz 48 ff.

60

Das interne Kontrollsystem muss die Einhaltung der Voraussetzungen überprüfen (KFS/DV1, 54 ff); dazu zählen nach dem Fachgutachten das IT-Kontrollumfeld (Grundverständnis für IT-Einsatz und der damit verbundenen Risiken), generelle IT-Kontrollen (Beschaffung, Entwicklung und Pflege von Systemen; Zugriffsschutz; Betrieb) sowie Anwendungskontrollen (Eingabe-, Verarbeitungs- und Ausgabekontrollen). Das System ist auch im Rahmen der Abschlussprüfung zu prüfen. Die Speicherbuchführung erfordert als Voraussetzungen ihrer Ordnungsmäßigkeit besondere technische, organisatorische und dokumentarische Vorkehrungen und Sicherungsmaßnahmen (OGH 29.10.1997, 5 Ob 2155/96i: bereits bei der Gestaltung des Programms). Bei der Speicherbuchführung wird der gespeicherte Buchungsstoff nicht ausgedruckt, sondern dessen Lesbarkeit gesichert (Ausdruckbereitschaft); im Rahmen einer konventionellen EDV-Buchführung werden hingegen die Buchungen im Anschluss an die Verarbeitung vollständig und dauerhaft ausgedruckt (Ritz, BAO ⁵, § 131 Rz 16). Im Rahmen des internen Kontrollsystems sollen des Weiteren Art und Umfang der Zugriffsberechtigungen festgelegt werden. Es soll auch dafür Sorge getragen werden, dass bei Ausfall einer einzelnen für die EDV zuständigen Person das Funktionieren des EDV-Bereiches gewährleistet ist (KFS/DV1, 69). Bedienungsvorschriften sollen eingehalten werden. Zur Datensicherung sind entsprechende Datensicherungsmaßnahmen vorzunehmen. Die Sicherungsmedien sind derart aufzubewahren, dass sie vor einer Vernichtung oder zufälligem Untergang möglichst geschützt sind; zur Verfahrensdokumentation gehören die Anwender-, die technische System- sowie die Betriebsdokumentation (KFS/DV1, 44 ff).

2. Gewährleistung der Wiedergabe der Daten

61

Gem § 190 Abs 5, 2. Satz muss bei Verwendung von Datenträgern „die inhaltsgleiche, vollständige und geordnete, hinsichtlich der in § 212 Abs 1 genannten Schriftstücke auch die urschriftgetreue Wiedergabe bis zum Ablauf der gesetzlichen Aufbewahrungsfristen jederzeit gewährleistet sein“. Zu den in § 212 Abs 1 genannten Schriftstücken vgl Fraberger/Petritz, § 212 Rz 10 ff sowie zu den Aufbewahrungsfristen siehe Fraberger/Petritz, § 212 Rz 30 ff. Zu verlangen ist die nach dem jeweiligen Stand der Technik bestmöglich zumutbare Wiedergabe; auch die entsprechenden Programme sind bereitzustellen (Geist in Jabornegg, § 189 Rz 33). Es reicht daher die Ausdruckbereitschaft (auch als Speicherbuchführung bezeichnet; dazu ausführlich Kußmaul in HdR⁵, § 239 Rz 13 ff). Zu den steuerlichen Voraussetzungen der Wiedergabe gem § 131 Abs 3 BAO siehe Rz 108.

62

Bei Schriftstücken im Sinne des § 212 muss die Wiedergabe über die anderen Voraussetzungen hinaus „urschriftgetreu“ sein. Unter urschriftgetreuer Wiedergabe versteht man die nach dem jeweiligen Entwicklungsstand der Wiedergabetechnik bestmögliche Wiedergabe (Schauer in HBA³, § 189 Rz 15) Die Wiedergabe lediglich des Inhalts des Belegs stellt keine urschriftgetreue Wiedergabe dar. Dieses Erfordernis entfällt gem § 190 Abs 5, 4. Satz, „soweit die Schriftstücke nur auf Datenträgern vorliegen“, also das Original nur auf Datenträger vorhanden ist; in diesem Fall reicht die Wiedergabe des Inhalts des Belegs. Die Farbwiedergabe muss in den Fällen urschriftgetreu erfolgen, in denen den Farben Beweisfunktion zukommt (zB Rot für negative Zahlen).

63

§ 190 Abs 5, 3. Satz bestimmt für den Fall der Übertragung von Schriftstücken (§ 212) auf elektronischem Weg, dass ihre Lesbarkeit in geeigneter Form gesichert sein muss. Bei Einrichtung eines (neuen) IT-Systems ist bei der Datenmigration die Vollständigkeit und Richtigkeit sicherzustellen (KFS/DV1, 70 ff); dies gilt auch für das Outsourcing (KFS/DV1, 74 f).

II. Kommentierung IFRS

66

Die IFRS kennen keine eigenen Buchführungsregeln, sondern knüpfen grundsätzlich an jene des UGB an (Quick/Wolz in Baetge/Kirsch/Thiele, § 238 Rz 501). Ziel der IFRS ist die Bereitstellung entscheidungsrelevanter Informationen über die Vermögens- und Finanzlage, was im Wesentlichen der Rechenschaftsfunktion des dritten Buches des UGB entspricht (siehe Quick/Wolz aaO Rz 501 ff). Es bestehen daher „nicht unbedeutende Unterschiede“ zwischen UGB und IFRS, wenn die IFRS-Rechnungslegung eine möglichst relevante und verlässliche Darstellung der Geschäftsvorfälle und deren angemessene Präsentation mit dem Ziel der Vermittlung eines den tatsächlichen Verhältnissen entsprechenden Bildes der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage des Unternehmens (true and fair view) verfolgt (vgl Quick/Wolz aaO § 238 Rz 502).

67

An die externe Rechnungslegung des Unternehmers werden folgende Anforderungen gestellt: Der Grundsatz der Verständlichkeit (understandability) fordert, Informationen so aufzubereiten, dass sich ein sachverständiger Dritter ein zutreffendes Bild von der Lage des Unternehmens verschaffen kann. Der Grundsatz der Vollständigkeit und Richtigkeit wird durch die Forderung der Entscheidungsrelevanz (relevance) begrenzt, wonach lediglich entscheidungsrelevante Informationen Eingang in die (externe) Rechnungslegung finden sollen. Auf der anderen Seite verlangt der Grundsatz der Verlässlichkeit (reliability) unter anderem eine glaubwürdige wie auch willkürfreie sowie vollständige Darstellung aller entscheidungsrelevanten Informationen. Auch eine zeitnahe Berichterstattung wird gefordert. Da die externe Rechnungslegung auf Grundlage der Buchführung erstellt wird, werden die wesentlichen Inhalte des § 190 auch im Rahmen der IFRS einzuhalten sein (Quick/Wolz in Baetge/Kirsch/Thiele, § 239 Rz 503 f).

III. Kommentierung Steuerrecht

71

Steuerliche Bestimmungen zur Buchführung finden sich § 124 bis 132 BAO, welche im Folgenden dargestellt werden (zur Kommentierung der Aufbewahrungsvorschriften gem § 132 BAO siehe Fraberger/Petritz, § 212 Rz 57 ff). Die Gesetzestexte von § 124 und § 125 BAO sind auf Seite 4, diejenigen von § 126 bis § 131 bzw § 131b und § 132a BAO auf Seite 98 ff sowie von § 132 BAO auf Seite 725 abgedruckt.

A. Aufzeichnungspflichten gemäß § 126 BAO

72

Steuerpflichtige haben gem § 126 BAO besondere Aufzeichnungspflichten zu beachten.

(1) Dies betrifft einerseits gem § 126 Abs 1 BAO jene Aufzeichnungen, die nach Maßgabe der einzelnen Abgabenvorschriften zur Erfassung der abgabepflichtigen Tatbestände dienen (siehe eine Aufzählung bei Ritz, BAO⁵, § 126 Rz 2).

73

(2) Dies betrifft andererseits gem § 126 Abs 2 BAO die Pflicht, die Betriebseinnahmen und Betriebsausgaben aufzuzeichnen und zum Ende eines jeden Jahres zusammenzurechnen. Das bloße Sammeln von Belegen genügt nicht (UFS 26.8.09, RV/0564-G/09: Ausgangsrechnungen alleine reichen nicht); allerdings reicht die Sammlung von Bankkontoauszügen (BMF 22.5.1990, AÖF 1990/169, 2.2 f). Diese Pflicht trifft Steuerpflichtige, welche weder nach dem UGB oder sonstigen Gesetzen (§ 124 BAO) oder als Land- und Forstwirt gem § 125 BAO zur Buchführung bzw Gewinnermittlung nach einem Betriebsvermögensvergleich verpflichtet sind noch Bücher freiwillig führen. Rechnungslegungspflichtige Unternehmer müssen diese Grundanforderungen ohnehin im Rahmen des § 190 erfüllen.

74

§ 126 BAO verpflichtet nicht allgemein zur Aufzeichnung von abgabenrechtlich relevanten Sachverhalten (Stoll, BAO-Kommentar 1433 f; Ritz, BAO⁵, § 126 Rz 4). Aufzeichnungen lassen sich durch die Sammlung und Aufbewahrung von Belegen und sonstigen Unterlagen nicht ersetzen (Ellinger, ÖStZ 1990, 266). Zur Aufzeichnung von Personaldaten siehe umfassend Sacherer, RdW 2008/57.

B. Wareneingangsbuch gemäß § 127 f BAO

75

§ 127 Abs 1 BAO verpflichtet gewerbliche Unternehmer, „für steuerliche Zwecke ein Wareneingangsbuch zu führen“. Der Begriff „gewerblich“ ist im Sinne von „gewerblicher Tätigkeit“ (nicht iS von gewerblichen Einkünften) zu verstehen (Stoll, BAO-Kommentar 1438; Ritz, BAO ⁵, § 127 Rz 3: gegebenenfalls auch ein Verein). Das Wareneingangsbuch dient primär zur Kontrolle (Verprobung) des Betriebsergebnisses (Ritz, BAO⁵, § 127 Rz 1: zB Nachkalkulation durch die Abgabenbehörde).

76

Ein Wareneingangsbuch führen Unternehmer gegebenenfalls bereits im Rahmen der Buchführung gem § 190. Gem § 127 Abs 2 BAO sind Unternehmer, die (verpflichtend oder freiwillig) Bücher führen, von der Führung eines Wareneingangsbuchs befreit; dennoch sind die Wareneingänge auch von diesen Unternehmern laufend und vollständig zu erfassen (UFS 18.11.2008, RV/2987-W/07). § 128 Abs 2 BAO listet die eintragungspflichtigen Angaben auf (BMF 22.5.1990, AÖF 1990/169, 5; vgl näher Ritz, BAO⁵, § 128 Rz 9 ff sowie Stoll, BAO-Kommentar 1445 ff). Gem § 128 Abs 4 kann das für die Erhebung der USt zuständige Finanzamt Erleichterungen bei der Führung des Wareneingangsbuches mit Bescheid bewilligen.

77

Waren sind bewegliche körperliche Gegenstände, die nach der Art des Betriebes üblicherweise zum Zweck der gewerblichen Weiterveräußerung erworben werden (Stoll, BAO-Kommentar 1443). Eintragungspflichtig sind Waren nur, wenn sie „erworben“ werden; selbst hergestellte Waren werden daher nicht eingetragen. Auch Einlagen werden idR aufgezeichnet. Rohstoffe sind nur eintragungspflichtig, wenn sie zur Herstellung, Be- oder Verarbeitung dienen (keine Eintragung bei Herstellung von Anlagegütern). Betriebsstoffe sind etwa keine Waren (Ritz, BAO⁵, § 128 Rz 3 ff). Zum Wareneingangsbuch in der Gastronomie siehe Huber, SWK 2000, S 414; weiters BMF 2.8.1999, AÖF 1999/183, RdW 1999, 630.

C. Maßgeblichkeit der unternehmensrechtlichen Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung

78

Das Steuerrecht hat vielfach die im Unternehmensrecht entwickelten Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung für sich übernommen (siehe § 124 BAO). § 4 Abs 2 EStG ordnet für jene Steuerpflichtigen, die ihren Gewinn im Rahmen eines Betriebsvermögensvergleichs ermitteln, die Anwendung der allgemeinen Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung an. Bei unternehmensrechtlicher Rechnungslegungspflicht gem § 189 ff besteht eine (steuerliche) Bindung an die konkrete, gem UGB erstellte Bilanz (formelle Maßgeblichkeit; Ruppe in GedS Gassner, 7). Der Begriff der allgemeinen Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung wurde erstmals mit dem EStG 1988 eingeführt und in terminologischem Gegensatz zu den unternehmensrechtlichen (damals handelsrechtlichen) GoB gesetzt. Die Maßgeblichkeit verliert in Österreich an Bedeutung (siehe näher Jakom/Marschner, EStG¹², § 4 Rz 202).

D. Buchführungspflicht gemäß § 131 BAO

81

§ 131 BAO enthält – quasi als Pendant zu § 190 – eigene steuerliche Vorschriften zur Buchführung, wobei – im Gegensatz zu § 190 – die Regelungen wesentlich ausführlicher gestaltet sind. In D.1. werden die Regelungen des § 131 BAO jenen des § 190 gegenübergestellt. Die Kapitel D.2 bis D.5 beschreiben Regelungen, die wesentlich detaillierter als § 190 bzw weiterführend sind. Echte Gegensätze bestehen zwischen § 131 BAO sowie § 190 nicht. § 131 BAO wurde durch das Betrugsbekämpfungsgesetz maßgeblich geändert (BGBl I 2006/99 seit 1.1.2007; Überblick bei Mattes/Mühl, SWK 2006, S 747). Durch die Steuerreform 2015/16 wurde die Verpflichtung zur Verwendung einer Registrierkasse zur Aufzeichnung von Bareingängen (§ 131b BAO) sowie eine allgemeine Belegerteilungspflicht an den Kunden (§ 132a BAO) eingeführt. Auch freiwillig geführte Bücher unterliegen den Ordnungsmaßstäben des § 131 BAO (VwGH 19.12.2012, 2009/13/0036: Unterlassen von Abschlussarbeiten führt nicht zum Entfall der Buchführung).

1. Vorschriften zur abgabenrechtlichen Buchführung im Vergleich zu § 190

82

§ 131 enthält eine Reihe von Vorschriften, welche der rechnungslegungspflichtige Unternehmer ohnehin gem § 190 BAO zu beachten hat. Entspricht die Buchführung den Vorschriften des § 131 BAO und wird vorschriftsgemäß § 132a BAO eine elektronische Registrierkasse verwendet, wird gem § 163 BAO vermutet, dass eine ordnungsmäßige Buchführung vorliegt wird und dass daher diese Daten der Steuererhebung zu Grunde zu legen sind. Will die Finanzbehörde die sachliche Richtigkeit von ordnungsmäßig geführten Büchern in Zweifel ziehen, muss ein „begründeter Anlass“ vorliegen; dafür obliegt der Abgabenbehörde die Beweislast (VwGH 21.9.2005, 2001/13/0265, VwGH 24.2.2000, 97/15/0214). Eine tatsächlich „nicht ordnungsmäßige Buchführung“ kann sich aus einer Nachkalkulation ergeben (VwGH 29.6.2005, 2000/14/0199). Eine Inventur ist ein wesentlicher Bestandteil einer ordnungsmäßigen Buchführung (VwGH 25.10.2006, 2004/15/0065).

83

§ 131 Abs 1 Satz 5 BAO verankert, dass die Bücher „so zu führen sind, dass sie einem sachverständigen Dritten innerhalb angemessener Zeit einen Überblick über die Geschäftsvorfälle vermitteln können“. Die unternehmensrechtliche Parallelvorschrift findet sich in § 190 Abs 1 Satz 2 (dazu Rz 23 ff). Unterschiede bestehen darin, dass § 131 BAO einerseits auch freiwillig (also ohne gesetzlichen Zwang) geführte Bücher mit einschließt und dass gem § 131 BAO andererseits der Sachverständige keinen Überblick über „die Lage des Unternehmens vermittelt“ bekommen muss. ME ist aus dem Zweck der Buchführung abzuleiten, dass auch die steuerrechtlich geführten Bücher Auskunft über den aktuellen Vermögensstand liefern müssen. Zu im Rahmen einer Betriebsprüfung beim Steuerpflichtigen anzufordernden Unterlagen siehe Blazina, FJ 2002, 200.

84

Gem § 131 Abs 1 Satz 6 BAO „sollen sich die einzelnen Geschäftsvorfälle in ihrer Entstehung und Abwicklung verfolgen lassen“. Diese Vorschrift entspricht daher im Wesentlichen § 190 Abs 1 Satz 3, der statt dem Wort „sollen“ das Wort „müssen“ verwendet (dazu Rz 26); ein praxisrelevanter Unterschied ergibt sich für gem § 189 zur Rechnungslegung verpflichtete Unternehmer nicht, da die zwingenden Vorschriften des § 190 dem § 131 BAO vorgehen. Da nur eine Sollvorschrift vorliegt, ist deren Verletzung nicht als Finanzordnungswidrigkeit strafbar (Ritz, BAO⁵, § 131 Rz 4; § 51 Abs 1 lit c FinStrG verlangt eine „Pflicht“).

85

Ähnlich wie § 190 Abs 3 (Rz 38 ff) fordert § 131 Abs 1 Z 2 lit a BAO, dass die Eintragungen „der Zeitfolge nach geordnet, vollständig, richtig und zeitgerecht vorgenommen“ werden sollen. Im Gegensatz zu § 190 UGB verlangt § 131 Abs 1 Z 2 lit a BAO eine chronologische („der Zeitfolge nach“) Aufzeichnung (im UGB nur „geordnet“; krit Ritz, BAO⁵, § 131 Rz 7). Es besteht jedoch keine Bindung an eine bestimmte Buchführungsmethode oder eine bestimmte Organisation, ein bestimmtes System oder eine bestimmte Technik des Erfassens und Festhaltens der Geschäftsvorfälle (VwGH 7.8.2001, 96/14/0118). Zu den speziellen Vorschriften der zeitgerechten Verbuchung siehe Rz 100 ff.

86

Gem § 131 Abs 1 Z 3 BAO soll „die Bezeichnung der Konten und Bücher erkennen lassen, welche Geschäftsvorgänge auf diesen Konten (in diesem Büchern) verzeichnet werden“. „Konten, die den Verkehr mit Geschäftsfreunden verzeichnen, sollen die Namen und Anschriften der Geschäftsfreunde ausweisen.“ Dazu fehlt eine Parallelvorschrift in § 190 UGB.

87

Gem § 131 Abs 1 Z 4 BAO sollen Bücher und Aufzeichnungen, soweit diese gebunden geführt werden, „nach Maßgabe der Eintragungen Blatt für Blatt oder Seite für Seite mit fortlaufenden Zahlen versehen sein“. „Werden die Bücher und Aufzeichnungen auf losen Blättern geführt, so sollen diese in einem laufend geführten Verzeichnis (Kontenregister) festgehalten werden.“ Dazu fehlt eine Parallelvorschrift in § 190 UGB.

88

Gem § 131 Abs 1 Z 5 BAO sollen „die zu Büchern oder Aufzeichnungen gehörigen Belege derart geordnet aufbewahrt werden, dass die Überprüfung der Eintragungen jederzeit möglich ist“ (VwGH 24.2.2005, 2003/15/0019: Fahrerabrechnungen im Taxigewerbe). Eine Nummerierung der Belege ist geboten (VwGH 31.7.2002, 98/13/0194), kann jedoch unterbleiben, wenn eine anderweitige Zuordnung zu den gebuchten Geschäftsvorfällen möglich ist (BMF 1.4.2003, AStN 2003/84). Die Geschäftsvorfälle können nach Belegarten (Belegkreise) geordnet werden (BMF 22.5.1990, AÖF 1990/169, 3.1.1). Zu den Grundaufzeichnungen gehören auch elektronische Aufzeichnungen über Einnahmen (VwGH 17.1.2007, 2006/14/0030: Automaten, s weiters UFS 12.9.2006, RV/0687-W/02). Zu den Belegen zählen gegebenenfalls auch „Schmierzettel“ (FLD Wien 29.9.2001, SWK 2001 S 820). Zum Belegprinzip im Rahmen des § 190 siehe Rz 43. Zum Begriff Grundaufzeichnungen vgl auch Rz 94. Das BMF leitet aus § 131 Abs 1 Z 5 BAO ab, dass bei Geschäftsbeziehungen zu verbundenen Unternehmen Verrechnungspreise zu dokumentieren sind (VPR Rz 305 f; Manessinger/Schlatzer, ÖStZ 2010/1147).

88a

Mit der Steuerreform 2015/16 wurde mit Wirkung ab 2016 die Belegerteilungspflicht gem § 132a BAO über empfangene Barzahlungen (auch Bankomat-, Kreditkarte und vergleichbare elektronische Zahlungsformen, Barschecks und gegen Barzahlung ausgegebene Gutscheine) eingeführt. § 132a Abs 3 BAO enthält die Mindestangaben für den zu erteilenden Beleg. Gem § 132a Abs 1 Satz 2 BAO kann der Beleg auch elektronisch erteilt werden, welcher unmittelbar nach erfolgter Zahlung für Kunden verfügbar ist. Der Leistungsempfänger hat den Beleg gem § 132a Abs 5 BAO entgegenzunehmen und bis außerhalb der Geschäftsräumlichkeiten mitzunehmen.

89

Das Prinzip der Unveränderlichkeit von Buchungen ist steuerrechtlich in § 131 Abs 1 Z 6 BAO geregelt, wobei diese Vorschrift im Vergleich zu § 190 Abs 4 (Rz 51 ff) präziser formuliert ist. § 131 Abs 1 Z 6 lit a BAO betrifft die konventionelle Buchführung, wonach keine leicht entfernbaren Schreibmittel verwendet sowie keine leeren Zwischenräume gelassen werden dürfen, weiters der ursprüngliche Inhalt der Eintragung nicht mittels Durchstreichen oder auf andere Weise unleserlich gemacht sowie nicht radiert werden darf (zur EDV-Buchführung gem § 131 Abs 1 Z 6 lit b Satz 1 BAO siehe Rz 107).

2. Buchführung im Ausland

91

§ 131 Abs 1 Satz 1 bis 4 BAO erlaubt ausdrücklich, dass Bücher gem § 124 bzw § 125 BAO, zu welchen auch jene gem § 190 gehören, im Ausland geführt werden dürfen (Koller/Kurz, ÖStZ 2001/109; Zehetner/Zehetner, SWI 2001, 78; krit Binder, taxlex 2013, 11). Dies gilt auch für Aufzeichnungen im Sinne der § 126 ff BAO. Die Buchführung im Ausland wird auch durch § 190 nicht untersagt. Allerdings können speziellere Vorschriften eine Führung von Aufzeichnungen zwingend im Inland verlangen; wie etwa § 18 Abs 8 UStG idF vor Steuerreform 2015/16 zum Buchnachweis (nach dieser Vorschrift mussten die dem buchmäßigen Nachweis dienenden Bücher oder Aufzeichnungen im Inland geführt und mit den dazugehörigen Unterlagen im Inland aufbewahrt werden).

92

Diese Vorschrift ermöglicht insb internationalen Konzernen, so genannte „shared service centers“ zu bilden, bei denen die Buchhaltung für mehrere Länder zusammengefasst wird. Weiters können die Bücher einer inländischen Betriebsstätte bei der ausländischen Gesellschaft geführt werden. Auch freiwillig (das heißt ohne gesetzlichen Zwang) geführte Bücher dürfen im Ausland geführt werden.

93

Die im Ausland geführten Bücher und Aufzeichnungen sind gem § 131 Abs 1 Satz 2 BAO „auf Verlangen der Abgabenbehörde innerhalb angemessen festzusetzender Frist in das Inland zu bringen“. Die Angemessenheit richtet sich nach den Umständen des Einzelfalls, wie Umfang der Unterlagen bzw Aufzeichnung auf Papier oder EDV; allerdings sollen die Entfernung des Ortes der Buchführung sowie die Transportmöglichkeiten keine Kriterien darstellen (Koller/Kurz, ÖStZ 2001/109).

94

Gem § 131 Abs 1 Satz 3 BAO sind die „den Büchern und Aufzeichnungen zu Grunde zu legenden Grundaufzeichnungen, wenn sie im Ausland geführt werden, innerhalb angemessener Frist in das Inland zu bringen und im Inland aufzubewahren“. Grundaufzeichnungen sind die Grundlage für die systematische Verbuchung der Geschäftsvorfälle; eine Belegsammlung reicht nicht. Grundaufzeichnungen sind Aufzeichnungen mit Journalfunktion; werden im Journal Sammelbuchungen durchgeführt, es gehören auch die zugrunde liegenden Einzelaufzeichnungen zu den Grundaufzeichnungen (BMF 12.3.1998, AÖF 1998/83, SWK 1998, S 395; Ritz, BAO⁵, § 131 Rz 2; FLD Wien 29.9.2001, SWK 2001, S 820: gegebenenfalls auch „Schmierzettel“). Eine monatliche Übermittlung der Grundaufzeichnungen im Nachhinein dürfte jedenfalls ausreichen (Koller/Kurz, ÖStZ 2001/109). Allerdings entfällt diese Verpflichtung „hinsichtlich jener Vorgänge, die einem im Ausland gelegenen Betrieb, einer im Ausland gelegenen Betriebsstätte oder einem im Ausland gelegenen Grundbesitz zuzuordnen sind“.

95

Gem § 131 Abs 1 Satz 4 BAO „muss gewährleistet sein, dass auch bei Führung der Bücher und Aufzeichnungen im Ausland die Erforschung der für die Erhebung der Abgaben wesentlichen tatsächlichen und rechtlichen Verhältnisse ohne Erschwernisse möglich ist“.

3. Sprache der Buchführung sowie deren Übersetzung

97

§ 131 Abs 1 Z 1 BAO bestimmt – ähnlich wie § 190 Abs 2 (Rz 33 ff), dass die Bücher „in einer lebenden Sprache und mit den Schriftzeichen einer solchen geführt“ werden sollen. Konkreter als § 190 Abs 2 schreibt § 131 Abs 1 Z 1 BAO vor, dass, soweit die Bücher bzw Aufzeichnungen nicht in einer für den Abgabepflichtigen zugelassenen Amtssprache geführt werden, „der Abgabepflichtige auf Verlangen der Abgabenbehörde eine beglaubigte Übersetzung der vorgelegten Bücher, Aufzeichnungen, hiezu gehörige Belege sowie der Geschäftspapiere und der sonstigen Unterlagen im Sinn des § 132 Abs 1 [BAO] beizubringen“ hat. Soweit dies für die Durchführung einer abgabenbehördlichen Prüfung erforderlich ist, hat der Abgabepflichtige auf seine Kosten für die Übersetzung der eingesehenen Bücher und Aufzeichnungen in eine für ihn zugelassene Amtssprache Sorge zu tragen. Hiebei genügt die Beistellung eines geeigneten Dolmetschers.

4. Zeitpunkt von Buchungen

100

Während § 190 Abs 3 lediglich eine „zeitgerechte“ Vornahme von Buchungen verlangt (siehe Rz 46 ff), stellt § 131 Abs 1 Z 2 lit a BAO wesentlich präzisere Fristen zur Vornahme von Eintragungen auf, welche grundsätzlich als Richtschnur auch für die unternehmensrechtliche Buchführung dienen (können). Dabei besteht eine allgemeine Regel für Buchungen sowie mit § 131b BAO eine spezielle Regelung für die Aufzeichnung von Bareinnahmen (Rz 105).

101

Gem § 131 Abs 1 Z 2 lit a BAO wird die zeitgerechte Vornahme der Buchführung dergestalt präzisiert, dass die Buchung bzw Aufzeichnung „zeitgerecht ist, wenn sie spätestens einen Monat und 15 Tage nach Ablauf des Kalendermonats erfolgt“. Gibt der Unternehmer lediglich vierteljährlich seine Umsatzsteuervoranmeldung ab (§ 21 Abs 2 UStG), tritt gem § 131 Abs 1 Z 2 lit a Satz 3 BAO an die Stelle des Kalendermonats das Kalendervierteljahr. Nach Ansicht der Finanzverwaltung bestehen keine Bedenken, gleichartige Betriebsausgaben eines Tages zusammenzuzählen (BMF 22.5.1990, AÖF 1990/169, 3.1.2).

102

§ 131 Abs 1 Z 2 lit c BAO bestimmt für buchführungspflichtige Unternehmer bzw solche, die freiwillig Bücher führen, dass „alle Bareingänge und Barausgänge in den Büchern oder in den Büchern zu Grunde liegenden Grundaufzeichnungen täglich einzeln festgehalten werden sollen“ (Ritz, BAO⁵, § 131 Rz 11: „täglich festhalten“ erfordert keine tägliche Eintragung). Eine tägliche Aufzeichnung von Barbewegungen muss auch im Rahmen der unternehmensrechtlichen Buchführung erfolgen (Rz 47). Für Steuerpflichtige, die ihren Gewinn durch eine Einnahmen-Ausgaben-Rechnung einschließlich Pauschalierung ermitteln, sah § 131 Abs 1 Z 2 Satz 5 BAO vor, dass „alle Bareinnahmen und Barausgaben einzeln festgehalten werden sollen“; im Gegensatz zur Buchführung fehlt das Erfordernis der täglichen Aufzeichnung. Bei Barbewegungen ist jedoch generell von einer täglichen Erfassung auszugehen (UFS 8.10.2008, RV/0096-W/05).

103

Eine ordnungsmäßige Kassaführung liegt vor, wenn täglich sämtliche Ein- und Ausgänge, egal ob diese erfolgswirksam sind oder nicht, aufgezeichnet werden; in diesem Fall kann auf die gesonderte Führung eines Kassabuches verzichtet werden (VwGH 23.3.1999, 98/14/0127: Grundaufzeichnungen müssen vorliegen); die Nichtaufzeichnung von Kasseneingängen einiger Tage eines Wirtschaftsjahres beseitigt bereits die Ordnungsmäßigkeit der Buchführung (VwGH 15.5.1997, 95/15/0138). Die Durchführung lediglich eines „Kassasturzes“ am Ende des Tages reicht nicht aus (VwGH 21.5.1997, 96/14/0086). Bei ordnungsmäßiger Kassaführung sind weitere Grundaufzeichnungen nicht notwendig (VwGH 7.10.2003, 2001/15/0025: fehlende Rechnungen, Paragons, Registrierkassenkontrollstreifen, Stricherllisten führen gegebenenfalls nicht zur Schätzungsbefugnis). Die gehäufte Verbuchung von „runden Tageslosungen“ gibt Anlass zur Annahme nicht ordnungsmäßiger Aufzeichnungen (VwGH 20.10.1999, 93/13/0063). Zur Einnahmenaufzeichnung in Bargeldhochrisikobranchen vgl die Artikelserie von Erich Huber, ÖStZ 2007/990 bis ÖStZ 2008/793.

104

Gem § 131 Abs 1 Z 2 Satz 5 BAO konnte der Bundesminister für Finanzen bis 2015 durch Verordnung Erleichterungen festlegen, „wenn das Festhalten der einzelnen Bareingänge und Barausgänge unzumutbar wäre, sofern die ordnungsmäßige Ermittlung der Grundlagen der Abgabenerhebung dadurch nicht gefährdet wird“. Dazu ist die Barbewegungsverordnung, BGBl II 2006/441, „zur vereinfachten Losungsermittlung bei Bareingängen und Barausgängen“ (gültig bis 2016; danach Ablöse durch die Registrierkassenregelung) sowie die Kassenrichtlinie (BMF 28.12.2011, 010102/0007-IV/2/2011) ergangen (Huber ÖStZ 2013/67; ders, ÖStZ 2013/751; ders, ÖStZ 2013/792; ders, ÖStZ 2013/841; Kutschera, SWK 2012, 440; Ludwig B., FJ 2012, 113).

105

Gem § 131b BAO wurde mit der Steuerreform 2015/16 eine allgemeine Registrierkassenpflicht für die Aufzeichnung von Bareingängen eingeführt (nach VfGH 9.3.2016, G 606/2015 verfassungskonform, aber frühestens ab 1.5.2016 anzuwenden); zur Entstehung bzw Notwendigkeit siehe Huber, ÖStZ 2013/339; ders, ÖStZ 2014/993. Als Barumsätze gelten Barzahlung, Bankomat- und Kreditkartenzahlungen, Schecks; nicht jedoch Zahlungen per Erlagschein oder E-Banking sowie Zielgeschäfte. Bareingänge sind ab dem ersten Euro einzeln zu erfassen. Jede Registrierkasse ist ab 2017 mit einer technischen Sicherheitslösung gegen Manipulationen zu schützen (siehe dazu RegistrierkassensicherheitsVO, BGBl II 2015/410 v 11.12.2015). Die Registrierkassenpflicht besteht ab einem Nettoumsatz von 15.000 € pro Jahr, wobei mindestens 7.500 € pro Jahr in bar abgewickelt werden. Die Verpflichtung beginnt mit dem viertfolgenden Monat nach Ablauf des Voranmeldungszeitraums, zu dem Umsatzgrenzen überschritten wurden (vgl näher BMF 12.11.2015, BMF-010102/0012-IVR/2015); das Ende der Registrierkassenpflicht ergibt sich aus § 8 VO, BGBl II 2015/247, wobei die Umsatzgrenzen unterschritten werden und aufgrund besonderer Umstände absehbar ist, dass die Grenzen nicht mehr überschritten werden. Große Unternehmen können gem § 131 Abs 4 BAO einen Feststellungsbescheid über die Manipulationssicherheit beantragen. Gem § 131 Abs 4 BAO kann das BMF per VO bei Umsätzen bis 30.000 € Erleichterungen für Tätigkeiten außerhalb der Geschäftsräumlichkeiten bestimmen (sog „Kalte-Hände-Regelung“); siehe dazu die BarumsatzVO, BGBl II 2015/247 vom 9.9.2015.

5. Elektronische Buchführung

106

§ 131 Abs 2 und 3 BAO enthält gegenüber § 190 Abs 5 (Rz 56 ff) weiterführende Regelungen. § 131 Abs 2 BAO verlangt im Fall des maschinellen Festhaltens von Geschäftsvorfällen, „dass durch gegenseitige Verweisungen oder Buchungszeichen der Zusammenhang zwischen den einzelnen Buchungen sowie der Zusammenhang zwischen den Buchungen und den Belegen klar nachgewiesen werden sollen; durch entsprechende Einrichtungen soll der Nachweis der vollständigen und richtigen Erfassung aller Geschäftsvorfälle leicht und sicher geführt werden können und sollen Summenbildungen nachvollziehbar sein.“ Wenn etwa ein elektronisches Registrierkassensystem es zulässt, dass Geschäftsvorfälle nicht vollständig und richtig erfasst werden oder nachträglich gelöscht werden, ohne dass der ursprüngliche Inhalt ersichtlich ist, ist das Aufzeichnungssystem nicht ordnungsmäßig (Höbart, ÖStZ 2007/688); vgl Rz 105.

107

Gem § 131 Abs 1 Z 6 lit b BAO wird das Prinzip der Unveränderlichkeit ausdrücklich auch für die EDV-Buchführung festgeschrieben; allerdings wirkt diese Bestimmung deklarativ (UFS 14.9.2005, RV/0975-W/04); zur Ordnungsmäßigkeit von MS-Excel siehe BMF 26.8.2002, RdW 2002/628. Gem § 131 Abs 1 Z 6 lit b Satz 2 BAO soll „eine Überprüfung der vollständigen, richtigen und lückenlosen Erfassung aller Geschäftsvorfälle, insb bei der Losungsermittlung mit elektronischem Aufzeichnungssystemdurch entsprechende Protokollierung der Datenerfassung und nachträglicher Änderungen, möglich sein“; es erfolgte keine nähere Präzisierung, um keinen Bedarf nach einer permanenten legistischen Anpassung durch den technischen Fortschritt zu schaffen (Höbart, ÖStZ 2007/688).

108

Gem § 131 Abs 3 BAO können „zur Führung von Büchern und Aufzeichnungen Datenträger verwendet werden, wenn die inhaltsgleiche, vollständige und geordnete Wiedergabe bis zum Ablauf der gesetzlichen Aufbewahrungsfrist jederzeit gewährleistet ist“ (vgl UFS 14.9.2005, RV/0975-W/04). Dieses Erfordernis entspricht im Wesentlichen jenem gem § 190 Abs 5 Satz 2 (Rz 61). Gegenüber § 190 Abs 5 weiterführend schreibt § 131 Abs 3 BAO fest, dass „die vollständige und richtige Erfassung und Wiedergabe aller Geschäftsvorfälle durch entsprechende Einrichtungen gesichert werden soll“.

109

„Wer Eintragungen in dieser Form vorgenommen hat“, muss gem § 131 Abs 3 Satz 3 BAO, „soweit er zur Einsichtgewährung verpflichtet ist, auf seine Kosten innerhalb angemessener Frist diejenigen Hilfsmittel zur Verfügung stellen, die notwendig sind, um die Unterlagen lesbar zu machen, und, soweit erforderlich, ohne Hilfsmittel lesbare, dauerhafte Wiedergaben beibringen“.

110

Gem § 131 Abs 3 letzter Satz BAO sind für den Fall, dass dauerhafte Wiedergaben erstellt werden, „diese auf Datenträgern zur Verfügung zu stellen“ (zur Historie Schirmbrand, SWK 1999 S 32); siehe weiters den Erlass des BMF vom 3.7.2000, AÖF 2000/138 (Schirmbrand, SWK 1999 S 256). Damit soll der Finanzverwaltung eine Prüfung unter Einsatz von elektronischen Mitteln ermöglicht werden (vgl Kurz, ÖStZ 2004/192, oV, SWK 1999 T 231, vgl weiters Huber, ÖStZ 2002/1150). Eine Leseberechtigung am EDV-System bzw ein direkter Zugriff auf das elektronische Belegarchiv ist mE mit dieser Vorschrift nicht verbunden (Mitterlehner/Theinschnack, ÖStZ 2010/1149; aA Staudinger/Kirchmayr, ÖStZ 2010/470). Damit gehört der Datenträger ebenfalls zu den aufbewahrungspflichtigen Unterlagen (Ritz, BAO⁵, § 131 Rz 19 ff). Der Katalog der zulässigen Datenformate wurde um den „Standard Audit File-Tax“ (SAF-T) der OECD erweitert (BMF 20.3.2009, BMF 010102/0002-IV/2 [2009], dazu krit Hackl, SWK 2009, T 69). Legt der Steuerpflichtige – entgegen dieser Vorschrift – Unterlagen nur in Papierform vor, kann sich daraus keine Schätzungsbefugnis der Finanzverwaltung ergeben (dazu Rz 118).

6. Schätzung der Besteuerungsgrundlagen

a) Befugnis zur Schätzung

113

Gem § 184 Abs 1 BAO hat die Abgabenbehörde, soweit sie die Grundlagen für die Abgabenerhebung nicht ermitteln oder berechnen kann, diese zu schätzen. Zur Durchführung der Schätzung siehe Jakom/Marschner, EStG¹², § 4 Rz 51 ff. Gem § 184 Abs 3 BAO hat insb eine Schätzung stattzufinden, wenn der Steuerpflichtige Bücher oder Aufzeichnungen, die er nach den steuerlichen Vorschriften zu führen hat, nicht vorlegt oder wenn die Bücher oder Aufzeichnungen sachlich unrichtig sind. Gem § 184 Abs 2 BAO ist zu schätzen, „wenn der Steuerpflichtige über seine Angaben keine ausreichenden Aufklärungen zu geben vermag oder weitere Auskunft über Umstände verweigert, die für die Ermittlung der Grundlagen wesentlich sind“. Die Befugnis zur Schätzung besteht, wenn ein Geschäftsvorfall nicht erfasst oder die Inventur nicht durchgeführt wird (VwGH 28.10.2008, 2006/15/0361). Die Abgabenbehörde zweiter Instanz ist auch dann zur Schätzung berechtigt, wenn Zweifel an der Schätzungsbefugnis des Finanzamtes bestehen (VwGH 25.10.1989, 85/13/0055: Ermittlungspflicht unabhängig vom Ergebnis der ersten Instanz).

114

Die Schätzung ist keine Ermessenentscheidung, sondern eine Tatsachenfeststellung (VwGH 30.11.1999, 94/14/0085). Bei der Schätzung handelt es sich „um eine Form der Ermittlung des Sachverhaltes“ (VwGH 24.2.2004, 99/14/0247); so kann etwa auch geschätzt werden, wenn der Steuerpflichtige Aufzeichnungen aufgrund der Annahme von Liebhaberei unterlassen hat (VwGH 28.11.2001, 96/13/0210). Die Schätzung ist ein Akt tatsächlicher Ermittlung der Besteuerungsgrundlagen mit Hilfe von Wahrscheinlichkeitsüberlegungen (Langheinrich/Ryda, FJ 2001, 316). Gegebenenfalls ist die Schätzung verpflichtend (ausführlich Fischerlehner in GedS Köglberger, 83 ff). Siehe Beispiele bei Doralt § 4 Rz 16/1 sowie Langheinrich/Ryda, FJ 2001, 354.

7. Buchführungsmängel

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Gem § 184 Abs 3 BAO hat eine Schätzung zu erfolgen, wenn die Bücher oder Aufzeichnungen solche formelle Mängel aufweisen, die geeignet sind, die sachliche Richtigkeit der Bücher oder Aufzeichnungen in Zweifel zu ziehen. Eines Nachweises, dass die Aufzeichnungen tatsächlich unrichtig sind, bedarf es nicht; allerdings hat der StPfl in diesem Fall „die Möglichkeit, die sachliche Richtigkeit seiner formell mangelhaften oder unrichtigen Aufzeichnungen zu beweisen“ (VwGH 30.11.1999, 94/14/0173). Die Behörde muss eine Aussage treffen, inwieweit die Buchführungsmängel eine Unvollständigkeit der Erlöserfassung besorgen ließen (VwGH 28.5.2002, 98/14/0097). Das Nichtaufbewahren von Preislisten und Kalendern, auf denen Kundenvoranmeldungen eingetragen wurden, reichen für sich alleine nicht aus, die sachliche Richtigkeit der Bücher und Aufzeichnungen in Zweifel zu ziehen (VwGH 19.12.1990, 86/13/0094 zu einem Friseurbetrieb; VwGH 20.1.2010, 2007/13/0034 zu Strichlisten; vgl weiters Pülzl, SWK 2009, S 859). Die Auswertung elektronischer Daten zur Feststellung von Abweichungen kann die Schätzungsbefugnis begründen (VwGH 17.1.2007, 2006/14/0030).

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Ist die Buchführung formell ordnungsmäßig, dann hat diese gem § 163 Abs 1 BAO die Vermutung ordnungsmäßiger Führung für sich und ist daher der Erhebung der Einkommen- bzw Körperschaftsteuer zu Grunde zu legen, soweit nicht ein begründeter Anlass gegeben ist, ihre sachliche Richtigkeit in Zweifel zu ziehen; zur ordnungsmäßigen Führung gehört auch die Verwendung einer elektronischen Registrierkasse gem § 131b BAO (Rz 105). Die Vermutung der sachlichen Richtigkeit gilt auch bei nur geringen Formmängeln (VwGH 25.6.1998, 96/15/0070, wonach der Nachweis der sachlichen Unrichtigkeit erbracht ist, wenn sich eine Differenz iRe kalkulatorischen Verprobung von über 10 % ergibt, siehe aber auch VwGH 11.12.2003, 2000/14/0113). Ist die „Kalkulationsdifferenz“ geringer als 10 %, aber vom Betrag her erheblich, ist eine Schätzung jedenfalls zulässig (UFS 11.9.2007, RV/0602-W/04 zu einer Trafik). Die gehäufte Verbuchung von „runden Tageslosungen“ gibt Anlass zur Annahme nicht ordnungsmäßiger Aufzeichnungen (VwGH 20.10. 1999, 93/13/0063). Als Gründe für Zweifel nennt § 163 Abs 2 BAO den Umstand, dass die Bemessungsgrundlage nicht ermittelt oder berechnet werden kann, oder die Verletzung von Mitwirkungspflichten. Die Miteinbeziehung von „gravierenden Verstößen gegen die Mitwirkungspflicht“ ist in § 163 BAO verankert (Mitterer/Hübl, SWK 2007, S 778).

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Eine Befugnis zur Schätzung besteht bei formell ordnungsmäßiger Buchführung etwa dann, wenn „das ausgewiesene Ergebnis nach den Umständen des Einzelfalles nicht richtig sein kann“ (VwGH 25.10.1996, 92/17/0265). Das Feststellen von Differenzen zwischen erklärten und vergleichsweise ermittelten Besteuerungsgrundlagen setzt objektive Erfahrungswerte voraus, die nachprüfbar sind und schlüssig aus Beweismitteln gewonnen werden (VwGH 19.12.1990, 86/13/0094, wonach bloße Behauptungen der Behörde nicht ausreichen). Eine Schätzung ist bei formell ordnungsmäßiger Buchführung daher nur dann gerechtfertigt, wenn die Behörde „Nachweise erbringt, welche die Ordnungsmäßigkeit in materieller Hinsicht eindeutig ausschließen“. Eine Schätzung mit Hilfe einer Nachkalkulation ist nur dann gerechtfertigt, wenn der Unterschied zwischen dem erklärten und dem kalkulatorischen Ergebnis erheblich ist (auf einen um „mehr als 10 %“ von der erklärten Bemessungsgrundlage abweichenden Umsatz abstellend VwGH 13.9.1977, 1861/77). Zusätzlich muss die Behörde noch feststellen, dass sich die Abweichungen vom erklärten Ergebnis nicht durch besondere, vom Regelfall abweichende Umstände und Verhältnisse des Betriebes bzw des StPfl „sinnvoll und einsichtig“ erklären lassen (VwGH 13.2.1991, 89/13/0260). Das Schätzungsergebnis und ein etwaiger Sicherheitszuschlag sind zu begründen (VwGH 28.2.2012, 2009/15/0181).

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Voraussetzung für die Schätzungsbefugnis ist, dass die Ermittlung der Besteuerungsgrundlagen unmöglich ist. Bloße Ermittlungsschwierigkeiten sachlicher oder rechtlicher Natur lösen die Schätzungsbefugnis nicht aus; deren Überwindung mag Mühe kosten, die aber aufzuwenden ist (VwGH 13.9.2006, 2002/13/0105 zur Beurteilung der Eigenschaft von Ausgaben als Betriebsausgaben). Legt der Steuerpflichtige – entgegen der Verpflichtung gem § 131 Abs 3 BAO – Unterlagen nur in Papierform, nicht jedoch elektronisch vor, kann sich daraus keine Schätzungsbefugnis ergeben; die Abgabenbemessungsgrundlagen bleiben auch aufgrund der vorgelegten Papiere ermittelbar (BMF 19.10.2006, SWK 2006, S 904 unter Berufung auf Ritz, BAO⁵, § 131 Rz 26; anders Höbart, ÖStZ 2007/688).