§ 204 Abschreibungen im Anlagevermögen

Mit der geplanten Goldplating-Novelle entfällt in § 204 Abs. 2 im ersten Satz der Strichpunkt und der daran anschließende Halbsatz. Ziel ist, Interpretationsschwierigkeiten beim Umfang der in § 189a Z 4 genannten Finanzinstrumente zu vermeiden. An der bisherigen Auslegung, dass der beizulegende Wert für Finanzanlagen, die keine Beteiligungen sind, ein möglichst objektiv ermittelter Wert (Börsenkurs, Marktwert) sein soll, ändert sich nichts. Die Gesetzwerdung bleibt abzuwarten.

§ 906

Übergangsbestimmungen

(…)

(32) Ist bei einem Vermögensgegenstand eine Abschreibung gemäß § 204 Abs. 2 oder § 207 vorgenommen worden und wurde von der Zuschreibung aufgrund des § 208 Abs. 2 in der Fassung vor dem Bundesgesetz BGBl. I Nr. 22/2015 bisher abgesehen, so ist, wenn die Gründe für die Abschreibung nicht mehr bestehen, im Geschäftsjahr, das nach dem 31. Dezember 2015 beginnt, eine Zuschreibung vorzunehmen. Wird nach § 124b Z 270 des Einkommensteuergesetzes 1988 steuerlich eine Zuschreibungsrücklage gebildet, kann der in dieser Rücklage erfasste Betrag in der Bilanz unter den passiven Rechnungsabgrenzungsposten gesondert ausgewiesen und entsprechend den Vorgaben des § 124b Z 270 des Einkommensteuergesetzes 1988 aufgelöst werden.

EB zum RÄG 2014

Zu Z 17 (§ 204 Abs 1a):

Nachdem vorgeschlagen wird, § 205 zu streichen (siehe die Erläuterungen dort), soll die Sofortabschreibung von geringwertigen Wirtschaftsgütern (GWG) an dieser Stelle geregelt werden. Weiterhin soll es allerdings nicht möglich sein, von der Aktivierung von GWG schlechthin abzusehen, damit diese auch in den Anlagespiegel aufzunehmen sind. Gemäß § 226 Abs 3 können sie sodann weiterhin sofort als Abgang behandelt werden. GWG können prinzipiell auch dann sofort abgeschrieben werden, wenn sie insgesamt einen wesentlichen Umfang erreichen. Dies entspricht dem Vorsichtsprinzip; überdies sind die abgeschriebenen GWG aus dem Anlagespiegel ersichtlich, sodass das Informationsbedürfnis des Bilanzlesers nicht leidet. Allerdings darf der Ansatz von GWG in der Bilanz nicht in einem solchen Umfang unterbleiben, dass der „true and fair view“ leidet. In einem solchen Fall müsste das Wahlrecht der Sofortabschreibung in einem solchen Sinne ausgeübt werden, dass der „true and fair view“ nicht getrübt wird; etwa durch Unterlassung der Abschreibung und Ausweis einer Rückstellung für passive latente Steuern.

Nachdem mit dieser Bestimmung ein Gleichklang mit dem Einkommensteuerrecht erzielt werden soll, gilt für den Begriff des geringwertigen Vermögensgegenstandes § 13 EStG, und damit auch die Einschränkung, dass Vermögensgegenstände, die aus Teilen bestehen, als Einheit aufzufassen sind, wenn sie nach ihrem wirtschaftlichen Zweck oder nach der Verkehrsauffassung eine Einheit bilden.

Zu Z 18 (§ 204 Abs 2):

Hier erfolgt eine Anpassung an die Definitionen in § 189a Z 3 und 4. Die Praxis ging schon bisher davon aus, dass bei Wertpapieren des Anlagevermögens, die keine Beteiligungen sind, der beizulegende Wert dem beizulegenden Zeitwert entspricht (AFRAC-Stellungnahme „Grundsatzfragen der unternehmensrechtlichen Bilanzierung von Finanzanlage- und Finanzumlaufvermögen“, Tz 22). Dies soll nun klarstellend im Gesetz verankert werden, wobei natürlich die Anschaffungsobergrenze nicht überschritten werden darf (arg „Abschreibung auf den niedrigeren beizulegenden Zeitwert“).

Übersicht der Kommentierung

I. Kommentierung UGB

1

Das RÄG 2014 brachte mehrere Klarstellungen bzw Änderungen in § 204 und führte zur Abschaffung von Wahlrechten (Rauter, JAP 2015–2016, 35). Die Neuregelung gilt für Geschäftsjahre, die nach dem 31.12.2015 beginnen. Die dazugehörigen Übergangsvorschriften sind in § 906 Abs 30 idF RÄG 2014 enthalten. Das APRÄG 2016, das zahlreiche Korrekturen zum UGB vorsah, berührt § 203 nicht. Die Kommentierung geht von den für Geschäftsjahre ab 1.1.2016 geltenden Vorschriften aus und bezieht die Übergangsvorschriften ein.

§ 204 gilt aufgrund seiner Zugehörigkeit zum ersten Abschnitt des Dritten Buches des UGB für alle Unternehmer.

2

In sachlicher Hinsicht konkretisiert § 204 die grundlegende Bewertungsregel für das Anlagevermögen im Sinn des § 203 Abs 1, indem er die beiden Abschreibungsformen, die planmäßige und die außerplanmäßige Abschreibung, regelt (Urnik/Urtz in Straube/Ratka/Rauter³, § 204 Rz 2). Für die Abschreibung des Firmenwerts sieht § 203 Abs 5 Sonderregelungen vor (vgl Janschek/Jung, § 203 Rz 144). Abschreibungen im Umlaufvermögen sind in § 207, die Wertaufholung in § 208 normiert. Die in § 204 Abs 1a aufgenommene Möglichkeit der Sofortabschreibung geringwertiger Vermögensgegenstände des abnutzbaren Anlagevermögens kodifiziert die gängige (steuerrechtlich geprägte) Praxis.

3

Die Vornahme rein steuerlich bedingter Abschreibungen im unternehmensrechtlichen Jahresabschluss („Umkehrmaßgeblichkeit“) war bereits seit der Novellierung von § 205 und § 208 idF RLG 1990 durch das EU-GesRÄG 1996 unzulässig.

4

Das deutsche Recht regelt die planmäßige und die außerplanmäßige Abschreibung für alle Kaufleute in § 253 Abs 2 dHGB. Kapitalgesellschaften haben im Zusammenhang mit den außerplanmäßigen Abschreibungen überdies § 279 Abs 1 dHGB zu beachten.

A. Planmäßige Abschreibung vom Anlagevermögen

5

Gem § 204 Abs 1 sind die Anschaffungs- oder Herstellungskosten von Anlagevermögen mit zeitlich begrenzter Nutzung planmäßig auf die voraussichtliche wirtschaftliche Nutzungsdauer zu verteilen.

6

Die Notwendigkeit einer Periodisierung der Zugangswerte des Anlagevermögens folgt allerdings bereits aus den Grundsätzen ordnungsmäßiger Bilanzierung: Nach dem Prinzip der sachlichen Abgrenzung sind den realisierten Erträgen einer Periode jene Aufwendungen gegenüberzustellen, die final in der Absicht angefallen sind, die den Erträgen zugrunde liegenden Leistungen zu erstellen (Baetge/Zülch in HdJ Abt I/2, Rz 79; Baetge/Kirsch/Thiele⁸, 133 f; Coenenberg²³, 42). Obwohl idR nicht in Abrede gestellt werden kann, dass zwischen der Anschaffung oder Herstellung von Anlagevermögen und den mit seiner Hilfe erstellten Leistungen eine finale Mittel-Zweck-Beziehung besteht, scheitert eine exakte, dh leistungsentsprechende Verteilung der Zugangswerte zumeist an ihrer praktischen Umsetzung. Dem Grundsatz der sachlichen Abgrenzung kann daher nur entsprochen werden, wenn die Anschaffungs- oder Herstellungskosten des (abnutzbaren) Anlagevermögens auf Basis vereinfachender Annahmen über den zeitlichen Verlauf der Leistungsabgabe und des Anfalls etwaiger sonstiger Aufwendungen für das Anlagevermögen periodisiert werden. Ist dies nicht möglich, sind die Anschaffungs- oder Herstellungskosten des (abnutzbaren) Anlagevermögens dem Prinzip der zeitlichen Abgrenzung zufolge zeitproportional zu periodisieren (Coenenberg²³, 43).

7

Das Prinzip der sachlichen Abgrenzung impliziert, dass sich die planmäßige Abschreibung im Zeitablauf parallel zur abgegebenen Leistung und diametral zu den sonstigen Aufwendungen für das Anlagevermögen entwickelt. Die lineare Abschreibung beruht demnach auf der Vorstellung von im Zeitablauf konstant bleibenden Leistungen und sonstigen Aufwendungen. Im Zeitablauf sinkende (steigende) Leistungen oder steigende (sinkende) sonstige Aufwendungen rechtfertigen hingegen die Vornahme einer degressiven (progressiven) Abschreibung (Moxter⁵, 228 f; Egger/Samer/Bertl, Jahresabschluss I¹⁵, 202).

8

Die planmäßige Abschreibung ist als Verteilungsabschreibung konzipiert (Brösel/Olbrich in HdR⁵, § 253 Rz 438). Sie entspringt dem dynamischen Bilanzverständnis und zielt in erster Linie auf einen periodengerechten und im Zeitablauf vergleichbaren Erfolgsausweis ab (Geist in Jabornegg, § 204 Rz 1; Urnik/Urtz in Straube/Ratka/Rauter³, § 204 Rz 5; ADS⁶, § 253 Rz 343; kritisch Schneider in Bertl et al, Abschreibungen, 20 f). Die planmäßige Abschreibung muss stets vorgenommen werden, also auch dann, wenn die Zeitwerte nicht entsprechend sinken und der Einblick in die Vermögenslage sich wegen entstehender stiller Reserven verschlechtert (Brösel/Olbrich in HdR⁵, § 253 Rz 439). Die richtige Darstellung der Vermögenslage kann, muss aber nicht Folge der planmäßigen Abschreibung sein (Fritz-Schmied in HBA³, § 204 Rz 3; Binder/Kubat in Bertl/Mandl, § 204, Abschn 2.1), zumal die nach Vornahme der planmäßigen Abschreibung verbleibenden Buchwerte als noch zu verteilende Auszahlungsreste und nicht als Zeitwerte zu interpretieren sind (Kühnberger, BB 1997, 87).

1. Betroffene Vermögensgegenstände

9

Die Abgrenzung des Anlagevermögens ergibt sich für Kapitalgesellschaften aus § 224; auch für andere Unternehmen kann für die Abgrenzung mangels einer expliziten Definition nur auf § 224 verwiesen werden (Binder/Kubat, in Bertl/Mandl, § 204, Abschn 3.1.). § 204 Abs 1 sieht die planmäßige Abschreibung für sämtliche Anlagevermögensgegenstände mit zeitlich begrenzter Nutzung vor. Gemeint kann allerdings nur das abnutzbare Anlagevermögen sein, da es aufgrund des Prinzips der sachlichen Abgrenzung auch erforderlich ist, dass die betroffenen Gegenstände einem absehbaren Wertverzehr unterliegen (Schneider in Bertl et al, Abschreibungen, 15). Ein Vermögensgegenstand unterliegt einem absehbaren Wertverzehr, wenn seine Verwertung am Ende der Nutzung entweder ausgeschlossen ist oder einen Verwertungsertrag erwarten lässt, der die Anschaffungs- oder Herstellungskosten wesentlich unterschreitet. Ohne absehbaren Wertverzehr ist die planmäßige Abschreibung selbst dann nicht vorzunehmen, wenn ein Gegenstand nur zeitlich begrenzt zum Einsatz gelangt (Schubert/Andrejewski/Roscher in Beck Bil-Komm¹⁰, § 253 Rz 212).

10

Eine planmäßige Abschreibung abnutzbarer Gegenstände des Anlagevermögens ist nicht vorzunehmen, wenn eine Bewertung zum Festwert (§ 209 Abs 1) erfolgt (Egger in Bertl et al, Abschreibungen, 111).

11

Der Wertverzehr von Anlagevermögen kann technisch, wirtschaftlich oder rechtlich begründet sein (Fritz-Schmied in HBA³, § 204 Rz 5; ADS⁶, § 253 Rz 355):

• Technische Ursachen mindern das physische Leistungspotenzial eines Gegenstandes durch Gebrauch, Substanzverringerung oder Zeitablauf (Brösel/Olbrich in HdR⁵, § 253 Rz 109). Der laufende Austausch von Verschleißteilen und die regelmäßige Bekämpfung der Korrosion verlangsamen die Reduktion des Leistungspotenzials, führen aber nicht dazu, dass ein Gegenstand seinen grundsätzlich abnutzbaren Charakter verliert ( Schubert/Andrejewski/Roscher in Beck Bil-Komm¹⁰, § 253 Rz 214).

• Wirtschaftliche Ursachen, wie zB technischer Fortschritt oder Nachfragesättigung, haben zur Folge, dass die Verwendung eines Gegenstandes trotz seines ev unveränderten Leistungspotenzials im Laufe der Zeit unrentabel wird (Baetge/Kirsch/Thiele⁸, 222; Brösel/Olbrich in HdR⁵, § 253 Rz 110).

• Rechtliche Ursachen sind gegeben, wenn die Nutzung eines Gegenstandes aufgrund vertraglicher Vereinbarungen oder gesetzlicher Bestimmungen befristet ist (E/S/B¹⁵, 185).

12

Zu den abnutzbaren immateriellen Vermögensgegenständen zählen jene Konzessionen, gewerblichen Schutzrechte, ähnlichen Rechte und Vorteile und daraus abgeleiteten Lizenzen, die aufgrund rechtlicher Ursachen zeitlich befristet sind (ADS⁶, § 253 Rz 356; WP-HB 2012, E Rz 384). Befristet erteilte Rechte gelten als unbefristet, wenn eine immer neue Verlängerung problemlos möglich ist und aufgrund konkreter Umstände erwartet wird (BFH 4.12.1991, I R 148/90; Kuhner in HdJ Abt II/2, Rz 334; Schubert/Andrejewski/Roscher in Beck Bil-Komm¹⁰, § 253 Rz 384). Für die Einstufung unbefristet erteilter Rechte als abnutzbar kommt es darauf an, dass ein Nutzungsende wegen wirtschaftlicher Ursachen vorhersehbar ist (Schubert/Andrejewski/Roscher in Beck Bil-Komm¹⁰, § 253 Rz 213). Stehen immaterielle Vermögensgegenstände dem Betrieb voraussichtlich für die Dauer seines Bestehens zur Verfügung, sind sie als nicht abnutzbar zu behandeln (BFH 4.9.1996, II B 135/95). Im Zweifel ist aus Gründen der Vorsicht Abnutzbarkeit anzunehmen (ADS⁶, § 253 Rz 356). Geleistete Anzahlungen auf immaterielle Vermögensgegenstände sind nicht abnutzbar. Zur Abschreibung des Geschäfts- oder Firmenwertes s § 203 Rz 144.

13

Das Sachanlagevermögen ist mit Ausnahme der Grundstücke, soweit sie nicht durch Abbau genutzt werden, der im Bau befindlichen Anlagen und der geleisteten Anzahlungen als abnutzbar zu qualifizieren (Rohatschek in Bertl et al, Abschreibungen, 64; Schubert/Andrejewski/Roscher in Beck Bil-Komm¹⁰, § 253 Rz 214). IdR kommen technische und wirtschaftliche Ursachen zum Tragen. Bei Grundstücken mit auszubeutenden Bodenschätzen sind die Anschaffungskosten auf das Grundstück und den Bodenschatz aufzuteilen und der auf den Bodenschatz entfallende Anteil ist abzuschreiben (Binder/Kubat in Bertl/Mandl, § 204, Abschn 3.3.; ebenso für leer stehende Gebäude und Reserveanlagen, Brösel/Olbrich in HdR⁵, § 253 Rz 118). Anlagen, die vorübergehend stillgelegt wurden, sind weiter planmäßig abzuschreiben. Für dauerhaft stillgelegte Anlagen ist keine planmäßige, uU aber eine außerplanmäßige Abschreibung vorzunehmen (Binder/Kubat in Bertl/Mandl, § 204, Abschn 3.3.2.). Für Ersatzteile von Anlagen ist bei technischem oder wirtschaftlichem Verschleiß eine Abschreibung notwendig (Binder/Kubat in Bertl/Mandl, § 204, Abschn 3.3).

14

Gegenstände des Finanzanlagevermögens sind auch dann nicht abnutzbar, wenn ihre Laufzeit zeitlich begrenzt ist (zB Anleihen), da sie keinem vorhersehbaren Wertverzehr unterliegen (Schneider in Bertl et al, Abschreibungen, 15).

15

Ein Vermögensgegenstand, der teilweise aus abnutzbaren und teilweise aus nicht abnutzbaren Komponenten besteht, ist einheitlich dem abnutzbaren Anlagevermögen zuzurechen. (ADS⁶, § 253 Rz 356; Schubert/Andrejewski/Roscher in Beck Bil-Komm¹⁰, § 253 Rz 215; Thiele/Breithaupt in Baetge/Kirsch/Thiele, § 253 Rz 221). Zur Behandlung eines ev verbleibenden Restwertes s Rz 20.

2. Abschreibungsplan

16

Die Durchführung der planmäßigen Abschreibung setzt die Existenz eines Abschreibungsplanes für die einzelnen Vermögensgegenstände voraus (Urnik/Urtz in Straube/Ratka/Rauter³, § 204 Rz 6). Dieser muss vorhanden sein, bevor die erste Abschreibung vorgenommen wird (Kuhner in HdJ Abt II/1, Rz 336). Der Abschreibungsplan enthält sämtliche zur Errechnung der künftigen Abschreibungsbeträge und Buchwerte erforderlichen Daten eines Vermögensgegenstands (Kuhner in HdJ Abt II/1, Rz 338). Dies sind (Brösel/Olbrich in HdR⁵, § 253 Rz 451):

• Abschreibungsbasis

• Abschreibungsdauer

• Abschreibungsmethode

Es genügt, diese Daten in der Anlagenbuchhaltung so zu vermerken, dass die Berechnung der Abschreibungsbeträge künftig problemlos möglich ist. Einzelne Daten können auch weggelassen werden, wenn ihre Ausprägungen durch ständige Übung im Unternehmen zweifelsfrei definiert sind. Die Ausfertigung einer schriftlichen Tabelle, in der alle künftigen Abschreibungsbeträge bereits vorab ersichtlich sind, ist nicht erforderlich (ADS⁶, § 253 Rz 365).

17

§ 236 verlangt die Erläuterung der gewählten Bilanzierungs- und Bewertungsmethoden im Anhang. Die Abschreibungsmethode(n) und Nutzungsdauern für wesentliche Gruppen von Vermögensgegenständen des Anlagevermögens sind anzugeben, da ohne diese Information ein möglichst getreues Bild der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage nicht gewährleistet ist (vgl Müller/Burghardt, § 237 Rz 15).

a) Abschreibungsbasis

18

Als Abschreibungsbasis bezeichnet man den auf die Abschreibungsdauer zu verteilenden Betrag. Sie errechnet sich als Differenz zwischen dem Zugangswert und dem Restwert eines Anlagegegenstandes.

19

Als Zugangswert kommen idR die Anschaffungs- oder Herstellungskosten zur Anwendung (s § 203). Sonderbestimmungen existieren für Einlagen oder Zuwendungen (§ 202 Abs 1), Umgründungsvorgänge (§ 202 Abs 2) und den Geschäfts- oder Firmenwert (§ 203 Abs 5). Ein den Zugangswert übersteigender Zeitwert darf nicht als Abschreibungsbasis herangezogen werden (Nordmeyer/Göbel in Beck HdR, B 212 Rz 139; Fritz-Schmied in HBA³, § 204 Rz 9). Nachträgliche Anschaffungs- oder Herstellungskosten sind im Zeitpunkt ihres Anfalls dem Buchwert zuzuschlagen und gemeinsam mit diesem auf die (eventuell neu festzusetzende) Restnutzungsdauer zu verteilen (Brösel/Olbrich in HdR⁵, § 253 Rz 550).

20

Das Prinzip der sachlichen Abgrenzung impliziert (entgegen dem Wortlaut in § 204 Abs 1 Satz 2), dass bei der Bemessung der Abschreibungsbasis ein allfälliger Restwert grundsätzlich verpflichtend zum Abzug zu bringen ist. Dies gilt insb für den Fall, dass der Restwert bereits im Anschaffungszeitpunkt zB aufgrund vertraglicher Vereinbarungen mit Sicherheit feststeht (Rohatschek in Bertl et al, Abschreibungen, 67). Ein Restwert, dessen Abschätzung erheblichen Unsicherheiten unterliegt, darf hingegen aufgrund des Vorsichtsprinzips nicht berücksichtigt werden (ADS⁶, § 253 Rz 415; Christian/Hohensinner in Zib/Dellinger, § 204 Rz 30 f). Der Restwert ist als Nettoliquidationserlös definiert (Schubert/Andrejewski/Roscher in Beck Bil-Komm¹⁰, § 253 Rz 223) und errechnet sich als Differenz zwischen dem am Ende der Nutzung zu erwartenden Veräußerungserlös und den ev noch anfallenden Abbruch-, Ausbau- und Veräußerungskosten (Brösel/Olbrich in HdR⁵, § 253 Rz 455; Christian/Hohensinner in Zib/Dellinger, § 204 Rz 28). Auf den Abzug eines im Verhältnis zum Zugangswert unwesentlichen Restwertes darf verzichtet werden (Brösel/Olbrich in HdR⁵, § 253 Rz 116; Thiele/Breithaupt in Baetge/Kirsch/Thiele, § 253 Rz 228). Zur Behandlung nachträglicher Restwertänderungen s Rz 45.

21

Wird ein bebautes Grundstück gegen Entrichtung eines Gesamtkaufpreises erworben, werden die Abschreibungsbasen der Baulichkeiten primär anhand einer im Kaufvertrag vorgenommenen Aufteilung bestimmt. Ist dies nicht möglich, so ist der Gesamtkaufpreis im Verhältnis der Zeitwerte auf Grund und Boden und Baulichkeiten zu verteilen (§ 203 Rz 38; Brösel/Olbrich in HdR⁵, § 253 Rz 117).

b) Abschreibungsdauer

22

Die Abschreibungsdauer ist jener Zeitraum, in dem die planmäßige Abschreibung verrechnet wird (Brösel/Olbrich in HdR⁵, § 253 Rz 458). Gem § 204 Abs 1 sind das die Geschäftsjahre, in denen der Vermögensgegenstand voraussichtlich wirtschaftlich genutzt werden kann.

23

Der Beginn der Abschreibungsdauer stimmt mit dem Ende des Anschaffungsvorgangs überein (Nordmeyer/Göbel in Beck HdR, B 212 Rz 148). Dies ist bei immateriellen Vermögensgegenständen mit Erlangung der wirtschaftlichen Verfügungsmacht der Fall (§ 203 Rz 20; Schubert/Andrejewski/Roscher in Beck Bil-Komm¹⁰, § 253 Rz 224). Bei Sachanlagevermögen beginnt die Abschreibungsdauer im Moment des erstmaligen Eintritts des betriebsbereiten Zustands (§ 203 Rz 28; Nordmeyer/Göbel in Beck HdR, B 212 Rz 148), also sobald ein Gegenstand die im Unternehmen für ihn vorgesehene spezielle Funktion erfüllen kann (Rohatschek in Bertl et al, Abschreibungen, 73). Der Zeitpunkt der tatsächlichen Inbetriebnahme ist ohne Bedeutung (Schubert/Andrejewski/Roscher in Beck Bil-Komm¹⁰, § 253 Rz 224). Reserveanlagen sind mit ihrer Einlagerung betriebsbereit (Knop/Küting in HdR⁵, § 255 Rz 31).

24

Die erste planmäßige Abschreibung von Anlagevermögen mit unterjährigem Abschreibungsbeginn ist entsprechend der auf dieses Geschäftsjahr entfallenden Abschreibungsdauer zu aliquotieren (Fritz-Schmied in HBA³, § 204 Rz 25). Analoges gilt für in einem Rumpfgeschäftsjahr angeschaffte Anlagen (Thiele/Breithaupt in Baetge/Kirsch/Thiele, § 253 Rz 240). Die Aliquotierung soll grundsätzlich taggenau erfolgen (ADS⁶, § 253 Rz 441; Schubert/Andrejewski/Roscher in Beck Bil-Komm¹⁰, § 253 Rz 276). Aus Vereinfachungsgründen ist es jedoch zulässig, wenn die Abschreibung nach Wochen oder Monaten berechnet wird (Rohatschek in Bertl et al, Abschreibungen, 73). Darüber hinaus ist auch die Anwendung der in § 7 Abs 2 EStG kodifizierten „Halbjahresregel“ akzeptabel, wonach für Anlagegegenstände, deren Abschreibungsdauer im ersten bzw zweiten Halbjahr beginnt, der volle bzw halbe Jahresbetrag verrechnet wird (ADS⁶, § 253 Rz 441; Brösel/Olbrich in HdR⁵, § 253 Rz 459; Christian/Hohensinner in Zib/Dellinger, § 204 Rz 74).

25

Das Ende des Abschreibungszeitraums ist vorsichtig zu schätzen (ADS⁶, § 253 Rz 378; Kuhner in HdJ Abt II/1, Rz 340 ff). Dabei sind sämtliche technische, wirtschaftliche und rechtliche Ursachen des Wertverzehrs zu beachten (Rz 11), von denen ein Vermögensgegenstand im jeweiligen Unternehmen betroffen ist (Nordmeyer/Göbel in Beck HdR, B 212 Rz 146). Bei Sachanlagen führen technische Ursachen (Verschleiß, Verwitterung) zur absoluten Unbrauchbarkeit des Vermögensgegenstandes und geben somit die längstmögliche Abschreibungsdauer vor (Nordmeyer/Göbel in Beck HdR, B 212 Rz 149). Die maximale Abschreibungsdauer immaterieller Vermögensgegenstände wird mitunter durch rechtliche Ursachen (Befristungen) bestimmt (ADS⁶, § 253 Rz 373; Befristungen sind auch bei Sachanlagen denkbar [Nordmeyer/Göbel in Beck HdR, B 212 Rz 147]). In beiden Fällen führen allerdings zumeist wirtschaftliche Ursachen zu einem früheren Nutzungsende (Schubert/Andrejewski/Roscher in Beck Bil-Komm¹⁰, § 253 Rz 230). Für die vorsichtige Bemessung der Abschreibungsdauer ist daher idR jene Periode maßgebend, innerhalb derer eine rentable Nutzung eines Anlagegegenstandes erwartet werden kann (Brösel/Olbrich in HdR⁵, § 253 Rz 463). Schwierig wird diese Schätzung in vielen Fällen dadurch, dass insb Maschinen ökonomisch sinnvoll oft nur gemeinsam mit anderen Anlagen genutzt werden können, sodass beim Tausch von Schlüsselanlagen auch damit verbundene, für sich gesehen noch nutzbare Anlagen mit ausgetauscht werden. Das Vorsichtsprinzip verlangt, die Abschreibungsdauer umso kürzer anzusetzen, je größer der Grad der mit der Schätzung verbundenen Unsicherheit ist (ADS⁶, § 253 Rz 378; Brösel/Olbrich in HdR⁵, § 253 Rz 467). Ein Abschlag vom technisch bedingten Nutzungsende wird im Regelfall angebracht sein (Schubert/Andrejewski/Roscher in Beck Bil-Komm¹⁰, § 253 Rz 230).

26

Die Schätzung der Abschreibungsdauer muss sachlich gerechtfertigt und nachvollziehbar sein (Fritz-Schmied in HBA³, § 204 Rz 17). Sie darf gemessen an den verfügbaren Informationen weder zu lang noch zu kurz angesetzt werden (ADS⁶, § 253 Rz 382). Anhaltspunkte ergeben sich aus Erfahrungswerten im eigenen Unternehmen (Schubert/Andrejewski/Roscher in Beck Bil-Komm¹⁰, § 253 Rz 231). Ist keine betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer bekannt, kann auf die in amtlichen Abschreibungstabellen (http://www.bundesfinanzministerium.de; auszugsweise in Schubert/Andrejewski/Roscher in Beck Bil-Komm¹⁰, § 253 Rz 393; Thiele/Breithaupt in Baetge/Kirsch/Thiele, § 253 Rz 234; Doralt in D/K/M/Z, § 7 Rz 66) zusammengefassten Branchenerfahrungen zurückgegriffen werden (Kuhner in HdJ Abt II/1, Rz 344). Anpassungen an die speziellen Verhältnisse im Unternehmen sind vorzunehmen (Thiele/Breithaupt in Baetge/Kirsch/Thiele, § 253 Rz 233). Eine gegenüber den Branchenwerten oder gesetzlichen Größen verkürzte Abschreibungsdauer kann zB bei Befristung, Mehrschichtbetrieb, Einsatz unter erschwerten Bedingungen oder gebraucht erworbenen Anlagen gerechtfertigt sein (Nordmeyer/Göbel in Beck HdR, B 212 Rz 146). Eine verlängerte Abschreibungsdauer kann sich zB bei nicht ständiger Nutzung, ungenügender Auslastung oder Anschaffung zur Reserve ergeben (Schubert/Andrejewski/Roscher in Beck Bil-Komm¹⁰, § 253 Rz 235).

27

Die letzte planmäßige Abschreibung von Anlagevermögen mit unterjährigem Abschreibungsende ist entsprechend der auf dieses Geschäftsjahr entfallenden Restabschreibungsdauer zu aliquotieren (Nordmeyer/Göbel in Beck HdR, B 212 Rz 149). Dabei ist grundsätzlich taggenau vorzugehen. Vereinfachungen wie wöchentliche, monatliche oder halbjährliche Aliquotierungen sind zulässig (Rz 24). Ein völliger Verzicht auf die planmäßige Abschreibung im Abgangsjahr ist nur dann zulässig, wenn der dadurch verursachte Fehler als unwesentlich einzustufen ist (Thiele/Breithaupt in Baetge/Kirsch/Thiele, § 253 Rz 243).

28

Der Bemessung der planmäßigen Abschreibung von Anlagevermögen, das sich aus mehreren unselbständigen Teilen zusammensetzt, ist wegen des Prinzips der Einzelbewertung eine einheitliche Abschreibungsdauer zugrunde zu legen (Fritz-Schmied in HBA³, § 204 Rz 16). Die einheitliche Abschreibungsdauer bemisst sich nach jenem Teil, der den Gegenstand prägt, also zumeist nach dem teuersten oder wichtigsten Bestandteil (ADS⁶, § 253 Rz 381). Der Austausch kurzlebigerer Elemente vor Ablauf der einheitlichen Abschreibungsdauer führt zu Aufwand (Rohatschek in Bertl et al, Abschreibungen, 71). Es wird allerdings – offenbar vor dem Hintergrund von IAS 16 – zunehmend auch als zulässig erachtet, wichtige und selbständig bewertbare Bestandteile insb von Gebäuden (Aufzüge, Heizungsanlagen) gesondert abzuschreiben (Rohatschek in Bertl et al, Abschreibungen, 71; Christian/Hohensinner in Zib/Dellinger, § 204 Rz 46; ADS⁶, § 253 Rz 381, sehen diese Möglichkeit zB auch für Flugzeugmotoren vor). Derartige Elemente sind im Falle ihres Austausches zu aktivieren und erneut abzuschreiben (Rohatschek in Bertl et al, Abschreibungen, 71). Spezialersatzteile sind ab dem Anschaffungszeitpunkt entsprechend der Abschreibungsdauer der Anlage abzuschreiben (ADS⁶, § 253 Rz 381).

c) Abschreibungsmethode

29

Als Abschreibungsmethode bezeichnet man das rechnerische Verfahren zur Verteilung der Abschreibungsbasis auf die Abschreibungsdauer. Die gewählte Abschreibungsmethode soll den Nutzungsverlauf abbilden und ist für Anlagen mit gleichartigen Nutzungsverläufen identisch festzulegen (Nordmeyer/Göbel in BeckHdR, B 212 Rz 153). Im Schrifttum wird eine Vielzahl unterschiedlicher Abschreibungsmethoden diskutiert (B/D-G/H⁹, 402). Der bei der Methodenwahl vorhandene Ermessensspielraum wird durch die Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung beschränkt (Urnik/Urtz in Straube/Ratka/Rauter³, § 204 Rz 10). Nicht GoB-konform sind Abschreibungsmethoden, die dem Nutzungsverlauf des Anlagegegenstandes offensichtlich widersprechen (Coenenberg²³, 157). Abschreibungsmethoden, die sich am erwirtschafteten Jahresgewinn orientieren oder die darauf abzielen, stille Reserven zu legen, zur Substanzerhaltung beizutragen oder das allgemeine Unternehmerrisiko abzudecken, sind ebenfalls GoB-widrig (Brösel/Olbrich in HdR⁵, § 253 Rz 477).

30

Generell ist die Methode der mengenproportionalen Abschreibung von den Methoden der Zeitabschreibung zu unterscheiden (Brösel/Olbrich in HdR⁵ § 253 Rz 476):

31

Die mengenproportionale Abschreibung oder Leistungsabschreibung kommt in Frage, wenn die Wertminderung eines Anlagegegenstandes ausschließlich durch gebrauchsbedingten Verschleiß oder Verbrauch hervorgerufen wird und daher zeitunabhängig ist (Fritz-Schmied in HBA³, § 204 Rz 19; Coenenberg²³, 158). Der jährliche Abschreibungsbetrag ergibt sich bei diesem Verfahren durch Multiplikation des Abschreibungsbetrages je Leistungseinheit mit der jährlichen Leistungsabgabe (Bertl/Deutsch/Hirschler⁹, 404). Die Abschreibung pro Leistungseinheit errechnet sich durch Division der Abschreibungsbasis durch das zu schätzende Gesamtleistungspotenzial (ADS⁶, § 253 Rz 404; Schubert/Andrejewski/Roscher in Beck Bil-Komm¹⁰, § 253 Rz 243). Die mengenproportionale Abschreibung ist für jene Anlagengegenstände geeignet, deren Gesamtleistungspotenzial und jährliche Leistungsabgabe hinreichend sicher zu ermitteln sind (Kahle/Heinstein in HdJ Abt II/3, Rz 162). Dies ist zB bei Testfahrzeugen und Fahrzeugen mit hoher jährlicher Kilometerleistung der Fall (Schubert/Andrejewski/Roscher in Beck Bil-Komm¹⁰, § 253 Rz 245). Einen weiteren Anwendungsfall stellen Werkzeuge oder Formen dar, die aufgrund der hohen Beanspruchung nur für eine bestimmte Anzahl von Arbeitsvorgängen oder nach Fräs-/Schnittleistung eingesetzt werden. Auch für Grundstücke, die als Deponie genutzt werden, bietet sich diese Methode an (Christian/Hohensinner in Zib/Dellinger, § 204 Rz 15). Sie können nach dem Verfüllungsstand abgeschrieben werden.

32

Die Abschreibung für Substanzverringerung ist eine spezielle Form der mengenproportionalen Abschreibung, die üblicherweise von Gewinnungsbetrieben angewendet wird, die einen zuverlässig abschätzbaren Rohstoffvorrat ausbeuten (Brösel/Olbrich in HdR⁵, § 253 Rz 487; E/S/B¹⁵, 205 f). Wird ein Rohstoffvorkommen von (erwartet) 100.000 Einheiten um 2 Mio € erworben, so beträgt die Abschreibung für die im ersten Jahr abgebauten 5.000 Einheiten 100.000 €.

33

Gegen eine Anwendung einer mengenproportionalen Abschreibung in reiner Form spricht, dass der Wertverzehr von Anlagengegenständen regelmäßig sowohl nutzungs- als auch zeitlich bedingt ist (Rz 11). Insb in Jahren mit geringer Leistungsabgabe und somit niedrigem leistungsproportionalem Abschreibungsbetrag besteht die Gefahr, einer zeitlich bedingten Wertminderung nicht ausreichend Rechnung zu tragen (Nordmeyer/Göbel in Beck HdR, B 212 Rz 159). In diesem Fall ist es erforderlich, die mengenproportionale Abschreibung mit einem anderen Abschreibungsverfahren zu kombinieren (Schubert/Andrejewski/Roscher in Beck Bil-Komm¹⁰, § 253 Rz 245). Eine Möglichkeit besteht zB darin, die Abschreibungsbasis in einen mengen- und einen zeitproportional abzuschreibenden Betrag zu spalten (Brösel/Olbrich in HdR⁵, § 253 Rz 487). Zulässig ist es aber auch, den sich nach der Zeitabschreibung ergebenden Betrag als Mindestabschreibung festzulegen (ADS⁶, § 253 Rz 408).

34

Zu den Methoden der Zeitabschreibung zählen die lineare, die degressive und die progressive Abschreibung (E/S/B¹⁵, 202 ff).

35

a) Lineare Abschreibung: Bei dieser Abschreibungsmethode errechnet sich der jährlich konstant bleibende Abschreibungsbetrag durch Division der Abschreibungsbasis durch die Abschreibungsdauer (Baetge/Kirsch/Thiele⁸, 225). Die lineare Abschreibung geht davon aus, dass ein Anlagegegenstand im Zeitablauf gleich bleibende Leistungen erbringt, und dass die übrigen für ihn anfallenden Aufwendungen (Wartung- und Instandhaltung) in zeitlicher Hinsicht konstant bleiben (Rz 7). Bei Anlagevermögen mit hohem Risiko der wirtschaftlichen und technischen Überalterung ist die Anwendung der linearen Abschreibung nur bei vorsichtiger Schätzung der Abschreibungsdauer zulässig (Kahle/Heinstein in HdJ Abt II/1, Rz 152).

36

b) Degressive Abschreibung: Diese Abschreibungsmethode zeichnet sich durch jährlich sinkende Abschreibungsbeträge aus (B/D-G/H⁹, 404). Bei Anlagen mit im Zeitablauf steigenden Reparaturaufwendungen führt diese Methode zu einer gleichmäßigeren Belastung der Perioden als die lineare Methode (Thiele/Breithaupt in Baetge/Kirsch/Thiele, § 253 Rz 249). Die degressive Abschreibung wird auch bei technisch rasch veraltenden Anlagen empfohlen (Thiele/Breithaupt in Baetge/Kirsch/Thiele, § 253 Rz 253). Die degressive Abschreibung tritt in einer geometrisch- und in einer arithmetisch-degressiven Variante in Erscheinung:

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Bei der geometrisch-degressiven Variante (Buchwertabschreibung) errechnet sich der jährliche Abschreibungsbetrag durch Multiplikation der Abschreibungsbasis bzw des Restbuchwertes zu Periodenbeginn mit einem im Zeitablauf konstanten Abschreibungssatz (ADS⁶, § 253 Rz 393). Der bei freier Wahl des Abschreibungsprozentsatzes am Ende der Nutzungsdauer zwingend verbleibende Restbuchwert ist im letzten Nutzungsjahr abzuschreiben. Soll der Zugangswert (ZU) am Ende der Abschreibungsdauer (AD) bis auf einen Restwert (RW) abgeschrieben sein, beträgt der Abschreibungssatz (Coenenberg²³, 161):

Die geometrisch-degressive Abschreibung ist aus mathematischen Gründen nicht möglich, wenn innerhalb der Abschreibungsdauer auf einen Restwert von exakt null abgeschrieben werden soll (Baetge/Kirsch/Thiele⁸, 228).

38

Bei der arithmetisch-degressiven Variante verringert sich die jährliche Abschreibung um einen im Zeitablauf konstant bleibenden Degressionsbetrag (Fritz-Schmied in HBA³, § 204 Rz 22). Die wichtigste Spielart der arithmetisch-degressiven Methode ist die digitale Abschreibung (Brösel/Olbrich in HdR⁵, § 253 Rz 482). Bei dieser Variante beträgt der Degressionsbetrag (ADS⁶, § 253 Rz 396; Thiele/Breithaupt in Baetge/Kirsch/Thiele, § 253 Rz 264):

Darin bezeichnet AB die Abschreibungsbasis (= Zugangswert – Restwert) und AD die Abschreibungsdauer. Zur Ermittlung des jährlichen Abschreibungsbetrages ist bei Anwendung der digitalen Abschreibung der Degressionsbetrag mit der Restnutzungsdauer zu Periodenbeginn zu multiplizieren.

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Eine Maschine mit einem Zugangswert von 1.000 soll innerhalb von fünf Jahren auf einen Restwert von 100 abgeschrieben werden. Bei Anwendung der geometrisch – degressiven Abschreibung beträgt der zeitlich konstante Abschreibungssatz , also rund 36,90 %. Die Entwicklung der jährlichen Abschreibungsbeträge und der Restbuchwerte stellt sich wie folgt dar:

Im Falle der arithmetisch-degressiven (digitalen) Abschreibung erhält man einen jährlich gleich bleibenden Degressionsbetrag von (1.000 – 100)/(1 + 2 + 3 + 4 + 5) = 60 (ebenso mit der zweiten oben angegebenen Formel: (2/(6*5)*(1.000 – 100) = 60). Die Entwicklung der jährlichen Abschreibung und der Restbuchwerte lautet dann:

40

c) Progressive Abschreibung: Diese Abschreibungsmethode zeichnet sich durch jährlich steigende Abschreibungsbeträge aus und ist typisch für Anlagen, deren volle Kapazität erst im Lauf der Jahre genutzt wird (Großkraftwerke, Verkehrsnetzwerke, Leitungen; ADS⁶, § 253 Rz 401; B/D-G/H⁹, 404; Baetge/Kirsch/Thiele⁸, 231). Der Verlauf kann wie bei der degressiven Abschreibung arithmethisch- oder geometrisch-degressiv sein. In der Literatur wird diese Form der Abschreibung mit Hinweis auf das Vorsichtsprinzip nur in Ausnahmefällen für zulässig erachtet (ADS⁶, § 253 Rz 402), obwohl bei leistungsabhängiger Abschreibung ähnliche Abschreibungsverläufe eintreten können und ein überhöhter Wertansatz durch eine außerplanmäßige Abschreibung zu korrigieren ist.

41

Neben den bisher genannten Methoden werden immer wieder auch andere Abschreibungsmethoden diskutiert, die jedoch unzulässig sind: Eine ergebnisabhängige Abschreibung verstößt sowohl gegen die periodengerechte Aufwandserfassung als auch das Vorsichtsprinzip (ADS⁶, § 253 Rz 414). Auch eine annuitätische Abschreibung, bei der ein jährlich konstanter Abschreibungsbetrag als Annuität der Anschaffungs- und Herstellungskosten ermittelt wird, ist unzulässig, da kalkulatorische Zinsen als Teil der Abschreibungen abgesetzt würden; die Summe der jährlichen Abschreibungsbeträge stimmt mit der Abschreibungsbasis nicht überein.

42

Als zulässig wird auch eine Kombination verschiedener Abschreibungsmethoden angesehen, sofern diese im ursprünglichen Abschreibungsplan festgelegt wird (ADS⁶, § 253 Rz 398 u 407; Baetge/Kirsch/Thiele⁸, 233; Christian/Hohensinner in Zib/Dellinger, § 204 Rz 49). Nach dieser Auffassung wäre beispielsweise eine degressive Abschreibung über die ersten drei Jahre, gefolgt von einer linearen Abschreibung ausgehend vom Restbuchwert im Jahr der Umstellung bis zum Ende der Nutzungsdauer, möglich. Die Attraktivität solcher Modelle ist in Österreich durch den steuerlichen Ausschluss anderer Methoden als der linearen Abschreibung (Ausnahme: Gewinnungsbetriebe, s Rz 89 ff) im Gegensatz zu Deutschland gering. Eine Kombination von leistungsabhängiger Abschreibung und Zeitabschreibung (zB 50 % leistungsabhängig, 50 % zeitabhängig) ist daher unternehmensrechtlich zulässig und bietet sich für unregelmäßig genutzte Vermögensgegenstände, die bei Nutzung einem hohen Verschleiß unterliegen, an (zB Werkzeuge; sa oben unter Rz 33).

3. Änderung der planmäßigen Abschreibung

43

Eine willkürliche Änderung eines Abschreibungsplans verstößt gegen die materielle Bilanzkontinuität (§ 201 Abs 2 Z 1; Brösel/Olbrich in HdR⁵, § 253 Rz 532). Analog zu den Bestimmungsgrößen der planmäßigen Abschreibung können die Ursachen für die Änderung eines Abschreibungsplans liegen. Nur wesentliche Veränderungen führen zu einer Anpassung. Eine vorübergehende Unterschreitung des Buchwerts durch den beizulegenden Wert in einem Jahr löst noch nicht zwingend eine Anpassung des Abschreibungsplans aus (gemildertes Niederstwertprinzip im Anlagevermögen; aA Baetge/Kirsch/Thiele⁸, 235, die bei einer Überbewertung jedenfalls eine Abschreibung verlangen).

44

Zu einer Änderung der Abschreibungsbasis kommt es bei einer nachträglichen Anpassung der Anschaffungs- oder Herstellungskosten (s § 203 Rz 59) oder des Restwerts. Nachträgliche Anschaffungs- und Herstellungskosten führen ab dem Zeitpunkt der Aktivierung zu einer entsprechend höheren Abschreibung über die Restnutzungsdauer. Stellt die nachträgliche Änderung der Anschaffungs- und Herstellungskosten eine Fehlerkorrektur dar, wird für diese eine rückwirkende (retrograde) Korrektur gefordert (zu den Konsequenzen für die Prüfung vgl Rz 67). Soweit es sich um unwesentliche Fehler handelt, wird auch eine prospektive Anpassung für zulässig gehalten (Gelter/Nowotny in Bertl et al, Abschreibungen, 102 mHa DRS 13.25 ). ADS schlagen im Fall einer nachträglichen Anschaffungskostenminderung die Erfassung als Abgang und eine Anpassung des Abschreibungsplans vor (ADS⁶, § 253 Rz 430).

45

Eine Änderung des Restwerts führt nur dann zu einer Änderung der planmäßigen Abschreibung, wenn sie wesentlich und voraussichtlich von Dauer ist. Häufig ändern sich in diesem Zusammenhang auch andere Bestimmungsgrößen der planmäßigen Abschreibung (zB Verkürzung der Nutzungsdauer führt zu höherem Restwert; Rohatschek in Bertl et al, Abschreibungen, 67).

46

Die Nutzungsdauer ist anzupassen, wenn sie überschätzt wurde (zB intensivere Nutzung durch Mehrschichtbetrieb oÄ; ADS⁶, § 253 Rz 413; analog für vorübergehend stillgelegte Anlagen ADS⁶, § 253 Rz 445). Wurde die Nutzungsdauer unterschätzt, wird eine Änderung als zulässig erachtet (Wahlrecht; Brösel/Olbrich in HdR⁵, § 253 Rz 543). Für eine zwingende Anpassung auch in diesem Fall spricht, dass es ansonsten zur Bildung stiller Reserven kommt (Nordmeyer/Göbel in Beck HdR, B 212 Rz 134; Baetge/Kirsch/Thiele⁸, 235). Eine Unterauslastung ist für sich kein ausreichender Grund für eine Verlängerug der Nutzungsdauer, sondern uU ein Indikator für eine außerplanmäßige Abschreibung (Bertl/Hirschler, RWZ 2010, 210). Eine Änderung der Nutzungsdauer führt ab dem Jahr der Änderung ausgehend vom letzten Restbuchwert zu einem anderen Abschreibungsverlauf. Eine Zuschreibung auf einen höheren beizulegenden Wert im Zeitpunkt der Umstellung ist nicht zulässig, wenn nicht in den Vorjahren eine außerplanmäßige Abschreibung vorgenommen wurde, deren Gründe im Abschlussjahr weggefallen sind. Verwendet ein Unternehmen steuerliche Nutzungsdauern auch im Jahresabschluss und kommt es zu einer Änderung der steuerlichen Regelung, so löst dies nicht automatisch eine Änderung des Abschreibungsplans aus. Im Fall der Verlängerung der Nutzungsdauern von Gebäuden durch das StRefG 2015/16 wird auch eine Verlängerung der unternehmensrechtlichen Nutzungsdauer für zulässig gehalten (Bertl/Hirschler, RWZ 2016, 189). Soweit diese Abweichung im Einzelfall erheblich ist, ist jedoch von einer Fortführung der bisherigen Nutzungsdauer auszugehen, für deren steuerliche Anerkennung allerdings ein Einzelnachweis zu erbringen ist.

47

Die neue planmäßige Abschreibung kann ausgehend von der ursprünglichen Abschreibungsbasis durch Division der Abschreibungsbasis durch die neue Nutzungsdauer oder ausgehend vom Restbuchwert mittels Division durch die Restnutzungsdauer ermittelt werden. Die erstere Variante führt ausgehend vom Restbuchwert bei einer Verlängerung (Verkürzung) der Nutzungsdauer zu einem Abschreibungsverlauf, der die neu prognostizierte Nutzungsdauer unterschreitet (überschreitet). Bei einer Verkürzung der Nutzungsdauer wird daher nach dieser Variante eine außerplanmäßige Abschreibung auf die nach der neuen Nutzungsdauer ermittelten niedrigeren fortgeschriebenen Anschaffungskosten gefordert (Egger in Bertl et al, Abschreibungen, 111; Schubert/Andrejewski/Roscher in Beck Bil-Komm¹⁰, § 253 Rz 260). Entspricht jedoch der Restbuchwert dem beizulegenden Wert am Abschlussstichtag, so scheidet eine außerplanmäßige Abschreibung aus. Die Neufestsetzung auf Basis des Restbuchwerts ist auch deshalb vorzuziehen, da in diesem Fall alle Perioden bis zum Ende der Nutzungsdauer mit planmäßigen Abschreibungen belastet werden.

48

Eine Änderung der einmal gewählten Abschreibungsmethode ist nur zulässig, wenn die bisher gewählte Methode zu überhöhten Buchwerten führt (Nordmeyer/Göbel in Beck HdR, B 212 Rz 132 ff; weniger restriktiv ADS⁶, § 253 Rz 435, die nur eine bessere Übereinstimmung mit dem Entwertungsverlauf voraussetzen), oder im Gefolge einer Umstrukturierung (zB bei Sanierung, Spaltung oder Verschmelzung; Nordmeyer/Göbel in Beck HdR, B 212 Rz 134; ADS⁶, § 253 Rz 435). Die Änderung ist im Anhang zu begründen und deren Auswirkung auf die Vermögens-, Finanz- und Ertragslage darzustellen (§ 236 Z 1).

4. Sofortabschreibung geringwertiger Vermögensgegenstände des abnutzbaren Anlagevermögens

48a

Bei geringwertigen Vermögenswerten wurde schon bisher eine Sofortabschreibung analog zur steuerlichen Regelung geringwertiger Wirtschaftsgüter für zulässig angesehen. Rechtlich gedeckt war dies jedenfalls durch § 205, mit dessen Entfall nun eine explizite Vorschrift in § 204 Abs 1a aufgenommen wurde (EB RÄG 2014; Urnik/Urtz, ÖStZ 2015, 158). So wie bisher sind geringwertige Vermögensgegenstände zu aktivieren und im Jahr der Aktivierung abzuschreiben, wobei anstelle des Ausweises als kumulierte Abschreibung in Höhe der Anschaffungskosten im Anlagenspiegel auch ein Abgang ausgewiesen werden kann (§ 226 Abs 3).

48b

Aus den EB ergibt sich, dass der Gesetzgeber von einer Gleichsetzung von „geringwertigen Vermögensgegenständen“ und „geringwertigen Wirtschaftsgütern“ ausgeht (Dokalik/Hirschler, RÄG 2014, 40). Zum Unterschied vom IFRS-Abschluss, in dem eine solche Sofortabschreibung mit mangelnder Wesentlichkeit argumentiert wird, soll im UGB-Abschluss offenbar keine unternehmensindividuelle Festlegung der Geringwertigkeit im Sinn einer Wesentlichkeitsgrenze vorgenommen werden. Ebenfalls aus dem EStG übernehmen die EB die Sicht, dass Sachgesamtheiten als einheitlicher Vermögensgegenstand anzusehen sind.

48c

Die Sofortabschreibung ist auch bei einer größeren Zahl geringwertiger Vermögensgegenstände zulässig. Sollte durch die Sofortabschreibung der Einblick in die Vermögens, Finanz- und Ertragslage allerdings beeinträchtigt werden, ist analog zur bisher in der Literatur vorgeschlagenen Weise eine Aktivierung mit Abschreibung über die Nutzungsdauer bei gleichzeitiger Bildung einer Steuerabgrenzung vorzunehmen. Im Gegensatz zur früheren Wesentlichkeitsgrenze (10 %; Dokalik/Hirschler, RÄG 2014, 41 mwN) wird eine Beeinträchtigung des möglichst getreuen Einblicks erst ab 20 % (B/D-G/H⁹, 212) der Gesamtabschreibung gesehen. Ab diesem Volumen wird die Aktivierung und Verteilung über die Nutzungsdauer als notwendig angesehen. Unklar ist in diesem Fall die steuerliche Behandlung: Wird aufgrund des Maßgeblichkeitsprinzips die Sofortabschreibung steuerlich verweigert, entsteht keine Steuerabgrenzung. Wird dagegen die steuerliche Sofortabschreibung auch in diesem Fall anerkannt, weichen unternehmensrechtlicher und steuerlicher Wertansatz temporär voneinander ab, sodass bei Körperschaften eine latente Steuerabgrenzung zu bilden ist (Petutschnigg/Schallmeiner, RWZ 2014, 333; s a Rz 150).

48d

Im Zusammenhang mit den Übergangsvorschriften zum RÄG 2014 ist zu beachten, dass im Zusammenhang mit geringwertigen Wirtschaftsgütern gebildete Bewertungsreserven gem § 906 Abs 31 nach Umgliederung der latenten Steuern in eine entsprechende Rückstellung in die Gewinnrücklagen umzugliedern sind. Steuerlich können gem § 124b Z 271 EStG zum 31.12.2015 bestehende unversteuerte Rücklagen weitergeführt und wie bisher gewinnerhöhend aufgelöst werden.

B. Außerplanmäßige Abschreibung

1. Überblick

49

Ein Vermögensgegenstand soll nicht mit einem Buchwert in der Bilanz ausgewiesen werden, der über den voraussichtlich in Zukunft daraus erzielbaren wirtschaftlichen Vorteilen liegt. Unabhängig davon, ob ein abnutzbarer oder nicht abnutzbarer Vermögensgegenstand vorliegt, ist deshalb zum Abschlussstichtag zu prüfen, ob der beizulegende (Zeit-)Wert (§ 189a Z 3 bzw 4) den Buchwert unterschreitet. Die Überprüfung umfasst daher auch Anlagen in Bau und nicht betriebsnotwendige Anlagen.

50

Für alle Vermögensgegenstände des Anlagevermögens besteht bei voraussichtlich dauernder Wertminderung ein Abschreibungsgebot. Da somit kurzfristige Wertminderungen zu keiner Abschreibungspflicht führen, wird dies als „gemildertes Niederstwertprinzip“ bezeichnet (im Gegensatz zum „strengen Niederstwertprinzip“ im Umlaufvermögen, vgl Walter, § 207 Rz 7). Für Finanzanlagen besteht darüber hinaus bei vorübergehenden Wertminderungen ein Abschreibungswahlrecht.

51

Bewertungsgegenstand ist der einzelne Vermögensgegenstand (Einzelbewertung lt § 201 Abs 2 Z 3). Bei Anwendung der Gruppen- oder Festbewertung ist der beizulegende Wert für die bei der erstmaligen Bewertung definierte Bewertungseinheit zu ermitteln, es sei denn, diese existiert zum Abschlussstichtag nicht mehr.

52

Zur Beantwortung der Frage, ob eine außerplanmäßige Abschreibung vorgenommen werden kann bzw muss, ist daher zu klären, was der beizulegende Wert bzw für Finanzanlagen, die keine Beteiligungen sind, der beizulegende Zeitwert ist, und wann von einer „voraussichtlich dauernden Wertminderung“ auszugehen ist.

53

Außerplanmäßige Abschreibungen auf Gegenstände des Anlagevermögens sind in der Gewinn- und Verlustrechnung gesondert auszuweisen (§ 232 Abs 5, vgl Kamduth-Kristen, § 232 Rz 11).

2. Beizulegender Wert und beizulegender Zeitwert

54

Tritt gegenüber den im Anschaffungszeitpunkt bestehenden Nutzungsabsichten eines Vermögensgegenstandes eine negative Veränderung (Zerstörung des Gegenstands [Überschwemmung, Brand, Blitzschlag]), Entwertung durch technischen Fortschritt oder Änderung wirtschaftlicher Rahmenbedingungen [Urnik/Urtz in Straube/Ratka/Rauter³, § 204 Rz 17]) ein, können die fortgeschriebenen Anschaffungs-/Herstellungskosten (Buchwerte) über dem Wert liegen, den die Unternehmensleitung am Abschlussstichtag für die Investition in eine gleichartige Anlage auszugeben bereit wäre. Mit dem RÄG 2014 wurden in § 189a Definitionen des beizulegenden Werts (Z 3) und des beizulegenden Zeitwerts (Z 4) aufgenommen (vgl die Kommentierungen dort). Diese bilden die Vergleichsmaßstäbe für die Ermittlung eines außerplanmäßigen Abschreibungsbedarfs. Für Finanzanlagen, die keine Beteiligungen sind, ist der beizulegende Zeitwert zu verwenden, für alle anderen Vermögensgegenstände des Anlagevermögens der beizulegende Wert. Durch die Definition des beizulegenden Werts in Anlehnung an den steuerlichen Teilwert entspricht dieser dem anteiligen Ertragswert, den ein Erwerber diesem Vermögenswert beimisst (zu den damit verbundenen Problemen Dokalik/Hirschler, RÄG 2014, 17; zur rechtspolitischen Problematik Staringer, Reform der Rechnungslegung in Österreich, 130). Der beizulegende Zeitwert dagegen stellt den tatsächlichen oder geschätzten Marktwert dar und unterstellt eine Transaktion zwischen unabhängigen Dritten, bei der unternehmensindividuelle Synergien keine Rolle spielen. Eine gesonderte Bewertung wegen einer „gesunkenen Rentabilität“ ist entbehrlich, da sich die Faktoren, die zu einer gesunkenen Rentabilität führen, im beizulegenden (Zeit-) Wert niederschlagen (Hirschler in Bertl et al, Abschreibungen, 145).

55

Die Formulierung „unter Bedachtnahme auf die Nutzungsmöglichkeit im Unternehmen“ ist mit der Neufassung durch das RÄG zwar entfallen, aber in der Definition des beizulegenden Werts, nicht jedoch des beizulegenden Zeitwerts, angelegt. Da die Definition des beizulegenden Werts eine gedankliche Unternehmensbewertung beinhaltet, wird ein fiktiver Erwerber im Zuge der Bewertung zwischen zu veräußerndem Vermögen und anderen Vermögensgegenständen unterscheiden (Dokalik/Hirschler, RÄG 2014, 17). Für Vermögensgegenstände, für die keine Veräußerung geplant ist, liegt die Verwendung des Ertragswertes des Vermögensgegenstands nahe (Kropff in Geßler et al, AktG, § 154 Rz 26; Nordmeyer/Göbel in Beck HdR, B 212 Rz 170). Analog zur Bewertung von Investitionsvorhaben erfordert dies die Ermittlung des Barwertes der zukünftigen Rückflüsse und setzt daher die Zurechnung von Erlösen (Einzahlungen) und die Festlegung eines Zinssatzes voraus.

56

Empfohlen wird der Ertragswert als beizulegender Wert insb für die Bewertung von Beteiligungen (IDW RS HFA 10; AFRAC-Stellungnahme 24/9 ff) und immateriellen Vermögensgegenständen. Synergieeffekte sind bei der Ertragswertermittlung zu berücksichtigen, solange keine Weiterveräußerungsabsicht besteht (Küting, DB 2005, 1125; Urnik/Urtz in Straube/Ratka/Rauter³, § 204 Rz 22; ADS⁶, § 253 Rz 465; Hirschler in Bertl et al, Abschreibungen, 145; Brösel/Olbrich in HdR⁵, § 253 Rz 582). Der Ansatz von Synergien ist nach Auffassung des IdW auf solche begrenzt, die unmittelbar im zu bewertenden Beteiligungsunternehmen liegen. Vorteile, die aus der Beteiligung bei anderen Konzernunternehmen entstehen, dürfen nicht in die Bewertung einfließen (IDW RS HFA 10.5; AFRAC-Stellungnahme 24 Rz 11). Auch für Beteiligungen an börsennotierten Unternehmen kann sich durch die Berücksichtigung von Synergien ein über dem Marktwert liegender beizulegender Wert ergeben (Böcking/Korn in Beck HdR, B 164 Rz 125; Bertl/Hirschler, RWZ 2009, 300). Für Beteiligungen, die veräußert werden sollen, ergibt sich der beizulegende Wert entweder als objektivierter Ertragswert („Stand-alone-Bewertung“: Küting, DB 2005, 1125; für Ö siehe KFS/BW1) oder retrograd aus dem erwarteten Veräußerungserlös (AFRAC-Stellungnahme 24, Rz 13). Anlaufverluste können zu einer außerplanmäßigen Abschreibung einer Beteiligung führen, wenn trotz Sanierungsbemühungen ein Ertragswert in Höhe des ursprünglichen Buchwerts zuzüglich allfälliger Sanierungszuschüsse nicht erzielt werden kann (Kropff in Geßler et al, AktG, § 143 Rz 34; Küting, DB 2005, 1127). Für Beteiligungen an Non-Profit-Unternehmen, die keine Rückflüsse, aber anderwärtig Nutzen für das beteiligte Unternehmen erbringen, wird anstelle des idR vernachlässigbaren Ertragswerts eine Bewertung mit dem Barwert der ersparten Ausgaben vorgeschlagen (Fritz-Schmied/Schwarz, RWZ 2010, 376).

Für Beteiligungen an Personengesellschaften gelten die gleichen Bewertungsgrundsätze wie für Beteiligungen an Kapitalgesellschaften. Eine Verlustzuweisung bewirkt nicht automatisch eine spiegelbildliche außerplanmäßige Abschreibung der Beteiligung (Böcking/Korn in Beck HdR, B 164 Rz 1333).

57

Ist eine Veräußerung möglich oder gar beabsichtigt (zB stillgelegte Anlagen), ist der geschätzte Veräußerungspreis abzüglich der im Zusammenhang mit der Veräußerung anfallenden Aufwendungen als beizulegender Wert anzusetzen (Urnik/Urtz in Straube/Ratka/Rauter³, § 204 Rz 21; ADS⁶, § 253 Rz 460 ff). Zur Frage der Umgliederung in das Umlaufvermögen aus diesem Anlass vgl Hirschler/Schiebel/Stückler, § 198 Rz 47.

58

Ist eine Veräußerung nicht geplant und eine Ertragswertermittlung schwierig (zB mangels zurechenbarer Erträge), kommt als objektivierter Wertmaßstab der Wiederbeschaffungswert des (vergleichbar abgenutzten) Vermögensgegenstands in Frage (Urnik/Urtz in Straube/Ratka/Rauter³, § 204 Rz 20; ADS⁶, § 253 Rz 457; Brösel/Olbrich in HdR⁵, § 253 Rz 578; Böcking/Korn in Beck HdR, B 164 Rz 76). Wiederbeschaffungswerte inklusive fiktiver Anschaffungsnebenkosten können vergleichsweise einfach bei marktgängigen Gegenständen ermittelt werden (zB Grundstücke, Gebäude, Kraftfahrzeuge).

59

Für viele Gebrauchtanlagen ist ein Wiederbeschaffungswert mangels eines entsprechenden Marktes nicht ohne weiteres bestimmbar. Ersatzweise können in diesem Fall Wiederbeschaffungspreise vergleichbarer neuer Anlagen abzüglich der dem Abnutzungsgrad entsprechenden planmäßigen Abschreibungen vom Wiederbeschaffungsneuwert als beizulegender Wert angesetzt werden (ADS⁶, § 253 Rz 458).

60

Für Finanzanlagen, die keine Beteiligung sind, spielen Synergieüberlegungen keine Rolle. Hierzu zählen Ausleihungen, Wertpapiere und Wertrechte (B/D-G/H⁹, 370). Finanzderivate sind nur ausnahmsweise im Anlagevermögen auszuweisen und somit idR nicht betroffen (AFRAC-Stellungnahme 15, Rz 11). Solange ein funktionierender Kapitalmarkt vorausgesetzt werden kann, auf dem das Unternehmen jederzeit Geld aufnehmen und veranlagen kann, stellt der Börsenkurs oder Marktpreis den am stärksten objektivierten Bewertungsmaßstab dar („aktiver Markt“; Dokalik/Hirschler, RÄG 2014, 18; Schubert/Pastor in Beck BilKomm¹⁰, § 255 Rz 515; AFRAC-Stellungnahme 14, Rz 22). Ist ein Marktpreis nicht beobachtbar, kann dieser als Barwert zukünftiger Zahlungen nachgebildet werden, indem die vertraglich vereinbarten Zahlungen mit einem im Zeitpunkt der Bewertung fristen- und risikokonformen Zinssatz abgezinst werden (Ballwieser in München HGB³, § 255 Rz 35). Besteht ein Vermögensgegenstand aus einem Bündel von Finanzinstrumenten, kann dieses entweder über die Summe der Marktpreise der Bestandteile oder über den Marktpreis eines gleichartigen Instruments bewertet werden (§ 189a Z 4). Für komplexe Finanzanlagen können auch Optionspreismodelle oder andere anerkannte Bewertungsverfahren zur Ableitung fiktiver Marktpreise dienen. Die Orientierung an Marktpreisen impliziert die Verwendung von objektivierten, aus Märkten abgeleiteten Bewertungsparametern für diese Modelle. Zahlungen in Fremdwährung sind mit dem Kassakurs zum Bilanzstichtag umzurechnen. Bei Anleihen mit festem Rückzahlungsbetrag liegt keine Wertminderung vor, solange die Ausfallswahrscheinlichkeit des Schuldners gering („investment grade“) und die Behalteabsicht aufrecht ist (AFRAC-Stellungnahme 14, Rz 9 ff). Bei börsennotierten Anleihen mit eingebetteten Finanzderivaten und Eigenkapitalinstrumenten ist ein dauerhaftes Absinken des Kurses in den letzten sechs Monaten um mehr als 20 % oder während der letzten 12 Monate um 10 % unter den Buchwert ein Indikator für eine Wertminderung (AFRAC-Stellungnahme 14, Rz 13). Zu Investmentfonds s AFRAC-Stellungnahme 14, Rz 30 ff.

Die Verwendung von Durchschnittskursen um den Bilanzstichtag ist zulässig und bei aufgrund von Ultimogeschäften über dem Durchschnitt liegenden Marktpreisen geboten (AFRAC-Stellungnahme 14, Rz 27). Die Verwendung von Durchschnittskursen ist als Bewertungsmethode im Anhang anzugeben (AFRAC-Stellungnahme 14, Rz 28).

3. Voraussichtliche dauernde Wertminderung

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Nur bei voraussichtlich dauernder Wertminderung besteht Abwertungspflicht. Eine freiwillige außerplanmäßige Abschreibung ist ohne Erfüllung dieses Kriteriums nur bei Finanzanlagen zulässig. Wird dieses Wahlrecht bei Finanzanlagen in Anspruch genommen, ist im Anhang (§ 238 Abs 1 Z 2) der Buchwert und der Zeitwert, die Gründe für die unterlassene Abschreibung und der Anhaltspunkte anzugeben, die auf eine nur vorübergehende Wertminderung hindeuten. Bei der „voraussichtlich dauernden“ Wertminderung handelt es sich um einen unbestimmten Rechtsbegriff.

62

Eine Wertminderung ist voraussichtlich von Dauer, wenn in dem vom Bilanzierenden überschaubaren Zeitraum der Nutzbarkeit des Anlagegegenstandes der Restbuchwert bei planmäßiger Abschreibung über dem beizulegenden Wert zum Bilanzstichtag liegen wird (Thiele/Breithaupt in Baetge/Kirsch/Thiele, § 253 Rz 316). Eine generelle Festlegung auf eine bestimmte Anzahl von Jahren (zB fünf Jahre Christian/Hohensinner in Zib/Dellinger, § 204 Rz 114; Baetge/Brockmeyer in Leffson/Rückle/Großfeld, HWB unbestimmter Rechtsbegriffe, 385; Kahle/Heinstein in HdJ Abt II/1, Rz 180) oder wenn die außerplanmäßige Wertminderung erst nach mehr als der halben Restnutzungsdauer durch die planmäßige Abschreibung ausgeglichen würde (Christian/Hohensinner in Zib/Dellinger, § 204 Rz 115) ist aufgrund der unterschiedlichen Branchenzyklen, Investitionszyklen und Geschäftsmodelle nicht sinnvoll (so auch Küting, der von einer „Richtschnur“ spricht, vgl Küting, DB 2005, 1126 f). Das Kriterium „während eines erheblichen Teils der Restnutzungsdauer“ (Schubert/Andrejewski/Roscher in Beck Bil-Komm¹⁰, § 253 Rz 313; Brösel/Olbrich in HdR⁵, § 253 Rz 600) erscheint zur Operationalisierung besser geeignet. Vorübergehende Wertschwankungen zB rund um einen Stichtagskurs können nur bei Finanzanlagen zu einer außerplanmäßigen Abschreibung führen.

63

Eine im Vergleich zu abnutzbaren Vermögensgegenständen „strengere“ Beurteilung des Kriteriums der Dauerhaftigkeit bei nicht abnutzbaren Vermögensgegenständen, wie dies wegen der fehlenden Korrektur einer unterlassenen außerplanmäßigen Abschreibung durch die planmäßige Abschreibung der Folgejahre vertreten wird (ADS⁶, § 253 Rz 478; Brösel/Olbrich in HdR⁵, § 253 Rz 165 f), ergibt sich aus dem Vorsichtsprinzip. Liegen keine konkreten Hinweise auf eine Werterholung vor, ist von einer dauerhaften Wertminderung auszugehen (Schubert/Andrejewski/Roscher in Beck Bil-Komm¹⁰, § 253 Rz 314). Insb bei der Bewertung von Beteiligungen spielen die in die Ertragswertermittlung eingehenden langfristigen Prognosen und die damit verbundenen Annahmen eine wesentliche Rolle. Vorübergehende Verschlechterungen der Rahmenbedingungen schlagen sich unmittelbar in einem geringeren Ertragswert nieder, führen aber erst dann zu einer Wertberichtigung, wenn der Buchwert unterschritten wird (Hirschler in Bertl et al, Abschreibungen, 146).

64

Eine wesentliche Abweichung ist nicht erforderlich. Je höher die Abweichung zwischen beizulegendem Wert und Buchwert ist, desto unwahrscheinlicher wird das Vorliegen einer nur vorübergehenden Wertminderung (Urnik/Urtz in Straube/Ratka/Rauter³, § 204 Rz 23; Brösel/Olbrich in HdR⁵, § 253 Rz 167; Christian/Hohensinner in Zib/Dellinger, § 204 Rz 117). Fixe Prozentgrenzen wären unter Objektivierungsgesichtspunkten wünschenswert (zB beizulegender Wert ist kleiner oder gleich 70 % des Buchwerts [Küting, DB 2005, 1126]), können aber aus dem Gesetz nicht abgeleitet werden: Ansonsten müsste bei einem beizulegenden Wert, dessen Schätzung zwischen 65 % (ungünstigster Fall) und 75 % (günstigster Fall) des aktuellen Buchwerts liegen, keine außerplanmäßige Abschreibung vorgenommen werden, obwohl auch im günstigsten Fall der bisher ausgewiesene Buchwert nicht mehr realisiert werden kann.

C. Prüfung

1. Planmäßige Abschreibung vom Anlagevermögen

65

Die Prüfung der Abschreibungen auf immaterielle Vermögensgegenstände und Sachanlagen geht Hand in Hand mit der Prüfung des Anlagenverzeichnisses und des Anlagenspiegels gem § 226 Abs 1. In der Anlagenbuchhaltung ist der Abschreibungsplan der einzelnen Vermögensgegenstände zu dokumentieren. Neben der Vollständigkeit der Erfassung von Abschreibungen ist auch zu prüfen, ob Nutzungsdauern für gleichartige Vermögensgegenstände übereinstimmen, die im Anlagenspiegel ausgewiesenen Abschreibungen (Zugang zu kumulierten Abschreibungen im Geschäftsjahr) mit jenen in der Gewinn- und Verlustrechnung (Gesamtkostenverfahren) übereinstimmen und die kumulierten Abschreibungen die Anschaffungs- oder Herstellungskosten nicht übersteigen. Bei der Erstellung der Gewinn- und Verlustrechnung nach dem Umsatzkostenverfahren ist auf die korrekte Zuordnung der Abschreibungen zu den Herstellungskosten der zur Erzielung der Umsatzerlöse erbrachten Leistungen, Verwaltungs- und Vertriebsaufwendungen zu achten. Im Zusammenhang mit der Herstellung anfallende zeitabhängige Abschreibungen sind Fixkosten und daher im Fall einer Bestandsbewertung zu variablen Einzel- und Gemeinkosten unter den sonstigen betrieblichen Aufwendungen auszuweisen.

66

Im Zusammenhang mit Zu- und Abgängen während des Geschäftsjahrs ist zu prüfen, ob wesentliche anteilige Jahresabschreibungen vorgenommen wurden.

67

Korrekturen des Abschreibungsplans können auf Schätzfehler oder auf Fehlerkorrekturen zurückzuführen sein (vgl Rz 43). Durch die Änderung der Vorjahresabschlüsse wird auch eine Nachtragsprüfung (§ 268 Abs 3) notwendig. Zu prüfen ist weiters, ob durch die Änderung die Feststellung nichtig wird und eine neuerliche Feststellung des geänderten Jahresabschlusses erforderlich ist.

2. Außerplanmäßige Abschreibung

68

Im Rahmen des risikoorientierten Prüfungsansatzes ergeben sich bereits aus der Analyse des Unternehmensumfelds und wesentlicher unternehmensinterner Veränderungen oder Vorfälle im Geschäftsjahr Ansatzpunkte für eine Prüfung, ob außerplanmäßige Abschreibungen notwendig bzw in ausreichendem Ausmaß durchgeführt wurden. Anhaltspunkte können sich auch aus der Vornahme von Teilwertabschreibungen, der Vornahme einer Absetzung für außergewöhnliche technische oder wirtschaftliche Abnutzung (vgl Kapitel Steuerrecht, Abschnitt 4 bzw 5) oder der Geltendmachung wesentlicher Schäden gegenüber Versicherungen ergeben.

69

Im Bereich des abnutzbaren Anlagevermögens ist die Liste möglicher Ursachen überschaubar. Neben Anlagenschäden kommen vor allem Änderungen bei gesetzlichen Rahmenbedingungen oder im Unternehmensumfeld (Auslaufen von Lizenzen; Wegfall von Lieferanten oder Kunden; Auftreten neuer Konkurrenten oder von Substitutionsprodukten), Stilllegungen von Betrieben oder Restrukturierungsmaßnahmen als Auslöser für die Überprüfung der Werthaltigkeit in Frage. Auch bei einer Verkürzung der Nutzungsdauer ist eine Überprüfung des beizulegenden Werts angezeigt.

70

Für wesentliche Posten des nicht abnutzbaren Anlagevermögens ist zu prüfen, ob sich die Voraussetzungen für die Ermittlung des beizulegenden Wertes nachteilig geändert haben und das Unternehmen die Werthaltigkeit überprüft hat. Dies gilt auch für Anlagen in Bau.

71

Die Überprüfung der beizulegenden Werte selbst wird sich in vielen Fällen auf die methodisch korrekte Wertermittlung und die Plausibilität der Annahmen beschränken müssen. Wird vom Unternehmen nur ein einzelner beizulegender Wert und keine Bandbreite berechnet, empfiehlt es sich, durch Sensitivitätsanalysen die Abhängigkeit des ermittelten Wertes von Änderungen bei einzelnen Annahmen zu ermitteln.

72

Eine außerplanmäßige Abschreibung unter den beizulegenden Wert (Unterbewertung) ist ebenso wenig zulässig wie eine Überbewertung. Pauschale außerplanmäßige Abschreibungen (zB Legung stiller Reserven durch Vollabschreibung trotz positivem beizulegendem Wert) sind daher ebenso zu hinterfragen wie fehlende Unterlagen bei Verdacht auf eine Wertminderung.

II. Kommentierung IFRS

A. Überblick

73

Die über verschiedene IFRS verteilten Regelungen zur Abschreibung von langfristigem Vermögen weisen Abweichungen zum UGB vor allem durch die Komponentenmethode bei der Bemessung der Nutzungsdauer der planmäßigen Abschreibung, die Zulässigkeit des Neubewertungsmodells und bei den außerplanmäßigen Abschreibungen („Wertminderungen“) auf. Planmäßige Abschreibungen sind durchzuführen bei Sachanlagen (IAS 16; IAS 16 (Leasing)) und immateriellen Vermögenswerten (IAS 38). Ebenso sind planmäßige Abschreibungen vorzunehmen bei als Finanzinvestitionen gehaltenen Immobilien (IAS 40) und landwirtschaftlichen Vermögenswerten (IAS 41), die nach der Anschaffungskostenoption bewertet werden. Firmenwerte und immaterielle Vermögensgegenstände mit unbeschränkter Nutzungsdauer dürfen nur außerplanmäßig abgeschrieben werden (IAS 38.107, IAS 36). Für Finanzanlagen enthält IAS 39 eigene Wertminderungsregeln.

74

Nach IAS/IFRS wird bei immateriellen Vermögenswerten unterschieden, ob eine begrenzte bzw. eine unbegrenzte Nutzungsdauer vorliegt. Letztere unterliegen nur einem Wertminderungstest und damit allenfalls einer außerplanmäßigen Abschreibung. Eine unbestimmte Nutzungsdauer liegt vor, „wenn es aufgrund einer Analyse aller relevanten Faktoren keine vorhersehbare Begrenzung der Periode gibt, in der der Vermögenswert voraussichtlich Netto-Cashflows für das Unternehmen erzeugen wird“ (IAS 38.88). Auf Verträgen oder Rechten basierende immaterielle Vermögenswerte sind idR zeitlich begrenzt nutzbar. Eine unbegrenzte Nutzungsdauer kann für diese Vermögenswerte nur unterstellt werden, wenn das Unternehmen beabsichtigt, eine mit geringen Aufwendungen verbundene Verlängerungsoption zu nutzen (IAS 38.94 ff).

75

Sonderregelungen finden sich weiters für zu Zeitwerten bewertetes Immobilienvermögen (IAS 40) und für zur Veräußerung bestimmtes Vermögen (IFRS 5), für das eine planmäßige Abschreibung ausgeschlossen ist.

B. Planmäßige Abschreibung

1. Anschaffungskosten- oder Neubewertungsmodell

76

Gem IAS 16.29 (Sachanlagen) bzw IAS 38.72 (immaterielle Vermögenswerte, für die ein aktiver Markt existiert) kann bei der Folgebewertung zwischen dem Anschaffungskostenmodell und dem Neubewertungsmodell gewählt werden. Die Wahl muss für eine Gruppe von Vermögenswerten jeweils einheitlich ausgeübt werden (IAS 16.36, IAS 38.72). Planmäßige Abschreibungen sind für abnutzbare Vermögenswerte in beiden Modellen vorgeschrieben. Bei der Neubewertungsmethode übersteigt die Summe der Abschreibungen die Anschaffungskosten, die Aufwertung wird dagegen direkt im Eigenkapital erfasst.

77

Beim Neubewertungsmodell ist als Wertansatz ein verlässlich zu ermittelnder Zeitwert abzüglich kumulierter planmäßiger Abschreibungen und Wertminderungen anzusetzen. Durch die Anwendung der Neubewertungsmethode sollen die durch die Anschaffungskostenmethode nicht erfassten inflationären Wertsteigerungen abgebildet und das Sachanlagevermögen so den in gleicher Kaufkraft erfassten laufenden Aufwendungen und Erträgen gegenübergestellt werden, um ein von Inflationseffekten unverzerrtes Bild der Rentabilität zu erhalten (Peemöller in Wiley IFRS 2011, Abschn 10 Rz 61). Eine Neubewertung ist nicht zu jedem Stichtag notwendig, sondern nur dann, wenn der Zeitwert wesentlich vom Buchwert abweicht (IAS 16.34). Die Bewertung ist für alle Vermögenswerte einer Gruppe entweder zu einem einheitlichen Zeitpunkt oder rollierend für Teilgruppen vorzunehmen (IAS 16.38).

78

Der beizulegende Zeitwert ist gem IFRS 13 zu ermitteln. Dies kann auf Basis von Marktwerten (IFRS 13.B5, zB KfZ), durch Schätzgutachten (Grundstücke, Gebäude) oder bei Fehlen entsprechender Marktdaten als Barwert zukünftiger Cashflows (IFRS 13.B10 ff) oder mittels Wiederbeschaffungsneuwert abzüglich Abschreibung zu schätzen (IFRS 13.B9).

2. Komponentenmethode

79

Ein wesentlicher Unterschied zwischen UGB und IFRS ist die nach IAS 16.43 vorgeschriebene Komponentenmethode, nach der für wesentliche, unterschiedlich genutzte Teile eines Vermögenswertes mit zeitlich beschränkter Nutzungsdauer unterschiedliche Nutzungsdauern festzulegen sind (zur Zusammenfassung unwesentlicher Komponenten Lüdenbach/Hoffmann/Freiberg¹², § 10 Rz 9). Betroffen hiervon sind insb Gebäude (Küting/Ranker, DB 2007, 755 ff) und komplexe Anlagen, deren Komponenten unterschiedlich rasch verschleißen oder aus wirtschaftlichen Gründen veralten (zB Schamottierung von Hochöfen, Motor oder Triebwerk bei Flugzeugen; Rohatschek in Bertl et al, Abschreibungen, 72; Lüdenbach/Hoffmann/Freiberg¹², § 10 Rz 7; Bertl/Fröhlich, RWZ 2006, 150). Gleichartige Komponenten können als Einheit angesehen werden (zB alle Aufzüge eines Gebäudes, alle Triebwerke eines Flugzeugs; Lüdenbach/Hoffmann/Freiberg¹², § 10 Rz 12). Für die im Rahmen des Komponentenansatzes aus den Anschaffungskosten herauszulösenden wesentlichen Wartungs- oder Reparaturaufwendungen, die für den Zeitraum der Nutzung erwartet werden, entspricht die Nutzungsdauer dem Wartungsintervall (Bertl/Fröhlich, RWZ 2006, 150 f).

3. Abschreibungsbasis

80

Die Abschreibungsbasis („Abschreibungsvolumen“) ist grundsätzlich analog zum UGB mit der Differenz aus Anschaffungs- bzw Herstellungskosten und dem Restwert definiert (IAS 16.53). Bei immateriellen Vermögenswerten darf ein Restwert nur in Ausnahmefällen angesetzt werden (IAS 38.100). Abweichungen ergeben sich bei den Anschaffungs- und Herstellungskosten im Vergleich zu den nach UGB geltenden Wertansätzen zB durch eine zu aktivierende Abraumverpflichtung gem IAS 37 (Rohatschek in Bertl et al, Abschreibungen, 68; sa § 203 Rz 204).

81

Wird von der Neubewertungsoption für Sachanlagen in IAS 16 (bzw ausnahmsweise gem IAS 38.78 für immaterielle Vermögenswerte, für die ein aktiver Markt besteht) Gebrauch gemacht, so werden die fortgeschriebenen Anschaffungskosten durch eine erfolgsneutrale Buchung gegen Neubewertungsrücklage auf den höheren Tageswert angehoben. Ausnahmsweise muss die Anpassung erfolgswirksam erfolgen, soweit es sich um eine Wertaufholung (Zuschreibung) nach einer vorangegangenen außerplanmäßigen Abschreibung handelt. Eine Anpassung an einen niedrigeren Tageswert ist primär erfolgsneutral gegen eine vorhandene Neubewertungsrücklage des Vermögenswerts durchzuführen, darüber hinaus aber erfolgswirksam (IAS 16.39 f; Böcking/Lopatta/Rausch in Beck HdR, B 165 Rz 273). Die Anpassung kann brutto (dh inklusive Anpassung der kumulativen Abschreibungen) oder netto erfolgen (IAS 16.35). Der sich daraus ergebende Buchwert ist über die Restnutzungsdauer planmäßig zu verteilen. Durch die „Kann“-Bestimmung in IAS 16.41 besteht ein Wahlrecht, ob die Auflösung der Neubewertungsrücklage über die Laufzeit oder mit dem Ausscheiden des Vermögenswerts erfolgt. Die Auflösung der Neubewertungsrücklage erfolgt jedenfalls ergebnisneutral (IAS 16.41, letzter Satz; Pellens/Fülbier/Gassen/Sellhorn, Internationale Rechnungslegung⁸, 353; Egger in Bertl et al, Abschreibungen, 116 aA Rohatschek in Bertl et al, Abschreibungen, 69). Die Summe der ergebniswirksam verbuchten Abschreibung übersteigt in diesem Fall die Anschaffungskosten um den Betrag, der als „Aufwertungsgewinn“ direkt im Eigenkapital erfasst wird (Thiele in Baetge/Kirsch/Thiele, § 253 Rz 604).

4. Abschreibungsmethoden, Nutzungsdauer

82

Die Abschreibungsmethode ist für jeden Vermögenswert entsprechend dem erwarteten Nutzungsverlauf festzulegen. Als zulässige Methoden sind jedenfalls die in IAS 16.62 genannte lineare, die degressive und die leistungsabhängige Abschreibung anzusehen. Für immaterielle Vermögenswerte mit begrenzter Nutzungsdauer erfolgt die Abschreibung idR linear (IAS 38.98). Als weitere zulässige Methode erwähnt IAS 38.98A-C die ertragsabhängige Abschreibung, bei der die Abschreibungsquote als Anteil der Abschreibungsbasis am über die Nutzungsdauer erzielten Ertrag ermittelt wird. Diese Abschreibung ist zB bei Filmen und ähnlichen Rechten zulässig (Lüdenbach/Hoffmann/Freiberg¹², § 13 Rz 91; Peemöller in Wiley IFRS 2011, Abschn 8 Rz 51).

83

Die Nutzungsdauer ist (ebenso wie ein allfälliger Restwert) einmal jährlich zu überprüfen (IAS 16.51).

84

Die generelle Vornahme einer Halbjahresabschreibung bei unterjährigem Zugang ist in IAS 16 nicht vorgesehen. Für zulässig wird diese Methode nur dann gehalten, wenn sie zu unwesentlichen Abweichungen von der zeitanteiligen Abschreibung führt (Rohatschek in Bertl et al, Abschreibungen, 74).

85

Eine Sofortabschreibung geringwertiger Vermögenswerte ist in IAS 16 ebenfalls nicht vorgesehen, kann aber fallweise analog zur Halbjahresabschreibung mit Wesentlichkeitsüberlegungen gerechtfertigt werden (Rohatschek in Bertl et al, Abschreibungen, 75; Lüdenbach/Hoffmann/Freiberg¹², § 10 Rz 32).

5. Änderung des Abschreibungsplans

86

Zum Bilanzstichtag ist zu prüfen, ob die bisher verwendete Methode noch adäquat ist (IAS 16.61). IAS 16.51 verlangt auch eine jährliche Überprüfung des Restwerts. Wesentliche Änderungen führen zu einer Anpassung der zukünftigen Abschreibungen (Korrektur eines Schätzfehlers gem IAS 8.36; Rohatschek in Bertl et al, Abschreibungen, 70; Gelter/Nowotny in Bertl et al, Abschreibungen, 100 f.).

87

Ist die Änderung auf eine Fehlerkorrektur zurückzuführen (zB Fehler bei der Bestimmung der Anschaffungs- oder Herstellungskosten), so ist nach IAS 8.42 f eine retrospektive Anpassung vorzunehmen.

C. Außerplanmäßige Abschreibung und Wertminderungstest (IAS 36)

1. Überblick

88

IAS 36 enthält umfassende Regelungen zur Durchführung von Wertminderungstests und zur Ermittlung außerplanmäßiger Abschreibungen. Hierbei wird differenziert nach Firmenwerten, sonstigen immateriellen Vermögenswerten, Sachanlagen und Finanzanlagen. Ausgeschlossen vom Anwendungsbereich des IAS 36 sind (IAS 36.2) Finanzanlagen, die unter IFRS 9 fallen, Vorräte (das Niederstwertprinzip für Vorräte findet sich in IAS 2.28 ff), Vertragsvermögenswerte, aktive latente Steuerabgrenzungen, Planvermögen iSv IAS 19, zum fair value bewertetes Immobilienvermögen (IAS 40) und landwirtschaftliches Vermögen (IAS 41), bestimmte Vermögenswerte, die mit Versicherungsverträgen in Zusammenhang stehen (IFRS 4), und zur Veräußerung bestimmtes Vermögen gem IFRS 5.

89

Abweichungen von den UGB-Regelungen ergeben sich mehrfach: Die Bewertungseinheit, für die die Werthaltigkeit geprüft werden soll, ist (insb bei Firmenwerten) umfassender definiert als nach UGB, und auch die anzuwendenden Bewertungsmaßstäbe weisen im Detail Abweichungen auf. So spielen Beschaffungsmarktpreise nach IAS 36 im Gegensatz zum UGB keine, der Ertragswert dagegen eine zentrale Rolle (Bertl in Bertl et al, Abschreibungen, 138). Die Ermittlung von außerplanmäßigen Abschreibungen für Finanzanlagen, die keine Beteiligungen sind, regelt IFRS 9. Die Erfassung im Periodenerfolg oder im sonstigen Gesamtergebnis hängt von der Klassifikation der Finanzanlage ab. Im Folgenden wird vor allem auf die Unterschiede eingegangen, die sich bei der Anwendung von IAS 36 ergeben.

90

Eine Wertminderung liegt vor (IAS 36.6), wenn der Buchwert höher ist als der erziel-bare Betrag. Dieser ist das Maximum aus dem Nettoveräußerungswert und dem Nutzungswert. Die Differenz ist sofort erfolgswirksam zu erfassen (IAS 36.60). Analog ist eine Zuschreibung nach einer vorangegangenen Wertminderung bis zum Minimum aus erzielbarem Betrag und fortgeschriebenen Anschaffungskosten nur zulässig, wenn aufgrund geänderter Rahmenbedingungen der erzielbare Betrag wieder über dem Buchwert liegt (IAS 36.114).

91

Wertminderungstests sind für alle von IAS 36 erfassten Vermögenswerte bei Vorliegen von Indikatoren für eine Wertminderung während des Geschäftsjahrs, ansonsten zum Bilanzstichtag durchzuführen (IAS 36.9). Bei immateriellen Vermögenswerten mit unbestimmter Nutzungsdauer, noch nicht nutzbaren immateriellen Vermögenswerten und Firmenwerten ist ein Wertminderungstest mindestens einmal jährlich durchzuführen (IAS 36.10).

2. Zahlungsmittelgenerierende Einheit als Bewertungseinheit

92

Die Bewertungseinheit, für die ein Wertminderungstest durchzuführen ist, ist entweder der einzelne Vermögenswert oder, falls eine Zuordnung von Mittelzuflüssen zu diesem Vermögenswert nicht möglich ist, die zahlungsmittelgenerierende Einheit (ZGE). Eine ZGE ist die kleinste identifizierbare Gruppe von Vermögenswerten, die Mittelzuflüsse erzeugen, die weitestgehend unabhängig von den Mittelzuflüssen anderer Vermögenswerte oder anderer Gruppen von Vermögenswerten sind (IAS 36.6). ZGE stimmen häufig mit Profit-Centern, Werken oder ähnlichen Organisationseinheiten in einem Unternehmen überein, für die die Zuordnung von Einzahlungen möglich ist. Eine ZGE darf nicht größer sein als ein berichtspflichtiges Segment gem IFRS 8 (IAS 36.80). Die Buchwerte gemeinschaftlicher Vermögenswerte sind auf die ZGE mittels eines nachvollziehbaren Schlüssels aufzuteilen. Ist dies nicht möglich, so ist auf einer übergeordneten Ebene ein Wertminderungstest durchzuführen (IAS 36.102 b). Die Zusammenfassung mehrerer Vermögenswerte in einer Bewertungseinheit führt im Vergleich zum UGB zu einer weniger strengen Anwendung des Niederstwertprinzips, da es innerhalb der Gruppe zum Ausgleich von Wertminderungen und Wertzuwächsen einzelner Vermögenswerte kommen kann (Bertl in Bertl et al, Abschreibungen, 131 ff).

93

IAS 36 verfolgt ein hierarchisches Konzept: Liegen Indikatoren für eine Wertminderung eines einzelnen Vermögenswerts vor und kann der erzielbare Betrag nicht geschätzt werden, so ist der Wertminderungstest für die ZGE durchzuführen. Wird eine Wertminderung der ZGE festgestellt, so ist der Wertminderungsbetrag anteilig auf Basis der Buchwerte der Vermögenswerte zu verteilen. Für gemeinschaftliche Vermögenswerte (so) ist der Wertminderungstest mangels Zuordnung zu einer einzelnen ZGE auf einer höheren Organisationsebene durchzuführen. Für jene in der ZGE enthaltenen Vermögenswerte, für die ein erzielbarer Betrag ermittelt werden kann, darf dieser durch die Zuordnung der Wertminderung nicht unterschritten werden (IAS 36.104 f).

94

Gemeinschaftlich genutzte Vermögenswerte (IAS 36.100 ff) generieren Mittelzuflüsse, die auch auf Unternehmensebene (Konzernebene) nicht ausschließlich einer Bewertungseinheit zugerechnet werden können (zB ein Verwaltungsgebäude, in dem Büros mehrerer Sparten untergebracht sind). Kann ein gemeinschaftlich genutzter Vermögenswert mittels eines wirtschaftlich sinnvollen Schlüssels (IAS 36.102) auf verschiedene ZGE zugeordnet werden, so enthält der Buchwert der ZGE auch den anteiligen Buchwert des gemeinschaftlich genutzten Vermögenswerts. Ist eine solche Zuteilung auf der untersten Ebene der ZGE nicht möglich, so ist die Aufteilung auf einer übergeordneten Ebene durchzuführen. Würde eine Zuteilung der gemeinschaftlich genutzten Vermögenswerte unterbleiben, so käme für diese Vermögenswerte eine außerplanmäßige Abschreibung nicht in Frage, da das Unternehmen (Konzern) insgesamt nicht als ZGE angesehen wird.

95

Zu ZGE für Firmenwerte vgl Janschek, § 203 Rz 270.

3. Erzielbarer Betrag

96

Der erzielbare Betrag ist das Maximum aus jenem Betrag, der bei einer Veräußerung abzüglich der für die Veräußerung anfallenden Aufwendungen anfallen würde (Nettoveräußerungswert), und jenem Wert, der sich bei einer Nutzung im Unternehmen ergibt (Nutzungswert; IAS 36.6 und.18 ff). Ist der Erste der beiden ermittelten Werte höher als der Buchwert, so entfällt die Notwendigkeit der Berechnung des zweiten Wertes (IAS 36.19). Der erzielbare Betrag stellt daher den maximalen Nutzen dar, den ein rational handelnder Unternehmer aus einem Vermögenswert ziehen kann. Mit der Definition des beizulegenden Zeitwerts in § 189a nähert sich die UGB-Bilanzierung der IFRS-Bilanzierung weiter an, als damit in Ansätzen eine IFRS 13 vergleichbare Hierarchie geschaffen wird (Dokalik/Hirschler, RÄG 2014, 19).

97

Für die Ableitung des Nettoveräußerungswerts sind primär Preise aus bereits vorliegenden Verkaufsverträgen, der Veräußerung vergleichbarer Vermögenswerte, bei Bestehen eines aktiven Marktes Marktpreise, ansonsten vergangene Transaktionen oder Schätzwerte zu verwenden (IAS 36.26). Vom so ermittelten fiktiven Erlös sind nur direkt zurechenbare Aufwendungen abzuziehen wie Rechtsanwalts- und andere Beratungskosten, Provisionen, Kosten der Vertragserrichtung, Gebühren, Steuern, Aufwendungen für die Demontage oder den Transport (IAS 36.28; Pellens/Fülbier/Gassen/Sellhorn, Internationale Rechnugnslegung⁸, 292; Bertl in Bertl et al, Abschreibungen, 128). Aufwendungen im Zusammenhang mit der Restrukturierung einer ZGE oder Abfertigungsaufwendungen im Zusammenhang mit einer Veräußerung dürfen nicht abgezogen werden (IAS 36.28).

98

Der Nutzungswert stellt einen Ertragswert dar, der gemäß IAS 36.30 als Barwert zukünftiger Cashflows zu ermitteln ist. Der Barwert kann entweder durch Abzinsung der wahrscheinlichsten Cashflows mit einem risikoangepassten Zinssatz oder durch Abzinsung der Cashflow-Erwartungswerte mit dem risikoneutralen Zinssatz ermittelt werden (Details s IAS 36, Anhang A). Bertl schlägt eine Detailplanung der Cashflows über fünf Jahre vor (Bertl in Bertl et al, Abschreibungen, 129; dieser Zeitraum stellt nach IAS 36.33b) und 36.35 die Obergrenze dar). Wird ein Restwert prognostiziert, so darf die Wachstumsrate nicht über dem Branchenschnitt liegen. Die Wertermittlung muss auf die aktuellen Verhältnisse Bezug nehmen. Geplante Restrukturierungen sind daher nicht zu berücksichtigen, wohl aber Instandhaltungs- oder Reparaturaufwendungen. Die Berechnung ist mit Cashflows vor Steuern durchzuführen (IAS 36.50; Lüdenbach/Hoffmann/Freiberg¹², § 11 Rz 85). Korrespondierend hierzu muss auch für die Abzinsung ein Zinssatz vor Steuern verwendet werden. IAS 36.A19 nennt eine fiktive 100 %-Eigenfinanzierung als Ausgangsbasis der Zinssatzermittlung. Der Zinssatz kann aus gewichteten durchschnittlichen Kapitalkosten (WACC), den Grenzkosten für Fremdkapital oder einem anderen Marktzinssatz abgeleitet werden (dazu im Detail IAS 36.55 ff; Böcking/Lopatta/Rausch in Beck HdR, B 165 Rz 244).

III. Kommentierung Steuerrecht

A. Überblick

99

Das Steuerrecht regelt Abschreibungen weitgehend eigenständig und zeichnet sich durch eine Vielzahl von Einzel- und Sonderregelungen aus. Neben der Absetzung für Abnutzung (AfA, § 7 EStG) existieren die Abschreibung auf den niedrigeren Teilwert (§ 6 Z 2 EStG), die Absetzung für außergewöhnliche technische und wirtschaftliche Abnutzung (§ 8 Abs 4 EStG) und die Absetzung für Substanzverringerung (§ 8 Abs 5 EStG). Die Vorschriften über die AfA gelten, soweit nicht gesetzlich etwas anderes vorgesehen ist, für alle Einkunftsarten (VwGH 23.11.1994, 91/13/0111). Die zeitlich befristete vorzeitige Abschreibung (§ 7a, § 10a Abs 3 und § 10c EStG; zur Historie Eberhartinger/Rohner in Bertl et al, Abschreibungen, 32 ff) und die Sofortabschreibung geringwertiger Wirtschaftsgüter, die nicht zur entgeltlichen Überlassung bestimmt sind und deren Anschaffungs- oder Herstellungskosten 400 € nicht übersteigen (§ 13 EStG), sind Investitionsbegünstigungen, auf die im Weiteren nicht näher eingegangen wird.

1. Persönliche Voraussetzungen

100

Die AfA kann nur vom wirtschaftlichen Eigentümer vorgenommen werden (VwGH 15.3.1988, 88/14/0009; zum wirtschaftlichen Eigentum EStR Rz 121 ff).

101

Ein Pächter oder Mieter eines Wirtschaftsgutes ist nicht als dessen wirtschaftlicher Eigentümer anzusehen (VwGH 22.9.1987, 86/14/0178). Beim Leasing steht die AfA analog dem Leasinggeber zu (Ausnahme: Leasingnehmer ist als wirtschaftlicher Eigentümer anzusehen). Ein Fruchtnießer kann eine AfA nur geltend machen, wenn er als wirtschaftlicher Eigentümer anzusehen ist (VwGH 15.3.1988, 88/14/0009).

2. Sachliche Voraussetzungen

102

Gem § 7 EStG ist abnutzbares Anlagevermögen über die jeweilige betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer abzuschreiben. Abnutzbar ist ein Wirtschaftsgut dann, wenn dessen Wert durch Nutzung aufgezehrt wird (technischer oder wirtschaftlicher Verschleiß oder Zeitablauf). Auch Rechte können abnutzbar sein (VwGH 19.9.1973, 261/72, ÖStZB 1974, 59; Doralt/Ruppe I¹¹, Rz 419).

103

Gemäß dem Grundsatz der Einheitlichkeit (Doralt in D/K/M/Z, § 7 Rz 21) ist die Wahl verschiedener AfA-Sätze für sich verschieden schnell abnutzende Teile eines Wirtschaftsgutes im Allgemeinen nicht zulässig (VwGH 27.11.1973, 790/73). Ein Austausch von Teilen, die sich rascher abnutzen, führt zu Erhaltungsaufwand (EStR Rz 3107). Bei Gebäuden gilt dieser Grundsatz bei betrieblichen Einkünften durch die Möglichkeit, bei unterschiedlichen Nutzungsarten mit unterschiedlichen Sätzen abzuschreiben, nur beschränkt (Doralt in D/K/M/Z, § 7 Rz 21; Kirchmayr in Bertl et al, Abschreibungen, 223; sa Rz 115).

104

Die Bedeutung der Maßgeblichkeit der Unternehmensbilanz für die Steuerbilanz ist durch die detaillierten steuerrechtlichen Vorschriften stark eingeschränkt (Kirchmayr in Bertl et al, Abschreibungen, 221). Die unternehmensrechtlichen Nutzungsdauern gelten als maßgeblich, wenn sie der betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer entsprechen. Eine außerplanmäßige Abschreibung in der Unternehmensbilanz hat Indikatorfunktion für die Notwendigkeit einer Teilwertabschreibung im Rahmen der steuerlichen Gewinnermittlung. Die Höhe der Teilwertabschreibung muss jedoch nicht mit der außerplanmäßigen Abschreibung übereinstimmen. Dies ergibt sich schon daraus, dass unternehmensrechtliche und steuerrechtliche Anschaffungskosten voneinander abweichen können (zB Subvention) und daher auch bei Identität von Teilwert und beizulegendem Wert unterschiedlicher Wertberichtigungsbedarf besteht.

B. Lineare AfA

1. Allgemeines

105

Die einzige zulässige Form der AfA ist die lineare Abschreibung (§ 7 Abs 1 EStG). Andere Abschreibungsmethoden (zB degressiv) sind steuerlich nicht zulässig. Wird in einem Wirtschaftsjahr eine Teilwertabschreibung vorgenommen, so ist eine AfA im selben Wirtschaftsjahr unzulässig. Die AfA ist vom geringeren Teilwert für die Restnutzungsdauer neu zu berechnen (Doralt/Ruppe I¹¹, Rz 437 f).

106

Die AfA ist verpflichtend vorzunehmen. Eine unterlassene AfA kann nicht nachgeholt werden (VwGH 27.5.1987, 84/13/0270; sa Doralt/Ruppe I¹¹, Rz 428). Der Wertansatz des Wirtschaftsgutes ist um die unterlassene AfA zu kürzen. Die unterlassene AfA kann daher auch nicht im Zuge der Veräußerung des Wirtschaftsgutes geltend gemacht werden (EStR Rz 3110; Kirchmayr in Bertl et al, Abschreibungen, 228).

107

Bemessungsgrundlage sind die Anschaffungs- oder Herstellungskosten, mit denen das Wirtschaftsgut aktiviert wird, ersatzweise der Teilwert, die fiktiven Anschaffungskosten oder der gemeine Wert. Auch bei Existenz eines Schrottwerts mindert dieser nicht die Abschreibungsbasis (Doralt/Ruppe I¹¹, Rz 436). Erfolgt keine Aktivierung, so steht auch keine AfA zu.

2. Nutzungsdauer

108

Die AfA bemisst sich nach der betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer. Maßgebend ist nicht die subjektive Erwägung des wirtschaftlichen Eigentümers, sondern die objektive Möglichkeit der Nutzung. Eine in Kürze beabsichtigte Veräußerung ist daher für die Festlegung der Nutzungsdauer unbeachtlich (Doralt/Ruppe I¹¹, Rz 425). Maßgeblich ist im Zweifel nicht die technische (Materialverschleiß) oder rechtliche (rechtlich zulässiger Zeitraum der Nutzung) Nutzungsdauer, sondern die wirtschaftliche Nutzungsdauer, die zB durch den möglichen Ersatz durch eine wirtschaftlichere Anlage unter der technischen Nutzungsdauer liegen kann (VwGH 23.5.1996, 94/15/0060, ÖStZB 1997, 8). Als Orientierungshilfe verweisen die EStR (Rz 3115) auf die deutschen AfA-Tabellen (http:// www.bundesfinanzministerium.de; auszugsweise in Thiele/Breithaupt in Baetge/Kirsch/Thiele, § 253 Rz 234; Doralt in D/K/M/Z, § 7 Rz 66).

109

Bei Anschaffung bereits gebrauchter Wirtschaftsgüter ist die Restnutzungsdauer neu festzusetzen (VwGH 7.5.1969, 1484/68, ÖStZB 1969, 150); es besteht keine Bindung an die Nutzungsdauer des Rechtsvorgängers (Doralt/Ruppe I¹¹, Rz 430).

110

§ 7 EStG geht von der grundsätzlichen Überlegung aus, dass der Zeitpunkt der Anschaffung oder Herstellung eines Wirtschaftsgutes mit dem Zeitpunkt seiner Inbetriebnahme zusammenfällt. Erfolgt die Inbetriebnahme zu einem späteren Zeitpunkt, dann kommt die AfA erst ab dem Zeitpunkt in Betracht, zu dem das Wirtschaftsgut den Zwecken des Betriebes dient und deshalb einer Abnutzung unterliegt (VwGH 5.10.1962, 748/62). Bei selbsterstellten Wirtschaftsgütern sind Absetzungen für Abnutzung idR ausgeschlossen, solange das Wirtschaftsgut nicht fertig gestellt ist (VwGH 11.8.1993, 91/13/0159). Eine Ausnahme besteht, wenn ein teilweise fertig gestelltes Gebäude bereits teilweise genutzt wird (VwGH 23.5.2013, 2010/15/0067; EStR Rz 3126). Eine AfA vor Inbetriebnahme wird bei Wirtschaftsgütern für zulässig angesehen, die einem nutzungsunabhängigen Verschleiß unterliegen oder bei denen die wirtschaftliche Nutzungsdauer vom Zeitpunkt der Inbetriebnahme unabhängig ist (Doralt in D/K/M/Z, § 7 Rz 32 f; Kirchmayr in Bertl et al, Abschreibungen, 225).

111

Bezüglich Änderungen der Nutzungsdauer ist zwischen einer Änderung einer ursprünglich zutreffend geschätzten Nutzungsdauer und der Berichtigung einer von vornherein falsch geschätzten Nutzungsdauer zu unterscheiden. Eine Änderung der vom Steuerpflichtigen ursprünglich zutreffend geschätzten Nutzungsdauer setzt eine wesentliche und dauernde Änderung der für die ursprüngliche Schätzung maßgebenden Verhältnisse voraus (Doralt/Ruppe I¹¹, Rz 429). Wurde die Nutzungsdauer zu niedrig geschätzt, so kann die AfA bis zur Erreichung des niedrigeren Buchwerts ausgesetzt werden oder ausgehend vom Restbuchwert über die Restnutzungsdauer verteilt werden. Gegen das Aussetzen spricht, dass trotz Nutzung einer Anlage kein entsprechender Aufwand erfasst wird. Anstelle der Verteilung des Restbuchwerts über die Restnutzungsdauer wird auch die Verrechnung der richtigen AfA bis zur vollständigen Verrechnung der Anschaffungskosten empfohlen (Fröhlich, SWK 2007, S 787 ff), wodurch am Ende der Nutzungsdauer AfA-freie Jahre auftreten. Wurde die Nutzungsdauer zu hoch geschätzt, ist ausgehend vom Restbuchwert eine Verteilung über die Restnutzungsdauer vorzunehmen (EStR Rz 3120).

3. Ganzjahres- oder Halbjahres-AfA

112

Wird ein Wirtschaftsgut im Wirtschaftsjahr mehr als sechs Monate genutzt, dann ist der gesamte auf ein Jahr entfallende Betrag abzusetzen, sonst die Hälfte dieses Betrages (§ 7 Abs 2 EStG). Es handelt sich um eine Muss-Vorschrift, eine zeitanteilige Abschreibung („pro rata temporis“) ist nicht zulässig. Für die Berechnung der AfA ist auf den Zeitpunkt der Inbetriebnahme abzustellen. Erfolgt die Inbetriebnahme nicht im Jahr der Anschaffung (Herstellung), kann die AfA erst beginnend ab dem Jahr der Inbetriebnahme vorgenommen werden.

113

Für ein im Rahmen einer unentgeltlichen Betriebsübertragung (§ 6 Z 9 lit a EStG) erworbenes Wirtschaftsgut sind die Buchwerte beim Übernehmer fortzuführen. Dem Erwerber und dem Veräußerer steht bei einer unterjährigen Übertragung insgesamt der Betrag einer Jahres-AfA zu. Die Aufteilung kann gem § 7 Abs 2 EStG oder durch ein anderes Aufteilungsverfahren vorgenommen werden (EStR Rz 3132).

C. Absetzung für Substanzverringerung

114

Die AfS tritt bei Bergbauunternehmen und ähnlichen Unternehmen zwingend an die Stelle der linearen Absetzung für Abnutzung, ein Wahlrecht zwischen den beiden Methoden besteht nicht. Zur AfS ist der Grundeigentümer berechtigt (EStR Rz 3203).

115

Bemessungsgrundlage ist/sind:

116

Die AfS richtet sich nach der im Wirtschaftsjahr tatsächlich abgebauten Menge. Ein Beispiel findet sich unter Rz 32. Die AfS ist zwingend vorzunehmen und unterliegt dem Nachholverbot (Mühlehner in Hofstätter/Reichel, § 8 Rz 7). Wird in einem Jahr kein Abbau durchgeführt, so steht auch keine AfS zu.

D. Absetzung für außergewöhnliche technische oder wirtschaftliche Abnutzung (§ 8 Abs 4 EStG)

117

Tritt ein Wertverlust eines (abnutzbaren oder nicht abnutzbaren; Kirchmayr in Bertl et al, Abschreibungen, 231 f) Wirtschaftsgutes wegen außergewöhnlicher technischer oder wirtschaftlicher Abnutzung auf (zB Beschädigung oder Zerstörung einer Anlage durch Hochwasser, Brand, Maschinenbruch, Unwirtschaftlichkeit durch neue Technologie), so kann zusätzlich zur AfA eine Absetzung für außergewöhnliche technische oder wirtschaftliche Abnutzung (AfaA) geltend gemacht werden (Wahlrecht; Doralt in D/K/M/Z, § 8 Rz 63; Kirchmayr in Bertl et al, Abschreibungen, 231; aA Mayr, ÖStZ 2001, 228 f; Quantschnigg/Schuch, § 8 Rz 50). Wurde aus einem der genannten Gründe eine außerplanmäßige Abschreibung in der Unternehmensbilanz vorgenommen, so ist diese auch steuerlich vorzunehmen. Eine AfaA auf einen niedrigeren als den unternehmensrechtlichen Wertansatz ist nicht möglich (Doralt in D/K/M/Z, § 8 Rz 54; aA Kirchmayr in Bertl et al, Abschreibungen, 235).

118

Die AfaA kann nur in dem Wirtschaftsjahr geltend gemacht werden, in dem der Wertverlust eintritt (Doralt in D/K/M/Z, § 8 Rz 64).

119

Seit dem StabG 2012 sind Grundstücke und Gebäude getrennt zu betrachten. Im Gegensatz zur alten Rechtslage, die nach der sog „Einheitstheorie“ eine gemeinsame Betrachtung von Grundstück und dem darauf befindlichen Gebäude vorsah (Kirchmayr in Bertl et al, Abschreibungen, 235), ist daher die nachweisliche Wertminderung eines Gebäudes unter die fortgeschriebenen Anschaffungskosten die Voraussetzung für eine Teilwertabschreibung desselben. Die Wertentwicklung des Grundstücks ist dabei nicht zu berücksichtigen (Bertl/Hirschler, RWZ 2014, 12; vgl Rz 123).

E. Teilwertabschreibung

120

Für § 5-Ermittler besteht im Rahmen der Maßgeblichkeit auch die Verpflichtung zur Übernahme einer außerplanmäßiger Abschreibung, soweit die steuerlichen Regelungen zur Teilwertabschreibung keine Abweichung vorsehen. Ein Wahlrecht (§ 6 Z 1 EStG: ein niedrigerer Teilwert „kann … angesetzt werden“) für eine Teilwertabschreibung besteht insofern nicht (Kirchmayr in Bertl et al, Abschreibungen, 234). Neben der „Abschreibung auf den niedrigeren Teilwert“ gem § 6 Z 1 und Z 2 lit a EStG kennt das Steuerrecht auch noch die „Absetzung für außergewöhnliche technische oder wirtschaftliche Abnutzung“ (§ 8 Abs 4 EStG), die als spezielle Form der Teilwertabschreibung bei abnutzbaren Wirtschaftsgütern angesehen werden kann (Doralt in D/K/M/Z, § 8 Rz 54; s dazu oben unter Rz 92). Der Teilwert ist gem § 6 Z 1 EStG jener Wert, den ein Käufer im Rahmen eines Gesamtkaufpreises für einen Betrieb für das einzelne Wirtschaftsgut unter der Annahme des Fortbetriebs ansetzen würde (Doralt/Ruppe I¹¹, Rz 336). Der beizulegende Wert gem § 204 Abs. 2 UGB stimmt mit dem Teilwert überein (Urnik/Urtz in Straube/Ratka/Rauter³, § 204 Rz 27; Doralt in D/K/M/Z, § 8 Rz 54; nunmehr auch klargestellt durch die Legaldefinition in § 189a Z 3 UGB durch das RÄG 2014).

121

Ein niedrigerer Teilwert muss nach hM über einen längeren Zeitraum bestehen, eine bloß vorübergehende Wertminderung rechtfertigt eine Teilwertabschreibung noch nicht (Herzig/Teschke, DB 2006, 580).

122

Teilwertabschreibungen sind zusätzlich zu Abschreibungen nach speziellen steuerlichen Abschreibungsvorschriften zulässig, wenn der Teilwert unter dem steuerlichen Buchwert liegt, der sich aufgrund der Sonderregelung ergibt. Dies trifft zB auf denkmalgeschützte Betriebsgebäude (§ 8 Abs 2 EStG; Doralt in D/K/M/Z, § 8 Rz 32), Firmenwerte (§ 8 Abs 3; Doralt in D/K/M/Z, § 8 Rz 50) und Wirtschaftsgüter, die der Absetzung für Substanzverringerung unterliegen, zu (§ 8 Abs 5 EStG; Doralt in D/K/M/Z, § 8 Rz 69).

123

Bei bebauten Grundstücken ist zwischen dem Teilwert des Grundstücks und des Gebäudes zu unterscheiden. (EStR Rz 2633; Bertl/Hirschler, RWZ 2014, 12). Wertsteigerungen beim Grundstück können Wertverluste beim Gebäude im Gegensatz zu der bis zum StabG 2012 geltenden Einheitstheorie nicht ausgleichen.

124

Für PKW, die gem § 8 Abs 6 Z 1 oder 2 abgeschrieben werden, ist lt EStR Rz 3214 keine AfaA oder Teilwertabschreibung zulässig (Doralt in D/K/M/Z, § 8 Rz 75; Mühlehner in Hofstätter/Reichel, § 8 Rz 9; Köglberger, SWK 1998, S 483).

125

Eine Teilwertabschreibung ist bei Beteiligungen an inländischen Körperschaften grundsätzlich zulässig (Staringer in Bertl et al, Abschreibungen, 192), wird jedoch durch einzelne Bestimmungen stark eingeschränkt: § 12 Abs 3 KStG sieht im Zusammenhang mit außerplanmäßigen Abschreibungen auf Beteiligungen an Körperschaften gem § 1 KStG einige Beschränkungen vor.

126

Steuerlich nicht abzugsfähig sind gem § 12 Abs 3 Z 1 KStG Teilwertabschreibungen und Veräußerungsverluste bei Beteiligungen im Sinn des § 10 KStG (in- und ausländische „Schachtelbeteiligungen“), die mit einer Ausschüttung des Beteiligungsunternehmens in Zusammenhang stehen („ausschüttungsbedingte Teilwertabschreibung“). Der steuerliche Buchwert wird durch die Abschreibung jedoch gemindert (Urnik/Urtz in Straube/Ratka/Rauter³, § 204 Rz 28).

127

Anlaufverluste führen zu keiner Teilwertabschreibung von Beteiligungen (VwGH 29.4.1992, 90/13/0228; VwGH 24.2.1999, 96/13/0206; EStR Rz 2245; für D: BFH 27.7.1988, I R 104/84, BStBl II 1989, 274 = DB 1989, 302). Eine Teilwertabschreibung bei einer sog „Fehlmaßnahme“ ist nur zulässig, wenn sich diese nach dem Zeitpunkt des Erwerbs oder der Herstellung herausstellt (Mayr in D/K/M/Z, § 6 Rz 147).

128

§ 12 Abs 3 Z 2 KStG sieht vor, dass eine andere als eine ausschüttungsbedingte Beteiligungsabschreibung über sieben Jahre linear verteilt abzusetzen ist, soweit nicht eine Zuschreibung erfolgt oder aus dem Ausscheiden einer anderen Beteiligung ein aufrechenbarer Gewinn vorhanden ist. Das erste Siebtel ist in dem Jahr abzusetzen, in dem die Wertminderung eintritt. Seit der Veranlagung 2005 ist zusätzlich § 12 Abs 3 Z 3 KStG zu beachten, wonach bei sog „Großmütterzuschüssen“ auf der Ebene der Zwischenholding eine Teilwertabschreibung bei der Beteiligung an der Untergesellschaft steuerlich nur wirksam ist, wenn nachgewiesen wird, dass die Teilwertabschreibung in keinem Zusammenhang mit der Einlage steht. Dies gilt unabhängig davon, ob die Einlage durch die Zwischenholding durchgeleitet wurde oder direkt erfolgte (Kauba, SWK 2004, S 600).

129

Für ausländische Schachtelbeteiligungen (§ 10 Abs 2 KStG) ist eine Teilwertabschreibung unzulässig (§ 10 Abs 3), es sei denn, dass von der in § 10 Abs 3 KStG eingeräumten Optionsmöglichkeit Gebrauch gemacht wird. Ohne diese Option kann eine Wertminderung wegen anhaltender Verluste der Beteiligungsgesellschaft erst bei Liquidation steuerlich erfasst werden.

130

Für Beteiligungen an ausländischen Körperschaften unter 10 % greifen die Beschränkungen in § 12 Abs 3 KStG nicht, soweit deren Dividenden steuerpflichtig sind, da diese nicht vom Verweis auf § 10 KStG erfasst werden (Staringer in Bertl et al, Abschreibungen, 197).

131

Beteiligungen an Personengesellschaften werden als Mitunternehmerschaft gemäß der Spiegelbildtheorie mit dem Stand des steuerlichen Kapitalkontos des Gesellschafters bewertet (VwGH 27.8.1998, 96/13/0165, ÖStZB 1999, 192).

132

Für Beteiligungen an Gruppenmitgliedern gem § 9 KStG sind gem § 9 Abs 7 Teilwertabschreibungen ausgeschlossen (zur Firmenwertabschreibung von Beteiligungen im Rahmen der Gruppenbesteuerung s § 203 Rz 270 ff).

F. Sondervorschriften zu bestimmten Wirtschaftsgütern

1. Immaterielle Wirtschaftsgüter

133

Zur Firmenwertabschreibung vgl Janschek/Jung, § 203 Rz 264 ff.

134

Bei Markenrechten war im Gegensatz zum Unternehmensrecht lange umstritten, ob diese als abnutzbar oder nicht abnutzbar einzustufen sind. Doralt (in RdW 1998, 521) argumentierte mit der Nähe von Markenrechten zum Firmenwert und (im Gegensatz zum Firmenwert) dem Fehlen einer expliziten Regelung gegen eine Abschreibung. Durch die Entscheidung des BFH (BFH 4.9.1996, BStBl II 586/1996) und neuere Literatur (Aigner, SWK 2006, S 290 f) ist jedoch von einem abnutzbaren Wirtschaftsgut auszugehen. Während im Schrifttum eine Nutzungsdauer von drei bis sechs Jahren (Hofians, Immaterielle Werte, 188) empfohlen wurde, wurde durch die EStR Rz 3195 die Nutzungsdauer mit 15 Jahren festgelegt. Diese pauschale Regelung sollte jedoch nicht dazu führen, dass eine Abschreibung über einen nachweislich kürzeren Zeitraum der Nutzung steuerlich nicht anerkannt wird (Bertl/Fraberger, RWZ 2002, 376). Eine Abschreibung auf den niedrigeren Teilwert ist zulässig (Aigner, SWK 2006, S 291; Doralt in D/K/M/Z, § 8 Rz 50).

135

Unbefristetete Konzessionen gelten als nicht abnutzbare Wirtschaftsgüter (Mayr in D/K/M/Z, § 6 Rz 228; Apothekenkonzession [VwGH 26.7.2000, 2000/14/0111], Rauchfangkehrerkonzession [BMF, RdW 2001, 251]; für D: BFH v 14.13.1991, I R 148/90; BStBl II 1992, 383; Thiele/Breithaupt in Baetge/Kirsch/Thiele, § 253 Rz 220). Andere Konzessionen und Gewerbeberechtigungen, die mit dem Firmenwert eng verbunden sind, werden dagegen als abnutzbar eingestuft (Doralt in D/K/M/Z, § 8 Rz 48 f; Mühlehner in Hofstätter/Reichel, § 8 Rz 5; VwGH 25.1.2000, 94/14/0141).

136

Software wird als abnutzbar eingestuft (BFH 10.8.1978, IV R 54/74, BStBl II 1979, 74; Thiele/Breithaupt in Baetge/Kirsch/Thiele, § 253 Rz 220).

2. Gebäude

137

Für Gebäude sieht § 8 Abs 1 EStG in Abhängigkeit von der Nutzungsart bestimmte AfA-Sätze vor, die ohne Nachweis in Anspruch genommen werden können. Ein höherer AfA-Satz ist zulässig, wenn die kürzere Nutzungsdauer (idR durch ein Gutachten) nachgewiesen wird (EStR Rz 3139, 3139a).

138

Als Gebäude gilt jedes Bauwerk, das durch räumliche Umfriedung Schutz gegen äußere Einflüsse gewährt, den Eintritt von Menschen gestattet, mit dem Boden fest verbunden und von einiger Beständigkeit ist (VwGH 21.12.1956, 1391/54).

139

Ist ein Wirtschaftsgut mit einem Gebäude derart verbunden, dass es ohne Verletzung seiner Substanz nicht an einen anderen Ort versetzt werden kann, ist es als Teil des Gebäudes und als unbeweglich anzusehen; damit teilt es steuerrechtlich das Schicksal der Gesamtanlage. Ist eine Anlage nach ihrer Bauart (wegen ihrer bloß geringen, jederzeit leicht aufhebbaren Verbindung mit dem Gebäude) nach der Verkehrsauffassung aber als selbständiges Wirtschaftsgut anzusehen, ist sie in der Regel als beweglich zu behandeln (VwGH 13.4.1962, 1639/60; VwGH 11.6.1965, 316/65).

140

Die Abschreibungsätze gelten auch für Gebäude, die in gebrauchtem Zustand erworben wurden. Auch die Regelung zur Halbjahres-AfA ist anzuwenden (EStR Rz 3145). Werden Teile eines Gebäudes für unterschiedliche Zwecke genutzt, so sind dem jeweiligen Nutzungsausmaß entsprechend mehrere AfA-Sätze bzw ein Mischsatz anzuwenden (EStR Rz 3155).

141

Durch einen nachträglichen aktivierungspflichtigen Aufwand kann sich die Restnutzungsdauer eines Gebäudes verlängern (Doralt/Ruppe I¹¹, Rz 429 mit Hinweis auf EStR Rz 3164).

142

Durch das StRefG 2015/2016 (BGBl I 2015/118) kam es ua zu einer Vereinheitlichung und Senkung der Abschreibungssätze für Gebäude. Diese sind auch auf bestehenden Gebäude ab der Veranlagung 2016 anzuwenden. Demnach können unmittelbar betrieblich genutzte Gebäude ohne Nachweis mit 2,5 % jährlich (entspricht einer Nutzungsdauer von 40 Jahren), zu Wohnzwecken vermietete Gebäude zu 1,5 % jährlich (entspricht einer Nutzungsdauer von 66,67 Jahren) abgeschrieben werden. Soweit bisher eine längere Nutzungsdauer im Einzelfall nachgewiesen wurde, bleibt diese unverändert. Instandsetzungsaufwendungen, soweit sie nicht durch Subventionen abgedeckt sind, sind nicht mehr über zehn, sondern 15 Jahre zu verteilen.

143-147

derzeit frei

148

Befindet sich ein Gebäude zum Teil im Betriebsvermögen und zum Teil im Privatvermögen des Steuerpflichtigen, so ist in „isolierender“ Betrachtung entsprechend dem Anteil an der Nutzfläche auf den zum Betriebsvermögen gehörenden Gebäudeteil der dem Verwendungszweck entsprechende AfA-Satz im Sinne des § 8 Abs 1 EStG anzuwenden (EStR Rz 3159 u 3162).

149

Für nachträgliche Anschaffungs- und Herstellungskosten für denkmalgeschützte Gebäude im Interesse der Denkmalpflege, nicht jedoch für die Anschaffung des Gebäudes selbst, kann gem § 8 Abs 2 EStG eine Abschreibung über zehn Jahre erfolgen, wenn für die Aufwendungen kein Investitionsfreibetrag geltend gemacht wird und soweit keine öffentlichen Förderungsmittel in Anspruch genommen werden. Bei Einkünften aus Vermietung und Verpachtung sind die vergleichbaren Aufwendungen idR auf 15 Jahre verteilt abzusetzen (§ 28 Abs 3 Z 3 EStG; sa Doralt/Ruppe I¹¹, Rz 431).

3. Vorzeitige Abschreibung gem § 7a EStG

149a

Für im Zeitraum zwischen dem 1.1.2009 und dem 31.12.2010 angeschaffte oder hergestellte abnutzbare, körperliche Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens war unter bestimmten Voraussetzungen eine 30%ige vorzeitige Absetzung im Jahr der Anschaffung möglich. Da die Absetzung für Abnutzung davon unberührt blieb, wurde das Wirtschaftsgut über einen kürzeren Zeitraum als die betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer abgeschrieben. Die hierzu unternehmensrechtlich als Korrekturposten gebildeten Bewertungsreserven sind nach dem RÄG 2014 aufzulösen. Steuerlich dürfen jedoch die zum 31.12.2015 vorhandenen Bewertungsreserven wie bisher fortgeführt werden. Analog ist auch mit Bewertungsreserven aus katastrophenbedingten vorzeitigen Abschreibungen (§ 10c EStG; Hochwasseropferentschädigungs- und Wiederaufbaugesetz 2005) zu verfahren.

4. Geringwertige Wirtschaftsgüter

150

Die Anschaffungs- oder Herstellungskosten abnutzbarer Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens, die nicht zur entgeltlichen Überlassung bestimmt sind, können, wenn diese Kosten für das einzelne Wirtschaftsgut 400 € nicht übersteigen, bei der Gewinnermittlung nach § 4 Abs 1 und § 5 Abs 1 EStG im Jahr der Anschaffung oder Herstellung, bei der Gewinnermittlung nach § 4 Abs 3 EStG im Jahr der Verausgabung voll als Betriebsausgaben geltend gemacht werden (§ 13 EStG). Eine Aufteilung eines einheitlichen Wirtschaftsgutes auf mehrere Teile zwecks Unterschreitung der 400-€-Grenze ist unwirksam (Doralt/Ruppe I¹¹, Rz 440). Eine Ausnahme bezüglich entgeltlich überlassener geringwertiger Wirtschaftsgüter existiert für Transportbehälter uÄ, soweit die Überlassung eine Nebenleistung darstellt (zB Gasflaschen für Gaslieferung; EStR Rz 3895). Wird die Abschreibung geringwertiger Wirtschaftsgüter nicht schon im unternehmensrechtlichen Abschluss in Anspruch genommen, spricht das Maßgeblichkeitsprinzip gegen die steuerliche Anwendung. Unterbleibt unternehmensrechtlich die Sofortabschreibung nur deshalb, weil es ansonsten zu einer Beeinträchtigung der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage kommt, schließt dies die Inanspruchnahme der steuerlichen Begünstigung nicht aus (B/D-G/H¹⁰, 225).

5. Kraftfahrzeuge

151

Bei PKW und Kombinationskraftfahrzeugen ist eine Nutzungsdauer von mindestens acht Jahren zugrunde zu legen (§ 8 Abs 6 Z 1 EStG). Liegt die betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer darüber, so muss diese angesetzt werden. Beim Erwerb von Gebrauchtfahrzeugen ist die Mindestnutzungsdauer nach der so genannten Differenzmethode zu ermitteln (EStR Rz 3218). Die Mindestnutzungsdauer von acht Jahren gilt auch für Leasingfahrzeuge (Egger in Bertl et al, Abschreibungen, 114; Doralt, in D/K/M/Z, § 8 Rz 84 ff; zur Berechnung im Detail Mühlehner in Hofstätter/Reichel, § 8 Rz 10).