§ 231 Gliederung

Übersicht der Kommentierung

I. Kommentierung UGB

A. Gegenstand der Regelung

1. Einführung

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Die GuV ist nach § 193 Abs 4 notwendiger Bestandteil des Jahresabschlusses. § 200, der von allen rechnungslegungspflichtigen Unternehmen anzuwenden ist, schreibt die Aufgliederung der Erträge und Aufwendungen in der Gewinn- und Verlustrechnung (GuV) vor. Neben diesen allgemeinen Vorschriften gelten für Kapitalgesellschaften und ihnen gem § 189 Abs 2 Z 2 gleichgestellte Personengesellschaften (sog verdeckte Kapitalgesellschaften, im Folgenden unter dem Begriff der Kapitalgesellschaft subsumiert) die Ergänzenden Vorschriften für Kapitalgesellschaften des Zweiten Abschnittes des Dritten Buches des UGB.

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Für Kapitalgesellschaften ist die Generalnorm des § 222 Abs 2 zu beachten, nach welcher der Jahresabschluss ein möglichst getreues Bild der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage des Unternehmens zu vermitteln hat. Für die Gliederung der GuV sind Kapitalgesellschaften grundsätzlich an die allgemeinen Gliederungsgrundsätze des § 223 gebunden. Daneben enthalten § 232 und 234 spezielle, ergänzende Vorschriften über die Aufstellung der GuV.

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Die in § 231 Abs 2 und 3 vorgeschriebenen Gliederungen sind generell als Mindestgliederungen zu verstehen, die zwingend einzuhalten sind, sofern das Gesetz nicht eine weitergehende oder abweichende Gliederung vorschreibt (zB bei Kreditinstituten [BWG] oder Versicherungen [VAG]) oder zulässt (siehe dazu Rz 20 und Hirschler/Sulz/Schaffer, § 223 Rz 24 ff). Nur für kleine Gesellschaften sieht § 231 Abs 4 (neben den schon in Abs 2 und 3 vorgesehenen Erleichterungen) weitere Erleichterungen vor.

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Die GuV ist gem § 236 erster Satz im Anhang zu erläutern. Alle Kapitalgesellschaften (mit Ausnahme der kleinen GmbH, vgl § 243 Abs 4) haben darüber hinaus einen Lagebericht gem § 243 zu erstellen, der insbesondere die voraussichtliche Entwicklung des Unternehmens darstellt.

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Weiters haben die gesetzlichen Vertreter gem § 277 Abs 1 den Jahresabschluss – und somit auch die GuV – offenzulegen. Für kleine GmbHs regelt § 278 Erleichterungen für die Offenlegung, für kleine und mittelgroße Aktiengesellschaften sowie mittelgroße GmbHs (§ 221 Abs 1 und 2) gibt es Erleichterungen, die in § 279 festgelegt sind. Hier ist zu erwähnen, dass kleine GmbHs ihre GuV nicht und den Anhang nur eingeschränkt offenlegen müssen, Kleinstkapitalgesellschaften ihre GuV nicht offenlegen und einen Anhang idR weder erstellen noch offenlegen müssen.

2. Geltungsbereich

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§ 231 entspricht im Wesentlichen § 275 des dHGB. Durch § 231 Abs 5 besteht für Geschäftsjahre, die ab dem 1.1.2016 beginnen, in Österreich das Wahlrecht, die GuV nur bis zum Jahresüberschuss/Jahresfehlbetrag zu führen und die Ergebnisverwendung (Veränderungen in den Kapital- und Gewinnrücklagen) im Anhang anzugeben, womit der wichtigste Unterschied zum Gliederungsschema des dHGB beseitigt wurde. Da Kleinstkapitalgesellschaften und Nichtkapitalgesellschaften keinen Anhang aufstellen (müssen), ist für diese das Wahlrecht idR nicht anwendbar (vgl Dokalik/Hirschler, RÄG 2014², 89).

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§ 231 ist für alle Kapitalgesellschaften und ihnen gem § 189 Abs 1 Z 2 gleichgestellten Personengesellschaften, die sog verdeckten Kapitalgesellschaften, anzuwenden. Dabei gibt es – abgesehen von § 231 Abs 2 bis Abs 4 – keine rechtsform- und größenabhängigen Differenzierungen. Die Gliederungsvorschriften des § 231 sind gem § 251 Abs 1 auch auf Konzernabschlüsse anzuwenden, ergänzt durch eventuell auftretende konzernspezifische Posten.

B. Zweck der GuV

1. Einblick in die Ertragslage

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Die GuV hat die Funktion, ein möglichst getreues Bild der Ertragslage zu vermitteln (§ 222 Abs 2). Dementsprechend ist die GuV mit ihren einzelnen Erfolgskomponenten gem dieser Zielsetzung aufzustellen und so zu gliedern, dass das Zustandekommen des Erfolgs nachvollziehbar ist. Sie soll dem Unternehmer selbst sowie externen Informationsempfängern, wie zB (Minderheits-)Gesellschaftern bzw Aktionären, potentiellen Investoren, Lieferanten, Kreditinstituten und anderen Dritten, dienen.

2. Erfolgsspaltung

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Der durch die Gliederungsvorschriften des § 231 vorgegebene gestaffelte Ergebnisausweis dient dazu, die Herkunft des Ergebnisses aus bestimmten Bereichen sichtbar zu machen, und bildet damit auch die Grundlage für eine Erfolgsspaltung für bilanzanalytische Zwecke.

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Im Rahmen der Jahresabschlussanalyse (früher Bilanzanalyse) wird versucht, durch die Erfolgsspaltung einen von außerordentlichen und zufälligen Einflüssen bereinigten Jahreserfolg als Indikator für die Ertragskraft des Unternehmens zu gewinnen. Für die Beurteilung eines Unternehmens ist es von besonderer Bedeutung zu wissen, ob der Erfolg primär aus betrieblichen Umsatzprozessen oder aus außergewöhnlichen oder betriebsfremden Vorgängen resultiert. Somit wird der Unternehmenserfolg anhand von zwei Kriterien gespalten: Regelmäßigkeit und Betriebszugehörigkeit (Betriebsergebnis versus Finanzergebnis). Durch den Wegfall des außerordentlichen Ergebnisses mit dem RÄG 2014 ist diese Erfolgsspaltung nicht mehr so leicht möglich. Ein, wenn auch nicht vollständiger Ersatz erfolgt dadurch, dass im Anhang Angaben zu einzelnen Ertrags- und Aufwandsposten von außerordentlicher Größenordnung oder Bedeutung zu machen sind (vgl Müller/Burghardt, § 237 Rz 74 ff).

3. Gewinnermittlungsfunktion

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Die GuV hat auch die Funktion, das Jahresergebnis des abgelaufenen Geschäftsjahres durch Gegenüberstellung aller Aufwendungen und Erträge des Geschäftsjahres (zuzüglich periodenfremder, nachgeholter Aufwendungen und Erträge) zu ermitteln. Aus dem Jahresergebnis (Jahresüberschuss/Jahresfehlbetrag) leitet sich unter Berücksichtigung eines etwaigen Ergebnisvortrages und etwaiger Rücklagenbewegungen der Bilanzgewinn/-verlust ab. Nur ein Bilanzgewinn wird bei Kapitalgesellschaften gem § 35 Abs 1 Z 1 GmbHG und § 126 Abs 1 AktG verteilt. Dies wird „Gewinnausschüttungsbemessungsfunktion der GuV“ genannt. Überdies dient die GuV dazu, den Anteil Dritter am Ergebnis des Unternehmens (zB bei ergebnisabhängigen hybriden Finanzierungen und ergebnisabhängigen Tätigkeitsvergütungen, bei Gewinngemeinschaften, bei Gewinnpoolingverträgen) zu ermitteln. Zu einzelnen Auswirkungen von Umgründungen auf die GuV siehe KFS/RL 25 sowie Ludwig/Hirschler, Bilanzierung und Prüfung von Umgründungen³, Kapitel 3.

C. Allgemeine Grundsätze

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Da dem externen Jahresabschlussleser neben Bilanz und idR GuV und gegebenenfalls Anhang sowie Lagebericht idR keine weiteren detaillierten Informationen zur Verfügung stehen, müssen diese einigen allgemeinen Grundsätzen entsprechen.

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Die Gliederung der GuV richtet sich nach den allgemeinen Gliederungsgrundsätzen des § 223. Nach § 223 Abs 1 ist die einmal gewählte Form der Darstellung idR beizubehalten (Stetigkeitsprinzip; vgl B/D-G/H¹⁰, 303). Nach § 223 Abs 2 ist zu jedem Posten der GuV der entsprechende Vorjahresbetrag zumindest in vollen 1.000 € anzugeben. Sofern die Beträge nicht vergleichbar sind oder der Vorjahresbetrag angepasst wird, ist dies nach § 223 Abs 2 im Anhang anzugeben und zu erläutern. Diese Angabe erstreckt sich auch auf „Davon“-Vermerke.

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Gem § 196 Abs 1 hat der Jahresabschluss vollständig (Grundsatz der Vollständigkeit) zu sein und daher im Rahmen der GuV grundsätzlich alle Erträge und Aufwendungen zu enthalten (vgl dazu auch die Ausführungen zu § 196).

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Die GuV hat in Anlehnung an § 195 sowie § 222 Abs 2 klar (Grundsatz der Klarheit) und übersichtlich zu sein und ein möglichst getreues Bild der Ertragslage zu vermitteln. Überdies ist die einmal gewählte Form der Darstellung idR beizubehalten, der Ausweis daher stetig (Grundsatz der Stetigkeit) zu gestalten. Bei Verstößen gegen Bestimmungen über die GuV kommen die gleichen Rechtsfolgen wie bei Verstößen gegen die Bilanzierungsvorschriften in Betracht (Bergmann in Straube/Ratka/Rauter³, § 231 Rz 11, 16).

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Nach § 196 Abs 2 ist das Verrechnen von Aufwendungen und Erträgen – abgesehen von gesetzlichen Ausnahmen – unzulässig. Somit gelten auch für die GuV das Bruttoprinzip und das Saldierungsverbot (vgl B/D-G/H¹⁰, 303) Für einige wenige Bereiche der GuV schreibt der Gesetzgeber gewisse Verrechnungen vor oder erlaubt sie (zB Abzug von Erlösschmälerungen von den Umsatzerlösen gem § 189a Z 5; Bestandsveränderung; beim Verkauf von Sachanlagen sind die Verkaufserlöse um die Buchwerte zu kürzen; Saldierung des Steueraufwands mit den Erträgen aus Steuergutschriften und Steuerrückstellungsauflösungen, soweit sie nicht wesentlich sind oder eine kleine Gesellschaft oder Kleinstkapitalgesellschaft vorliegt [§ 234]).

16a

Ergänzend wird auf die Bestimmungen der § 278 und 279 hingewiesen, welche Erleichterungen bezüglich Offenlegung der GuV vorsehen.

D. Auszuweisende Posten

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Zu den folgenden Ausführungen siehe auch die Kommentierung von Hirschler/Sulz/Schaffer zu § 223.

1. Reihenfolge der Posten

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§ 231 Abs 1 schreibt den Ausweis der GuV-Posten „in der angegebenen Reihenfolge“ ausdrücklich vor. Dies dient dazu, bestimmten, im Gesetz vorgesehenen Zwischenposten einen eindeutigen Inhalt zu geben. Die Reihenfolge der Posten ist auch dann zwingend beizubehalten, wenn Posten gem § 223 Abs 4 Satz 1 oder gem § 231 Abs 1 („unbeschadet einer weiteren Gliederung“) weiter untergliedert werden und Posten hinzugefügt werden.

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In bestimmten Fällen schreibt das Gesetz allerdings eine abweichende Gliederung vor. So sind bei Vorliegen der in § 223 Abs 8 genannten Gründe Abweichungen von der vorgegebenen Reihenfolge des § 231 zwar gesetzlich geboten, aber in der Praxis insb aus Gründen der Vergleichbarkeit unüblich (siehe auch Ausführungen zu § 223 Rz 64).

2. Änderungen der gesetzlichen Mindestgliederung

a) Änderung von Posten

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Die Gliederung und die Bezeichnung der mit arabischen Zahlen (1, 2, 3 etc) versehenen Posten der GuV sind gem § 223 Abs 8 zu ändern, „wenn dies wegen Besonderheiten der Kapitalgesellschaft zur Aufstellung eines klaren und übersichtlichen Jahresabschlusses erforderlich ist“. Die GuV kann somit an spezifische Besonderheiten des Unternehmens angepasst werden, wodurch eine unternehmensspezifische Aussage im Jahresabschluss ermöglicht werden soll, die dem Gebot des § 222 Abs 2 Rechnung trägt. Eine abweichende Untergliederung der Erfolgsrechnung wird vor allem bei Dienstleistungsunternehmen in Frage kommen. Bei Produktions- und Handelsunternehmen werden ganz besondere Gründe vorliegen müssen, die das betreffende Unternehmen von dem Grundtyp solcher Unternehmen unterscheidet, sodass eine Abweichung vom Normalschema gerechtfertigt erscheint. Auch bei einer gebotenen Abweichung vom Gliederungsschema des § 231 Abs 2 und 3 ist uE die GuV stets im Sinne des Gesetzgebers zu erstellen und somit das Hervorheben des Betriebsergebnisses, des Finanzergebnisses, des Ergebnisses vor Steuern und der gesonderte Ausweis der Steuern in jedem Fall zu berücksichtigen.

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Die Praxis zeigt, dass es zB für reine Holdinggesellschaften, die keine Umsatzerlöse erzielen, sinnvoll sein kann, die Reihenfolge der GuV-Posten dahingehend zu ändern, dass das Finanzergebnis vor dem Betriebsergebnis gezeigt wird, sofern dies zu einem klareren und übersichtlicheren Bild der Ertragslage gem § 222 Abs 2 führt. Im Hinblick auf die EDV-unterstützte Erstellung und Einreichung von Jahresabschlüssen dürften abweichende Gliederungen extrem selten sein.

b) Ergänzende Posten

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Nach § 223 Abs 4 zweiter Satz dürfen zusätzliche Posten und Zwischensummen hinzugefügt werden, wenn ihr Inhalt nicht von einem vorgeschriebenen Posten gedeckt wird. Dabei muss aber die vom Gesetz angestrebte Grundgliederung möglichst erhalten bleiben. Insbesondere dürfen die Zwischensummen ihre Vergleichbarkeit und ihren Sinn dadurch nicht verlieren.

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Zusätzliche Posten müssen dann hinzugefügt werden, wenn es sich um wesentliche Beträge handelt, für die im Gliederungsschema kein Posten vorgesehen ist, und ein Ausweis in einem anderen Posten, selbst unter Anpassung der Bezeichnung, zu keinem aussagefähigen Bild der GuV führen würde.

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Zusätzliche Posten werden häufig für den Ausweis von Ergebnisanteilen hybrider Finanzierungsinstrumente (zB stille Beteiligungen, Genussrechte, partiarische Kredite) verwendet. Werden diese Finanzierungen auf der Passivseite im Posten Eigenkapital ausgewiesen, so sind die entsprechenden Posten der GuV im Bereich Ergebnisverwendung nach dem Jahresüberschuss zu erfassen. Der Ausweis solcher Finanzierungen im Posten Verbindlichkeiten bewirkt die Erfassung im Bereich Ergebniserzielung vor dem Posten Jahresüberschuss.

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Werden Sonderformen der Finanzierung in der Bilanz nach dem Eigenkapital und vor den Rückstellungen in einem Sonderposten ausgewiesen, so sollten uE entsprechende eigene GuV-Posten vor dem Jahresüberschuss und vor dem Ergebnis vor Steuern erfasst werden, da die auf diese Finanzierungen entfallenden Gewinnanteile einen Mittelabfluss aus dem Unternehmen bewirken und damit der Jahresüberschuss nach Abzug dieses Gewinnanteils grundsätzlich jenen Betrag darstellen soll, der den Eigenkapitalgebern zur Verfügung steht (Stichwort: Eigenkapitalrendite). Überdies knüpfen viele Vergütungsformen an einen (modifizierten) Jahresüberschuss oder ein (modifiziertes) Ergebnis vor Steuern an. Würden derartige Vergütungen erst nach dem Jahresüberschuss erfasst, würde eine betriebswirtschaftliche fragwürdige Basis für den Erfolg des Managements (Boni) und anderer Führungskräfte herangezogen. Auch die Berechnung der Kennzahlen nach dem URG würde beeinflusst.

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Ebenso ist ein Sonderposten für in der GuV auszuweisende Gewinne oder Verluste aus Umgründungen zu bilden, wobei dieser je nachdem, ob es sich bei der Umgründung um einen Tausch oder tauschähnlichen Vorgang einerseits oder eine Einlage oder Zuwendung andererseits handelt, vor oder nach dem Posten Jahresüberschuss/Jahresfehlbetrag auszuweisen ist (vgl KFS/RL 25). Endet die GuV mit dem Posten Jahresüberschuss/Jahresfehlbetrag, so ist der „Sonderposten nach dem Jahresüberschuss“ im Anhang anzugeben.

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Aus Übersichtlichkeitsgründen kann es geboten sein, gewünschte zusätzliche Aufgliederungen nicht in der GuV, sondern gem § 237 Abs 1 Z 4 im Anhang vorzunehmen, wie die seit dem RÄG 2014 den gesetzlich vorgesehenen Posten zuzuordnenden außerordentlichen Erträge und Aufwendungen, sofern diese von außerordentlicher Größenordnung oder von außerordentlicher Bedeutung sind.

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So haben zB Gesellschaften gem § 232 Abs 3, sofern sie vertraglich verpflichtet sind, ihren Gewinn oder Verlust ganz oder teilweise an andere Personen zu überrechnen, den überrechneten Betrag unter entsprechender Bezeichnung vor dem Posten „Gewinnvortrag/Verlustvortrag aus dem Vorjahr“ gesondert auszuweisen (siehe dazu auch Konezny, § 232 Rz 6 ff).

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Neue Posten dürfen auch in Form von Zwischensummen (zB Posten „Gesamtleistung“ vor dem Posten „Materialaufwand“; Posten „Jahresgewinn“ vor dem Posten „Gewinnvortrag“) eingefügt werden.

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Wesentliche Beträge, die andernfalls in den Sammelposten „Sonstige betriebliche Aufwendungen“ bzw „Sonstige betriebliche Erträge“ aufgenommen würden, können als weitere Posten an betriebswirtschaftlich, entsprechend dem Prinzip der Erfolgsaufspaltung, passender Stelle hinzugefügt werden oder als Untergliederungen gem § 223 Abs 4 erster Satz erscheinen. Dabei ist jedoch gem § 223 Abs 4 die vorgeschriebene Gliederungsstruktur zu beachten. Es kann zB eine tiefergehende Untergliederung der einzelnen Aufwendungen und Erträge in der GuV, etwa nach Produkten, Absatzgebieten oder Absatzbereichen erfolgen.

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Große Gesellschaften müssen gem § 240 im Anhang grundsätzlich die Umsatzerlöse nach Tätigkeitsbereichen sowie nach geografisch bestimmten Märkten aufgliedern, sofern sich die Tätigkeitsbereiche und geografisch bestimmten Märkte erheblich voneinander unterscheiden. Diese Angaben könnten auch in der GuV durch eine entsprechende Untergliederung der Umsatzerlöse dargestellt werden.

c) Zusammenfassen von Posten

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Es besteht nach § 223 Abs 6 die Möglichkeit, die mit Buchstaben versehenen Posten (a, b, c etc) des Gliederungsschemas zusammenzufassen, wenn sie einen Betrag enthalten, der für die Vermittlung eines möglichst getreuen Bildes der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage nicht wesentlich ist oder dadurch die Klarheit der Darstellung verbessert wird (zur abweichenden Rechtslage in Deutschland siehe zB Schmidt/Peun in Beck Bil-Komm¹¹, § 275 Rz 18; Kirsch/Siefke/Ewelt-Knauer in Baetge/Kirsch/Thiele, § 275 Rz 51; ADS⁶, § 275 Rz 48). In letzterem Fall sind allerdings die zusammengefassten Posten im Anhang gesondert mit ihren jeweiligen Vorjahresbeträgen auszuweisen (vgl auch Hirschler/Sulz/Schaffer, § 223 Rz 52). So dürfen zB, unter Einhaltung der eben beschriebenen Voraussetzungen, bei Anwendung des GKV die Posten „Materialaufwand“ und „Aufwendungen für bezogene Leistungen“ zusammengefasst werden. Unzulässig ist es jedenfalls, Erträge und Aufwendungen in einem Posten zusammenzufassen, da dies gegen das Saldierungsverbot des § 196 Abs 2 verstößt.

d) Nichtausweis von Leerposten

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Gliederungsposten, die weder im Vorjahr noch im Geschäftsjahr einen Betrag aufweisen (Leerposten), können gem § 223 Abs 7 weggelassen werden bzw haben uU aus Gründen der Klarheit zu entfallen. Handelt es sich beim Vorjahresposten um einen unerheblichen Betrag, kann er unter Anwendung des § 223 Abs 6 mit anderen Posten zusammengefasst werden, sodass in diesem Fall auf den Ausweis des Leerpostens im abgeschlossenen Geschäftsjahr verzichtet werden kann.

e) Kürzung der Postenbezeichnungen

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Gem § 223 Abs 4 letzter Satz sind die Postenbezeichnungen auf die tatsächlichen Inhalte zu verkürzen. So wird zB der Posten „Abschreibungen auf immaterielle Gegenstände des Anlagevermögens und Sachanlagen kurz mit „Abschreibungen auf Sachanlagen“ zu bezeichnen sein, wenn darunter – auch im Vorjahr – nur Abschreibungen auf Sachanlagen ausgewiesen werden. Die Kurzbezeichnung dient somit der Verbesserung der Information. Im Hinblick auf den Grundsatz der Klarheit ist eine Kürzung uE geboten, wirtschaftliche bzw programmtechnische Gründe führen aber in der Praxis häufig berechtigterweise zu einem ungekürzten Ausweis. Da einem fachkundigen Bilanzleser der Posteninhalt bekannt ist, ist in der vollen Verwendung der Postenbezeichnung idR keine bedeutende Beeinträchtigung zu sehen.

3. Unterschiedliche Gliederungsvorschriften

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Ist eine Gesellschaft in mehreren Geschäftszweigen tätig und bedingt dies die Gliederung des Jahresabschlusses nach verschiedenen Gliederungsvorschriften (UGB und BWG), so hat die Gesellschaft den Jahresabschluss nach der für den wirtschaftlich bedeutendsten Geschäftszweig vorgeschriebenen Gliederung aufzustellen und nach der für ihre anderen Geschäftszweige jeweils vorgeschriebenen Gliederung zu ergänzen (siehe auch Hirschler/Sulz/Schaffer, § 223 Rz 23). Nach § 223 Abs 3 ist bei mittleren und großen Gesellschaften im Anhang anzugeben und zu begründen, welche geschäftszweigspezifischen Ergänzungen vorgenommen wurden.

E. Form der GuV

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§ 231 Abs 1 schreibt die Darstellung der GuV in Staffelform vor. Diese hat gegenüber der Kontoform, die für Nicht-Kapitalgesellschaften weiterhin erlaubt ist, wenn sie auch äußerst selten vorkommt (siehe dazu Hirschler/Sulz/Schaffer, § 200 Rz 31), den Vorteil der größeren Übersichtlichkeit, da sie die Bildung von Zwischensummen ermöglicht. Die Zusammensetzung des Unternehmenserfolges kann dadurch besser beurteilt werden. So können die Zwischenergebnisse beispielsweise zur Berechnung von betriebswirtschaftlichen Kennzahlen über Erfolgskomponenten herangezogen werden.

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Des Weiteren bietet die Staffelform die Möglichkeit, die GuV in die Bereiche Gewinnermittlung (Posten 1–21 beim GKV; Posten 1–20 beim UKV) und Gewinnverwendung (Posten 22–26 beim GKV; Posten 21–25 beim UKV) zu trennen. Der Jahresüberschuss/-fehlbetrag wird durch Rücklagenbewegungen und den Gewinnvortrag/Verlustvortrag in den Bilanzgewinn/-verlust übergeleitet, der die Grundlage für den Gewinnverwendungsbeschluss der Gesellschafter bildet. Alternativ darf nach Abs 5 die GuV auch mit dem Jahresüberschuss/-fehlbetrag enden, wenn die Gewinnverwendung, dh insb die Veränderung der Kapital- und Gewinnrücklagen im Anhang dargestellt wird. Dies gilt nicht für Kleinstkapitalgesellschaften und Nicht-Kapitalgesellschaften, wenn sie – mangels gesetzlicher Verpflichtung – idR keinen Anhang aufstellen.

F. Gesamt- bzw Umsatzkostenverfahren

1. Allgemeines

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Für die Aufstellung der GuV hat der Gesetzgeber zwei verschiedene Verfahren zugelassen, das Gesamtkostenverfahren und das Umsatzkostenverfahren. Die beiden Verfahren weichen im Wesentlichen durch die unterschiedliche Darstellung der Aufwendungen im betrieblichen Bereich voneinander ab. Sowohl das GKV als auch das UKV führen zum gleichen Jahresüberschuss bzw Bilanzgewinn/-verlust. Beide Verfahren zeigen die Ergebnisbeiträge aus der betrieblichen und finanziellen Sphäre getrennt und in (fast) gleicher Höhe. Unterschiede bestehen – abgesehen von den Zinsaufwendungen – nur bis zum Betriebsergebnis. Bei beiden Verfahren der Erfolgsrechnung sind die Posten „Ergebnis vor Steuern“ sowie „Steuern“ getrennt auszuweisen.

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Die beiden Verfahren stehen grundsätzlich gleichberechtigt nebeneinander. Somit ist das Unternehmen bei der erstmaligen Entscheidung, welches Verfahren zur Anwendung kommen soll, ungebunden.

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In Österreich (und Deutschland) ist fast ausschließlich das GKV gebräuchlich. International, vor allem im angloamerikanischen Raum, überwiegt das UKV. Im Zuge der Internationalisierung und der damit einhergehenden Unternehmenszusammenschlüsse zu internationalen Konzernen werden auch vermehrt österreichische Unternehmen, zumindest für ihre Konzernabschlüsse, gezwungen sein, die Erfolgsrechnung nach dem UKV zu erstellen.

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Beim GKV umfasst das Betriebsergebnis die Posten 1 bis 8 und enthält nur die aus der eigentlichen betrieblichen Tätigkeit resultierenden Erfolgskomponenten, aber seit dem RÄG 2014 unter Berücksichtigung der außerordentlichen Komponenten. Zur rechnerischen Ermittlung des Betriebsergebnisses sind von der Summe der betrieblichen Erträge (Posten 1 bis 4) die betrieblichen Aufwendungen (Posten 5 bis 8) abzusetzen. Beim UKV setzt sich das Betriebsergebnis aus den Posten 1 bis 7 zusammen. Rechnerisch wird das Betriebsergebnis beim UKV ermittelt, indem von den unter den Posten 1 und 6 ausgewiesenen Ertragskomponenten die Summe der unter den Posten 2, 3, 4, 5 und 7 ausgewiesenen Aufwandskomponenten abgezogen wird. Da das GKV die Aufwendungen nach den einzelnen Aufwandsarten und das UKV die Aufwendungen nach den betrieblichen Funktionsbereichen trennt, unterscheiden sich die Posten inhaltlich und betraglich voneinander.

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Das Finanzergebnis, das gemeinsam mit dem Betriebsergebnis das Ergebnis vor Steuern bildet, setzt sich bei Anwendung des GKV gem § 231 Abs 2 aus den Posten 10 bis 15 bzw bei Anwendung des UKV gem § 231 Abs 3 aus den Posten 9 bis 14 zusammen und ist im Normalfall ident (zu einer seltenen Ausnahme siehe Rz 248, 336).

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derzeit frei

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Als letzte wesentliche Erfolgskomponente sind in der GuV die Steuern vom Einkommen und Ertrag (Posten 18 beim GKV, Posten 17 beim UKV) auszuweisen, die das Unternehmen als Steuerschuldner (oder Haftungsschuldner, wenn keine tatsächliche Weiterverrechnung bzw -belastung an Dritte zu erwarten bzw möglich ist) zu tragen hat oder die dem Geschäftsjahr zuzuordnen sind, wie insb latente Steuern.

2. Wesentliche Unterschiede

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Im Folgenden sollen die wesentlichen Unterschiede zwischen GKV und UKV dargestellt werden (weitere Ausführungen zu den Unterschieden finden sich bei Herrmann in Heymann, § 275 Rz 3; Samer in HBA³, § 231 Abs 1; Budde in HdR⁵, § 275 Rz 12; Kirsch/Siefke/Ewelt-Knauer in Baetge/Kirsch/Thiele, § 275 Rz 24 ff).

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Das GKV gliedert die Aufwendungen des Geschäftsjahres nach primären Aufwandsarten (Material, Personal, Abschreibungen etc), die den Umsatzerlösen gegenübergestellt werden. Beim UKV hingegen werden den Umsatzerlösen die Aufwendungen nach den Funktionsbereichen wie Herstellung, Vertrieb und allgemeine Verwaltung gegenübergestellt. Während das GKV produktionsbezogen ist, ist das UKV umsatz-/absatzbezogen und zeigt (abgesehen von zB periodenfremden) grundsätzlich nur solche Aufwendungen, die für die im Geschäftsjahr abgesetzten Leistungen bzw realisierten Erträgen entstanden sind.

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Die beiden Verfahren unterscheiden sich somit in ihren Bezugsgrößen beim betrieblichen Ergebnis. Im Rahmen des GKV werden die Erträge und Aufwendungen der in der Rechnungsperiode produzierten Mengen durch den Ausweis der „fiktiven“ Erträge „Bestandsveränderung“ und „aktivierte Eigenleistung“ angepasst. Die Aufwendungen werden somit produktions- und leistungsbezogen ermittelt und stellen den „Produktionsaufwand“ dar. Deshalb wird die GuV des GKV auch oft als Produktionskostenrechnung bezeichnet. Die Umsatzerlöse hingegen beziehen sich in der Regel auf die von der Produktion abweichende Absatzmenge der Periode. Somit passen Erträge und Aufwendungen mengenmäßig nicht zusammen, weil einerseits ein Teil der im laufenden Jahr abgesetzten Erzeugnisse bereits in der Vorperiode produziert wurde und andererseits ein Teil der in der laufenden Periode gefertigten Produkte erst im nächsten Geschäftsjahr abgesetzt wird. Aufgrund dieser Divergenz werden in der Erfolgsrechnung nach dem GKV die zwei Korrekturposten, Posten 2 und 3 der GuV (sog Bestandsveränderung und aktivierte Eigenleistung), als fiktive Erträge aufgenommen (siehe auch Rz 72 und Rz 79).

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Beim UKV hingegen werden die Aufwendungen entsprechend dem Umsatz ausgewiesen. Dies geschieht durch den Ausweis der Herstellungskosten der verkauften Erzeugnisse bzw der abgesetzten Leistungen anstatt der in der Periode angefallenen Herstellungskosten. Der wesentliche Unterschied besteht somit darin, dass das UKV – wie der Name schon vermuten lässt – nur die am Markt realisierte Leistung zeigt.

3. Vor- und Nachteile

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Zu den Vor- und Nachteilen der beiden Verfahren gibt es reichhaltige Literatur (vgl ADS⁶, § 275 Rz 34; Budde in HdR⁵, § 275 Rz 16 f; Schmidt/Peun in Beck Bil-Komm¹¹, § 275 Rz 34 ff), weshalb im Folgenden nur die wichtigsten Argumente angeführt werden.

a) Einfache Erstellung

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Die GuV nach dem GKV ist einfacher und leichter zu erstellen, da die Werte direkt aus der – in aller Regel nach Aufwandsarten aufgebauten – Buchhaltung entnommen werden können. Zeitaufwendige Schlüsselungen und Verrechnungen mittels Betriebsabrechnungsbogen sind hier nicht erforderlich. Daraus ergibt sich auch das nächste Argument für das GKV.

b) Willkürfreiheit

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Das GKV vermeidet durch diese direkte Übernahme – ohne Überleitungen – Ungenauigkeiten, Abgrenzungsprobleme und reduziert Gestaltungsspielräume auf ein Minimum. Die beim UKV vorhandenen Zurechnungsschwierigkeiten der Aufwendungen nach Funktionsbereichen werden beim GKV vermieden. Bei kontinuierlicher Anwendung der Bilanzierungsmethoden – in diesem Falle der Kostenschlüsselung – wird jedoch die Vergleichbarkeit zum Vorjahr als wichtiger Ansatzpunkt für jede Analyse der Ertragslage gegeben sein.

c) Gebräuchlichkeit und Vergleichbarkeit

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In Österreich (und Deutschland) ist das GKV das bei weitem gebräuchlichere und bekanntere Verfahren. International ist hingegen das UKV weitaus gängiger. Deshalb begünstigt seine Anwendung die internationale Vergleichbarkeit und erleichtert den Zugang zu den internationalen Kapitalmärkten. An dieser Stelle sei noch angemerkt, dass IAS/IFRS beide Verfahren zulässt, US-GAAP allerdings nur das UKV.

d) Betriebswirtschaftliche Aussagefähigkeit/Informationsgehalt

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Während beim GKV die Größen und Relationen der Aufwandsarten deutlich werden, sind es beim UKV die Relationen von Kosten und Verkaufsleistung (siehe dazu auch die kritische Würdigung unten, Rz 57).

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Die vom Gesetzgeber für mittelgroße und große Gesellschaften gem § 238 Abs 1 Z 13 bei Anwendung des UKV im Anhang anzugebenden zusätzlichen Posten (Materialaufwand und Aufwendungen für sonstige bezogene Herstellungsleistungen des Geschäftsjahres gem § 231 Abs 2 Z 5 sowie Personalaufwand des Geschäftsjahres, gegliedert gem § 231 Abs 2 Z 6) könnten auf eine Bevorzugung des Gesetzgebers zur Verwendung des GKV hinweisen. Das bedeutet, dass die wesentlichen im GKV ausgewiesenen betrieblichen Aufwandsarten auch beim UKV – zusätzlich zu seiner Gliederung nach Funktionsbereichen – im Anhang offenzulegen sind, während dies umgekehrt nicht der Fall ist. Aufgrund dieser gesetzlichen Ausgestaltung gewährt die Anwendung des UKV dem externen Bilanzleser mehr Informationen zur Beurteilung der Ertragslage.

54

Auf der anderen Seite bietet das GKV die Möglichkeit, die für die Jahresabschlussanalyse primären Kennzahlen direkt aus der GuV abzulesen, was beim UKV in dieser Form nicht gegeben ist.

55

Beim UKV stellt der Ausweis des „Bruttoergebnisses vom Umsatz“ (Posten 3) eine aussagekräftige Größe dar. Sie zeigt den Brutto-Erfolgsbeitrag aus der zentralen Funktion des Unternehmens, nämlich der Leistungserstellung und der Verwertung dieser Leistung am Markt. In manchen Branchen (zB Handelsunternehmen, Fertigungsbetrieben) wird diese Größe oft als Kennzahl im Zeit- und Betriebsvergleich zur Ertragsanalyse verwendet (siehe dazu auch Rz 308 f).

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Es ist zweifelhaft, ob der Ausweis sämtlicher Periodenaufwendungen und die Neutralisierung in separaten Korrekturposten durch Posten 2 und 3 beim GKV tatsächlich zusätzlichen Informationsgehalt für die Beurteilung der Ertragslage bieten. Es erscheint ausreichend und informativer, in der GuV nur die aufwandswirksamen Ausgaben auszuweisen (wie beim UKV), während die zu aktivierenden Ausgaben in die Bilanz fließen und dort ohnehin im Vergleich zum Vorjahr ersichtlich sind.

4. Kritische Würdigung

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Es ist nicht abschließend zu beurteilen, ob Aufwendungen besser nach Arten oder Funktionsbereichen aufgegliedert werden sollen. Vielmehr bieten beide Alternativen auf ihre Art und Weise sehr unterschiedliche Informationen über die betrieblichen Aufwendungen der Periode. Welcher Form betriebswirtschaftlich der Vorzug zu geben ist, wird in erster Linie unter Berücksichtigung unternehmenspolitischer Gesichtspunkte zu entscheiden sein. Faktoren, die die Entscheidung beeinflussen können, sind die Art des Unternehmens, die Produktpalette, die Zahl der Geschäftszweige, die Organisation des internen Rechnungswesens, der Adressatenkreis und Ähnliches.

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Generell lässt sich sagen, dass das UKV vor allem für Handels- und Produktionsunternehmen (insbesondere bei Serienfertigung) ein geeignetes, aussagefähiges Verfahren ist. Für Unternehmen mit langfristiger Fertigung sowie Unternehmen mit schwacher funktionaler Gliederung erweist sich das GKV als dem UKV überlegen.

5. Wechsel des Verfahrens

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Bei der Entscheidung zwischen Umsatz- und Gesamtkostenverfahren ist zu beachten, dass infolge des Grundsatzes der Stetigkeit gem § 223 Abs 1 eine Abweichung vom gewählten Gliederungsschema nur in begründeten Ausnahmefällen zulässig und im Anhang anzugeben und zu begründen ist.

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Deshalb soll die Wahl des Verfahrens sorgfältig vorbereitet werden. Solche Ausnahmefälle liegen meist bei wesentlichen Änderungen der Geschäftstätigkeit/Unternehmensstruktur, bei Wechsel der Konzernzugehörigkeit, bei Verschmelzung und anderen Umstrukturierungen iSd Umgründungssteuergesetzes vor. Weiters können Abweichungen geboten sein, wenn dadurch die Aussagefähigkeit der GuV oder die (internationale) Vergleichbarkeit verbessert wird. Ein Wechsel des Verfahrens könnte auch dann akzeptabel sein, wenn auf das in der Branche überwiegend angewandte Verfahren umgestellt wird, oder eine geänderte/neue Kostenrechnung vorliegt, die die Anwendung des UKV erstmals ermöglicht oder nicht mehr möglich macht.

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Bei Umstellung von GKV auf UKV bzw umgekehrt kann uE die in § 223 Abs 2 vorgeschriebene Angabe der Vorjahresbeträge angepasst werden, damit die Vergleichbarkeit hergestellt ist. Eine solche (nachträgliche) Überleitung von dem einen zum anderen Verfahren kann sich als sehr mühsam und aufwändig herausstellen. Ein wiederholter, durch keine besonderen Umstände induzierter Wechsel, scheint willkürlich und ist daher nicht zulässig.

G. Die GuV nach dem GKV

1. Umsatzerlöse (Z 1)

a) Allgemeines

62

Der Begriff der Umsatzerlöse wird in § 189a Z 5 (vergleiche dazu Ausführungen zu § 189a) definiert. Der Inhalt des Postens Umsatzerlöse ist im GKV und UKV identisch. Unter diesem Posten sind die Erlöse aus jeglicher Geschäftstätigkeit abzüglich Umsatzsteuer und von sonstigen direkt mit dem Umsatz verbundenen Steuern sowie Erlösschmälerungen zu erfassen. Es sind alle für das Unternehmen typischen und untypischen Erlöse aus dem Verkauf von Produkten (einschließlich Abfall- und Nebenprodukten) und der Erbringung von Dienstleistungen auszuweisen. Somit fallen auch einzelne, vor dem RÄG 2014 unter sonstigen betrieblichen Erträgen erfasste Umsätze unter den Begriff des Umsatzerlöses. Denkbar ist dies beispielsweise für gelegentliche Erlöse aus Vermittlungsleistungen, Vermietung und Verpachtung, Einkünfte aus betrieblichen Erholungsheimen und Werkswohnungen sowie Patent- und Lizenzeinnahmen und erhaltene Zuschüsse für erbrachte unternehmerische Leistungen einschließlich Zuschüsse in Form von Globalbudgetzuweisungen an Unternehmen im öffentlichen Sektor.

63

Trotz des eben beschriebenen gesetzlichen Grundprinzips werden sich aber in Einzelfällen Abgrenzungsprobleme ergeben (mehr dazu siehe Ausführungen zu § 189a). In derartigen Fällen ist jedenfalls der Grundsatz der Ausweisstetigkeit gem § 223 Abs 1 anzuwenden. Im Zweifel ist ein Ertrag seit dem RÄG 2014 uE eher unter den Umsatzerlösen auszuweisen, um den Erfolg des Unternehmens auf dem Markt nicht zu vorsichtig darzustellen, da nunmehr auch ungewöhnliche, außerordentliche und untypische Umsatzerlöse von Z 1 erfasst sind.

64

Leistungen, die ein Unternehmen direkt an andere Konzernunternehmen erbringt, sind als Erbringung von Dienstleistungen künftig auch unter den Umsatzerlösen auszuweisen.

65

Nach § 201 Abs 2 Z 4 lit a ist auch bei der Darstellung der Umsatzerlöse der Grundsatz der Vorsicht einzuhalten, denn es sind nur die am Abschlussstichtag verwirklichten Gewinne auszuweisen. Bei Lieferungen und Leistungen gilt der Gewinn als realisiert, wenn die Lieferung und Leistung durchgeführt bzw erbracht und übergeben wurde, während im Rahmen von Dauerschuldverhältnissen eine zeitanteilige Realisierung anzunehmen ist (mehr dazu bei Fraberger/Petritz/Horkel-Wytrzens, § 201 Rz 152 ff).

66

Unter die Umsatzerlöse fallen auch Erlöse aus dem Tausch von Erzeugnissen, Waren und Dienstleistungen.

b) Erlösschmälerungen, Umsatz- und andere Steuern

67

Da in der GuV die auszuweisenden Beträge immer nur in ihrer tatsächlich angefallenen Höhe angesetzt werden dürfen, müssen (noch zu erwartende) Erlösschmälerungen abgezogen werden. Zu den Erlösschmälerungen gehören Preisnachlässe und rückgewährtes Entgelt, also all jene fakturierten Beträge, die vom Abnehmer rechtlich nicht eingefordert werden (vgl B/D-G/H¹⁰, 303). Preisnachlässe können in Form von Rabatten und Kundenskonti bestehen. Auch nachträglich gewährte Boni(fikationen), Treuerabatte oder Treueprämien sind abzusetzen. Abzuziehen sind beispielsweise Gutschriften für Gewährleistungen (ausgenommen Schadenersatz), Abzinsungen von unterverzinslichen Forderungen infolge eines langfristigen Zahlungsziels (zB Ratenzahlung), Rückwaren, Retourwaren, Freimengen, Naturalrabatte uÄ.

68

Kundenskonti werden traditionell nur bei tatsächlicher Inanspruchnahme als Umsatzminderung behandelt, obwohl dadurch die Umsatzerlöse in ihrer Höhe beeinflusst werden, je nachdem, ob der Abnehmer die Finanzierungsleistung (Zahlungsziel) beansprucht oder nicht. Die an sich gebotene Trennung zwischen Umsatzerlös und Zinsenertrag wird jedoch im Hinblick auf die damit verbundene Mehrarbeit vielfach nicht gefordert (vgl zur Behandlung des Skontos ausführlich B/D-G/H¹⁰, 304). Bei unverzinslicher Stundung (angenommen ab einem Zahlungsziel von etwa einem Jahr) oder einer minderverzinslichen Forderung hat allerdings eine Abzinsung auf den Gegenwartswert der Forderung zu Lasten der Umsatzerlöse zu erfolgen.

69

Forderungsabschreibungen (abgesehen von Unterverzinslichkeit) führen nicht zu Erlösschmälerungen. Sie sind unter dem Posten „Sonstige betriebliche Aufwendungen“ auszuweisen. Gleiches gilt für an Dritte zu zahlende Provisionen (vgl B/D-G/H¹⁰, 303).

70

Gem § 189a Z 5 sind seit dem RÄG 2014 neben den Erlösschmälerungen die Umsatzsteuer und sonstige direkt mit dem Umsatz verbundene Steuern (Verbrauch- bzw Verkehrsteuern wie Tabaksteuer, Biersteuer, Mineralölsteuer) abzugspflichtig.

71

Zu einer detaillierteren Darstellung der Umsatzerlöse siehe Konezny, § 189a Z 5 Rz 2 ff. Zu den Pflichtangaben im Anhang vgl Müller/Burghardt, § 237 Rz 74 ff.

2. Veränderung des Bestands an fertigen und unfertigen Erzeugnissen sowie an noch nicht abrechenbaren Leistungen (Z 2)

72

Hier wird die Veränderung der bilanziellen Buchwerte an unfertigen und fertigen Erzeugnissen (nicht jedoch an Waren, die zum Materialaufwand zu rechnen sind) sowie der noch nicht abrechenbaren Leistungen zwischen Anfangsbestand und Endbestand des Geschäftsjahres ausgewiesen. Dieser Posten wird branchenüblich meist als Bestandsveränderung bezeichnet. Bestandserhöhungen können ein Hinweis darauf sein, dass das Unternehmen nicht die ganze Produktion des Geschäftsjahres absetzen konnte oder dass bewusst auf Vorrat produziert wurde. Im Falle des Lagerabbaus kann der GuV-Posten auch negativ werden. Dieser Posten ist bilanztechnischer Natur und ergibt sich aus der Rechen- und Ausweistechnik des GKV (siehe dazu auch Rz 46). Hierbei sollen in der GuV erfasste Aufwendungen des Geschäftsjahres, die zu Vermögensgegenständen geführt haben, durch fiktive Erträge neutralisiert werden, wenn die Vermögensgegenstände noch nicht am Markt umgesetzt wurden. Dieser Posten stellt somit eine positive oder negative Korrektur zu den Umsatzerlösen dar.

73

Bei Dienstleistungsunternehmen (zB Freiberuflern, Baufirmen) werden die noch nicht Umsatz gewordenen Leistungen idR im Bilanzposten „Noch nicht abrechenbare Leistungen“ ausgewiesen. Die Veränderung dieses Postens zwischen zwei Abschlussstichtagen muss ebenso in der GuV unter Bestandsveränderung ausgewiesen werden.

74

Bestandsveränderungen bei selbsterzeugten Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffen sollten dann unter den Bestandsveränderungen des Postens 2 ausgewiesen werden, wenn sie einer Be- oder Verarbeitung unterliegen und somit den fertigen und unfertigen Erzeugnissen gleichkommen (generell für diesen Ausweis: B/D-G/H¹⁰, 304).

75

Grundsätzlich nicht unter den Bestandsveränderungen auszuweisen sind dagegen Bestandsveränderungen von bezogenen Waren sowie von bezogenen Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffen (RHB-Stoffen). Diese Veränderungen gehören sachlich zum Materialaufwand und sind auch dort auszuweisen. Fraglich ist der Ausweis der Bestandsveränderungen von RHB-Stoffen, wenn einerseits für selbst erstellte und andererseits für bezogene keine getrennten Konten geführt werden. Dann soll man sich daran orientieren, ob ein überwiegender Teil selbst erstellt oder bezogen ist, und dementsprechend die gesamte Bestandsveränderung dort (Posten 2 oder 5) ausweisen.

76

Bestandsänderungen ergeben sich sowohl aus Mengenänderungen als auch aus Wertänderungen bzw Bewertungsänderungen (Abschreibungen gem § 207; Wertaufholungen gem § 208 Abs 1). Soweit die Änderungen des Wertes auf Abschreibungen zurückzuführen sind, sind hier nur jene auszuweisen, die im Unternehmen üblich sind. Sofern sie das übliche Ausmaß überschreiten, sind sie unter Posten 7b zu zeigen (vgl Rz 156 ff). Sofern Wertänderungen (zB infolge Betriebsstilllegung) von außerordentlicher Größenordnung oder von außerordentlicher Bedeutung sind, sind sie im Anhang zu erläutern. Mengenänderungen ergeben sich durch Lageraufbau, Lagerabbau und Inventurdifferenzen. Die Bewertung der Mengenänderung ergibt sich nach dem jeweiligen Verbrauchsfolgeverfahren.

77

Eine Trennung der Bestandsveränderung der fertigen von den unfertigen Erzeugnissen und von den noch nicht abrechenbaren Leistungen ist im Gliederungsschema nicht vorgesehen. Eine Zusammenfassung ist daher auch dann zulässig, wenn zB die fertigen Erzeugnisse eine Zunahme und die unfertigen Erzeugnisse eine Abnahme ausweisen. Die Postenbezeichnung (Bestandserhöhung oder Bestandsverminderung) richtet sich dann nach dem Saldo des Geschäftsjahres, der Vorjahreswert ist unerheblich. Das Saldierungsverbot gilt also hier ausdrücklich nicht. Werden in der GuV alle Aufwendungen mit einem negativen Vorzeichen versehen, so ist dies auch für den Posten Bestandsverminderung vorzunehmen.

3. Andere aktivierte Eigenleistungen (Z 3)

a) Allgemeines

78

Auch dieser Posten ist durch die Ausweistechnik des GKV bedingt. In diesem Sammelposten werden all jene aktivierten Eigenleistungen des Anlagevermögens erfasst, die nicht unter Posten 2 fallen. Typische Beispiele für die anderen aktivierten Eigenleistungen sind selbst erstellte Vermögensgegenstände des Anlagevermögens, wie zB selbsterstellte Gebäude, Maschinen oder Werkzeuge des Anlagevermögens oder aktivierte Großreparaturen. Die ausgewiesenen Erträge müssen den aktivierten Beträgen in der Bilanz (bzw im Anlagespiegel) entsprechen.

79

Dieser Posten ist erforderlich, weil einerseits die (Herstellungs-)Aufwendungen unter den jeweiligen Primäraufwandsarten (zB Materialaufwand, Personalaufwand) ausgewiesen sind und bleiben, andererseits aber gem § 203 Abs 3 und 4 UGB auf den Anlagegegenstand bei Herstellung, Erweiterung oder wesentlicher Verbesserung aktiviert werden müssen. Deshalb müssen die angefallen und in der GuV erfassten Aufwendungen über einen „fiktiven Ertrag“ neutralisiert werden. Selbst geschaffene bzw nicht entgeltlich erworbene immaterielle Vermögensgegenstände des Anlagevermögens (einschließlich sog originäre Firmenwerte) dürfen gem § 197 Abs 2 nicht aktiviert werden, sodass dieser Posten auch nicht die entsprechenden Erträge ausweisen kann (vgl Lutz/Weninger in Torggler³, § 231 Rz 6).

80

Nicht unter den anderen aktivierten Eigenleistungen auszuweisen sind Bestandsveränderungen bei selbst erstellten Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffen, welche (eher) zu den fertigen und unfertigen Erzeugnissen gehören, sofern sie weiter be- oder verarbeitet werden. Folglich sind diese unter Posten 2 zu zeigen.

b) Aktivierung und Periodenabgrenzung

81

Eigenleistungen, die nicht aktiviert wurden, dürfen keinesfalls einbezogen werden. Unerheblich ist allerdings, wie nach der Aktivierung die Herstellungskosten abgeschrieben werden (auch eine Vollabschreibung bzw Ausbuchung im gleichen Geschäftsjahr verhindert nicht die Aktivierung des hergestellten Anlagegutes); Ab- und Zuschreibungen sind nicht bei den aktivierten Eigenleistungen zu erfassen.

82

Eigenleistungen, die mit Aufwendungen früherer Perioden in Zusammenhang stehen und in dieser Periode nicht aktiviert wurden, dürfen nicht unter Posten 3 einbezogen werden. Vielmehr sind sie nach Teilen der Literatur (vgl Schmidt/Peun in Beck Bil-Komm¹¹, § 275 Rz 82) als Erträge aus Zuschreibungen zum Anlagevermögen unter Posten 4a zu erfassen, uE wäre ein Ausweis unter Posten 4c angemessen. Dies wäre zum Beispiel der Fall, wenn Eigenleistungen der Reparatur- und Bauabteilung des Unternehmens zunächst als Reparaturaufwand verrechnet wurden, aber aufgrund einer Betriebsprüfung/Außenprüfung auch unternehmensrechtlich nachaktiviert werden (müssen). Es liegt in diesem Fall ein periodenfremder Ertrag vor, für den grundsätzlich der Posten 4c in Betracht kommt. Eine Trennung von als Eigenleistung aktivierten Aufwendungen des Geschäftsjahres von solchen früherer Geschäftsjahre ist aber oft kaum möglich, zumal oft erst infolge unvollständiger Informationen in einer späteren Periode erkannt wird, dass es sich um aktivierungspflichtige Aufwendungen handelt (so zB bei Reparaturen, die eine unerwartete Größenordnung erreichen und erst später aktiviert werden). In diesem Fall scheinen die Aktivierung aller Aufwendungen, inklusive jener der Vorperioden, und eine gänzliche Einbeziehung in die anderen aktivierten Eigenleistungen insbesondere bei Unwesentlichkeit vertretbar. Damit stimmt auch der Betrag der Zugänge im Anlagespiegel mit den Erträgen unter den aktivierten Eigenleistungen überein und kann daher bei Unwesentlichkeit eine Erläuterung im Anhang entfallen.

c) Die Behandlung von Fremdleistungen

83

Nach dem Wortlaut des Gesetzes sind unter Posten 3 lediglich Beträge für „Eigenleistungen“ auszuweisen. Enthalten die aktivierten Eigenleistungen (zB ein selbst hergestelltes Gebäude) von außen bezogene Materialien und Leistungen (zB ein Architektenhonorar, geliehene Arbeitskräfte, bezogene Bauleistungen bei eigener Bauherreneigenschaft), so könnte sich ein falsches Bild über die Eigenleistungen ergeben, wenn alle diese Aufwendungen im Posten 5 und als Korrektur in gleicher Höhe im Posten 3 erschienen (= Bruttomethode). Um eine verfälschende Darstellung zu vermeiden, können wesentliche fremdbezogene Materialien und Leistungen direkt als Anschaffungs- bzw Herstellungskosten auf dem entsprechenden Bestandskonto aktiviert und nur die „echten“ Eigenleistungen mit ihren Herstellungskosten in der GuV berücksichtigt werden (= Nettomethode). Nach hM kann aus Gründen der Praktikabilität die Bruttomethode akzeptiert werden, wenn die fremdbezogenen Materialien und Leistungen im Verhältnis zum Wert der Eigenleistung von untergeordneter/unwesentlicher Bedeutung sind. Für die Nettomethode spricht, dass der Gesetzeswortlaut von „Eigenleistungen“ (dh Einsatz interner Ressourcen) spricht. Am Bilanzstichtag noch nicht abgeschlossene „Eigenleistungen“ sind mit den bis dahin angefallenen Beträgen als „Anlagen in Bau“ zu aktivieren.

84

derzeit frei

4. Sonstige betriebliche Erträge (Z 4)

85

Der Posten „Sonstige betriebliche Erträge“ ist von mittleren und großen Gesellschaften nach § 231 Abs 2 Z 4 weiter zu untergliedern. Das dHGB hingegen kennt keine weitere Untergliederung dieses Postens.

a) Erträge aus dem Abgang vom und der Zuschreibung zum Anlagevermögen mit Ausnahme der Finanzanlagen (Z 4a)

aa) Erträge aus dem Abgang vom Anlagevermögen

86

Diese Erträge (eigentlich: Gewinne, die sich aus der Differenz zwischen Erlös und Buchwert ergeben) entstehen durch das Ausscheiden (zB Verkauf, Tausch, Sachausschüttung, Entnahme) von Gegenständen des Sachanlagevermögens und der immateriellen Anlagegüter, wenn der Veräußerungserlös (abzüglich Erlösschmälerungen und Umsatzsteuer sowie sonstiger direkt mit dem Umsatz verbundener Steuern) über dem unternehmensrechtlichen Buchwert liegt. Unter Buchwert ist dabei grundsätzlich der auf den Zeitpunkt des Abgangs fortgeschriebene Nettobuchwert (nach Abbuchung der monatlich oder halbjährlich aliquotierten Abschreibung des Abgangsjahres) zu verstehen.

87

Sofern Beträge oder die Wesensart von außerordentlicher Größe oder von außerordentlicher Bedeutung sind, sind sie gem § 237 Abs 1 Z 4 im Anhang anzugeben.

88

Erträge aus dem Ausscheiden von Finanzanlagevermögen werden unter dem Finanzergebnis, Posten 13, ausgewiesen.

89

Beim Untergang versicherter Anlagen tritt der Betrag der Versicherungsentschädigung an die Stelle des Veräußerungserlöses. Hier wird in einigen Fällen aufgrund ihres außerordentlichen Charakters und der außerordentlichen Größe eine Angabe im Anhang angebracht sein (zB Versicherungsentschädigung beim Abbrennen einer Fabrikhalle). Bei Tausch kann ein Gewinn nur dann entstehen, wenn der Tausch als gewinnrealisierender Vorgang betrachtet und behandelt wird. Gleiches gilt für die Sachausschüttung an Gesellschafter und Entnahme von Anlagegegenständen durch Gesellschafter.

90

Die mit dem Abgang/Verkauf des Vermögensgegenstandes unmittelbar oder mittelbar zusammenhängenden Aufwendungen (zB Rechtsanwaltskosten, Personalaufwendungen) sind am entsprechenden Aufwandskonto zu zeigen und werden bei der Ermittlung des Ertrages aus dem Abgang nicht berücksichtigt (aM dazu ua ADS⁶, § 275 Rz 75; Samer in HBA³, § 231 Abs 2 Z 4 Rz 12).

91

Eine Saldierung von Erträgen (Gewinnen) und Verlusten aus anderen Veräußerungen ist gem § 196 Abs 2 UGB nicht zulässig. Bei einem Verlust aus dem Abgang eines Sachanlagegutes erfolgt der Ausweis im Posten 8, bei einem Verlust aus dem Abgang von Finanzanlagevermögen unter Posten 14.

bb) Erträge aus der Zuschreibung zum Anlagevermögen

92

Erträge aus der Zuschreibung zum Anlagevermögen können dann entstehen, wenn die Gründe für die außerplanmäßige Abschreibung weggefallen sind, bspw wenn sich außerplanmäßige Abschreibungen gem § 204 Abs 2 nachträglich als überhöht oder ungerechtfertigt erweisen, sodass eine Wertaufholung gem § 208 Abs 1 auf die fortgeschriebenen Anschaffungs- bzw Herstellungskosten vorgenommen werden muss. In § 208 Abs 2 wird ausdrücklich klargestellt, dass es hinsichtlich einer außerplanmäßigen Abschreibung eines Firmenwertes, Geschäftswertes oder Praxiswertes keine spätere Zuschreibung gibt. Wurden den außerplanmäßigen Abschreibungen eine außerordentliche Größe oder eine außerordentliche Bedeutung zugemessen, so bedeutet dies nicht automatisch, dass später auch die entsprechenden Zuschreibungen im Anhang anzugeben sind, hierfür ist der Ertrag gesondert zu prüfen. Für Zuschreibungen in (Rumpf-) Geschäftsjahren, die ab dem 1.1.2016 beginnen, besteht uE zu Recht keine Ausschüttungssperre gem § 235 mehr, weil lediglich frühere Abschreibungen und damit Gewinnminderungen rückgängig gemacht werden. Zuschreibungen in Geschäftsjahren, die vor dem 1.1.2016 beginnen, unterliegen auch im anschließenden Geschäftsjahr 2016 noch der Ausschüttungssperre des § 235 idF vor dem RÄG 2014. Soweit Zuschreibungen aufgrund des § 208 Abs 2 idF vor RÄG 2014 unterlassen wurden, sind diese entsprechend § 906 Abs 32 im Geschäftsjahr, das nach dem 31.12.2015 beginnt, ertragswirksam nachzuholen, soweit die stille Reserve noch vorhanden ist. Auch dieser periodenfremde Ertrag aus nachgeholten Zuschreibungen ist, soweit er sich auf Sachanlage- und immaterielles Anlagevermögen bezieht, in diesem Posten auszuweisen. Sollte steuerlich von der Möglichkeit der Bildung der Zuschreibungsrücklage nach § 124b Z 270 EStG Gebrauch gemacht werden, darf maximal in Höhe dieser steuerlichen Zuschreibungsrücklage ein gesondert auszuweisender passiver Rechnungsabgrenzungsposten gebildet werden, dessen Bildung zu Lasten des Zuschreibungsertrags geht. Soweit in Folgejahren in Anlehnung an die Auflösung der steuerlichen Zuschreibungsrücklage auch der passive Rechnungsabgrenzungsposten aufzulösen ist, stellt dies einen hier auszuweisenden Zuschreibungsertrag dar. Die Zuschreibung ist nach hA zu Beginn des nach dem 31.12.2015 beginnenden Geschäftsjahres zu berechnen (vgl EStR Rz 2587a).

93

Berichtigungen (Nachaktivierungen, zB wegen einer steuerlichen Außenprüfung) aufgrund von in Vorjahren zu niedrig ausgewiesenen Anschaffungs- und Herstellungskosten können ebenfalls hier ausgewiesen werden (vgl Schmidt/Peun in Beck Bil-Komm¹¹, § 275 Rz 98, siehe dazu aber auch Rz 82 und 102, wonach diese Nachaktivierung einen übrigen sonstigen betrieblichen Ertrag iSd Z 4c darstellt, vgl in diesem Sinn auch E/S/B¹⁷, 459). Eine Saldierung mit dem laufenden Aufwand würde zu einem periodenübergreifenden, der Generalnorm widersprechenden Ausweis führen.

b) Erträge aus der Auflösung von Rückstellungen (Z 4b)

94

Wird eine Rückstellung bestimmungsgemäß verwendet, wird die Inanspruchnahme des Unternehmers nicht als Aufwand über die GuV, sondern gleich zu Lasten der Rückstellung geführt. Unter diesem Posten sind daher nur all jene (Teil-)Beträge der Rückstellungen auszuweisen, die nicht bestimmungsgemäß in Anspruch genommen wurden und/oder nicht mehr benötigt werden und daher gegen Ertrag ausgebucht/aufgelöst werden. Es sind also Auflösungserträge bei Wegfall des Grundes der Bildung oder bei Absenkung von (pauschalen) Rückstellungen an den aktuellen Bilanzwert hier auszuweisen.

95

Eine Aufrechnung solcher Erträge mit den jeweiligen Aufwandsposten, zu deren Lasten die Rückstellungen in Vorjahren dotiert wurden, darf – abgesehen von wenigen Ausnahmen – nicht vorgenommen werden. Ebenso ist die Verrechnung einer im Vorjahr gebildeten, nunmehr aber nicht mehr erforderlichen Rückstellung mit einer Neuzuführung selbst zu gleichartigen Rückstellungen – abgesehen von wenigen Ausnahmen, insbesondere Dauerrückstellungen wie bspw Personalrückstellungen – unzulässig. Beide Vorgehensweisen würden gegen das Saldierungsverbot des § 196 Abs 2 verstoßen.

96

Es ist auch nicht zulässig, eine für einen bestimmten Zweck gebildete Rückstellung nach ihrem Freiwerden für einen anderen Zweck zu benutzen, ohne sie über den Posten 4b als Ertrag auszuweisen. Eine abweichende Handhabung ist nur dann möglich, wenn in beiden Fällen dieselbe Aufwandsart betroffen ist und der neue Rückstellungsbedarf nicht das laufende Geschäftsjahr, sondern frühere Geschäftsjahre betrifft.

97

Erträge aus der Auflösung von Rückstellungen, welche nach dem Betrag oder der Wesensart eine außerordentliche Größenordnung einnehmen oder von außerordentlicher Bedeutung sind, sind gem § 237 Abs 1 Z 4 im Anhang gesondert anzugeben.

98

Sofern bei der Bildung einer Rückstellung noch nicht feststeht, welche Aufwandsposten endgültig betroffen sind (zB Materialaufwand, Personalaufwand), kann nach Teilen der Literatur in Deutschland eine andere Handhabung zulässig sein (vgl Schmidt/Peun in Beck Bil-Komm¹¹, § 275 Rz 103). In diesem Fall wird die Rückstellung zu Lasten der sonstigen betrieblichen Aufwendungen gebildet. Bei Eintritt des Ereignisses, für das die Rückstellung gebildet wurde (zB Garantieleistung bei einer Garantierückstellung), werden die einzelnen Aufwandsarten in ihrer tatsächlichen Höhe nachbelastet. Zugleich wird ein Ausgleichsposten, der dem Verbrauch der Rückstellung entspricht, unter den sonstigen betrieblichen Erträgen gebildet. (Ebenfalls kann es als zulässig erachtet werden, den Ausgleichsposten gegen die sonstigen betrieblichen Aufwendungen, soweit sie die Neubildung derselben Rückstellungsart für künftige Fälle betreffen, zu verrechnen.) Die Vorgehensweise der doppelten Aufwandserfassung können wir allerdings nicht empfehlen, da sie zu einem überhöhten Ausweis sowohl des laufenden Aufwands als auch der sonstigen betrieblichen Erträge führt.

99

Für gewisse Rückstellungen gibt es eine abweichende Behandlung von Erträgen aus der Auflösung: § 234 regelt, dass Erträge aus der Auflösung von Rückstellungen für Steuern vom Einkommen und vom Ertrag unter Posten 18 beim GKV bzw 17 beim UKV fallen. Dabei ist für mittlere und große Unternehmen ein gesonderter Ausweis von wesentlichen Erträgen gem § 189a Z 10 vorgesehen.

100

Erträge aus Abfertigungs- und Pensionsrückstellungen können mit den Aufwendungen des entsprechenden Postens (6b) saldiert werden (vgl B/D-G/H¹⁰, 305).

c) Übrige (Z 4c)

101

Dieser Posten dient als Sammelposten für all jene Erträge, für die das Gliederungsschema keinen gesonderten Ausweis vorsieht.

102

Dazu gehören unter anderem folgende Erträge:

• Erlöse aus Geschäften, die nicht als Umsatzerlöse ausgewiesen werden,

• Zahlungseingänge auf bereits ausgebuchte Forderungen,

• Schuldnachlässe,

• Kursgewinne aus Fremdwährungstransaktionen,

• Kostenerstattungen und Gutschriften für frühere Jahre,

• Einnahmen aus Schadenersatzansprüchen aus der Nicht- oder Schlechterfüllung von Verträgen,

• Erträge aus der Auflösung von Einzelwertberichtigungen auf Forderungen (Zuschreibungen),

• Erträge aus der Ausbuchung unbezahlter und verjährter Verbindlichkeiten,

• Entschädigungen von Versicherungen (soweit kein anderer Posten vorgeht),

• Zuschüsse Dritter und Investitionszulagen, soweit diese nicht von den Anschaffungs- und Herstellungskosten abgesetzt werden oder ein Bruttoausweis erfolgt und soweit nicht im Einzelfall ein Ausweis als Umsatzerlös zu erfolgen hat,

• Erträge aus der Herabsetzung von Pauschalwertberichtigungen,

• Berichtigungen von unterlassenen Aktivierungen aus Vorjahren.

103

Gemäß § 237 Abs 1 Z 4 sind im Anhang der Betrag und die Wesensart des Ertragspostens bei außerordentlicher Größenordnung oder bei außerordentlicher Bedeutung anzugeben.

5. Aufwendungen für Material und sonstige bezogene Herstellungsleistungen (Z 5)

104

Dieser Posten sieht eine Untergliederung in „Materialaufwand“ (lit a) und „Aufwendungen für bezogene Leistungen“ (lit b) vor. Unter Posten 5 sind generell nur jene Aufwendungen zu erfassen, die direkt mit dem Leistungserstellungsprozess und den Umsatzerlösen zusammenhängen, also direkt in den Leistungsbereich einfließen. Die Abgrenzung zwischen den Unterposten a und b soll nach dem Ausmaß der stofflichen Komponente erfolgen und hat jedenfalls dem Stetigkeitsprinzip des § 223 Abs 1 Rechnung zu tragen.

105

Bei Anwendung des UKV haben mittelgroße und große Gesellschaften den Materialaufwand sowie die Aufwendungen für bezogene Leistungen des Geschäftsjahres im Anhang zusätzlich getrennt anzugeben (§ 238 Abs 1 Z 13).

a) Materialaufwand (Z 5a)

106

Dieser Posten betrifft alle Materialaufwendungen, die in den Leistungserstellungsprozess einfließen, wie zB Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffverbrauch, Reinigungsmaterial, Reparaturmaterial, Handelswareneinsatz, Verpackungsmaterial und Energieverbrauch im Fertigungsbetrieb.

107

In den Materialaufwand geht vor allem der mengenmäßige Materialverbrauch von mit der Leistungserstellung zusammenhängenden Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffen und Waren ein. Demnach sind Inventurunterschiede (meist wird es sich um Mindermengen handeln) auch hier auszuweisen. Sollte es sich ausnahmsweise um positive Inventurunterschiede handeln, können diese ua auch hier verrechnet werden, da dadurch ein früherer zu hoch verrechneter Verbrauch korrigiert wird. Wesentliche Beträge nach § 237 Abs 1 Z 4 sind im Anhang anzugeben. Verluste aus Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffen und Waren, die auf Brand, Diebstahl und dergleichen zurückzuführen sind, stellen zwar im Leistungsprozess keinen Materialaufwand dar, können aber trotzdem – sofern die Beträge nicht wesentlich sind – hier ausgewiesen werden.

108

Neben dem mengenmäßigen Materialverbrauch sind auch Auswirkungen von Bewertungsmaßnahmen (Abschreibungen gem § 207 aufgrund niedrigerer Wiederbeschaffungswerte, fehlender Verwendungsmöglichkeit oder Beschädigungen) in diesem Posten darzustellen. Soweit die Abschreibungen die üblichen Abschreibungen überschreiten, muss der Mehr-Abschreibungsaufwand unter Posten 7b ausgewiesen werden (vgl dazu Rz 156).

109

Materialien, die nicht dem Leistungserstellungsprozess zuzuordnen sind, sondern dem Verwaltungs- oder Vertriebsbereich dienen oder für Forschungszwecke eingesetzt werden, sind nicht an dieser Stelle, sondern unter Posten 8 einzuordnen. Nach Ansicht der Autoren ist der Materialaufwand für Forschungs- und Entwicklungszwecke nur dann unter 5a zu zeigen, wenn die Aufwendungen einem konkreten Produkt zufließen und somit direkt dem Leistungserstellungsprozess zuzurechnen sind. Materialaufwendungen für Grundlagenforschung sind jedenfalls unter 8 zu zeigen. Büromaterial sollte im sonstigen betrieblichen Aufwand erfasst werden, da es bei Produktionsbetrieben nicht dem Leistungserstellungsprozess dient, anderes wird teilweise bei Dienstleistungsbetrieben gelten. Bei der Zuordnung in der GuV muss immer darauf abgestellt werden, ob der Aufwand dem Bereich der Herstellung/Leistungserstellung dient oder anderen Hilfsbereichen (zB Verwaltung, Vertrieb, Forschung und Entwicklung).

110

Soweit für Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffe gem § 209 Abs 1 ein Festwert (vgl auch EStR Rz 2138) gebildet wurde, fallen die laufenden Ersatzbeschaffungen unter den Posten 5a. Auch jede Veränderung des Festwerts (Herauf- oder Herabsetzung) ist unter diesem Posten zu verrechnen.

111

Verpackungsmaterialien werden nur dann in Posten 5 ausgewiesen, wenn sie dem Herstellungsprozess zuzuordnen sind. Sind sie vertriebsbedingt, empfiehlt sich der Ausweis unter Posten 8.

b) Aufwendungen für bezogene Leistungen (Z 5b)

112

Alle für den Prozess der Leistungserstellung anfallenden Aufwendungen für Fremdleistungen sind, sofern sie nicht Materialaufwand darstellen, diesem aber ähnlich sind, hier auszuweisen. Dabei darf ein Ausweis unter dem Posten 5b nur für solche Aufwendungen vorgenommen werden, die der Herstellung (Leistungserstellung), keinesfalls jedoch der allgemeinen Verwaltung, dem Vertrieb oder der generellen Forschung und Entwicklung dienen. Somit handelt es sich also um dem Materialaufwand gleichzusetzende, dem Bereich der Leistungserstellung bzw Leistungserbringung (zB Herstellung/Handel/Dienstleistung) zuordenbare Aufwendungen für Fremdleistungen (zB Honorare von freien Dienstnehmern und Auftragnehmern freiberuflicher Kanzleien, siehe auch unten zur Abgrenzung vom Personalaufwand Rz 121). Alle anderen Aufwendungen für bezogene Leistungen sind unter den sonstigen betrieblichen Aufwendungen auszuweisen. Gleiches gilt für die Kosten der Lohnbearbeitung und Lohnveredelung.

113

Aufwendungen für Leiharbeitskräfte, die für den Leistungserstellungsprozess eingesetzt werden, sind als bezogene Leistungen auszuweisen.

114

Miet- und Leasingaufwendungen sowie Betriebskosten können unter Posten 5b einbezogen werden, sofern die damit erzielten Mieterträge als Umsatzerlöse ausgewiesen werden. Sofern dies nicht der Fall ist, sind die Aufwendungen unter 8b zu zeigen.

115

In der Literatur umstritten ist der Ausweis von Fremdstrom und Gas. Für einen Produktionsbetrieb hat ein Ausweis wohl unter Posten 5b zu erfolgen. Eine allfällige Energieabgabenvergütung ist zu saldieren, soweit es sich um die Vergütung für den Zeitraum der Berichtsperiode handelt.

116

Im Regelfall nicht unter Posten 5b auszuweisen sind folgende Aufwendungen:

117

Aufwendungen für Transportleistungen durch Dritte werden in der Regel mit der Vertriebsfunktion im Unternehmen zusammenhängen und sind deshalb grundsätzlich unter 8 auszuweisen.

118

Wie oben erwähnt, sind Aufwendungen für solche bezogenen Leistungen Dritter, die nicht dem Materialaufwand zuzurechnen sind, wie zB Mieten, Beratungsgebühren, Reisespesen, Sachversicherungsprämien, nicht hier, sondern unter Posten 8 auszuweisen.

119

Der Ausweis von Aufwendungen für Lizenzen kann nur im Einzelfall beurteilt werden. Grundsätzlich sollte aber, sofern es sich nicht eindeutig um Fertigungslizenzen handelt, eher ein Ausweis unter Posten 8 vorgenommen werden.

120

Soferne Aufwendungen für bezogene Reparatur- und Instandhaltungsleistungen nicht unmittelbar mit der betrieblichen Leistungserstellung, sondern eher mit der Aufrechterhaltung und Wiedererlangung der Leistungsbereitschaft in Zusammenhang stehen, sind diese unter Posten 8 auszuweisen. Manche deutschen Kommentatoren vertreten die Meinung, dass der Ausweis unter 5b dann zulässig ist, wenn der Materialanteil an den Reparaturen den Lohnanteil übersteigt (vgl Schmidt/Peun in Beck Bil-Komm¹¹, § 275 Rz 123). Diese Meinung wird von uns nicht geteilt, da es für das Unternehmen gleichgültig sein muss, in welcher Form die Leistung erfolgt, zB Austausch (mehr Material) oder Reparatur der Wasserleitung (mehr Personal).

6. Personalaufwand (Z 6)

121

Posten 6 umfasst sämtliche Personalaufwendungen (von Dienstnehmern). Es wird eine detaillierte Aufgliederung der Aufwendungen aus dem Personalbereich gefordert, wobei durch das RÄG 2014 einige Erleichterungen für kleine Gesellschaften eingeführt wurden. Der Personalaufwand umfasst den Aufwand für das eigene Personal, nicht jedoch für Fremdpersonal (zB Fremdlöhne, Leasingpersonal oder Leiharbeitskräfte). Nicht hier auszuweisen sind uE insbesondere Aufwendungen für die sogenannten „freien Dienstnehmer“ und „dienstnehmerähnliche Werkverträge“. Bei den „neuen Selbständigen“ hingegen handelt es sich im Regelfall um Auftragnehmer mit echten Werkverträgen bzw Aufträgen, deren Honorar (so wie die Aufwendungen für Fremdpersonal) uE entweder unter Posten 5b (bezogene Leistungen, soweit sie den Fertigungs- und Handelsbereich bzw Dienstleistungsbereich betreffen) oder Posten 8 (soweit sie andere Bereiche als den Fertigungsbereich betreffen) zu erfassen sind.

122

Bei Anwendung des UKV muss von mittleren und großen Gesellschaften der Personalaufwand des Geschäftsjahres gem § 238 Abs 1 Z 13 wie in Posten 6 gegliedert im Anhang angegeben werden. Kleine Gesellschaften sind von dieser zusätzlichen Anhangangabe nicht erfasst, da für sie § 237 Anwendung findet.

123

Die einzelnen Teilposten des Personalaufwands müssen sämtliche im Geschäftsjahr angefallenen Aufwendungen enthalten, egal für welche Arbeit, in welcher Form und unter welcher Bezeichnung sie geleistet wurden. Dies bedeutet, dass auch aperiodische Aufwendungen in diesen GuV-Posten einzubeziehen sind. Auf die Angabepflichten des § 237 Abs 1 Z 4 für den Anhang wird hingewiesen.

124

Zu den ergänzenden Pflichtangaben im Anhang von mittleren und großen Gesellschaften über Organe und Arbeitnehmer siehe den Kommentar zu § 239.

a) Löhne und Gehälter

124a

Aufgrund der Vollharmonisierung für kleine Gesellschaften haben diese keine Aufgliederung in Löhne und Gehälter vorzunehmen, sodass Löhne und Gehälter gemeinsam dargestellt werden dürfen.

aa) Löhne

125

Löhne und Gehälter müssen bei mittelgroßen und großen Kapitalgesellschaften unverändert getrennt voneinander ausgewiesen werden. Unter Löhnen versteht man das Entgelt der Arbeiter, unter Gehältern das Entgelt für Angestellte. Hier ist auf die dienstrechtliche Einstufung abzustellen. Bei unterjährigem Wechsel von der Arbeiter- in die Angestelltenstellung bestehen bei Unwesentlichkeit keine Bedenken, den gesamten Jahresaufwand nach der Einstufung zum Bilanzstichtag zu erfassen. Im Übrigen siehe Pkt cc).

bb) Gehälter

126

Zur Abgrenzung zwischen Löhnen und Gehältern siehe Pkt 6.aa.

cc) Entgelt

127

Es sind hier sämtliche Bruttobezüge sowie sonstige unmittelbare Vergütungen (Geld- und Sachleistungen) für im Geschäftsjahr (und ev Vorjahren) geleistete Arbeiten und Dienste der in einem Beschäftigungsverhältnis mit dem Unternehmen stehenden Mitarbeiter zu erfassen. Die Bruttobeträge umfassen auch die vom Arbeitnehmer zu tragenden Steuern und Sozialabgaben. Dagegen fallen alle vom Arbeitgeber zu tragenden (Sozial-)Abgaben und Pflichtbeträge unter Posten 6 b) bb).

128

Neben dem Grundlohn bzw -gehalt sind hier auch folgende Entgeltbestandteile einzubeziehen: Entgelt für Mehrarbeits- und Überstunden sowie Bereitschaftszeiten, alle Arten von Zulagen und Zuschlägen (zB Erschwerniszulage, Gefahrenzulage), Urlaubs- und Feiertagslöhne und -gehälter, Löhne und Gehälter für Ausfallszeiten (zB Krankheit, Fortbildung, andere bezahlte Fehlzeiten), Weihnachts- und Urlaubsgelder, Provisionen an Mitarbeiter, Prämien aller Art, Trennungsentschädigungen, Tantiemen, Erfolgs- und Gewinnbeteiligungen (sofern sie nicht als Gewinnverwendung zu qualifizieren sind), Vergütungen für Erfindungen bzw Verbesserungsvorschläge, Jubiläumsgelder (gleichgültig, ob aufgrund eines Dienstnehmer- oder eines Firmenjubiläums), Rückstellungszuführungen für Urlaube, Altersteilzeit, Jubiläumsgelder etc. Auch die Gewährung von Aktienoptionen an Mitarbeiter ist aufgrund der dafür vom Mitarbeiter während der Phase zwischen Einräumung des Rechts und erstmaliger Ausübbarkeit der Option zu erbringenden Leistung nach überwiegender Meinung im Personalaufwand auszuweisen (vgl Hirschler, Die Bilanzierung von Mitarbeiterbeteiligungen nach dem UGB und den IFRS, in Bertl ua, Mitarbeiterbeteiligungen, 108 ff, sowie die AFRAC-Stellungnahme 3 Anteilsbasierte Vergütungen [UGB], [Dezember 2015]). Lehrlingsentschädigungen werden meist unter Posten 6 b) erfasst. Aufwandsvergütungen sind grundsätzlich nicht als Personalaufwand auszuweisen (Bergmann in Straube/Ratka/Rauter³, § 231 Rz 53 f).

129

Da die Form der Vergütung keine Rolle spielt, sind auch Sachleistungen bzw Sachbezüge hier auszuweisen, wie zB die mietfreie Dienstwohnung, andere kostenlose oder verbilligte Überlassungen von Betriebsgegenständen sowie Speisen und Getränken, kostenloser oder verbilligter Bezug von Waren oder betrieblichen Leistungen, unentgeltliche Nutzung von Firmenwagen zu privaten Zwecken oder von dem Unternehmen übernommene Versicherungsprämien, Deputate uÄ. Dabei sollte die Bewertung zu Preisen erfolgen, die der Mitarbeiter für die entsprechende Leistung am Markt aufzuwenden hätte oder die das Unternehmen für die Leistung erzielen könnte. Aus Praktikabilitätsgründen und mangels Erheblichkeit werden in der Praxis meist die für lohnsteuerliche Zwecke angesetzten Werte verwendet und ein entsprechender Ertragsposten als Korrekturwert angesetzt; die Aufwendungen für die Sachbezüge werden unverändert in der GuV (im Bereich „Sonstiger betrieblicher Aufwand“) erfasst.

130

Alle diese Aufwendungen sind auch dann den Löhnen bzw Gehältern zuzuordnen, wenn hierfür eine Rückstellung dotiert oder eine Verbindlichkeit passiviert wurde. Demnach sind auch Aufwandsabgrenzungen bzw Passivierungen für nicht konsumierte Urlaube, Altersteilzeit, Jubiläumsgeldverpflichtungen uÄ hier auszuweisen. Die Auflösung dieser Passivposten ist allerdings grundsätzlich unter dem Posten „Erträge aus der Auflösung von Rückstellungen“ zu zeigen, siehe zur Ausnahme vom Bruttoprinzip betreffend Sozialrückstellungen die Ausführungen unten in Rz 135.

dd) Verursachungsprinzip

131

Als Aufwendungen sind – entsprechend dem allgemein gültigen Verursachungsprinzip – die auf die im Geschäftsjahr erbrachten Arbeitsleistungen anfallenden Entgelte zu erfassen (ebenso sind nachgeholte, periodenfremde Aufwendungen zu erfassen). Der Zeitpunkt der Zahlung ist dabei nicht ausschlaggebend. Das zeitliche Auseinanderfallen von Entstehung des Entgeltanspruches einerseits und Zahlung andererseits ist durch Abgrenzungsposten (zB Rückstellungen für das anteilige 13. und 14. Monatsgehalt bei abweichendem Stichtag, Verbindlichkeiten) in der Bilanz zu berücksichtigen. Auch für das sog Bilanzgeld (15. Monatsgehalt) etc sind der wirtschaftlichen Zurechnung entsprechende Aufwendungen im bereits abgelaufenen Jahr mit der zugehörigen Rückstellung zu erfassen.

ee) Anwendungsbereich

132

Es muss sich um Aufwendungen für eigene, durch Dienstvertrag an das Unternehmen gebundene Mitarbeiter handeln (siehe auch Rz 121). Dazu zählen sämtliche Arbeiter und Angestellte einschließlich der Teilzeitbeschäftigten und Lehrlinge, je nach Vertragsverhältnis uU auch Mitglieder der Geschäftsführung der GmbH oder Vorstände der AG, wenn sie in einem echten Dienstverhältnis zur Gesellschaft stehen. Dazu sind bei mittleren und großen Gesellschaften auch die notwendigen Anhangangaben des § 239 zu beachten. Zahlungen an Vorstandsmitglieder werden infolge der gesetzlichen ASVG-Pflicht häufig ohne nähere Prüfung als Gehälter erfasst, uU wäre ein Ausweis als bezogene Leistung vorzuziehen. Auch die für die aktive Tätigkeit eines unbeschränkt haftenden Gesellschafters infolge eines schuldrechtlichen Vertrages gezahlten Entgelte werden in der Praxis trotz Fehlens eines Dienstverhältnisses teilweise hier erfasst, um wirtschaftlich einen umfassenderen Personalaufwand auszuweisen und die zwischenbetriebliche Vergleichbarkeit vermeintlich zu verbessern. Unternehmensrechtlich und gesellschaftsvertraglich als Gewinnvorweg bzw Gewinnanteil zu erfassende Tätigkeitsvergütungen oder Haftungsvergütungen von Gesellschaftern dürfen keinesfalls als Aufwand in der GuV erfasst werden, um den zutreffenden Gesamtgewinn der (Personen-)Gesellschaft auszuweisen.

133

Nicht zum Posten 6 Personalaufwand gehören Kostenerstattungen (Aufwandsvergütungen, Reisekostenersätze und Tag- bzw Nächtigungsgelder) an Mitarbeiter, wie zB Reisekosten, Pauschalen für Übernachtung und Verpflegung oder Bewirtungskosten. Diese sind ebenso wie Aufsichtsratsbezüge und Vergütungen (Aufwandsentschädigungen) für einen Beirat unter den sonstigen betrieblichen Aufwendungen auszuweisen. Gleiches gilt für Löhne und Gehälter von Arbeitskräften fremder Unternehmen (Personalleasing) oder freiberuflich tätiger Mitarbeiter, auch wenn die Entgelte vom bilanzierenden Unternehmen berechnet und ausgezahlt werden.

134

Zahlungen an Mitarbeiter, die später zurückzuzahlen sind, wie zB Darlehen oder Vorschüsse, haben keinen Entgeltcharakter und stellen demzufolge keinen Aufwand dar. Sie sind als Forderungen in der Bilanz zu verbuchen, uU hat mangels entsprechender Rendite eine Abzinsung zu erfolgen, die (bei Wesentlichkeit) als Personalaufwand zu erfassen ist.

b) Soziale Aufwendungen, davon Aufwendungen für Altersversorgung (Z 6b)

aa) Allgemeines

134a

Alle sozialen Aufwendungen an Dienstnehmer sind ab dem RÄG 2014 unabhängig vom Rechtsgrund (zB infolge von Kollektivverträgen oder Betriebsvereinbarungen) gesammelt im Posten Z 6b zu erfassen.

135

Für kleine Gesellschaften sieht das Gesetz die Erleichterung in der Form vor, dass die sozialen Aufwendungen der Z 6 b) bis auf den Davon-Vermerk für Aufwendungen für Altersversorgung nicht weiter untergliedert werden müssen und der Posten alle gesetzlich und kollektivvertraglich vorgeschriebenen, freiwilligen (einzelvertraglichen) sowie auf Basis einer Dienstvereinbarung erfolgenden Zahlungen an aktive, ausgeschiedene oder in Pension gegangene Mitarbeiter oder deren Hinterbliebene und Angehörige erfasst. Weiters sind hier die Veränderungen der Abfertigungs- und Pensionsrückstellungen auszuweisen, auch Erträge aus der Auflösung von solchen Rückstellungen werden als Ausnahme vom Bruttoprinzip hier erfasst. Es sind hier auch alle Beiträge zu Pensions- und Unterstützungskassen sowie vom Unternehmen übernommene Lebensversicherungsprämien von Versicherungen zugunsten der Mitarbeiter (und ihrer Angehörigen) zu erfassen. Auch Aufwendungen für die Mitarbeitervorsorgekasse werden unter dem Posten 6b ausgewiesen. Teilweise werden in der Praxis hier auch Jubiläumsgelder erfasst (vgl Bergmann in Straube/Ratka/Rauter³, § 231 Rz 55).

135a

Für mittelgroße und große Gesellschaften ist der Posten 6b zusätzlich in die Unter-Posten aa) (Aufwendungen für Abfertigungen und Leistungen an betriebliche Mitarbeitervorsorgekassen) und bb) (Aufwendungen für gesetzlich vorgeschriebene Sozialabgaben sowie vom Entgelt abhängige Abgaben und Pflichtbeiträge) zu trennen. Eine Untergliederung der Posten aa) und bb) nach Löhnen und Gehältern ist gesetzlich nicht vorgesehen. Der in der alten Rechtslage vor dem RÄG 2014 vorhandene Posten sonstige Sozialaufwendungen entfällt und ist nach hM im Sammelposten soziale Aufwendungen darzustellen (vgl Rz 146 ff). Die Posten aa) und bb) sind als Davon-Posten zu betrachten.

135b

Gem § 239 Abs 1 Z 2 ist im Anhang von mittelgroßen und großen Gesellschaften der Betrag der im Posten sublit aa) enthaltenen Aufwendungen für Abfertigungen anzugeben bzw muss ein Hinweis gegeben werden, falls der Posten nur (mehr) aus Leistungen an betriebliche Mitarbeitervorsorgekassen besteht.

136

Gem § 239 Abs 1 Z 3 (siehe die Kommentierung dort) sind von mittleren und großen Gesellschaften Aufwendungen für Abfertigungen und Pensionen, getrennt nach solchen für Vorstandsmitglieder (Vorstände und Geschäftsführer) und leitende Angestellte gem § 80 Abs 1 AktG einerseits, und für andere Arbeitnehmer andererseits, im Anhang anzugeben. Betrifft die Aufschlüsselung weniger als drei Personen, so darf sie gem § 242 Abs 4 – außer in den Fällen des § 243b Abs 2 Z 3 (betreffend Corporate-Governance-Bericht) – unterbleiben; dh, dass bei weniger als drei Vorstandsmitgliedern (Geschäftsführern) und leitenden Angestellten zusammen die Anhangangabe insbesondere aus datenschutzrechtlichen Gründen nicht vorgenommen werden muss.

bb) Aufwendungen für Altersversorgung (Davon-Vermerk)

137

Die Aufwendungen für Altersversorgung beinhalten Pensionszahlungen, Zahlungen für Betriebsrenten, Ruhegehälter und Vorruhestandsregelungen mit Altersversorgungscharakter, unabhängig davon, ob ein Rechtsanspruch besteht oder nicht. Neben der Veränderung der Rückstellung sind sie auch Beiträge zu Pensions- und Unterstützungskassen sowie Zusatzvorsorgeeinrichtungen und jedwede andere Zahlung für die künftige Altersversorgung ihrer Mitarbeiter (zB Zukunftsvorsorge) enthalten. Die Beiträge zur gesetzlichen Pensionsversicherung sind hingegen unter 6b bb auszuweisen. Außerdem sind in diesem Posten Rentenversicherungen für einzelne Arbeitnehmer aufzunehmen, sofern diese einen eigenen, unmittelbaren Rechtsanspruch auf die Versicherungsleistung haben. Nicht hier zum Ausweis gelangen allerdings die Prämien zur Rückdeckung selbst finanzierter Pensionszusagen; diese sind zum einen zu aktivieren, zum anderen unter 8b zu zeigen. In den gleichen GuV-Posten gehören auch Prämien für betriebliche Insolvenzvorsorge, die der Absicherung des Sozialkapitals dienen sollen.

cc) Aufwendungen für Abfertigungen und Leistungen an betriebliche Mitarbeitervorsorgekassen (Z 6b aa)

138

Da bei der Bewertung dieser Rückstellung nicht nur der Wegfall von Verpflichtungen aus biometrischen Gründen, sondern implizit in der Regel auch der Wegfall der Verpflichtungen aus anderen Gründen (insbesondere aufgrund von Fluktuation) berücksichtigt wird, ist es wirtschaftlich zutreffend, alle Verminderungen von Rückstellungen für Abfertigungen im Posten 6b gegen die Zahlungen und die Zuweisungen an die Rückstellungen aufzurechnen. Alle sozialen Aufwendungen an Dienstnehmer sind ab dem RÄG 2014 unabhängig vom Rechtsgrund (zB infolge von Kollektivverträgen oder Betriebsvereinbarungen) gesammelt im Posten Z 6b zu erfassen (vgl AFRAC-Stellungnahme 27: Personalrückstellungen [UGB], [März 2018], Rz 94). UE ist aber sachlich vertretbar, auch in diesem Fall eine Erfassung im Personalaufwand vorzunehmen.

139

Auch die Nachholung eines Übergangsfehlbetrags gem § 906 Abs 33 ist – als periodenfremder Aufwand – unter 6b auszuweisen.

140

Abfertigungszahlungen oder Zuweisungen an Abfertigungsrückstellungen werden nur in Sonderfällen (zB bei umfangreichen Kündigungen bzw einvernehmlichen Auflösungen im Zusammenhang mit einer Betriebsstilllegung, Umstrukturierung bzw Umgründung) außerordentliche Bedeutung oder Größe haben und sind daher idR nicht von der Anhangangabepflicht des § 237 Abs 1 Z 4 erfasst.

141

Mehraufwendungen aufgrund der Änderung der Berechnung und des Ausweises der Rückstellungen für Abfertigungsverpflichtungen sind zusammen mit den laufenden Aufwendungen in den jeweiligen Posten auszuweisen.

142

Aus der Bewertungsvorschrift des § 211 Abs 2 ergibt sich eindeutig, dass Abfertigungsrückstellungen auch Zinskomponenten enthalten. Es besteht daher keine Verpflichtung zur Trennung des Zinsanteils vom Personalaufwand. Angesichts der Vermittlung eines möglichst getreuen Bildes der Ertragslage des Unternehmens wäre ein Ausweis der Zinskomponente im Posten „Zinsen und ähnliche Aufwendungen“ uE denkbar, wenn nicht in besonderen Einzelfällen sogar geboten, da somit der Erfolgsspaltung in Betriebs- und Finanzergebnis gefolgt würde. Wird diese sehr unübliche Darstellung gewählt, wird eine entsprechende Erläuterung im Anhang empfohlen (vgl AFRAC-Stellungnahme 27: Personalrückstellungen [UGB], [März 2018], Rz 98).

143

Aufwendungen für die betriebliche Mitarbeitervorsorgekasse sind ebenfalls hier auszuweisen, bei Wesentlichkeit kann sich eine Aufgliederung (im Anhang) empfehlen.

dd) Aufwendungen für gesetzlich vorgeschriebene Sozialabgaben sowie vom Entgelt abhängige Abgaben und Pflichtbeiträge (Z 6b bb)

144

Unter diesem Posten werden die gesetzlichen Pflichtabgaben, soweit sie vom Unternehmen zu tragen sind (dh der Arbeitgeberanteil), ausgewiesen. Dazu gehören jedenfalls die gesetzlich vorgeschriebenen Beitragsanteile des Unternehmens für ihre Mitarbeiter an die Sozialversicherung (ua Pensions-, Kranken- und Arbeitslosenversicherung). Die Arbeitnehmeranteile sind dagegen Bestandteil des Bruttogehalts und als solche unter 6a auszuweisen. Außerdem sind hier die Kommunalsteuer, Beiträge nach dem Entgeltfortzahlungsgesetz, der Wohnbauförderungsbetrag, der Dienstgeberbeitrag zum Familienlastenausgleichsfonds (sog DB), der Zuschlag zum Dienstgeberbeitrag (sog DZ), die U-Bahn-Abgabe in Wien sowie die Ausgleichstaxe nach dem Behinderteneinstellungsgesetz zu erfassen. Arbeitgeberanteile und andere Sozialabgaben für freie Dienstnehmer uÄ sind idR bei den bezogenen Leistungen auszuweisen.

145

In Folgejahren geleistete Rückvergütungen von zu viel bezahlten oder rückgestellten Sozialabgaben sind als sonstiger betrieblicher Ertrag auszuweisen.

ee) Sonstige Sozialaufwendungen

146

Auch alle nicht gesondert erwähnten Sozialaufwendungen (Aufwendungen für Altersversorgung, Aufwendungen für Abfertigungen und Leistungen an betriebliche Mitarbeitervorsorgekassen, Aufwendungen für gesetzlich vorgeschriebene Sozialabgaben sowie vom Entgelt abhängige Abgaben und Pflichtbeiträge) sind unter dem Posten Z 6b auszuweisen.

147

Darunter fallen zB Zuwendungen an den Betriebsratsfonds, Heirats- und Geburtsbeihilfen, Beihilfen an Betriebssportvereine, Kantinenzuschüsse, freiwillige Krankenversicherung, Unterstützungszahlungen an Invalide, Pensionäre und Hinterbliebene, Aufwendungen für Betriebsveranstaltungen (zB Firmenveranstaltungen, Betriebsausflüge, Weihnachtsfeiern), Weihnachtsgeschenke an die Arbeitnehmer uÄ.

148

Durch Sozialeinrichtungen (zB Betriebskindergärten, Sportanlagen, Betriebsbibliotheken, Betriebskantinen) verursachte Aufwendungen (zB Abschreibungen, Lebensmittelverbrauch in der Werksküche, Personalaufwendungen des Küchenpersonals) werden unter den entsprechenden Aufwandsarten (zB Materialaufwand, Abschreibungen, Personalaufwendungen) erfasst. Erlöse aus derartigen Sozialeinrichtungen sind unter den Umsatzerlösen auszuweisen.

7. Abschreibungen (Z 7)

149

In Posten 7 wird eine Differenzierung des Abschreibungsausweises gefordert, in Abhängigkeit davon, ob die Abschreibung das Anlagevermögen (7a) oder das Umlaufvermögen (7b) betrifft.

a) Abschreibungen auf immaterielle Gegenstände des Anlagevermögens und Sachanlagen (Z 7a)

150

Dieser Posten 7a enthält sämtliche das Geschäftsjahr betreffende planmäßige und außerplanmäßige Abschreibungen der im Wortlaut genannten Bilanzposten. Die hier erfassten Abschreibungen beinhalten auch Abschreibungen von am Bilanzstichtag nicht mehr eingesetzten oder bereits abgegangenen Vermögensgegenständen.

151

Abschreibungen auf Finanzanlagen sind unter Posten 14 auszuweisen.

152

Außerplanmäßige Abschreibungen (§ 204 Abs 2) müssen gem § 232 Abs 5 gesondert ausgewiesen werden. Ein gesonderter Ausweis im Anhang ist gem § 237 Abs 1 Z 4 erforderlich, wenn der Betrag von außerordentlicher Größenordnung oder Bedeutung ist (zB erforderliche außerplanmäßige Abschreibungen bei geplanter [Teil-]Betriebsveräußerung).

153

Die im Posten 7a ausgewiesenen Beträge müssen mit denen im Anlagespiegel übereinstimmen. Eine Saldierung von Abschreibungen mit Zuschreibungen ist in der GuV nicht zulässig. Zuschreibungen sind unter dem Posten 4a anzugeben (siehe Rz 92).

154

Verluste aus Anlagenabgängen sind von Abschreibungen zu trennen und (ohne Verrechnungen) unter 8 auszuweisen. Die Bewertung zum Bilanzstichtag ist streng nach dem Grundsatz der Werterhellung (siehe AFRAC-Stellungnahme 16: Wertaufhellung und Wertbegründung [UGB], Juni 2018) vorzunehmen. Ist zum Bilanzstichtag die Veräußerung eines Anlagegutes ernsthaft beabsichtigt, aber der Vermögensgegenstand weiterhin im Unternehmen als Anlagegut genutzt, so ist gem § 204 Abs 2 eine außerplanmäßige Abschreibung zur Berücksichtigung des erwarteten Verlusts aus dem nach dem Abschlussstichtag erfolgten Verkauf eines Anlagegegenstands vorzunehmen und unter Abschreibungen auszuweisen. Ebenso wird das Anlagegut infolge der Nutzung als Anlagegut nicht in Umlaufvermögen umgegliedert. Der spätere Verlust aus dem Verkauf des Anlagegutes nach dem Bilanzstichtag ist infolge vorheriger außerplanmäßiger Abschreibung entsprechend geringer oder null (im Einzelfall kann sich in Folge einer betraglich zu hohen außerplanmäßigen Abschreibung ein Veräußerungsgewinn ergeben). Zu prüfen ist nämlich immer, ob der Verlust durch den späteren Verkauf bereits zum Bilanzstichtag eingetreten ist oder ob noch der zu erwartende Verlust bereits bei der Bewertung zum Bilanzstichtag unter Berücksichtigung des Going Concern im Sinne des § 201 Abs 2 Z 2 berücksichtigt werden muss.

155

Aus steuerlichen Sonderbestimmungen resultierende vorzeitige Abschreibungen (§ 10a Abs 3 EStG) sowie Abschreibungen aufgrund der Übertragung stiller Reserven gem § 12 EStG finden infolge Abschaffung des § 205 durch das RÄG 2014 in Geschäftsjahren, die ab dem 1.1.2016 beginnen, im unternehmensrechtlichen Jahresabschluss – abgesehen bei der Berechnung der latenten Steuern – keine Berücksichtigung (vgl zur Abschaffung der Bewertungsreserve Rz 344 bzw Janschek/Jung, § 204 Rz 149a.

b) Abschreibungen auf Gegenstände des Umlaufvermögens, soweit diese die im Unternehmen üblichen Abschreibungen überschreiten (Z 7b)

156

Die Abschreibungen von Gegenständen des Umlaufvermögens gelangen unter diesem Posten 7b zum Ausweis, (wenn und) soweit sie die im Unternehmen üblichen Abschreibungen überschreiten. Sind die Abschreibungen von außerordentlicher Größenordnung oder außerordentlicher Bedeutung, ist eine entsprechende Anhangangabe gem § 237 Abs 1 Z 4 zu machen. Dies wäre zB bei unüblichen Abschreibungen auf Bestände wegen beschlossener Stilllegung eines (Teil-)Betriebes der Fall. Ein Unternehmen hat somit unter dem Posten 7b nur unübliche (zB ungewöhnliche und seltene) Abschreibungen auszuweisen.

157

Übliche Abschreibungen sind – je nach Art des Vermögensgegenstandes – wie folgt auszuweisen:

158

Nur Abschreibungen, die über das sonst im bilanzierenden Unternehmen übliche Ausmaß hinausgehen, sind unter Posten 7b zu erfassen. Dabei müssen sie aber die ansonsten üblichen Abschreibungen nach dem Grundsatz der Wesentlichkeit deutlich überschreiten.

159

Es ist umstritten, nach welchen Kriterien die üblichen Abschreibungen von den unüblichen zu trennen sind, da weder das UGB noch die EU-Richtlinie Anhaltspunkte dafür bieten. Im Schrifttum (zur Diskussion vgl Schmidt/Peun in Beck Bil-Komm¹¹, § 275 Rz 145 ff) werden drei Ansätze verfolgt, um zu bestimmen, was üblich bzw unüblich ist:

160

Beim ersten Ansatz wird die Üblichkeit an der Höhe der Abschreibungen der Vorjahre gemessen. Hier wird empfohlen, die Abschreibungen der letzten drei bis fünf Jahre als Vergleich heranzuziehen. Allerdings muss bei einer solchen Vorgangsweise auch die Veränderung der abzuwertenden Bestände mitberücksichtigt werden. Einzuwenden ist, dass im Besonderen das Umlaufvermögen hinsichtlich seines Mengen- und auch Wertgerüstes erheblichen Schwankungen unterliegt, weshalb ein betragsmäßiges Überschreiten der Abschreibungen im Vergleich zu Vorjahren nicht zwingend als unüblich iSd Z 7b zu bewerten ist.

161

Beim zweiten Ansatz gelten alle jene Abschreibungen als üblich, die im Branchenvergleich als normal angesehen werden können. Die Intention des Gesetzes geht zwar von einer innerhalb der Kapitalgesellschaft üblichen Abschreibung aus, in Sonderfällen (zB Gründung, Spaltung, Spartenerweiterung) sollte jedoch mangels Vergleichbarkeit auf die Branchensätze zurückgegriffen werden.

162

Nach dem dritten Ansatz wird das Maß der Üblichkeit dann überschritten, wenn ungewöhnliche oder seltene Abschreibungen vorgenommen werden oder wenn von der bisherigen Abschreibungsmethode abgewichen und dadurch eine wesentliche Überschreitung der bisherigen Abschreibung bewirkt wird. Dabei ist die Abschreibung eines gesamten Bilanzpostens zu beurteilen, nicht einzelne Vermögensgegenstände. Als ungewöhnliche oder seltene Abschreibungen gelten beispielsweise Abschreibungen anlässlich der Aufgabe bestimmter Produkte, Abschreibungen auf große Einzelforderungen wegen Konkurses des Schuldners oder Abschreibungen aufgrund des Wertverfalls von Vorräten wegen unerwarteter technischer Neuentwicklung. Diesem Ansatz ist unserer Meinung nach der Vorzug zu geben.

163

Trotz dieser Anhaltspunkte muss sich die Darstellung immer an den unternehmensindividuellen oder branchenüblichen Gegebenheiten orientieren. Der Ausweis der Abschreibungen in Posten 7b liegt somit im Ermessen der Geschäftsführung bzw des Abschlusserstellers. Das in einem Unternehmen einmal gewählte Abgrenzungskriterium ist grundsätzlich beizubehalten (Gebot der Willkürfreiheit).

164

Abschreibungen auf Wertpapiere des Umlaufvermögens werden keinesfalls unter Posten 7b erfasst, da hierfür ein eigener Posten 14a vorgesehen ist. Dies gilt uE auch für den Fall, dass die Abschreibungen das übliche Maß überschreiten.

165

Die in ihrem Betrag und ihrer Bedeutung außerordentlichen Aufwendungen im Posten 7b sind gem § 237 Abs 1 Z 4 im Anhang zusätzlich anzugeben. Zu den im Anhang ergänzten Angaben gehört beispielsweise die Abschreibung von nicht mehr verwertbaren Vorräten im Zusammenhang mit der Auflassung einer Erzeugnisgruppe, die bisher einen wesentlichen Bestandteil des Umsatzes ausgemacht hat.

166

derzeit frei

8. Sonstige betriebliche Aufwendungen (Z 8)

167

Die sonstigen betrieblichen Aufwendungen werden bei mittelgroßen und großen Gesellschaften in „Steuern, soweit sie nicht Steuern vom Einkommen und Ertrag sind“, und den Sammelposten „Übrige“ untergliedert. Kleine Gesellschaften haben lediglich den Sammel-Posten „sonstige betriebliche Aufwendungen“ zu verwenden, sodass die betrieblichen Steuern in der GuV idR nicht mehr ersichtlich sein werden. Durch die Einführung des GuV-Postens „20. sonstige Steuern, soweit nicht unter den Posten 1 bis 19 enthalten“ werden sich in Österreich voraussichtlich keine Änderungen in der Ausweispraxis ergeben, da die Z 20 uE als nachrangig anzusehen ist und für den Posten 20 kaum mehr ein Rest verbleiben wird.

a) Steuern, soweit sie nicht unter Z 18 fallen (Z 8 Davon-Vermerk)

168

Unter diesem Posten werden alle Steuern erfasst, die nicht zu den Steuern vom Einkommen und Ertrag, nicht zu den personalabhängigen Steuern und Abgaben (zB Kommunalsteuer) gehören und nicht als Anschaffungs- oder Herstellungsnebenkosten aktiviert werden, soweit sie dem betrieblichen Geschehen und dem Finanzbereich zuzurechnen sind. Da unter Steuern Geldleistungen verstanden werden, denen keine unmittelbare Gegenleistung gegenübersteht, sind hier auch all jene Abgaben auszuweisen, die dieser Definition entsprechen.

169

Gebühren, Beiträge und sonstige Abgaben, die für eine direkte Gegenleistung eingehoben werden (zB Müllabfuhrgebühr, Kanalgebühr, ARA-Gebühren), fallen nicht unter diesen Posten.

170

Auch Zölle sind Steuern im Sinne der BAO und fallen unter Posten 8a, sofern sie nicht als Anschaffungs- oder Herstellungsnebenkosten aktiviert werden oder als durchlaufende Posten (zB bei Speditionsunternehmen) mit den Umsatzerlösen zu saldieren sind.

171

Demnach fallen unter diesen Posten vor allem Steuern vom Vermögen (zB Grundsteuer, Bodenwertabgabe, ausländische Erbschafts- und Schenkungssteuer, ausländische Vermögensteuer), Verkehrsteuern (zB KFZ-Steuer, Vergnügungssteuer, Grunderwerbsteuer, Normverbrauchsabgabe, früher die Gesellschaftsteuer oder auch die Börsenumsatzsteuer, künftig: eine mögliche Tobin-Tax oder Finanztransaktionssteuer), Gebühren nach dem Gebührengesetz (zB bei Mietverträgen), Gerichtsgebühren – sofern sie nicht im Anlagevermögen aktiviert wurden – und Verbrauchsteuern (zB Getränkesteuer, Mineralölsteuer, Tabaksteuer, zur direkten Kürzung mit den Umsatzerlösen siehe oben Rz 70). Ebenso zählen ähnliche Abgaben und Steuern, die im Ausland anfallen, zu diesem Posten.

172

Keinesfalls hier auszuweisen sind Steuern und Gebühren, die als Anschaffungsnebenkosten aktiviert werden.

173

Soweit Verbrauchsteuern direkt mit dem Umsatz verbunden sind, sind diese von den Umsatzerlösen offen abzusetzen (vgl Rz 70 sowie Stückler, SWK 2016, 488 und Bertl/Hirschler/Stückler in Bertl/Fröhlich/Mandl, § 189a Z 5 Rz 14). Die Umsatzsteuer ist jedenfalls von den Umsatzerlösen abzusetzen (vgl Rz 70 und Bertl/Hirschler/Stückler in Bertl/Fröhlich/Mandl, § 189a Z 5 Rz 13).

174

Nebenansprüche von Abgaben, wie zB ein Verspätungszuschlag, die im Abgabenverfahren auflaufenden Kosten, Zwangsstrafen, Säumniszuschläge oder Ähnliche sind keine Steuern und daher dem Verursachungscharakter entsprechend beim zutreffenden Aufwandsposten auszuweisen. Stundungs- und Aussetzungszinsen sind somit bei den Zinsen (Z 15), die übrigen Nebenansprüche unter 8b anzuführen. Steuerstrafen sind uE keine Steuern und daher ebenfalls unter 8b auszuweisen.

175

Steueraufwendungen sind in jenem Geschäftsjahr auszuweisen, in dem der gesetzliche Tatbestand verwirklicht wurde. Dabei ist es ohne Bedeutung, ob die Festsetzung des Abgabenanspruchs mittels Bescheid erfolgt oder der Steuerbetrag im Wege der Selbstbemessung ermittelt wird. Ist der Umfang der Abgabepflicht noch ungewiss, aber wahrscheinlich, ist eine aufwandswirksame Rückstellung zu bilden. Steuererstattungen oder Steuererträge sind mit den Aufwendungen zu saldieren.

b) Übrige (Z 8)

176

Es handelt sich hier, analog zu den „übrigen sonstigen betrieblichen Erträgen“ (vgl Rz 101), um einen weiteren „Auffangposten“, der auch im dHGB nicht ausdrücklich definiert ist. Er beinhaltet diejenigen Aufwendungen, die aus gewöhnlicher und außergewöhnlicher Geschäftstätigkeit resultieren und nicht in anderen vorgeschriebenen Posten gesondert auszuweisen sind. Somit kommen insbesondere folgende Arten von Aufwendungen, in Betracht (vgl Schmidt/Peun in Beck Bil-Komm¹¹, § 275 Rz 156):

177

Aufgrund der inhaltlich so verschiedenen in diesem Posten enthaltenen Aufwendungen kann dieser betragsmäßig oft sehr umfangreich und heterogen sein. Auf eine mögliche Erläuterungspflicht im Anhang sei verwiesen. Nachstehend einige Erläuterungen:

178

Verluste aus dem Abgang von Gegenständen des Sachanlagevermögens entstehen, wenn und soweit beim Abgang eines aktivierten Anlagengegenstandes sein (Netto-) Buchwert (nach Abzug der laufenden Abschreibung des Veräußerungsjahres) nicht durch den dafür erzielten Veräußerungserlös gedeckt wird. Verluste aus Anlagenabgängen dürfen nicht mit Erträgen (Gewinnen) aus anderen Anlagenabgängen verrechnet werden (Saldierungsverbot). Verluste aus dem Abgang von Vermögensgegenständen des Anlagevermögens müssen gem § 237 Z 4 im Anhang angegeben werden, wenn der Betrag und die Wesensart von außerordentlicher Größenordnung oder von außerordentlicher Bedeutung sind.

179

Abschreibungen in Form der direkten Ausbuchung (Abgang) oder durch Bildung oder Erhöhung von Einzel- und Pauschalwertberichtigungen wegen Wertminderungen jeglicher Art bei sämtlichen Forderungen und Wechseln, sonstigen Vermögensgegenständen, Schecks, Geld- und Bankbeständen (zB in Fremdwährungen bei gesunkenem Kurs) werden hier ausgewiesen. Ausnahmen davon gibt es nur, wenn der Grund der Abschreibung abzinsungsbedingt ist (Ausweis unter Posten 15). Gleiches (Ausweis unter 8) gilt für Verluste aus dem Abgang von Gegenständen des Umlaufvermögens, wie zB Verluste beim Verkauf von Forderungen (beim Factoring), beim Eingang von Valuta-Forderungen (durch Kursverluste) oder aus der Nichteinlösung von Schecks.

180

Weiters sind unter diesem Posten 8 alle weiteren Aufwendungen zu zeigen, für die kein spezieller Posten im Gliederungsschema vorgesehen ist, wie zB Reisekosten, Jahresabschlussprüfungskosten, Rechtsberatungskosten, Spenden, Beiträge an Berufsvertretungen, Versicherungsprämien, Postgebühren, Telefon- und Internetkosten, Provisionen, Ausgangsfrachten durch Dritte, Werbeaufwendungen (inkl Werbeabgabe, vgl KFS/BW 6, Österreichischer Einheitskontenrahmen, Kontenklasse 765–767), Mieten und Leasinggebühren, Instandhaltung durch Dritte, Hausverwaltungskosten, Transport- und Lagerkosten, Aufsichtsratsvergütungen, Lizenzgebühren, Verluste aus Schadensfällen, Büromaterial, Weiterbildung (soweit nicht Personalaufwand), Konzernumlagen, Druckkosten, Werbeaufwand, Zeitschriften, Kursverluste aus Fremdwährungsverbindlichkeiten, Entschädigungen, Materialkosten der Bereiche Verwaltung und Vertrieb (soweit nicht unter 5a).

9. Zwischensumme aus Z 1 bis 8 – Betriebsergebnis (Z 9 bzw Z 8)

181

Diese Zwischensumme stellt im Wesentlichen das häufig auch in der GuV so bezeichnete Betriebsergebnis des Unternehmens dar und wird aus der Summe aller darüber befindlichen Erträge und Aufwendungen gebildet. Gesetzlich erfolgt die Bezeichnung als „Zwischensumme aus Z 1 bis 8“ (bzw beim UKV: Z 1 bis 7). In der Praxis wird die Bezeichnung „Betriebsergebnis“ oder „Betriebserfolg“ (vgl B/D-G/H¹⁰, 308) teilweise an die Stelle des Wortes „Zwischensumme“ gesetzt oder die Bezeichnung „Betriebsergebnis“ an die gesetzliche Bezeichnung (in Klammer) angefügt. Ist die Zwischensumme negativ, so wird aus Gründen der Klarheit eine Kennzeichnung des Betrages mit einem negativen Vorzeichen geboten sein (vgl Bergmann in Straube/Ratka/Rauter³, § 231 Rz 74). Entfallen Posten und/oder werden Posten mit eigenen Ziffern hinzugefügt, so ist gegebenenfalls auch eine Anpassung der Zahlen in der Zwischensumme erforderlich. Kleine Gesellschaften dürfen von der Bildung der Zwischensumme gem § 231 Abs 4 absehen.

10. Erträge aus Beteiligungen, davon aus verbundenen Unternehmen (Z 10 bzw Z 9)

a) Abgrenzung zu verbundenen Unternehmen

182

Unter diesem Posten sind alle Erträge aus den Bilanzposten „Beteiligungen“ und „Anteile an verbundenen Unternehmen“ auszuweisen, wenn eine Beteiligung vorliegt. Der Ausweis setzt voraus, dass die Beteiligung bzw der Anteil (zumindest) während des Geschäftsjahres in der Bilanz angesetzt war.

183

Wann eine Beteiligung vorliegt, bestimmt sich nach § 189a Z 2. Sofern die Beteiligung zugleich verbundenes Unternehmen gem § 189a Z 8 ist, schreibt das Gesetz vor, dass die entsprechenden Erträge zusätzlich in einem „Davon“-Vermerk anzugeben sind. Die Angabe ist auch in Form einer Untergliederung möglich. Die Zuordnung zu den Beteiligungen bzw den verbundenen Unternehmen hängt davon ab, ob die Voraussetzung eines Beteiligungsverhältnisses bzw einer Unternehmensverbindung zum Zeitpunkt der Realisierung des Ertrages vorlag.

b) Art und Umfang

184

Unter Erträge aus Beteiligungen fallen Erträge aus den in der Bilanz unter A.III.1 (insoweit sie Beteiligungen darstellen) und A.III.3 (Beteiligungen) ausgewiesenen Positionen. Als Erträge kommen ua Gewinnausschüttungen der Beteiligungsunternehmen, also Erträge aufgrund von Bar- und Sachdividenden aus Aktiengesellschaften, GmbHs und uU Genossenschaften (siehe Rz 204 und 212) sowie Gewinnanteile von offenen Gesellschaften, Kommanditgesellschaften und dementsprechend ausgewiesenen stillen Gesellschaften in Betracht. Auch Gewinnüberrechnungen aus Organgesellschaften/Ergebnisabführungsverträgen und Abschlagszahlungen auf den Bilanzgewinn (§ 54a AktG) können darunter fallen. Zinsen aus beteiligungsähnlichen Forderungen (zB Genussrechte) können ebenso hier ausgewiesen werden, wenn diese unter den Beteiligungen (A.III.1. oder A.III.3.) in der Bilanz zu erfassen sind.

185

Resultieren die Erträge aus Gewinngemeinschaften (zB gem § 238 Abs 1 AktG), sind sie hier auszuweisen und bei mittleren und großen Gesellschaften gem § 238 Abs 1 Z 21 im Anhang anzugeben (vgl dazu Hirschler/Petutschnig, § 238 Rz 191 ff).

186

Bei der Tochtergesellschaft ist bei vertraglicher Überrechnung eines Gewinnes oder Verlustes (Gewinn- oder Teilgewinnabführung) an andere Personen der überrechnete Betrag unter entsprechender Bezeichnung vor dem Posten 25 (GKV) bzw 24 (UKV) gesondert auszuweisen (§ 232 Abs 3). Somit wird hier per Gesetz das Einfügen eines zusätzlichen Postens gem § 223 Abs 4 vorgeschrieben. Die Einfügung dieses oder eines ähnlichen Postens bei der ausschüttenden Gesellschaft ist bei Anwendung der phasengleichen Bilanzierung der Gewinnansprüche bei der Muttergesellschaft (vgl die AFRAC-Stellungnahme Nr 4 Dividendenaktivierung [UGB], [Dezember 2015]) derzeit nicht vorgesehen, auch im Sinne der Generalnorm nicht zwingend, aber möglich, wobei sich eine Erläuterung im Anhang empfiehlt.

187

Verdeckte Gewinnausschüttungen bzw verdeckte Ausschüttungen und Einlagenrückzahlungen (zB durch Gestaltung der Verrechnungspreise, überhöhte Mietzinse oder Übernahme von schlechten Debitoren), die innerhalb von Konzernen vorkommen können, werden nur dann als Beteiligungserträge erfasst, wenn sie eindeutig zu erfassen und zu beziffern sind. Da dies aber nur ausnahmsweise der Fall sein wird, wird ein Ausweis unter diesem Posten selten vorkommen. Überdies sind die in Österreich strengen steuerlichen, zivil-, gesellschafts- und strafrechtlichen Folgen einer verbotenen Einlagenrückgewähr zu bedenken, sodass verdeckte Gewinnausschüttungen praktisch nur aus ausländischen Gesellschaften, die diesbezüglich keine so strengen Regeln kennen, stammen werden/sollten.

188

Freianteile (Gratisaktien, Gratis-GmbH-Anteile), die die Gesellschafter bei einer Kapitalerhöhung der Beteiligungsgesellschaft im Rahmen des Ausübens ihres Bezugsrechts erhalten, stellen keine Erträge iSd § 231 Abs 2 Z 10 dar. Wirtschaftlich gesehen erhalten die Gesellschafter nichts. Es erhöht sich nur der Nennbetrag, nicht aber der Wert der Beteiligung. Als Beteiligungsertrag kann allerdings die Kapitalberichtigung aus Gesellschaftsmitteln erfasst werden, da diese wirtschaftlich eine Gewinnausschüttung mit anschließender Einlage darstellt (vgl Bertl/Hirschler, RWZ 2002/29, 103 f).

189

Erträge aus der Veräußerung von und aus der Zuschreibung zu Finanzanlagen sind keine Beteiligungserträge und somit nicht hier, sondern unter den „Erträgen aus dem Abgang von und der Zuschreibung zu Finanzanlagen und Wertpapieren des Umlaufvermögens“ auszuweisen.

190

Eine Saldierung der Beteiligungserträge mit Verlusten aus Beteiligungsabschreibungen ist unzulässig (Saldierungsverbot). Derartige Abschreibungen sind, abgesehen von kleinen Gesellschaften unter Posten 14a bzw bei Anwendung des UKV unter 13a auszuweisen.

191

Auszuweisen sind immer die Bruttoerträge. Soweit Kapitalertragsteuer bzw eine Quellensteuer oder Abzugsteuer einbehalten wurde, ist diese unter den Steuern vom Einkommen und Ertrag als Aufwand auszuweisen, es sei denn, dass sie später erstattet wird. In diesem Fall ist grundsätzlich eine Forderung in die Bilanz einzustellen.

c) Zeitpunkt der Realisierung

192

Erträge aus Beteiligungen sind grundsätzlich dann zu realisieren, wenn der Anspruch wirtschaftlich entstanden ist.

193

Bei Beteiligungen an Personengesellschaften ist der Gewinnanteil mit Ablauf des Geschäftsjahres der Personengesellschaft entstanden und steht damit den Gesellschaftern durch Umbuchung auf das Verrechnungskonto (Verbindlichkeitskonto in der Personengesellschaft) zu, wenn der Gesellschaftsvertrag (unter Berücksichtigung des UGB) entsprechende Bestimmungen enthält. Sofern die Personengesellschaft und die beteiligte Gesellschaft das gleiche Geschäftsjahr haben, wird in der Praxis öfters der Gewinnanteil bei der beteiligten Gesellschaft in jenem Jahr bilanziert, in dem er beim Beteiligungsunternehmen angefallen und ordnungsgemäß im Jahresabschluss ausgewiesen ist (vgl Lutz/Weninger in Torggler³, § 231 Rz 19). Es wird in der Praxis teilweise nicht hinterfragt, ob der Gewinn auch ausgeschüttet wird.

194

Im Hinblick auf die durch das UGB erfolgte Angleichung des Rechts der Personengesellschaften an jenes der Kapitalgesellschaften ist dies kritisch zu betrachten und sollte sich die Erfassung der Gewinnausschüttungen an den Regeln bei Kapitalgesellschaften orientieren, wenn keine abweichenden gesellschaftsvertraglichen Vereinbarungen oder Praktiken bestehen (im Ergebnis auch Bertl/Hirschler, RWZ 2000, 60; zu Sonderproblemen siehe Fraberger, RWZ 1997, 292; vgl dazu insbesondere auch die AFRAC-Stellungnahme Nr 4 Dividendenaktivierung [UGB], [Dezember 2015]).

195

Bei Kapitalgesellschaften entsteht der Gewinnanspruch meist erst mit dem Ausschüttungsbeschluss. Im Normalfall ist ein Gewinnanspruch somit nicht in dem Jahr, in dem der Gewinn vom Tochterunternehmen erzielt wurde, sondern im darauffolgenden Jahr, in dem der Gewinnverwendungsbeschluss gefasst wird, zu aktivieren. Gewinnthesaurierungen führen nicht zu Beteiligungserträgen.

196

Wenn bestimmte Voraussetzungen erfüllt sind, muss der Gewinn des Tochterunternehmens im Mutterunternehmen im fraglichen Geschäftsjahr erfasst werden (vgl EuGH 27.6.1997 mit Berichtigung 10.7.1997, Rs C-234/94, Tomberger, Slg 1996, I-03133). In diesem Fall spricht man von einer phasenkongruenten/phasengleichen Gewinnausschüttung (vgl AFRAC-Stellungnahme Nr 4 Dividendenaktivierung [UGB], [Dezember 2015]).

197

Hinsichtlich der Auslegung des EuGH-Urteils gibt es uneinheitliche Literaturmeinungen. Insbesondere herrscht Uneinigkeit, ob ein Gewinnverwendungsvorschlag genügt oder bereits der Beschluss vorliegen muss. Die Autoren sind der Meinung, dass in all jenen Fällen, in denen aufgrund der rechtlichen Gegebenheiten die Dividendenvereinnahmung mit an Sicherheit grenzender Wahrscheinlichkeit erwartet werden kann, die Pflicht zur Realisation besteht.

198

Eine phasenkongruente Dividendenaktivierung hat zu erfolgen, wenn bestimmte Voraussetzungen kumulativ erfüllt sind, andernfalls ist sie unzulässig. Diese Kriterien betreffen die folgenden drei Themenbereiche:

• Höhe des Anteilsbesitzes bzw der Stimmrechte;

• Zusammenfallen bzw zeitliche Lage der Abschlussstichtage der betroffenen Unternehmen;

• Beschlusslage zur Dividendenausschüttung.

199

Durch bewusste Gestaltung des Sachverhalts ergibt sich letztlich ein faktisches Wahlrecht, wobei das Gebot der Willkürfreiheit zu beachten ist. Zu den Details siehe die AFRAC-Stellungnahme Nr 4 Dividendenaktivierung vom Dezember 2015, wobei in der Praxis teilweise eine phasenkongruente Bilanzierung auch dann vorgenommen wird, wenn kein schriftlicher Grundsatzbeschluss des Gesellschafters vorliegt.

11. Erträge aus anderen Wertpapieren und Ausleihungen des Finanzanlagevermögens, davon aus verbundenen Unternehmen (Z 11 bzw Z 10)

200

In diesem Posten sind all jene Erträge aus Posten des Finanzanlagevermögens auszuweisen, die nicht als Erträge aus Beteiligungen zu erfassen sind (vgl E/S/B¹⁷, 474). Es ist anzugeben, welcher Betrag der Erträge aus verbundenen Unternehmen (§ 189a Z 8) kommt. Die Angabe kann in Form eines Davon-Vermerks oder als Untergliederung des Postens erfolgen. Erträge aus Wertpapieren stammen aus verbrieften Rechten, Erträge aus Ausleihungen aus unverbrieften Rechten (Forderungen) des Anlagevermögens.

201

Somit kommen in erster Linie Zinsen, Dividenden und ähnliche Ausschüttungen in Betracht, die aus nicht zu den Beteiligungen gehörenden Finanzanlagen stammen. Dazu gehören Zins- und Dividendenerträge und ähnliche Ausschüttungen auf Wertpapiere (zB Aktien, Obligationen, Pfandbriefe, Anleihen) und Wertrechte, auch wenn Letztere nicht gesondert in diesem GuV-Posten genannt werden. Zinserträge aus Ausleihungen fallen ebenfalls darunter. Hier sind ebenfalls Erträge aus Anteilen an verbundenen Unternehmen auszuweisen, soweit es sich nicht um Beteiligungen gem § 189 Z 2 handelt. Dies können zB Erträge aus geringen Beteiligungen an anderen Tochterunternehmen des Mutterunternehmens sein. Ebenso fallen Erträge aus GmbH-Anteilen im Finanzanlagevermögen unter diesen Posten, sofern sie weder Anteile an verbundenen Unternehmen noch Beteiligungen darstellen. Auch Erträge aus Genussrechten, die innerhalb des Finanzanlagevermögens bilanziert sind, sind zutreffendenfalls hier zu erfassen. Auch Erträge aus von einem (dritten) Treuhänder gehaltenen Beteiligungen können hier zu erfassen sein, wenn der Herausgabeanspruch im bilanzierenden Unternehmen zur Vermeidung von Anhangangabepflichten beispielsweise als Ausleihung erfasst ist (vgl zur Bilanzierung der Treuhandschaft Bertl/Hirschler, RWZ 2008/62, 219).

202

Zu diesem Posten zählen auch die Erträge aus der periodisch erfolgenden Aufzinsung abgezinster langfristiger Ausleihungen und den regelmäßig erfolgenden Zuschreibungen auf Zero Bonds des Anlagevermögens.

203

Erträge aus Wertpapieren des Umlaufvermögens sind nicht hier, sondern unter dem Posten „Sonstige Zinsen und ähnliche Erträge“ auszuweisen.

204

Erträge aus Genossenschaftsanteilen des Anlagevermögens als Wertrechte sind hier (aA Lutz/Weninger in Torggler³, § 231 Rz 20), solche des Umlaufvermögens unter dem Posten „Sonstige Zinsen und ähnliche Erträge“ auszuweisen.

205

Die Erträge sind in voller Höhe (brutto) auszuweisen. Eine abgezogene Kapitalertragsteuer, Quellensteuer oder Abzugsteuer darf die Erträge nicht kürzen, sondern ist idR als Vorauszahlung auf die Körperschaftsteuer zu verrechnen.

206

Nicht hier auszuweisen sind Buchgewinne aus Veräußerungen und aus Wertaufholungen gem § 208 und der Verkauf von Bezugsrechten von anderen Wertpapieren (und Ausleihungen) des Anlagevermögens. Diese sind unter Posten 13 zu zeigen.

12. Sonstige Zinsen und ähnliche Erträge, davon aus verbundenen Unternehmen (Z 12 bzw Z 11)

207

In diesem Posten sind alle Zinsen und ähnliche Erträge auszuweisen, die nicht schon unter Posten 10 oder 11 erfasst sind. Der Posten hat somit den Charakter eines Sammelpostens für alle aus übrigen, nicht bereits erfassten Finanzanlagen und aus dem Umlaufvermögen resultierende Zinsen und ähnliche Erträge. Als Zinsertrag ist jedes auf das Geschäftsjahr (und nachgeholte Erträge aus Vorjahren) entfallende Entgelt für die Hingabe von Kapital zu verstehen. Folgende Erträge kommen in Betracht:

• Zinsen für Guthaben bei Kreditinstituten (zB Termingelder, Spareinlagen und andere Einlagen)

• Zinsen und Dividenden auf Wertpapiere des Umlaufvermögens

• Zinsen (einschließlich Verzugszinsen) aus Kundenforderungen und sonstigen Vermögensgegenständen

• Diskonterträge aus Wechselforderungen

• Zinsen und jedes andere laufende Entgelt für die Gewährung von Krediten/Darlehen und Genussrechten (soweit nicht Finanzanlagevermögen)

• Aufzinsungsbeträge für unverzinsliche und niedrigverzinsliche Forderungen des Umlaufvermögens, insbesondere Zero Bonds, die im Umlaufvermögen bilanziert werden.

208

Neben den Zinsen sind auch zinsähnliche Erträge hier auszuweisen. Das sind solche Erträge, die mit dem Kredit bzw der Kreditbeschaffung in Zusammenhang stehen, ohne Zinsenerträge ieS zu sein. Dazu gehören Erträge aus einem Agio, Disagio oder Damnum, Kreditprovisionen, Kreditgarantien, Kreditgebühren, Teilzahlungszuschläge und Ähnliches.

209

Erträge, die nicht mit Krediten oder der Kreditbeschaffung in Zusammenhang stehen, wie Spesen, Mahnkosten oder Kreditbearbeitungsgebühren, sind unter Posten 4 bzw 4c bei mittelgroßen und großen Gesellschaften auszuweisen, da es sich dabei um Dienstleistungserträge handelt. Vom Schuldner ausgenutzte Skonti sind grundsätzlich als Minderung der Anschaffungskosten bzw als Minderung des jeweiligen Aufwandspostens zu behandeln.

210

Zum Ausweis von Erträgen aus derivativen Finanzinstrumenten siehe Rz 250.

211

Soweit diese Erträge aus verbundenen Unternehmen stammen, ist dies in einem „Davon“- Vermerk anzugeben. Hierbei kommt es auf das Vorliegen einer entsprechenden Unternehmensverbindung zum Zeitpunkt der Realisierung der Erträge an.

212

Erträge aus Genossenschaftsanteilen des Umlaufvermögens sind unter diesem Posten auszuweisen.

213

Zinsenzuschüsse sind grundsätzlich keine Zinsenerträge. Sie vermindern, wenn sie periodengerecht erfasst werden, den Zinsenaufwand und sollten deshalb mit diesem saldiert werden (siehe auch Rz 247).

214

Die bei einer (langfristigen) Fertigung als Herstellungskosten aktivierten Fremdkapitalzinsen bleiben in der GuV im Geschäftsjahr in voller Höhe enthalten und werden über den Posten 2 oder 3 nach Teilen der Literatur als fiktiver Ertrag neutralisiert (vgl Budde in HdR⁵, § 275 Rz 84). Zum Teil wird aber auch die Auffassung vertreten, dass die Aktivierung von Fremdkapitalzinsen nicht durch Aktivierung in Posten 3 erfolgt, sondern durch Kürzung des Zinsaufwands in der GuV (vgl Hofmann/Lüdenbach, Bilanzierung⁹, § 275 Rz 112).

215

Eine Saldierung von Zinsenerträgen und -aufwendungen ist generell nicht zulässig; so sind zB Soll- und Habenzinsen gegenüber demselben Kreditinstitut bzw aus demselben Bankkonto gesondert zu erfassen.

216

Leasingzahlungen für vermietete Gegenstände, die beim bilanzierenden Leasingunternehmen als Abgang erfasst und der Nennwert als Forderung aktiviert wurden (Finanzierungsleasing), sind in eine Zins- und eine Tilgungskomponente aufzuteilen. Der Zinsenertrag ist unter Position 12 auszuweisen.

217

Die Erträge sind in voller Höhe auszuweisen. Eine abgezogene Kapitalertragsteuer (KESt), Quellensteuer oder Abzugsteuer darf den Zinsertrag nicht kürzen; sie ist vielmehr idR als Vorauszahlung auf die Körperschaftsteuer zu verrechnen.

13. Erträge aus dem Abgang von und der Zuschreibung zu Finanzanlagen und Wertpapieren des Umlaufvermögens (Z 13 bzw Z 12)

218

Aus der Postenbezeichnung ergibt sich bereits, dass es sich hierbei einerseits um Erträge aus dem Abgang von und andererseits um Erträge aus der Zuschreibung zu Finanzanlagen und Wertpapieren des Umlaufvermögens handelt. Keinesfalls sind hier laufende Erträge aus Finanzanlagen und Wertpapieren des Umlaufvermögens auszuweisen.

219

Sofern die grundsätzlich hier auszuweisenden Erträge von ihrem Betrag und ihrer Wesensart als außerordentlich anzusehen sind, sind diese im Anhang gem 237 Abs 1 Z 4 anzugeben.

220

Erträge aus dem Abgang von und der Zuschreibung zu nicht in Wertpapieren verbrieften Anteilen des Umlaufvermögens sind nicht hier, sondern allenfalls in einem gem § 223 Abs 4 zusätzlich eingefügten Posten auszuweisen.

a) Erträge aus dem Abgang von Finanzanlagen und Wertpapieren des Umlaufvermögens

221

Diese Erträge aus dem Abgang der Posten A III und B III (Letztere nur, sofern wertpapiermäßig verbrieft) entstehen durch das Ausscheiden derartiger Vermögensgegenstände aus dem Unternehmensvermögen – idR im Wege des Verkaufes –, wenn und insoweit der Veräußerungserlös den Buchwert des ausgeschiedenen Vermögensgegenstandes übersteigt. Der Veräußerungserlös ist dabei als Nettoerlös nach Abzug aller Erlösschmälerungen zu verstehen. Als Buchwert ist, angesichts der Nichtabnutzbarkeit von Finanzanlagen und Wertpapieren des Umlaufvermögens, der letzte Bilanzwert anzusetzen. Unterjährig ist die Vornahme einer außerplanmäßigen Abschreibung nicht vorgesehen. (Bei Erstellung von Zwischenabschlüssen, insbesondere bei börsennotierten Unternehmen, ist dies jedoch nicht auszuschließen, eine Rückgängigmachung der außerplanmäßigen Abschreibung wird regelmäßig nicht erfolgen.)

222

Die mit dem Abgang in Zusammenhang stehenden Aufwendungen, wie zB Vermittlungsprovisionen oder Notariatsgebühren, sind unserer Ansicht nach unter den entsprechenden Aufwandsposten im Betriebsergebnis auszuweisen und nicht mit den Erträgen aus dem Abgang zu saldieren (aM ua Newald/Nikolaus in HBA³, § 231 Abs 2 Z 13 Rz 5).

223

Verluste aus dem Abgang von Finanzanlagen und Wertpapieren des Umlaufvermögens dürfen nicht mit den Erträgen (Gewinnen) aus dem Abgang von Finanzanlagen und Wertpapieren des Umlaufvermögens saldiert werden. Derartige Verluste sind unter dem Posten „Aufwendungen aus Finanzanlagen und aus Wertpapieren des Umlaufvermögens“ auszuweisen.

224

Erträge aus dem Abgang von Finanzanlagen und Wertpapieren des Umlaufvermögens haben in der Regel in gewisser Weise aperiodischen (mehrperiodischen) Charakter, da sie die Realisierung von in Vorjahren angesammelten stillen Reserven darstellen. Aus diesem Grund sind außerordentliche Umstände gem § 237 Abs 1 Z 4 im Anhang zu erläutern.

Keinen Ertrag aus dem Abgang, sondern eine Minderung der Anschaffungskosten stellt die Rückzahlung von Stamm- und Grundkapital als Folge einer ordentlichen, effektiven Kapitalherabsetzung dar (vgl Schubert/Gadek in Beck Bil-Komm¹¹, § 255 Rz 170).

b) Erträge aus der Zuschreibung zu Finanzanlagen und Wertpapieren des Umlaufvermögens

225

Die Zuschreibung zu den Finanzanlagen und den Wertpapieren des Umlaufvermögens hat in jenem Jahr zu erfolgen, in dem die Gründe für eine in Vorjahren vorgenommene außerplanmäßige Abschreibung weggefallen sind (§ 208 Abs 1). Das früher idR bestehende Zuschreibungswahlrecht ist durch das RÄG 2014 entfallen. Erträge, die aufgrund ihres Betrages oder ihrer Wesensart von außerordentlicher Größe oder Bedeutung sind, sind gem § 237 Abs 1 Z 4 im Anhang anzugeben.

226

Zur Nachholung unterlassener Zuschreibungen gem § 906 Abs 32 samt Bildung des passiven Rechnungsabgrenzungspostens vgl die Ausführungen in Rz 92.

227

Die Zuschreibung hat jedenfalls dem Zuschreibungsbetrag in der Bilanz zu entsprechen. Eine Anhangangabe, inwieweit diese Erträge verbundene Unternehmen betreffen, ist gesetzlich nicht vorgesehen.

14. Aufwendungen aus Finanzanlagen und aus Wertpapieren des Umlaufvermögens (Z 14 bzw Z 13)

228

Unter diesem Posten sind einerseits Aufwendungen aus Finanzanlagen (Posten A III) und andererseits Aufwendungen aus Wertpapieren des Umlaufvermögens (Posten B III) zu zeigen. Auch Aufwendungen aus nicht in Wertpapieren verbrieften anderen Anteilen des Umlaufvermögens können uE bei entsprechender Anhangangabe hier ausgewiesen werden.

229

In diesem Posten sind bei mittelgroßen und großen Gesellschaften gesondert (idR durch einen Davon-Vermerk) auszuweisen:

• Abschreibungen,

• Aufwendungen aus verbundenen Unternehmen.

230

Soweit bei den beiden Vermerken Überschneidungen eintreten, sollte der entsprechende Betrag im Anhang angegeben oder in einem weiteren Vermerk festgehalten werden (vgl E/S/B¹⁷, 551 ff), der entsprechende Betrag darf uE nur in einem der Vermerke enthalten sein, um eine Aufblähung zu vermeiden.

231

Außerplanmäßige Abschreibungen gem § 204 Abs 2 sind gesondert zu zeigen.

232

Es sind insbesondere folgende Aufwendungen in den Posten einzubeziehen:

• Außerplanmäßige Abschreibungen auf Finanzanlagen wegen vorübergehender oder dauernder Wertminderung (§ 204 Abs 2), eine Abschreibungspflicht besteht bei Finanzanlagen nur bei dauernder Wertminderung.

233

• Verlustübernahmen von Unternehmen, mit denen ein Beteiligungsverhältnis besteht, insbesondere verbundene Unternehmen; vielfach bestehen Ergebnisabführungsverträge bzw andere vertragliche Verpflichtungen (zB Gruppenvertrag oder Steuerumlagevereinbarung). Es kann sich aber auch um freiwillige Verlustübernahmen handeln oder aber um gegenüber minderheitlich beteiligten Mitgesellschaftern abgegebene Dividendengarantien, die nicht in voller Höhe mit dem Gewinn aus dem entsprechenden Ergebnisabführungsvertrag verrechnet werden können. Weiters wird hier die Dotierung von Rückstellungen wegen drohender Verlustübernahme erfasst (eine andere Vorgehensweise schlägt das Institut der Wirtschaftsprüfer in Deutschland, F-350, vor). Anzumerken ist, dass bei mittleren und großen Gesellschaften gem § 238 Abs 1 Z 21 die auf Gewinngemeinschaften entfallenen Aufwendungen im Anhang anzugeben sind.

234

• Verlustanteile aus Personengesellschaften werden in der Praxis manchmal erfasst, auch wenn keine Minderung des Beteiligungswertes oder keine konkrete Nachschusspflicht/Haftung des bilanzierenden Unternehmens besteht. Im Hinblick auf die Angleichung der Personengesellschaft an die Kapitalgesellschaft durch die Regelungen des UGB sollte uE die Einbuchung von Verlustanteilen aus Personengesellschaften nur dann erfolgen, wenn dies unternehmensrechtlich entsprechend § 204 Abs 2 oder § 207 gerechtfertigt werden kann (vgl auch die AFRAC-Stellungnahme 24: Beteiligungsbewertung [UGB], [März 2018], die in den Erläuterungen die sog Spiegelbildmethode als nicht durch die Stellungnahme gedeckt sieht).

235

• Verluste aus dem Abgang von Finanzanlagevermögen sowie von Wertpapieren und Anteilen des Umlaufvermögens (zur Ermittlung des Verlustes, vgl Rz 178).

236

• Bildung und Erhöhung von Pauschalwertberichtigungen zu Ausleihungen.

237

• Abschreibungen auf Wertpapiere und Anteile des Umlaufvermögens, um diese mit dem Wert, der sich aus einem niedrigeren Zeitwert ergibt, bzw mit dem am Abschlussstichtag beizulegenden Wert anzusetzen (§ 207).

238

derzeit frei

239

• Abzinsungsbeträge für unverzinsliche oder niedrig verzinsliche Ausleihungen sind dann unter Posten 14 auszuweisen, wenn sie nicht schon bei der erstmaligen Einbuchung der Ausleihung, sondern erst in der Folgezeit anfallen. Sofern der von vornherein gegebene Zinsenverzicht seine Ursache nur in der betrieblichen Sphäre hat, erfolgt der Ausweis unter Posten 8 bzw bei mittelgroßen und großen Gesellschaften unter 8b, soweit nicht wie bei Umsatzgeschäften eine Kürzung der Umsatzerlöse erfolgt (vgl dazu oben Rz 67). Liegt die Ursache eines solchen Zinsenverzichts in der Finanzsphäre des Unternehmens (zB zinsenfreie oder zinsenbegünstigte langfristige Kredite an Beteiligungsgesellschaften), so ist unserer Ansicht nach der Ausweis unter „Zinsen und ähnlichen Aufwendungen“ zutreffend. Erfolgt die Abzinsung allerdings erst in den Folgeperioden, so liegt stets eine Abschreibung iSd § 204 Abs 2 bzw § 207 vor.

240

Aus welchem Anlass die Abschreibung erfolgt, ist für den Ausweis unter Z 14 ohne Bedeutung.. Zu beachten ist auch, dass alle Abschreibungen auf Wertpapiere des Umlaufvermögens, auch die unüblich hohen, hier – und nicht unter 7b – auszuweisen sind (vgl in diesem Sinne Schmidt/Peun in Beck Bil-Komm¹¹, § 275 Rz 201).

241

Wurden außerplanmäßige Abschreibungen gem § 204 Abs 2 vorgenommen, sind diese laut § 232 Abs 5 gesondert auszuweisen.

15. Zinsen und ähnliche Aufwendungen, davon betreffend verbundene Unternehmen (Z 15 bzw Z 14)

242

Unter diesem Posten sind alle Beträge zu erfassen, die vom Unternehmen für das aufgenommene Fremdkapital zu entrichten sind. Hierbei sind die Aufwendungen der Beschaffung, die Aufwendungen während der Laufzeit und nach der Rückzahlung des Kredits zu berücksichtigen.

243

Zu diesem Posten gehören insbesondere:

• Zinsen für die Überlassung von Fremdkapital (zB für Bankkredite, Hypothekarkredite, Schuldverschreibungen, Anleihen, Darlehen, Privatkredite, Lieferantenkredite, Einlagen von Dienstnehmern, Verzugszinsen, Teilzahlungszuschläge, Genussscheine)

• Kreditprovisionen, Kreditbereitstellungsprovisionen, Überziehungsprovisionen und Bürgschaftsprovisionen der Banken

• Anspruchszinsen gem § 205 Abs 1 BAO

• Frachtenstundungsgebühren

• Einmalige Zahlungen bei Aufnahme eines Kredites

• Nebenkosten von Krediten, wie zB Versicherungsprämien, Vermittlungsprovisionen

• Verzugszinsen für verspätete Zahlungen

• Diskontbeträge auf Wechsel, Schecks und auf Zessionen von Forderungen

• Abschreibungen auf ein aktiviertes Agio, Disagio oder Damnum. Wird ein aktiviertes Disagio durch jährliche Abschreibungen auf die Laufzeit der Verbindlichkeit verteilt, sind die Tilgungsbeträge zinsähnlich und somit hier auszuweisen. Wird der Unterschiedsbetrag sofort aufwandswirksam verrechnet, sollte dies genauso über den Posten „Sonstige Zinsen und ähnliche Aufwendungen“ laufen.

244

Nimmt das Unternehmen anstelle von Lieferantenskonti das Zahlungsziel in Anspruch, stellt das Skonto wirtschaftlich einen Zinsaufwand für die Kreditgewährung dar, sodass gegen die Erfassung dieser Skonti unter diesem Posten keine Bedenken erhoben werden können. Aus Praktikabilitätsgründen unterbleibt der gesonderte Ausweis jedoch häufig.

245

Unserer Ansicht nach nicht als Aufwandszinsen zu verrechnen sind: Bankspesen, Kontoführungsgebühren, Kosten des Zahlungsverkehrs, Druckkosten, Umsatzprovisionen und Börseneinführungskosten für eigene Anleihen, Einlösungsprovisionen für Anleihen, Kreditbearbeitungsgebühren, Kreditüberwachungskosten, Mahnkosten, Gerichts- und Exekutionskosten sowie Währungsverluste bei Fremdwährungsverbindlichkeiten. Der Aufwand für Abzinsungen von nicht oder niedrig verzinslichen Forderungen und Ausleihungen ist, soweit seine Ursache in der Betriebssphäre liegt, kein Zinsaufwand, sondern unter Posten 8 bzw 8b auszuweisen oder als Kürzung eines betrieblichen Ertrages (siehe dazu auch Rz 239). Von Kunden in Anspruch genommene Skonti sind als Erlösschmälerung gem § 189a Z 5 von den Umsatzerlösen abzusetzen und stellen daher (auch nach traditioneller Ansicht) keinen Zinsaufwand dar.

246

Sofern der Leasinggegenstand beim Leasingnehmer bilanziert wird, sind die Zahlungen an den Leasinggeber beim bilanzierenden Leasingnehmer jeweils in eine Zinsen- und eine Rückzahlungskomponente aufzuspalten. Der Teil des Zinsenaufwands ist unter dem Posten 15 auszuweisen, die Tilgungskomponente berührt nur die Bilanz. Beim Leasinggeber ist die erhaltene Zahlung in eine Zinsen- (unter Posten 12 auszuweisen) und eine Rückzahlungskomponente aufzuspalten.

247

Saldierungen mit Zinserträgen sind generell nicht zulässig (Ausführungen zum sowie Ausnahmen vom Saldierungsverbot siehe Rz 16). Zinsenzuschüsse der öffentlichen Hand sind keine Zinsenerträge und sollten bei periodengerechter Erfassung direkt von den jeweiligen Zinsenaufwendungen offen abgesetzt werden, allerdings ist eine gesonderte Erfassung unter den Erträgen zulässig.

248

Werden die Fremdkapitalzinsen als Teil der Herstellungskosten gem § 203 Abs 4 aktiviert, so verbleiben bei Anwendung des GKV die (aktivierten) Zinsenaufwendungen unter diesem Posten (zur Diskussion vgl näher Rz 214), während beim UKV unter diesem Posten nur die nicht aktivierten Zinsen ausgewiesen werden (vgl dazu auch Rz 336).

Unter diesem Posten kann auch der Zinsenanteil aus der Zuführung zu Pensions- und Abfertigungsrückstellungen ausgewiesen werden (siehe dazu auch Rz 141).

249

Soweit für eine als Fremdkapital oder Zwischenposten ausgewiesene stille Beteiligung eine feste jährliche (Mindest-)Vergütung zu entrichten ist, die wirtschaftlich einem Zins entspricht, wird ein Ausweis unter Posten 15 gerechtfertigt sein. Der gewinnabhängige Teil der Vergütung an den stillen Gesellschafter könnte zusätzlich in einem eigenen Sonderposten ausgewiesen werden. Auch die Erfassung der gesamten Vergütung unter Zinsenaufwand oder in einem eigenen Posten vor dem Ergebnis vor Steuern ist häufig gerechtfertigt.

250

Der Saldo von aus Zinsswaps gezahlten und empfangenen Beträgen hat nur dann Zinscharakter, wenn sich der Swap auf ein Grundgeschäft bezieht, dessen Verzinsung durch ihn modifiziert wird. In diesem Fall erhöht oder vermindert der Saldo den Zinsenaufwand einer Darlehensverbindlichkeit bzw den Zinsertrag einer Darlehensforderung. Andernfalls ist er idR unter Posten 4c oder 8 bzw 8b auszuweisen. Ähnliches gilt für den Ausweis von Prämien aus Zinsoptionsgeschäften (insbesondere Zinsbegrenzungsvereinbarungen wie Caps und Floors) und von Ausgleichszahlungen aus Zinstermingeschäften (insbesondere Forward Rate Agreements). Beziehen sich die Prämien auf einen aufgenommenen Kredit, so sind sie als zusätzlicher Zinsaufwand während der Laufzeit des Kredits entsprechend zu verrechnen. Ausgleichszahlungen aus Zinstermingeschäften, die in der Bilanz ausgewiesen werden, sind wie die Zinsen des Grundgeschäfts auszuweisen. Ausgleichszahlungen aus nicht bilanzpostenbezogenen Zinstermingeschäften sind unter den sonstigen betrieblichen Aufwendungen auszuweisen.

251

Hinsichtlich der Behandlung und des Ausweises von Ausschüttungen auf Genussscheine etc siehe Hirschler/Sulz/Schaffer, § 224 Rz 104 ff.

16. Zwischensumme aus Z 10 bis 15 – Finanzergebnis (Z 16 bzw Z 15)

252

Die Staffelform der GuV ermöglicht es, mehrere Posten zu Zwischensummen zusammenzufassen und so die GuV aussagekräftiger zu gestalten. Die Bildung von Zwischensummen ist eine österreichische Spezialität, die es im dHGB erst seit dem BilRUG in diesem Ausmaß gibt. Neben der Zwischensumme „Betriebsergebnis“ ist die Zwischensumme „Finanzergebnis“ sicherlich eine wichtige und aussagekräftige Kennzahl für die Jahresabschlussanalyse. Gesetzlich ist die Bezeichnung „Zwischensumme aus Z 10 bis 15“ vorgesehen. Kleine Gesellschaften dürfen von der Bildung der Zwischensumme gem § 231 Abs 4 absehen.

253

Die Posten 10 bis 14 des GKV bzw 9 bis 13 des UKV sind idR dem Investitionsbereich, der Posten 15 des GKV bzw 14 des UKV dem Finanzierungsbereich zuzuordnen. Diese Unterscheidung ist im Rahmen der Jahresabschlussanalyse von wesentlicher Bedeutung.

254

In der Praxis wird die etwas unzutreffende Bezeichnung „Finanzergebnis“ teilweise an die Stelle des Wortes „Zwischensumme“ gesetzt oder die Bezeichnung „Finanzergebnis“ an die gesetzliche Bezeichnung (in Klammer) angefügt. Ist die Zwischensumme negativ, so wird aus Gründen der Klarheit eine Kennzeichnung des Betrages mit einem negativen Vorzeichen geboten sein (vgl Bergmann in Straube/Ratka/Rauter³, § 231 Rz 96). Entfallen Posten und/oder werden Posten mit eigenen Ziffern hinzugefügt, so ist gegebenenfalls auch eine Anpassung der Zahlen in der Zwischensumme erforderlich.

17. Ergebnis vor Steuern (Zwischensumme aus Z 9, Z 16 bzw Z 8 und Z 15)

255

Das Ergebnis vor Steuern wird aus der Summe des Betriebsergebnisses und des Finanzergebnisses (zuzüglich allfälliger vor dem Ergebnis eingefügter Sonderposten bzw Zwischensummen) gebildet. Es erfasst den Bereich der der gesamten betrieblichen und finanziellen Geschäftstätigkeit vor dem Aufwand/Ertrag aus Steuern vom Einkommen und vom Ertrag. Kleine Gesellschaften dürfen von der Bildung der Zwischensumme gem § 231 Abs 4 absehen.

256

Die Zwischensumme verdeutlicht die Umsatzrentabilität und repräsentiert damit in einem gewissen Ausmaß (auf Basis von Erträgen und Aufwendungen, nicht auf Basis der Kostenrechnung) den betriebswirtschaftlichen Erfolg des Unternehmens (Verzerrungen zB durch periodenfremde und außerordentliche Erträge sowie durch Ausschüttungen aus Tochtergesellschaften sind jedoch gegeben). Diese Kennzahl ist sowohl im innerbetrieblichen Zeitvergleich als auch im externen Betriebsvergleich in einem gewissen Ausmaß aussagekräftig.

257

Der Posten wird mit einem negativen Vorzeichen zu versehen sein, wenn er negativ ist (vgl Bergmann in Straube/Ratka/Rauter³, § 231 Rz 98).

18. Steuern vom Einkommen und vom Ertrag (Z 18 bzw Z 17)

258

Wir verweisen auf Kanduth-Kristen, § 234.

259

Im Rahmen der Gruppenbesteuerung (Unternehmensgruppe gem § 9 KStG 1988) werden die verrechneten Salden (Steuerumlagen) in der GuV im Posten „Steuern vom Einkommen und vom Ertrag“ erfasst. Der Posten ist entweder mit Vorspalte oder im Anhang aufzugliedern. Der Gruppenträger weist einerseits den gesamten Körperschaftsteueraufwand und andererseits den Saldo aus (positiven und negativen) Steuerumlagen an Gruppenmitglieder aus. Beim Gruppenmitglied ist die Postenbezeichnung zB mit der Wortfolge „aus Steuerumlage“ zu ergänzen, wenn keine anderen Beträge (zB aus latenten Steuern) in diesem GuV-Posten ausgewiesen werden (vgl AFRAC-Stellungnahme 30: Latente Steuern im Jahres- und Konzernabschluss [Dezember 2017]).

19. Ergebnis nach Steuern (Z 19 bzw Z 18)

260

Der Posten „Ergebnis nach Steuern“ ist der Saldo aller in der GuV ausgewiesenen Erträge und Aufwendungen und Steuern vor dem Posten sonstige Steuern, die nicht unter den Posten 1 bis 19 enthalten sind. Dieser Posten wird in der Regel dem Jahresüberschuss entsprechen, da infolge der Nachrangigkeit des Postens 20 dieser idR keinen Betrag ausweisen wird.

Dieser Betrag wird mit einem negativen Vorzeichen zu versehen sein, wenn er negativ ist (vgl Bergmann in Straube/Ratka/Rauter³, § 231 Rz 101).

261

Gesellschaftsrechtlich veranlasste Vermögensabgänge an Gesellschafter (zB durch Abspaltung, Einbringung) oder Schwestergesellschaften sind nach dem Posten 21 Jahresüberschuss/Jahresfehlbetrag im Bereich der Ergebnisverwendung in einem eigenen Posten auszuweisen (vgl KFS/RL 25 Rz 45; Ludwig/Hirschler, Bilanzierung und Prüfung von Umgründungen³, Kapitel 3, Rz 88 mwN).

20. Sonstige Steuern, soweit nicht unter den Posten 1 bis 19 enthalten (Z 20 bzw Z 21)

262

In dem Posten werden alle Steuern, (Sozial-)Abgaben und öffentliche Gebühren erfasst, welche noch nicht bereits in der betrieblichen und finanziellen Sphäre berücksichtigt wurden und auch nicht zu den Steuern von Einkommen und Ertrag zählen. Dieser Posten wird infolge Nachrangigkeit regelmäßig keinen Betrag erfassen.

263

Beispiele für Steuern, welche in diesem Posten dargestellt werden könnten, sind Nachzahlungen für Steuern aus vorherigen Geschäftsjahren, um das betriebliche Ergebnis nicht zu verfälschen; dennoch sollten uE periodenfremde Aufwendungen und Erträge regelmäßig nicht hier ausgewiesen werden, um eine längerfristige zwischenbetriebliche Vergleichbarkeit sicherzustellen. Ebenfalls möglich erscheint es Steuern, die kraft Rechtsform der Gesellschaft entstehen, in diesem Posten auszuweisen, soweit sie nicht Steuern vom Einkommen und Ertrag darstellen. Denkbar wäre auch die Inanspruchnahme aus der Haftung für nicht einbehaltene KESt.

21. Jahresüberschuss/Jahresfehlbetrag (Z 21 bzw Z 20)

264

Dieser Posten ist der Saldo aller in der GuV ausgewiesenen Erträge und Aufwendungen und Steuern. Er stellt somit immer den letzten Posten der Ergebnisentstehung in der GuV dar. Die Rücklagenbewegungen werden im Anschluss an diesen Posten ausgewiesen. Grundsätzlich ist die Postenbezeichnung auf den tatsächlichen Inhalt zu kürzen, also der Posten entweder als Jahresüberschuss oder als Jahresfehlbetrag zu bezeichnen. Maßgeblich für die Bezeichnung ist ausschließlich das Ergebnis des laufenden Geschäftsjahres, dies gilt auch bei einem Vorzeichenwechsel. Ist das laufende Ergebnis positiv, hat die Bezeichnung als Jahresüberschuss zu erfolgen, auch wenn das Vorjahresergebnis negativ ist, eine Doppelbezeichnung sollte aus Gründen der Klarheit unterbleiben. Insbesondere aus EDV-technischen Gründen wird in der Praxis generell eine Kürzung von Postenbezeichnungen jedoch häufig unterlassen, da dies bei fachkundigen Dritten keine Verständnisschwierigkeiten auslöst.

265

Ein Jahresüberschuss liegt vor, wenn die Summe aller Erträge und Aufwendungen positiv ist. Sind die Aufwendungen des Geschäftsjahres höher als die Erträge, liegt ein Jahresfehlbetrag vor, der als solcher mit einem negativen Vorzeichen zu kennzeichnen ist.

266

Der Jahresüberschuss stellt nach Abzug des Verlustvortrages insbesondere die Grundlage für die Dotierung der gesetzlichen Rücklage der AG und großen GmbH dar (§ 229 Abs 4 iVm Abs 6), während der Jahresfehlbetrag eine wesentliche Ursache für die Verwendung dieser Rücklage ist (§ 229 Abs 7), wobei durch das RÄG 2014 die Effekte aus der Bildung und Auflösung unversteuerter Rücklagen entfallen (vgl Dokalik/Hirschler, RÄG 2014², 85).

267

Auch Vergütungen an Vorstandsmitglieder und leitende Mitarbeiter können sich auf diese Größe beziehen. Gleiches gilt für bestimmte hybride Finanzierungen/Mezzaninkapital.

268

Gem § 231 Abs 5 endet, wie im dHGB, die gesetzliche Mindestgliederung bei diesem Posten; die Veränderung der Gewinn- und Kapitalrücklagen kann bei Gesellschaften mit Anhang dort angegeben werden. Im Gegensatz zum dHGB sieht das UGB jedoch weiterhin entsprechend dem Wunsch der Praxis entgegen den ursprünglichen Plänen alternativ einen Ausweis der Veränderung der Gewinn- und Kapitalrücklagen auch in der Gewinn- und Verlustrechnung vor.

269

derzeit frei

22. Auflösung von Kapitalrücklagen (Z 22 bzw Z 21)

270

Siehe dazu die Kommentierung zu § 224 Abs 3 A. II (Hirschler/Sulz/Schaffer, § 224 Rz 65 ff) und § 229 Abs 7 (Hübner-Schwarzinger/Konezny, § 229 Rz 33 ff).

Zuweisungen zu Kapitalrücklagen werden grundsätzlich nur über Bestandskonten geführt und scheinen daher in der GuV nicht auf. Ausnahmsweise kann es bei Maßnahmen gem § 185 ff AktG zur Berührung der GuV kommen (vgl Bergmann in Straube/Ratka/Rauter³, § 231 Rz 108). Auch bei Personengesellschaften kann die Bildung und Auflösung von (personenbezogenen) Kapitalrücklagen gesellschaftsvertraglich vereinbart werden, um den Ausweis eines höheren Eigenkapitals zu erreichen. Dementsprechend kann die Auflösung auch erst im Rahmen der der Bildung folgenden Jahresabschlusserstellung erfolgen.

23. Auflösung von Gewinnrücklagen (Z 23 bzw Z 22)

271

Siehe dazu die Kommentierung zu § 224 Abs 3 A. III und Pkt 27 (Hirschler/Sulz/Schaffer, § 224 Rz 69 ff.

272-273

derzeit frei

24. Zuweisung zu Gewinnrücklagen (Z 24 bzw Z 23)

274

Siehe Kommentierung zu § 229 Abs 3 (Hübner-Schwarzinger/Konezny). Nach dieser Bestimmung dürfen als Gewinnrücklagen nur Beträge ausgewiesen werden und daher über die GuV zugewiesen werden, die im laufenden oder einem früheren Geschäftsjahr aus dem Jahresüberschuss gebildet worden sind (siehe auch Hirschler/Sulz/Schaffer, § 224 Rz 70).

275

Stammt der Gewinnvortrag eindeutig aus der Auflösung von Kapitalrücklagen, so ist nach dem strengen Wortlaut des Gesetzes insoweit eigentlich die Zuweisung zu einer Gewinnrücklage ausgeschlossen; es ist dann ausnahmsweise die Einfügung eines Sonderpostens „Zuweisung zu Kapitalrücklagen“ empfehlenswert. Die Praxis nimmt – soweit den Autoren bekannt – häufig keine Analyse der Entstehungsgeschichte eines Gewinnvortrages vor.

276

Zur gesetzlichen Rücklage siehe Kommentierung zu § 224 (Hirschler/Sulz/Schaffer) und § 229 Abs 6 (Hübner-Schwarzinger/Konezny).

277

Auch bei Personengesellschaften kann die Bildung und Auflösung von (personenbezogenen) Gewinnrücklagen gesellschaftsvertraglich bzw durch Beschluss vereinbart werden, um den Ausweis eines höheren Eigenkapitals zu erreichen. Dementsprechend kann die Auflösung auch erst im Rahmen der der Bildung folgenden Jahresabschlusserstellung erfolgen.

278

Die Überführung des Bilanzgewinnes in die Gewinnrücklage auf Grund eines Beschlusses der Hauptversammlung bzw Generalversammlung wird nicht über die GuV vorgenommen, sondern es erfolgt eine direkte Umbuchung innerhalb von Bestandskonten (Bilanzgewinn an Gewinnrücklage), eine Anhangangabe erscheint nach dem Grundsatz der Klarheit zweckmäßig, da der nächstjährige Gewinnvortrag zuzüglich Gewinnausschüttung nicht dem Vorjahres-Bilanzgewinn entspricht (vgl E/S/B¹⁷, 329).

25. Gewinnvortrag/Verlustvortrag aus dem Vorjahr (Z 25 bzw Z 24)

279

Unter Gewinnvortrag versteht man jenen Teil des Bilanzgewinnes des Vorjahres, der nicht an die Anteilseigner ausgeschüttet (Beschlussfassung reicht) und nicht den offenen Gewinnrücklagen zugeführt wurde, unter Verlustvortrag den Bilanzverlust des Vorjahres. Die Postenbezeichnung ist uE nach dem Grundsatz der Klarheit grundsätzlich auf den tatsächlichen Inhalt des Geschäftsjahres zu kürzen, selbst wenn der Vorjahresbetrag ein anderes Vorzeichen hat. Die Kürzung unterbleibt in der Praxis häufig insbesondere aus EDV-technischen Gründen.

280

An dieser Stelle sei auch noch auf § 232 Abs 3 hingewiesen, wonach Gewinnüberrechnungen/Ergebnisabführungen vor dem Posten „Gewinnvortrag/Verlustvortrag“ auszuweisen sind.

281

Abschlagszahlungen auf den Bilanzgewinn gem § 54a AktG sollten als eigener Posten vor dem Bilanzgewinn abgezogen werden. Nur der verbleibende Betrag wird dann auch in der Bilanz ausgewiesen (vgl Bergmann in Straube/Ratka/Rauter³, § 231 Rz 114). Andere (unterjährige) „Vorauszahlungen“ von Gewinnausschüttungen an Gesellschafter von Kapitalgesellschaften sind grundsätzlich als Forderung der Gesellschaft zu aktivieren und später gegen eine beschlossene Gewinnausschüttung (nach Abzug und Abfuhr allfälliger Kapitalertragsteuer) aufzurechnen.

26. Bilanzgewinn/Bilanzverlust (Z 26 bzw Z 25)

282

Der Posten Bilanzgewinn/Bilanzverlust ist der letzte Posten der GuV und muss betraglich mit dem entsprechenden Posten in der Bilanz übereinstimmen. Der Text ist nach dem Grundsatz der Klarheit uE grundsätzlich auf den tatsächlichen Inhalt des Geschäftsjahres zu kürzen, selbst wenn der Vorjahresbetrag ein anderes Vorzeichen hat. Die Kürzung unterbleibt in der Praxis häufig insbesondere aus EDV-technischen Gründen.

283

Der Bilanzgewinn stellt den zum Vortrag auf das neue Geschäftsjahr (Gewinnvortrag), zur Bildung von Gewinnrücklagen und für die Ausschüttung an die Anteilseigner zur Verfügung stehenden Betrag dar (außer Ausschüttungssperren, insbesondere gem § 235 UGB, verbieten eine Ausschüttung). Ausschüttungsgesperrte Beträge sind im Bilanzgewinn nicht gesondert auszuweisen, wenn diese Information im Anhang enthalten ist (vgl AFRAC-Stellungnahme 31: Zur Ausschüttungssperre nach § 235 Abs 1 UGB [März 2017], Rz 21). Ergebnisanteile anderer Personen für hybride Finanzierungen bzw Mezzaninkapital sind grundsätzlich vor dem Bilanzgewinn auszuweisen. Zur Vermeidung falscher Finanzierungsanreize (insbesondere bei Boni-Vereinbarungen für das Management) sollten jedoch uE Verlustzuweisungen an hybride Finanzierungen in einem eigenen Sonderposten nach dem Jahresüberschuss ausgewiesen werden.

Nach Meinung der Autoren sind Gewinnanteile hybrider Finanzierungsinstrumente bzw des Mezzaninkapitals (zB stille Beteiligungen, Genussrechte, Gewinnscheine, Partizipationskapital) hier nur dann auszuweisen, wenn der Ausweis in der Bilanz im Posten A. Eigenkapital erfolgt. Sind Substanzgenussinhaber als Eigenkapitalgeber Gesellschaftern gleichgestellt, haben sie daher Anspruch auf den Bilanzgewinn, und entsteht der Anspruch der Genussrechtsinhaber nur bei entsprechender Beschlussfassung der Gesellschafter, also einer Gewinnausschüttung aus dem Bilanzgewinn, ist uE kein gesonderter Ausweis des Gewinnanteils des Genussrechtsinhabers in der GuV erforderlich, sondern stellt unmittelbar Verwendung des Bilanzgewinns dar. Derartigen Finanzierungen zugewiesene Verlustanteile erhöhen den Bilanzgewinn (verringern den Bilanzverlust) des Unternehmens (Kapitalnehmers), sollen uE aber keine Erhöhung des Ausschüttungspotentials bewirken (Ausschüttungssperre).

284

Der Bilanzverlust mindert bilanziell das Eigenkapital und fließt als Verlustvortrag in die GuV des folgenden Geschäftsjahres ein.

H. Die GuV nach dem Umsatzkostenverfahren

285

Das Umsatzkostenverfahren fordert mindestens den Ausweis der Posten § 231 Abs 3 Z 1 bis 20, kann aber bis auf Z 25 erweitert werden. Im Folgenden werden nur jene Posten erläutert, die sich inhaltlich von denen des GKV unterscheiden. Dies sind die Posten Z 2, 3, 4, 5, 7, 8 und 14. Für alle anderen Posten gelten die Ausführungen des GKV. Aus Gründen der Klarheit werden zur (weitgehenden) Übereinstimmung der Kapitelnummerierung mit der GuV-Postenzahl zusätzlich die Posten 1 und 6 angeführt.

1. Umsatzerlöse (Z 1)

286

Dieser Posten entspricht den Umsatzerlösen im Gesamtkostenverfahren.

2. Herstellungskosten der zur Erzielung der Umsatzerlöse erbrachten Leistungen (Z 2)

a) Allgemeines

287

Unter diesem Posten sind alle Aufwendungen auszuweisen, die aus der Herstellung der in diesem Geschäftsjahr abgesetzten Leistungen (Lieferungen und sonstigen Leistungen) im Bereich der Umsatzerlöse resultieren. Dabei spielt es keine Rolle, in welchem Geschäftsjahr die Herstellungskosten entstanden sind. Bestandsminderungen sind Teil der Herstellungskosten. Die Herstellungskosten nicht verkaufter Leistungen (Bestandserhöhungen) sind – anders als beim GKV – bei Anwendung des UKV grundsätzlich nicht in der GuV ersichtlich, sondern werden in der Bilanz aktiviert.

288

Bei Handelsunternehmen treten die Anschaffungskosten der Waren an die Stelle der Herstellungskosten. Handelt es sich überwiegend um Handelswaren, sollte die Postenbezeichnung gem § 223 Abs 8 in „Handelswarenverbrauch“, „Einstandskosten verkaufter Waren“ oder „Anschaffungskosten verkaufter Waren“ geändert werden.

b) Umfang der Herstellungskosten

289

Nach der Konzeption des UKV sind die Aufwandsarten Materialaufwand, Personalaufwand, Abschreibungen sowie alle übrigen betrieblichen Aufwendungen unter Berücksichtigung des § 203 Abs 3 UGB zumindest den Funktionsbereichen (Kostenstellen bzw Aufwandsstellen) Herstellung (einschließlich Erweiterung und wesentlicher Verbesserung), allgemeine Verwaltung und Vertrieb sowie der Kostenstelle „Sonstiges“ zuzuordnen. Eine tiefere Untergliederung ist möglich, für die Erstellung der GuV nach dem UKV aber nicht notwendig (vgl E/S/B¹⁷, 482). Nur jene Aufwendungen, die sich hierbei – auch unter nicht unwesentlichem Aufwand – nicht zuordnen lassen, sind unter den dafür gesondert vorgesehenen Posten (zB Zinsenaufwand) oder mangels eines eigenen Postens unter dem Auffangposten „sonstige betriebliche Aufwendungen“ aufzunehmen.

290

Die Zuordnung zu den Kostenstellen wird in der Regel über Schlüsselungen und Umlagen mittels Betriebsabrechnungsbogen bzw Aufwandsverteilungsbogen geschehen. Auch wenn das Gesetz von Kosten spricht, sind hier naturgemäß nur Aufwendungen gemeint. Für kalkulatorische Kosten (zB kalkulatorische Zinsen, kalkulatorische Wagnisse) ist also kein Raum. Anders als bei der Aktivierung von Posten der Bilanz muss es sich bei den Herstellungskosten der GuV nicht um sog aufwandsgleiche Kosten handeln.

291

Fremdkapitalzinsen können unter bestimmten Voraussetzungen (§ 203 Abs 4) in die Herstellungskosten einbezogen werden. In diesem Fall ist der Ausweis dieser aktivierbaren Zinsen unter dem Posten 2 vertretbar bzw im angloamerikanischen Raum üblich, obwohl es für Zinsaufwendungen eigentlich einen vorgesehenen Posten (Nr 14) im Finanzbereich der GuV gibt. Alle weiteren Zinsaufwendungen, auch wenn sie den Herstellungsbereich betreffen, sollten uE nicht in Posten 2 einbezogen werden, da damit eine bessere Vergleichbarkeit mit der in Mitteleuropa verbreiteten GuV nach dem GKV gegeben ist. Die Ausübung des Aktivierungswahlrechts ist gem § 203 Abs 4 im Anhang verpflichtend anzugeben, mittelgroße und große Gesellschaften haben zusätzlich den insgesamt im Geschäftsjahr aktivierten Betrag im Anhang anzugeben. Fremdkapitalzinsen bei Produkten, die in Vorperioden hergestellt wurden und im Geschäftsjahr verkauft werden, sind in Fortführung obiger Ansicht unter den Zinsenaufwendungen auszuweisen.

292

Kosten des Vertriebs und allgemeine Verwaltungskosten sind unter den Posten 4 bzw 5 auszuweisen. Auf die Aktivierungsmöglichkeit gem § 206 Abs 3 bei langfristiger Fertigung soll hingewiesen werden.

293

Bei konsequenter Anwendung des Sekundärprinzips sind auch alle Steuern und Gebühren, die im GKV unter 8 bzw 8a ausgewiesen werden, beim UKV auf die Kostenstellen Herstellung, Verwaltung und Vertrieb aufzuteilen. Dazu zählen zB die (anteilige) Grundsteuer, die Kraftfahrzeugsteuer, die Grunderwerbsteuer, die Versicherungssteuer und Erbschaftssteuer.

294

Sämtliche Abschreibungen auf das Anlage- und Umlaufvermögen (ob plan- oder außerplanmäßig, ob üblich oder unüblich), die den Herstellungsbereich betreffen und für die Erzielung der Umsätze angefallen sind, sind uE unter Posten 2 zu erfassen. Handelsunternehmen können daher auch Abschreibungen auf Handelswaren in den Posten 2 einbeziehen. Im Gegensatz zu den nach § 203 Abs 3 in der Bilanz zu aktivierenden Gemeinkosten kommt es nicht darauf an, dass die Aufwendungen angemessen oder notwendig waren, sodass beispielsweise auch Abschreibungen auf nicht voll genutzte Produktionsanlagen (Leerkosten) im GuV-Posten „Herstellungskosten“ einbezogen werden. Unter den Herstellungskosten sind auch die auf den Herstellungsbereich entfallenden Verwaltungskosten zu erfassen. Diese sind zu unterscheiden von den „allgemeinen Verwaltungskosten“, die unter Posten 5 auszuweisen sind (zur Abgrenzung siehe auch unten Rz 327). Dagegen dürfen Vertriebskosten nicht in die Herstellungskosten einbezogen werden und sind stets unter dem dafür vorgesehenen Posten 4 auszuweisen.

295

Bei der Ermittlung des Betrages der Herstellungskosten für diesen Posten stellt sich die Frage, ob sie mit den Herstellungskosten des § 203 Abs 3 ident sind. Der Umfang der Herstellungskosten in der GuV wird grundsätzlich durch die abgesetzten Produkte, Waren oder Leistungen bzw durch die von ihnen in den Kostenstellen Material und Fertigung verursachten Aufwendungen bestimmt. Zu diesen Aufwendungen zählen Materialeinzelkosten, Fertigungseinzelkosten, Material- und Fertigungsgemeinkosten und Sondereinzelkosten der Fertigung.

296

In der Literatur herrscht Uneinigkeit darüber, ob der Herstellungskostenumfang in der GuV gleich dem in der Bilanz gem § 203 Abs 3 sein soll oder nicht. In Österreich wurde diese Diskussion durch die Erläuternden Bemerkungen zur Regierungsvorlage zum RLG, die von der Unabhängigkeit der Herstellungskosten in der GuV und der Bewertungsmethode in der Bilanz ausgehen, beigelegt (vgl Bergmann in Straube/Ratka/Rauter³, § 231 Rz 118). Zum Beispiel sind aus Vorsichtsgründen bei der Bewertung selbst erstellter Vermögensgegenstände in der Bilanz Unterbeschäftigungskosten nicht in die Herstellungskosten der Bestände einzubeziehen. In der GuV allerdings sind die ganzen Herstellungskosten – inklusive Unterbeschäftigungskosten – auszuweisen. Ein Wahlrecht, nur Teile der Herstellungskosten (Teilkostenrechnung) in der GuV anzusetzen, besteht nach dieser Ansicht nicht, da dies infolge der Verzerrung der Ergebnisse im Zeitablauf bei Wesentlichkeit dem Grundsatz der Klarheit widersprechen könnte.

297

Nicht alle in der Bilanz aktivierten Herstellungskostenbestandteile zählen zu den umsatzbezogenen Herstellungskosten, denn in der GuV sind Verwaltungskosten, Zinsen und sonstige Steuern an sich gesondert auszuweisen. Soweit Aufwendungen für veräußerte Produkte im Fertigungsbereich angefallen sind, gehören sie zum Inhalt des Postens 2 – unabhängig davon, wie die Bewertungswahlrechte für die Posten der Bilanz ausgeübt werden.

c) Bestandsveränderungen und aktivierte Eigenleistungen

298

§ 231 Abs 3 Z 2 stellt grundsätzlich auf jene Herstellungskosten (Aufwendungen) ab, die für die verkauften (am Markt abgesetzten) Erzeugnisse oder (Dienst-)Leistungen angefallen sind. Eine Korrektur der periodenbezogenen Herstellungskosten in Höhe der Bestandsveränderung wird dann notwendig sein, wenn die abgesetzten Leistungen von den im Geschäftsjahr hergestellten Leistungen abweichen.

299

Werden Produkte, die bereits zu Beginn des Wirtschaftsjahres vorhanden waren, veräußert (Bestandsminderung), so sind diese mit den Werten, mit denen sie aktiviert wurden, zuzüglich etwaiger bis zur Veräußerung noch angefallener Kosten den Aufwendungen des Postens 2 hinzuzufügen.

300

Bei im Geschäftsjahr hergestellten, noch nicht abgesetzten Produkten und Leistungen (Bestandserhöhung) werden beim UKV die entsprechenden Herstellungskosten in der GuV nicht einbezogen, sondern in der Bilanz aktiviert. Da mit dem RÄG 2014 die Verpflichtung der Aktivierung zu „Vollkosten“ (gem § 203 Abs 3 und 4) besteht, bestehen keine Probleme.

301

derzeit frei

302

Wie die Postenbezeichnung schon sagt, beinhaltet der Posten 2 des UKV (grundsätzlich) nur jene Herstellungskosten, die im Geschäftsjahr zur Erzielung von Umsatzerlösen geführt haben. Herstellungsaufwendungen für „Eigenherstellung von Anlagevermögen“ werden durch die aktivierten Eigenleistungen aus dem Posten 2 des UKV entfernt.

303

Zusammenfassend enthält Posten 2 im Wesentlichen folgende Aufwendungen:

• Im Geschäftsjahr angefallene Herstellungskosten des Fertigungs- bzw Leistungsbereichs (betreffend Umsatzerlöse);

• zuzüglich Bestandsverringerungen/abzüglich Bestandserhöhungen der fertigen und unfertigen Erzeugnisse und noch nicht abrechenbaren Leistungen, angesetzt mit den bilanzierten Herstellungskosten;

• abzüglich im Anlagevermögen aktivierte Eigenleistungen, soweit die Kosten im Fertigungsbereich angefallen sind.

304

Bei einer Aktivierung zu Vollkosten sind die Herstellungskosten und entsprechend auch das „Bruttoergebnis vom Umsatz“ stets (weitestgehend) unabhängig von Änderungen des Mengengerüsts der Bestände und damit interperiodisch am besten vergleichbar.

d) Anhangangaben

305

Angesichts der unterschiedlichen in der Literatur bestehenden Auffassungen über Ausweis und Umfang der Herstellungskosten ist es idR wichtig, die gewählte Bilanzierungsmethode im Anhang anzugeben und sie im Rahmen des Stetigkeitsprinzips beizubehalten.

306

§ 238 Abs 1 Z 13 verlangt bei mittelgroßen und großen Gesellschaften bei Anwendung des UKV, den Materialaufwand und Aufwendungen für bezogene Herstellungsleistungen des Geschäftsjahres gem § 231 Abs 2 Z 5 sowie den Personalaufwand des Geschäftsjahres, gegliedert gem § 231 Abs 2 Z 6, im Anhang anzugeben.

307

Soweit die Abschreibungen, die auf den Fertigungsbereich entfallen, außerplanmäßig gem § 204 Abs 2 sind, sind diese nach § 232 Abs 5 gesondert auszuweisen.

3. Bruttoergebnis vom Umsatz (Z 3)

308

Das Bruttoergebnis vom Umsatz ist der Saldo der Umsatzerlöse (Z 1) und der ausgewiesenen Herstellungskosten (Z 2). Dieser Posten entspricht der international gebräuchlichen Zwischensumme „gross margin“ oder „gross profit“. Bei Handelsunternehmen spricht man in der Regel von der „Handelsspanne“ bzw dem „Rohgewinn“.

309

Sofern sich im Ausnahmefall ein negativer Saldo ergibt, sollte im Sinne der Klarheit und Übersichtlichkeit die Postenbezeichnung entsprechend angepasst werden (zB „Bruttoverlust vom Umsatz“). Werden Aufwandsposten in der GuV mit einem negativen Vorzeichen ausgewiesen, so ist dieses bei einem negativen Ergebnis auch hier anzugeben.

310

Das Bruttoergebnis ist eine für die Beurteilung der Ertragslage ausschlaggebende Größe. Deshalb wird sie auch oft als Kennzahl im internen Zeitvergleich oder im externen Betriebsvergleich verwendet. Zu beachten ist allerdings, dass das Bruttoergebnis auch mit der diskutierten Abgrenzung der Herstellungskosten zusammenhängt und somit von der Ermittlung der Herstellungskosten abhängt. Um zumindest den internen Zeitvergleich zweckentsprechend durchführen zu können, ist das Prinzip der Stetigkeit einzuhalten.

311

derzeit frei

4. Vertriebskosten (Z 4)

a) Allgemeines

312

Da Vertriebskosten den Wert der hergestellten Erzeugnisse nicht erhöhen, sondern nur deren Absatz unterstützen oder gewährleisten, dürfen sie gem § 203 Abs 3 letzter Satz nicht in die Herstellungskosten einbezogen werden. Dies gilt sowohl für die Aktivierung in der Bilanz als auch grundsätzlich für den Ausweis in der GuV. § 206 Abs 3 erlaubt allerdings bei langfristiger Fertigung, angemessene Anteile an Vertriebs- und Verwaltungskosten zu aktivieren (vgl dazu auch die Kommentierung der § 203 [Janschek/Jung] bzw 206 [Hirschler/Stückler]).

313

Deshalb sind die Vertriebskosten sofort als Aufwand in Posten 4 zu verrechnen. Dieser Posten ist (wie die Verwaltungskosten) immer periodenbezogen und nicht umsatzbezogen zu verstehen. Es sollen alle im Geschäftsjahr entstandenen Vertriebskosten, die dem Vertriebsbereich entweder direkt (als Einzelkosten) oder über Schlüsselung (als Gemeinkosten) zuzurechnen sind, ausgewiesen werden. Im GKV sind die Vertriebskosten auf die einzelnen Aufwandsarten (zB Personalaufwand oder Materialaufwand) verstreut.

b) Umfang der Vertriebskosten

314

Die Vertriebskosten werden grundsätzlich mit Hilfe des Aufwandsverteilungsbogens ermittelt und ergeben sich durch eine direkte Zuordnung der Vertriebseinzelkosten und durch die Verteilung der Gemeinkosten auf die Kostenstelle Vertrieb.

315

Die Vertriebseinzelkosten, die direkt einzelnen Produkten zurechenbar sind, umfassen ua Verpackungs- und Transportkosten, Transportversicherungen, (Verkaufs- oder Vermittlungs-)Provisionen, auftragsbezogene Werbekosten, umsatz- oder absatzabhängige Lizenzgebühren und Versandkosten einschließlich der Lagerkosten.

316

Zu den Vertriebskosten zählen aber auch die dem Produkt nicht direkt zurechenbaren Kosten des Vertriebs (Vertriebsgemeinkosten). Diese Kosten müssen dabei mindestens in mittelbarer Beziehung zur Vertriebsleistung stehen. Solche allgemeinen Vertriebskosten sind Löhne und Gehälter sowie sonstige Personalkosten (einschließlich der Dotierung von Abfertigungs- und Pensionsrückstellungen), Reisekosten, Bewirtungs- und Kfz-Kosten sowie alle anderen Kosten der Verkaufs-, Werbe-, Marketing- und Versandabteilungen, einschließlich der Messe- und Ausstellungskosten, der Kosten für Kundenberatung, der nicht auftragsbezogenen Marktforschung und Werbung sowie allgemeine Kosten des Vertriebsbereichs (zB Abschreibungen, Kosten der Datenverarbeitung).

317

Aufwendungen für Zinsen und Ähnliches sind jedenfalls unter Posten 14 auszuweisen.

318

Unter den Vertriebskosten sind sowohl planmäßige als auch außerplanmäßige Abschreibungen auf das Anlagevermögen sowie auf das Umlaufvermögen zu erfassen, soweit sie auf den Vertriebsbereich entfallen (zB Bestände an Verpackungsmaterial).

319

Die Verwaltungskosten des Vertriebs (angemessene Teile der Verwaltungskosten, zB Energiekosten, Porti, Telefon-, Internet- und Telefaxaufwendungen) sind den Vertriebskosten zuzurechnen. Produkte in Auslieferungslagern gehören idR zur Vertriebssphäre. Auch Einzelwertberichtigungen auf Kundenforderungen bzw Erhöhungen von Pauschalwertberichtigungen gehören uE zum Vertriebsbereich. Wird der Vertrieb an eine andere Gesellschaft bzw an Dritte ausgelagert, sind die dafür geleisteten Entgelte dem Vertriebsbereich zuzuordnen. Auch sonstige Steuern, Abgaben und Gebühren sind, soweit sie den Vertriebsbereich betreffen, hier auszuweisen.

320

Gestaltungsmöglichkeiten ergeben sich aus der Schwierigkeit einer klaren Trennung der Herstellungskosten von den Vertriebskosten. In der Literatur wurde eine Vielzahl von auslegungsbedürftigen Abgrenzungsfragen aufgearbeitet, einheitliche Meinungen gibt es nur in wenigen Fällen.

321

Es ist festzuhalten, dass die Behandlung der dem Herstellungszeitraum vorgelagerten Kosten der Auftragserlangung unabhängig von der Frage der konkreten Auftragserteilung zu erfolgen hat. Somit sind diese Aufwendungen immer in der GuV auszuweisen, da ihnen, solange der Auftrag noch nicht erteilt ist, die Basis für eine Einbeziehung in die Herstellungskosten fehlt und eine nachträgliche Aktivierung unzulässig ist.

322

Kosten der Auftragsvorbereitung, die erst nach der Auftragserteilung, aber für noch nicht ausgelieferte Produkte anfallen (zB Planungen oder Konstruktionszeichnungen), müssen zu den Herstellungskosten/Fertigungskosten gerechnet werden.

323

Soweit die Abschreibungen, die auf den Vertriebsbereich entfallen, außerplanmäßig gem § 204 Abs 2 sind, sind sie nach § 232 Abs 5 gesondert auszuweisen.

5. Allgemeine Verwaltungskosten (Z 5)

324

Wie die Vertriebskosten dürfen die Kosten der allgemeinen Verwaltung gem § 203 Abs 3 letzter Satz nicht in die Herstellungskosten einbezogen werden. Die einzige Ausnahme besteht bei langfristigen Fertigungsaufträgen; hier ist gem § 206 Abs 3 eine Einbeziehung angemessener Verwaltungsteile in die Herstellungskosten erlaubt.

325

Der Umfang des Postens 5 wird durch den Aufwandsverteilungsbogen ermittelt, es sind nur jene (allgemeinen) Verwaltungskosten auszuweisen, die weder zu den Herstellungskosten noch zu den Vertriebskosten zählen und in der Periode angefallen sind (Periodenbezug, kein Mengenbezug).

326

Die spezielle, funktionsorientierte Verwaltung (zB Verwaltung des Materials oder der Fertigung) zählt zu den Material- und Fertigungsgemeinkosten, die unter dem Posten 2 auszuweisen sind. Da eine Unterscheidung zwischen spezieller Verwaltung und allgemeinen Verwaltungskosten nicht immer eindeutig möglich ist, kann sich hier in der Praxis ein gewisser Ermessensraum für unterschiedliche Interpretationen eröffnen.

327

Zu den allgemeinen Verwaltungskosten zählen alle Material- und Personalaufwendungen (einschließlich der Dotierung von Personalrückstellungen) sowie Abschreibungen aus dem allgemeinen Verwaltungsbereich. Zum Verwaltungsbereich gehören insbesondere alle Aufwendungen für die Geschäftsleitung und Gesellschaftsorgane (Vorstand, Geschäftsführung, Aufsichtsrat, Verwaltungsrat, Beirat, Generalversammlung, Hauptversammlung), alle Aufwendungen für das Rechnungswesen, Controlling, Stabsabteilungen, Rechenzentrum, Rechtsabteilung uÄ. Weiters fallen hierunter alle Aufwendungen für die Abschlusserstellung und -prüfung, Aufwendungen für die Steuerberatung, Aufwendungen für Sozialeinrichtungen (zB Werksküche, Werkswohnungen), anteilige Abschreibungen auf das Verwaltungsgebäude, Beratungskosten durch betriebswirtschaftliche oder juristische Berater sowie Abschreibungen auf den Firmenwert. All diese Aufwendungen fallen jedoch nur insoweit unter Posten 5, als sie nicht bereits von Posten 2 oder 4 erfasst werden.

328

Beziehen sich bestimmte Aufwandsarten auf mehrere Funktionsbereiche (zB Verwaltung und Vertrieb), so sind sie aufgrund entsprechender Zuordnungskriterien (zB nach m², Anzahl der Mitarbeiter) zu verteilen (vgl Frick, Bilanzierung nach dem Unternehmensgesetzbuch⁸, 370). Dies gilt zB für Mieten, Telefon, Versicherungsprämien und Fortbildung.

329

Ein wesentlicher Teil der bei Anwendung des UKV unter dem Posten „Allgemeine Verwaltungskosten“ auszuweisenden Aufwendungen würde bei Anwendung des GKV den „sonstigen betrieblichen Aufwendungen“ zugeordnet werden. Da auch das UKV einen gleichnamigen Posten enthält, kann die Abgrenzung zwischen diesem und den allgemeinen Verwaltungsaufwendungen Schwierigkeiten bereiten. Eine einmal gewählte Abgrenzung sollte zur Verbesserung des innerbetrieblichen Periodenvergleichs beibehalten werden.

6. Sonstige betriebliche Erträge (Z 6)

330a

Die sonstigen betrieblichen Erträge entsprechen jenen des GKV.

7. Sonstige betriebliche Aufwendungen (Z 7)

330

Der Posten 7 hat dieselbe Funktion – mit anderem Inhalt – wie der gleichnamige Posten im GKV, nämlich als Sammelposten bzw Restposten diejenigen Aufwendungen aufzufangen, für die das Gliederungsschema keinen gesonderten Aufwandsposten vorsieht. Nach dem UKV sind alle Aufwendungen so weit wie (unter wirtschaftlichen Gesichtspunkten und nach dem Grundsatz des Wesentlichkeit vertretbar) möglich den betrieblichen Funktionsbereichen Herstellung, Vertrieb und allgemeine Verwaltung zuzuordnen. Aufgrund dieser Konzeption sind zahlreiche Aufwendungen, die beim GKV unter die sonstigen betrieblichen Aufwendungen fallen, beim UKV den Funktionsbereichen zuzuordnen. Der Umfang des Postens „Sonstige betriebliche Aufwendungen“ ist somit beim UKV wesentlich geringer als beim GKV.

331

Dieser Posten soll beim UKV nach hM eng gefasst werden und es soll nur in besonderen Fällen bzw bei ganz besonderen Schwierigkeiten der Zuordnung/Aufteilung ein Ausweis unter diesem Posten erfolgen, er ist daher möglichst gering zu halten (vgl E/S/B¹⁷, 484). Für den Ausweis unter den sonstigen betrieblichen Aufwendungen kommen nur solche Aufwendungen in Frage, die ausnahmsweise nicht den Funktionsbereichen zugeordnet werden können (im angelsächsischen Raum und in der Bilanzrichtlinie ist dieser Posten daher gar nicht vorgesehen). Die Möglichkeit, erhebliche Gemeinkosten einfach nicht auf die Funktionsbereiche aufzuteilen oder ihre Schlüsselung nicht nach objektiven oder eindeutigen Kriterien vorzunehmen, berechtigt (noch) nicht zu ihrem Ausweis unter Posten 7. Dieser beinhaltet nur die auch bei ordnungsgemäßer Schlüsselung nicht den Funktionsbereichen zuordenbaren Aufwendungen.

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Ein Ausweis unter Posten 7 erfolgt bezüglich Aufwendungen für solche Nebenleistungen, deren Erlös nicht unter Posten 1 „Umsatzerlöse“, sondern unter den sonstigen betrieblichen Erträgen ausgewiesen wird. Ebenso sind periodenfremde Aufwendungen des Herstellungskostenbereiches hier auszuweisen.

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Forschungs- und Entwicklungskosten zB sind grundsätzlich hier auszuweisen, soweit sie keinem Funktionsbereich zugerechnet werden können. Als Sondereinzelkosten der Fertigung sind sie dem Herstellungsbereich zuzurechnen, wenn es sich um auftragsbezogene Entwicklungs-, Versuchs- und Konstruktionskosten handelt (zB Testen, Verbessern oder Ändern existierender Produkte). Grundlagenforschung oder die Neuentwicklung künftiger Produkte lassen sich unter keinen der drei Funktionsbereiche subsumieren. Wird für andere Unternehmen geforscht bzw entwickelt und somit für diese Leistungen Umsatzerlöse erzielt, sind die Aufwendungen unter Posten 2 auszuweisen.

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Ein eigener Posten (Kostenstelle) für Forschungs- und Entwicklungskosten kann für manche Unternehmen nach dem Grundsatz der Klarheit geboten bzw empfehlenswert sein und ist in der deutschen und US-Praxis vielfach anzutreffen, um den Posten „Sonstige betriebliche Aufwendungen“ möglichst gering zu halten.

8. Zwischensumme aus Z 1 bis 7 – Betriebsergebnis (Z 8)

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Diese Zwischensumme deckt sich idR mit der Zwischensumme gem § 231 Abs 2 Z 9. Sie wird häufig (zusätzlich) als „Betriebserfolg“ bezeichnet. Soweit beim UKV Fremdkapitalzinsen in den Herstellungskosten der zur Erzielung der Umsatzerlöse erbrachten Leistungen enthalten sind (siehe Ausführungen in Rz 336), weicht diese Zwischensumme nach dem UKV von jener nach dem GKV um diesen Betrag ab. In diesem Fall liegt Identität erst bei der Zwischensumme Z 16 beim GKV mit Z 15 beim UKV vor. Ein negatives Ergebnis (Aufwendungen höher als Erträge) sollte mit einem negativen Vorzeichen versehen werden.

9. Zinsen und ähnliche Aufwendungen (Z 14)

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Im Regelfall ist der Finanzbereich des UKV ident mit demjenigen nach GKV. Eine Abweichung kann sich im Bereich der Zinsen und ähnlichen Aufwendungen ergeben. Der Umfang dieser Posten kann nach UKV und GKV dann voneinander abweichen, wenn Zinsen (teilweise) in die Posten „Herstellungskosten“, „Vertriebskosten“ oder „Allgemeine Verwaltungskosten“ einbezogen werden (vgl Rz 248).

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Gem § 226 Abs 1 Z 6 ist im Zusammenhang mit dem Anlagespiegel der Gesamtbetrag der in der Bilanz gem § 203 Abs 4 im Rahmen der Herstellungskosten aktivierten Zinsen anzugeben. Bei Anwendung des UKV erscheint es zweckmäßig, zusätzlich die im Geschäftsjahr aktivierten Zinsen anzugeben oder in der GuV – wie in den USA üblich – vom Gesamtbetrag der Zinsen (vor Aktivierung) offen abzusetzen (vgl E/S/B¹⁷, 487).

II. Umsetzung und Übergangsbestimmungen

337a

Die Änderungen durch das RÄG 2014, BGBl I 2015/22, sind gem § 906 Abs 28 mit 20. Juli 2015 in Kraft getreten und sind für alle Geschäftsjahre, die nach dem 31. Dezember 2015 beginnen, anzuwenden.

Gem § 906 Abs 36 ist bei einer Änderung der bisherigen Form der Darstellung aufgrund der erstmaligen Anwendung des BGBl I 2015/22 der § 223 Abs 1 bei der erstmaligen Aufstellung des Jahresabschlusses nicht anzuwenden. Ändert sich dadurch auch die Zuteilung einzelner Posten im Vergleich zum Vorjahr, so sind in der Vorjahresbilanz und Vorjahres-GuV die Posten so darzustellen, als wären die Bestimmungen bereits im Vorjahr angewandt worden.

III. Kommentierung IFRS

338

Nach IAS 1.10 ist die Darstellung von Gewinn oder Verlust und sonstigem Ergebnis zwingender Bestandteil des Jahresabschlusses. Die IAS/IFRS schreiben, abgesehen von Mindestgliederungsvorschriften, kein bestimmtes Format vor. Nach IAS 1.88 sollen im Gewinn oder Verlust alle Aufwendungen und Erträge der Periode dargestellt werden, sofern kein anderer Standard Abweichendes vorschreibt.

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Die IAS/IFRS unterscheiden bei der Gliederung der Gesamtergebnisrechnung nicht zwischen Kapitalgesellschaften und Personen- und Einzelunternehmen. Daher müssen folgende Mindestgliederungsvorschriften laut IAS 1.82 von allen Unternehmen, die ihren Jahresabschluss IAS/IFRS-konform aufstellen, eingehalten werden:

340

Die Reihenfolge ist nicht zwingend, allerdings besteht die Verpflichtung, weitere Posten auszuweisen, wenn diese von einem anderen IAS/IFRS verlangt werden oder zur angemessenen Darstellung (fair presentation) der Ertragslage des Unternehmens notwendig sind.

341

Im Einklang mit dem UGB nach dem RÄG 2014 dürfen laut IAS 1.87 keine außerordentliche Posten ausgewiesen werden. Allerdings kennen die IAS den gesonderten Ausweis der Aufwendungen und Erträge aus der Aufgabe von Geschäftsbereichen (discontinued operations, IFRS 5).

342

Die Gesamtergebnisrechnung wird idR sehr kompakt ausfallen, da eine tiefere Gliederung der Aufwendungen und Erträge im Anhang erfolgen kann. IAS 1.103 erlaubt, so wie das UGB, die Darstellung der Gesamtergebnisrechnung mittels Umsatzkostenverfahren (income by function) oder Gesamtkostenverfahren (income by nature).

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Bestimmte Erträge und Aufwendungen, welche (netto) zu keiner Ergebnisveränderung führen, werden in der Gesamtergebnisrechnung im sonstigen Ergebnis erfolgsneutral erfasst. Dies betrifft ua folgende Sachverhalte:

IV. Kommentierung Steuerrecht

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Siehe dazu Hirschler/Sulz/Schaffer, § 200 Rz 42 ff.

Zur Abschaffung der unversteuerten Rücklagen und zur Übergangsbestimmung siehe die Kommentierung zu § 906 Abs 31; zur steuerlichen Übergangsbestimmung siehe § 124b Z 271 EStG, wonach bestehende unversteuerte Rücklagen (einschließlich Bewertungsreserve) im Sinne des § 906 Abs 31 ertragsteuerlich unabhängig vom unternehmensrechtlichen Jahresabschluss außerbücherlich als steuerliche Rücklagen weitergeführt werden können; auf diese sind § 205 UGB und § 6 Z 13 erster Satz EStG, jeweils in der Fassung vor dem RÄG 2014, sinngemäß weiter anzuwenden (vgl dazu Dokalik/Hirschler, RÄG 2014², § 124b, 222 f).