§ 274 Bestätigungsvermerk

Übersicht

I. Kommentierung UGB

A. Allgemeine Grundsätze

1. Historische Entwicklung und Anwendungsbereich

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Die Neufassung des § 274 durch das RÄG 2014 (BGBl I 2015/22) berücksichtigt die Bestimmungen des Art 28 der Abschlussprüfungs-RL in der letzten Fassung (vgl RL 2014/56/EU vom 16.4.2014). Der neue Text des § 274 hält sich an die europarechtliche Vorgabe, um die Vergleichbarkeit mit Bestätigungsvermerken aus anderen Mitgliedstaaten nicht zu gefährden (ErlRV 367 BlgNR 25. GP, 18). Der neugefasste § 274 entspricht materiell § 322 dHGB in der Fassung des Abschlussprüfungsreformgesetzes (AReG, dBGBl I 2016 Nr 23, vom Deutschen Bundestag am 17.3.2016 verabschiedet und auf den Vorgaben der dem Gesetz zugrunde liegenden EU-RL 2014/56/EU bzw der unmittelbar wirksamen EU-VO Nr 537/2014 basierend).

Entsprechend den Vorgaben der Abschlussprüfungs-RL muss der Bestätigungsvermerk gem § 274 nun ausdrücklich ein Prüfungsurteil (oder eine Erklärung nach Abs 2) sowie ein Urteil und eine Erklärung zum Lagebericht enthalten. Für die Verwendung der Begriffe „Prüfungsurteil“ und „Urteil“ wurde dabei nicht die deutsche Fassung herangezogen, sondern die englische, spanische und italienische, die ebenfalls zwischen dem Prüfungsurteil zum Jahresabschluss und dem Urteil zum Lagebericht differenzieren (ErlRV 367 BlgNR 25. GP, 18).

Der Bestätigungsvermerk umfasst ein uneingeschränktes, eingeschränktes oder ein negatives Prüfungsurteil. Ist der Abschlussprüfer nicht in der Lage, ein Prüfungsurteil abzugeben, ist dies im Bestätigungsvermerk anzugeben.

Nach KFS PG 3 Abschnitt 4.2.10 sowie IDW EPS 405 nF (S 3) wird der Begriff Modifizierung für ein eingeschränktes Urteil, ein negatives Urteil oder für die Nichtabgabe eines Urteils verwendet. Das negative Prüfungsurteil wird nach IDW EPS 405, Abschnitt 9.4.2. Rz 34 als versagtes Prüfungsurteil bezeichnet. Nach KFS PG 3 Rz 70 ist in den Abschnitten Grundlage für das Prüfungsurteil und Prüfungsurteil nicht das Wort „versagt“, sondern das Wort „negativ“ zu verwenden.

Der im § 140 AktG normierte formelhafte Bestätigungsvermerk wurde durch das Rechnungslegungsgesetz (RLG, BGBl I 1990/475) in § 274 übernommen. Neben der Übernahme des ausdrücklich vorgeschriebenen und einzuhaltenden Wortlauts des Bestätigungsvermerks aus dem AktG wurde zusätzlich die bisherige Übung, den Bestätigungsvermerk um Hinweise und Zusätze zu ergänzen, gesetzlich verankert (ErlRV 1270 BlgNR 17.GP, 72).

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Mit der Änderung des § 274 durch das ReLÄG 2004 (BGBl I 2004/161) ist der österreichische Gesetzgeber – wie bereits der deutsche Gesetzgeber Jahre zuvor durch das KonTraG (vgl WP-Handbuch 2006, Q 393) – vom bisherigen formelhaften Bestätigungsvermerk abgegangen und orientiert sich an dem von ISA 700 vorgegebenen, international gebräuchlichen „Bestätigungsbericht“, für welchen lediglich eine inhaltliche Grundstruktur bzw ein Mindestinhalt vorgegeben ist und dessen detaillierte Formulierung von den Umständen des Einzelfalles abhängt. Im Gegensatz zur Rechtslage vor dem ReLÄG 2004 wird im Bestätigungsvermerk nicht mehr die Gesetzmäßigkeit der Buchführung bestätigt, sondern nur noch jene des Jahres- bzw Konzernabschlusses, obwohl Letzterer als Produkt der Buchführung eine solche in ordnungsgemäßer Form zumindest implizit voraussetzt. Das ReLÄG 2004 hat die Modernisierungs-RL (RL 2003/51/EG) umgesetzt und ab seinem Inkrafttreten war der Bestätigungsvermerk nicht mehr an eine gesetzlich normierte Formulierung („Formeltestat“) gebunden, sondern orientiert sich am ISA 700 in der zu diesem Zeitpunkt gültigen Fassung (Prachner/Szauer in Straube/Ratka/Rauter³, § 274 Rz 6).

Die Rechtslage gem § 274 idF URÄG 2008 (BGBl I 2008/70) entsprach im Wesentlichen der deutschen Regelung in § 322 dHGB idF vom 4.12.2004 (dBGBl I, 3166), deren Abweichungen von der österreichischen Regelung großteils schon seit der Novellierung des § 322 dHGB durch das deutsche KonTraG (Gesetz zur Kontrolle und Transparenz im Unternehmensbereich vom 27.4.1998, dBGBl I, 786) bestanden.

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Die im internationalen Bereich (ISA 705 gültig für die Prüfung von Perioden, die am oder nach dem 15. Dezember 2009 beginnen) vorgesehene zusätzliche Variante (in der das Prüfungsurteil mit der Begründung versagt wird, dass der Abschlussprüfer – freilich nach Ausschöpfung aller angemessenen Möglichkeiten zur Klärung des Sachverhaltes – nicht in der Lage ist, ein [„inhaltliches“] Prüfungsurteil abzugeben [„disclaimer of opinion“; vgl WP-Handbuch 2006, Q 394]), wurde in Österreich durch das ReLÄG 2004, in Deutschland durch die Novelle vom 4.12.2004, dBGBl I, 3166, eingeführt und ergänzt den weiterhin vorgesehenen „klassischen“ Versagungsvermerk aufgrund von Einwendungen („adverse opinion“).

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Im internationalen Bereich richten sich Bestätigungsvermerke nach ISA 510 (Eröffnungsbilanzwerte bei Erstprüfungsaufträgen), ISA 560 (Ergebnisse nach dem Abschlussstichtag), ISA 570 (Fortführung der Unternehmenstätigkeit), ISA 700 (Bildung eines Prüfungsurteils und Erteilung eines Vermerks zum Abschluss), ISA 701 (Bildung eines Prüfungsurteils und Erteilung eines Vermerks zum Abschluss), ISA 705 (Modifizierungen des Prüfungsurteils im Vermerk des unabhängigen Abschlussprüfers), ISA 706 (Hervorhebung eines Sachverhalts und Hinweis auf sonstige Sachverhalte durch Absätze im Vermerk des unabhängigen Abschlussprüfers), ISA 710 (Vergleichsinformationen – Vergleichszahlen und Vergleichsabschlüsse), ISA 720 (die Pflichten des Abschlussprüfers im Zusammenhang mit sonstigen Informationen in Dokumenten, die den geprüften Abschluss enthalten). Die Gliederung des Bestätigungsvermerks nach den ISA ist exakt vorgeschrieben. Es besteht die berufsrechtliche Verpflichtung, bei der Abschlussprüfung die internationalen Prüfungsgrundsätze (ISA – International Standards on Auditing) anzuwenden (ErlRV 1109 BlgNR 25. GP, 27). Die jeweils aktuellen Fassungen der relevanten ISA sind bei der Erteilung des Bestätigungsvermerks zu beachten.

Diese sehen vorgegebene, detaillierte Formulierungen vor, von denen nur bei begründeten Fällen in Form von Modifikationen oder Zusätzen abgegangen werden soll. Für die Praxis liegt somit unbeschadet der Eigenverantwortlichkeit des Abschlussprüfers materiell gesehen ein formelhafter, wenn auch textlich wesentlich erweiterter Bestätigungsvermerk vor (Quick, IRZ 2016, 231; Philipps, WP Praxis 2018, 199 [207]; aA Schmidt, Sonderheft WPg 2015, 39 [39]: „Der neue Bestätigungsvermerk ist in weiten Teilen ein individuell formulierter Vermerk“).

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Mussvorschriften (zB für Überschriften und Inhalt) finden sich in den berufsständischen fachlichen Verlautbarungen, ergänzend dazu exakt aufbereitete Muster für jeweils nach Art des Urteils zutreffende Bestätigungsvermerke in KFS PG 3 (Anlagen 1–7) und Beispiele für Bestätigungsvermerke in IDW EPS nF 400, 405 und 406.

Auf folgende Fachgutachten und IDW-Prüfungsstandards ist hinzuweisen:

• KFS PG 3: Fachgutachten des Fachsenats für Unternehmensrecht und Revision der Kammer der Wirtschaftstreuhänder über die Erteilung von Bestätigungsvermerken nach den Vorschriften des UGB bei Abschlussprüfungen von Jahres- und Konzernabschlüssen (beschlossen in der Sitzung des Fachsenats für Unternehmensrecht und Revision am 10.12.2008 als Fachgutachten KFS/PG 3, zuletzt überarbeitet im Juni 2017, von der Abschlussprüferaufsichtsbehörde [APAB] genehmigt).

• IDW EPS 400 nF: Entwurf einer Neufassung des IDW-Prüfungsstandards Bildung eines Prüfungsurteils und Erteilung eines Bestätigungsvermerks (vorbereitet vom Arbeitskreis „Bestätigungsvermerk“, verabschiedet als Entwurf vom Hauptfachausschuss [HFA] am 14.12.2016).

• IDW EPS 401 nF: Entwurf eines IDW-Prüfungsstandards Mitteilung besonders wichtiger Prüfungssachverhalte im Bestätigungsvermerk (vorbereitet vom Arbeitskreis „Bestätigungsvermerk“, verabschiedet als Entwurf vom HFA am 14.12.2016).

• IDW EPS 405 nF: Entwurf eines IDW-Prüfungsstandards Modifizierungen des Prüfungsurteils im Bestätigungsvermerk (vorbereitet vom Arbeitskreis ,,Bestätigungsvermerk“, verabschiedet vom HFA am 6.4.2017).

• IDW EPS 406 nF: Entwurf eines IDW-Prüfungsstandards Hinweise im Bestätigungsvermerk (vorbereitet vom Arbeitskreis ,,Bestätigungsvermerk“, verabschiedet vom HFA am 6.4.2017).

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Für Abschlüsse von kapitalmarktnotierten Einheiten und von Unternehmen von öffentlichem Interesse ( § 189a Z 1) sind ergänzende Bestimmungen der EU-VO Nr 537/2014 sowie des ISA 701 zu berücksichtigen. Unter kapitalmarktnotierten Einheiten sind Unternehmen zu verstehen, deren Anteile, Aktien oder Schuldverschreibungen an einer anerkannten Wertpapierbörse (in Österreich geregelter Markt) notiert sind oder nach den Vorschriften einer anerkannten Wertpapierbörse oder einer vergleichbaren Einrichtung gehandelt werden (ISA 220.7 (g)), KFS PG 3 Rz 38). Diese zusätzlich erforderlichen Angaben sind in Art 10 Abs 2 EU-VO angeführt und in KFS PG 3 Rz 99 aufgelistet.

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Im Fall einer Nachtragsprüfung gem § 269 Abs 3 bleibt das ursprünglich erteilte Prüfungsurteil grundsätzlich wirksam, der Bestätigungsvermerk ist jedoch im Nachtragsbericht – je nach den Ergebnissen der Prüfung nach Änderung des Jahres-/Konzernabschlusses oder (Konzern-) Lageberichts – entsprechend zu ergänzen, erforderlichenfalls zu modifizieren (KFS PG 3 Rz 114).

Formulierungsmuster für die Änderung des Jahresabschlusses sind in KFS PG 3 in Rz 116, für das Prüfungsurteil zur Nachtragsprüfung in Rz 117, für den Bericht zum geänderten Lagebericht in Rz 122 und für das ergänzte Urteil und die ergänzte Erklärung in Rz 123 zu finden.

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Bei freiwilligen Abschlussprüfungen ist die Erteilung eines dem § 274 nachgebildeten Bestätigungsvermerks nur zulässig, wenn die Prüfung nach den für gesetzliche Abschlussprüfungen geltenden Grundsätzen durchgeführt wurde. Da die Haftungsbegrenzung in § 275 nur für gesetzliche Pflichtprüfungen vorgesehen ist, wird in KFS/PG 3 Rz 132 empfohlen, bei freiwilligen Abschlussprüfungen die Haftungsbegrenzung gegenüber der Gesellschaft und gegenüber Dritten im Text des Bestätigungsvermerks offenzulegen (unter Nennung des maximalen Haftungsbetrages und der Analogie zu § 275 Abs 2). Folgende Musterformulierung wird im KFS PG 3 Rz 133 vorgeschlagen:

Unsere Verantwortlichkeit und Haftung bei der Abschlussprüfung ist analog zu § 275 Abs 2 UGB (Haftungsregelung bei der Abschlussprüfung einer kleinen oder mittelgroßen Gesellschaft) gegenüber der Gesellschaft und auch gegenüber Dritten mit insgesamt 2 Millionen Euro begrenzt.

2. Bedeutung des Bestätigungsvermerks

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Gem § 274 Abs 1 hat der Abschlussprüfer das Ergebnis seiner Prüfung in einem Bestätigungsvermerk zum Jahresabschluss oder Konzernabschluss zusammenzufassen. Der in der Praxis auch als Testat bezeichnete Bestätigungsvermerk ist ein gewichtetes Gesamturteil (vgl KFS/PG 3 Rz 6; IDW EPS 400 nF Rz 51), welches das Ergebnis der Abschlussprüfung zusammenfasst und – im Gegensatz zum Prüfungsbericht des Abschlussprüfers – nicht nur dem Vorstand und Aufsichtsrat, sondern auch der am Jahres-/Konzernabschluss interessierten Öffentlichkeit als Informationsmittel dient (vgl Prachner/Szauer in Straube/Ratka/Rauter³, § 274 Rz 5; Geist in Jabornegg, § 274 Rz 1). Gemeint sind externe Adressaten der Rechnungslegung wie beispielsweise Aktionäre, potentielle Aktienerwerber und Gläubiger (vgl IDW EPS 400 nF Rz 9). Der Bestätigungsvermerk ist gem § 274 Abs 8 Satz 2 auch in den Prüfungsbericht aufzunehmen sowie gemäß § 277 Abs 1 und 2 bzw § 278 Abs 1 zum Firmenbuch einzureichen (dh offenzulegen) und zu veröffentlichen.

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Nach IDW EPS 401 nF A 4 kann der Abschlussprüfer voraussetzen, dass die Adressaten des Abschlusses

• angemessene Kenntnisse von geschäftlichen und wirtschaftlichen Aktivitäten sowie der Rechnungslegung haben und bereit sind, sich mit den Informationen im Abschluss mit angemessener Sorgfalt zu befassen;

• verstehen, dass der Abschluss unter Anwendung von Wesentlichkeitsgrenzen aufgestellt, dargestellt und geprüft ist;

• die Unsicherheiten anerkennen, die der Bemessung von Beträgen auf der Grundlage von Schätzungen, Beurteilungen und der Berücksichtigung zukünftiger Ereignisse inhärent sind, und

• auf der Grundlage der Informationen im Abschluss vernünftige wirtschaftliche Entscheidungen treffen.

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Der Bestätigungsvermerk selbst trifft bereits nach seinem Wortlaut, aber auch nach seiner Zielsetzung keine Aussage über die wirtschaftliche Lage des geprüften Unternehmens, über die Fähigkeiten bzw Qualität der Geschäftsführung oder über die Zweckmäßigkeit und Sorgfältigkeit der Geschäftsgebarung ( vgl ADS⁶, § 322 Rz 24; Geist in Jabornegg, § 274 Rz 1; Prachner/Szauer in Straube/Ratka/Rauter³, § 274 Rz 5 mwN). In den ErlRV zum APRÄG 2016, 1109 BlgNR 25. GP, 7 wird zu § 269 Abs 5 klargestellt, dass der Abschlussprüfer mit seinem Bestätigungsvermerk weder den künftigen Fortbestand des geprüften Unternehmens zusichert noch ein Urteil über die Wirksamkeit oder Wirtschaftlichkeit der Geschäftsführung abgibt. Auch eine extrem bestandsgefährdete Gesellschaft muss vom Abschlussprüfer einen uneingeschränkten Bestätigungsvermerk erhalten, wenn dies im Jahresabschluss durch Abgehen von der Going-concern-Prämisse iSd § 201 Abs 1 Z 2 ordnungsgemäß berücksichtigt ist (vgl Newald/Nikolaus in HBA³, § 274 Rz 6). Die Diskrepanz zwischen dieser eingeschränkten Bedeutung des Bestätigungsvermerks für die Analyse der wirtschaftlichen Lage des geprüften Unternehmens einerseits und der in der breiten Öffentlichkeit vorherrschenden abweichenden Erwartung hierzu wird mitunter als „Erwartungslücke“ bezeichnet und liegt in der fehlenden Kenntnis der Adressaten von den Rechnungslegungsnormen bzw der Wesensart einer Jahresabschlussprüfung. Diese Erwartungslücke wird voraussichtlich auch der textlich wesentlich erweiterte Bestätigungsvermerk nicht mindern können (vgl Philipps, WP-Praxis 2017, 109 sowie Philipps, WP Praxis 2017, 84; Klüber/Pott/Wienke, KoR 2018, 340 [346]: es bleibt offen, ob der erhoffte Informationsmehrwert zur Reduzierung der Erwartungslücke beiträgt oder eine Informationsüberfrachtung erfolgen wird).

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Gem § 223 Abs 2 ist im Jahresabschluss zu jedem Posten der entsprechende Betrag des vorangegangenen Geschäftsjahrs zumindest in vollen 1.000 € anzugeben; dies gilt auch für die gesondert anzumerkenden Posten. Bei diesen vergleichenden Darstellungen (Vorjahreszahlen) in Abschlüssen nach dem UGB und den IFRS, wie sie in der EU anzuwenden sind, handelt es sich um Vergleichszahlen (corresponding figures) iSd ISA 710.6 (b), dh, dass sich das Prüfungsurteil des Abschlussprüfers zum Abschluss nur auf den laufenden Zeitraum bezieht (KFS PG 3 Rz 108).

Wurde der Vorjahresabschluss nicht geprüft oder wurde zum Vorjahresabschluss ein modifiziertes Prüfungsurteil abgegeben, schließt dies die Abgabe eines nicht modifizierten Prüfungsurteils nicht aus, sofern angemessene und ausreichende Prüfungsnachweise für die Ordnungsmäßigkeit des geprüften Abschlusses erlangt worden sind (vgl IDW EPS 405 nF A 7). Bei Verwendung der deutschen Literatur ist zu beachten, dass in Deutschland abweichende Regelungen zu ISA 710 bestehen (vgl IDW EPS 318 Rz 36). Kann der Bestätigungsvermerk trotz Fortbestehens des Grundes für die Einschränkung oder Versagung des Bestätigungsvermerks im Vorjahr für das zu prüfende Geschäftsjahr zB nach einer zutreffenden Korrektur in laufender Rechnung uneingeschränkt erteilt werden, so ist – entgegen ISA 710.12b – der Bestätigungsvermerk im Hinblick auf die mangelbehafteten Vorjahreszahlen nicht einzuschränken, sofern dies ordnungsgemäß erläutert wird (IDW EPS 318 Rz 37).

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Gem § 268 Abs 1 Satz 3 kann der Jahresabschluss einer prüfungspflichtigen Gesellschaft nicht festgestellt werden, solange die erforderliche Abschlussprüfung noch nicht stattgefunden hat. Da die Abschlussprüfung erst mit der Erteilung eines Bestätigungsvermerks beendet ist, kann ohne einen solchen Vermerk auch keine Feststellung des Jahresabschlusses erfolgen („Feststellungssperre“; vgl Mandl/Prachner, C VI. Rz 46). Ein dennoch festgestellter Jahresabschluss einer Aktiengesellschaft ist nach § 202 Abs 1 Z 4 AktG nichtig, ein dennoch von der Hauptversammlung erfolgter Feststellungsbeschluss nach § 199 Abs 1 AktG nichtig und ein dennoch von der Generalversammlung einer GmbH erfolgter Feststellungsbeschluss gemäß § 41 Abs 1 Z 2 GmbHG wegen Gesetzwidrigkeit bei Gericht anfechtbar, dh der Generalversammlungsbeschluss kann nachträglich vom Gericht aufgrund einer Klage für nichtig erklärt werden (vgl Newald/Nikolaus in HBA³, § 274 Rz 9). Die Wirksamkeit der Feststellung des Jahresabschlusses ist insbesondere Voraussetzung für die Beschlussfassung über die Ausschüttung des ausgewiesenen Bilanzgewinnes. Zu bedenken ist allerdings, dass eine trotz fehlender Abschlussprüfung und damit trotz unzulässiger Jahresabschlussfeststellung erfolgte Gewinnausschüttung nicht mehr wegen „verbotener Einlagenrückgewähr“ (§ 52 AktG, § 82 GmbHG) rückgängig gemacht werden kann, wenn die entsprechenden Fristen zur Geltendmachung der Nichtigkeit bzw für die Anfechtungsklage abgelaufen sind oder die Aktionäre beim Empfang der Ausschüttung gutgläubig waren (§ 56 Abs 3 AktG). Gleiches gilt für den Fall der Nichtigkeit von Jahresabschlüssen aufgrund erheblicher Gesetzwidrigkeiten im Sinne der § 199 Abs 1 und 202 Abs 1 Z 2 und 3 AktG sowie des § 41 Abs 1 Z 2 GmbHG (insbesondere bei Verletzung von Gläubigerschutzbestimmungen). Zur Frage, ob ein geprüfter Jahresabschluss trotz Erteilung eines eingeschränkten Bestätigungsvermerks oder Versagung des Bestätigungsvermerks wirksam festgestellt werden kann, sowie zur damit verbundenen Frage der Nichtigkeit des Jahresabschlusses vgl Rz 104.

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Das Vorliegen von Gutgläubigkeit bei einem Empfänger einer Ausschüttung wird bei Erteilung eines eingeschränkten oder negativen Prüfungsurteil oder Nichtabgabe eines Prüfungsurteils kritisch zu beurteilen sein (Reiter, RWZ 2016, 231 [237]).

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Gem § 2 Abs 2 Kapitalberichtigungsgesetz (KapBG) ist eine Kapitalerhöhung aus Gesellschaftsmitteln nur zulässig, wenn der ihr zugrunde liegende Jahresabschluss mit einem uneingeschränkten Bestätigungsvermerk versehen ist, außer es wird im Fall eines eingeschränkten Bestätigungsvermerks im gemäß § 2 Abs 5 KapBG vom Abschlussprüfer gesondert zu prüfenden Bericht des Vorstandes ausdrücklich erklärt, dass die Einschränkung des Bestätigungsvermerks für die Kapitalerhöhung nicht hinderlich ist.

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Nach hL hat die geprüfte Gesellschaft einen Rechtsanspruch auf die Erteilung eines formell und inhaltlich korrekten uneingeschränkten Bestätigungsvermerks bei Vorliegen der entsprechenden Voraussetzungen; Gleiches gilt für die Erteilung eines modifizierten Bestätigungsvermerks, wenn die entsprechenden Voraussetzungen erfüllt sind (vgl statt vieler ADS⁶, § 322 Rz 355 mwN). Die Erteilung eines das jeweils zutreffende Prüfungsurteil enthaltenden Bestätigungsvermerks ist durch eine Leistungsklage und nicht über ein Verfahren nach § 276 durchsetzbar (vgl Newald/Nikolaus in HBA³, § 274 Rz 52). Dieser Anspruch kann mittels Leistungsklage geltend gemacht werden, wobei eine Zwangsvollstreckung nach § 367 EO in Betracht kommt (Köll/Milla in Zib/Dellinger, § 274 Rz 90). Kein Rechtsanspruch besteht allerdings auf eine bestimmte Formulierung des Bestätigungsvermerks, sofern dieser den gesetzlichen Mindestanforderungen genügt (vgl ADS⁶, § 322 Rz 357).

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Das UGB normiert allerdings keine Frist, innerhalb der der Abschlussprüfer nach Vorlage des zu prüfenden Abschlusses seine Prüfung durchzuführen hat. § 18 Abs 1 PSG sieht eine nicht erstreckbare Frist von drei Monaten vor.

B. Inhalt bzw Bestandteile des Bestätigungsvermerks

1. Allgemeines

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Der gem § 274 Abs 8 schriftlich zu verfassende Bestätigungsvermerk „hat die Ergebnisse der Prüfung deutlich und in übersichtlicher Form darzustellen“. Nach Art 10 Abs 3 EU-VO ist der Bestätigungsvermerk in einer klaren und eindeutigen Sprache zu verfassen. Gem § 322 Abs 1a dHGB soll die Beurteilung des Prüfungsergebnisses allgemein verständlich und problemorientiert erfolgen.

Der Bestätigungsvermerk hat verpflichtend eine Aussage zu folgenden Prüfungsgegenständen zu treffen: Abschluss, Lagebericht und gegebenenfalls sonstigen Prüfungsgegenständen (IDW EPS 504 nF Seite 1, 2). Konsequent hat der Bestätigungsvermerk zu diesen drei Prüfungsgegenständen auf jeden einzelnen gesondert einzugehen und ein Prüfungsurteil gesondert abzugeben. Sofern zutreffend, sind die Prüfungsurteile gesamt oder einzeln zu modifizieren.

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Die Anzahl der Schriftzeichen des Bestätigungsvermerks ist durch diese Neuregelung stark gestiegen. Der Bestätigungsvermerk inklusive Zusätzen zum Konzernjahresabschluss 2016 fand selbst für sehr große Konzerne in Deutschland mit ca 4.100 bis 4.800 Zeichen (vor Geltung des AReG) noch das Auslangen. Nach KFS PG 3 umfasst der Mustervermerk zum Jahresabschluss 7.200 Zeichen (vgl IDW EPS 400 nF Beispiel 1a: 11.200 Zeichen) und für den Konzernabschluss 14.000 Zeichen ( vgl IDW EPS 400 nF: 14.400 Zeichen). Bei einer Ergänzung und Hinweises auf verpflichtend zu berichtende Umstände, insb besonders wichtige Prüfungssachverhalte, wird die Anzahl der Schriftzeichen wesentlich ansteigen (vgl die uneingeschränkten Bestätigungsvermerke zu Konzernabschlüssen 2016 österreichischer Systembanken mit durchschnittlich 27.483 Zeichen; im Vergleich kommt der Bestätigungsvermerk weltweit tätiger Automobilkonzerne mit Sitz in USA mit durchschnittlich 3.320 Zeichen aus).

Ob der deutlich gestiegene Umfang des Bestätigungsvermerks zur Entscheidungsnützlichkeit beiträgt, ist abzuwarten (vgl Quick, IRZ 2016, 231; Naumann, Sonderheft WPg 2015, 37; Klüber/Pott/Wienke, KoR 2018, 340 [343]: ab Geltung des AReG ist die durchschnittliche Seitenanzahl von 1,18 Seiten auf 6,87 Seiten angestiegen; vgl § 110 Abs 4 AktG , wonach bei im Internet zu veröffentlichenden Unterlagen nur solche mit einer Anzahl von unter 5.000 Schriftzeichen zu veröffentlichen sind). In Deutschland wird aufgrund dieser Skepsis zur Verminderung des Umfangs des Bestätigungsvermerks und damit verbunden zur wesentlichen Verringerung der Schriftzeichen die Möglichkeit eröffnet, den Bestätigungsvermerk durch Hinweis auf eine Anlage oder einen Hinweis auf eine Webseite zu kürzen (vgl IDW EPS 400 nF Rz 55 und A 53 sowie A 55; eine Verringerung auf 7.400 Schriftzeichen ist dadurch möglich). Das Ziel eines angemessenen Gleichgewichts zwischen dem Bedürfnis nach Einheitlichkeit und Vergleichbarkeit, um damit die vermittelten Informationen für die Adressaten relevanter zu machen, sollte weiterverfolgt werden (vgl IDW EPS 400 nF Rz 5; kritisch Farr, WPg 2018, 1130 [1133]).

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Der Bestätigungsvermerk wird nach dem Muster in KFS PG 3 wie folgt gegliedert:

• Überschrift Bestätigungsvermerk

• Bericht zum Jahresabschluss

• Prüfungsurteil

• Grundlage für das Prüfungsurteil

• Ergänzungen (im Sinne von Verweisen auf Sachverhalte)

• besonders wichtige Prüfungssachverhalte und sonstige zusätzliche Angaben nach Art 10 EU VO

• Verantwortlichkeiten der gesetzlichen Vertreter (und des Aufsichtsrats/Prüfungsausschusses) für den Jahresabschluss

• Verantwortlichkeiten des Abschlussprüfers für die Prüfung des Jahresabschlusses

• sonstige gesetzliche und andere rechtliche Anforderungen

• Bericht zum Lagebericht

• Urteil

• Erklärung

• firmenmäßige Zeichnung (Unterschrift )

• Ort, Datum

In den nachfolgenden Abschnitten werden nach der Gliederung des § 274 die einzelnen Bestandteile des Bestätigungsvermerks behandelt.

2. Einleitung (Abs 1 Z 1 )

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Gem § 274 Abs 1 Z 1 umfasst der Bestätigungsvermerk „eine Einleitung, die zumindest angibt, welcher Jahresabschluss beziehungsweise Konzernabschluss Gegenstand der gesetzlichen Abschlussprüfung ist und nach welchen Rechnungslegungsgrundsätzen er aufgestellt wurde“. Bei der Benennung des Jahres-/Konzernabschlusses sind das geprüfte Unternehmen und das Geschäftsjahr, für das der Jahres-/Konzernabschluss aufgestellt wurde, anzugeben.

3. Überschrift (Abs 1 Z 2 )

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§ 274 verlangt im Bestätigungsvermerk nicht eigens eine Überschrift, doch ergibt sich die Notwendigkeit der Erwähnung des Begriffes „Bestätigungsvermerk“ an markanter Stelle ohnedies aus dem systematischen Zusammenhang und aus der Überschrift des § 274 selbst. In KFS/PG 3 Rz 14 wird empfohlen, das Wort „Bestätigungsvermerk“ bereits in der Überschrift zu verwenden. Die Bezeichnung des Bestätigungsvermerks als „Bestätigungsbericht“ in Anlehnung an internationale Prüfungsgrundsätze ist unzulässig. Dem Rechtsanspruch der geprüften Gesellschaft auf Erteilung eines „Bestätigungsvermerks“ unter Verwendung ebendieses Wortlautes könnte bei Bezeichnung als Bestätigungsbericht in der Überschrift nur entsprochen werden, wenn an markanter Stelle am Schluss des Textes (beispielsweise nach der Feststellung, dass die Prüfung zu keinen Einwendungen geführt hat) ausdrücklich festgehalten wird, dass der Abschlussprüfer einen (eingeschränkten oder uneingeschränkten) „Bestätigungsvermerk“ erteilt. Die deutsche Literatur (vgl zB ADS⁶, § 322 Rz 96) empfiehlt in Anlehnung an die internationalen Prüfungsgrundsätze (ISA 700 Abschn 6) eine Bezugnahme auf den Abschlussprüfer in der Überschrift („Bestätigungsvermerk des Abschlussprüfers“), um eine Verwechslung mit Erklärungen des Unternehmens (Managements) oder von Dritten zu vermeiden. Eine Bezugnahme auf den Jahres- bzw Konzernabschluss (mit Angabe des Abschlussstichtages) bereits in der Überschrift ist zulässig, aber nicht geboten.

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Eine Adressierung des Bestätigungsvermerks bei Pflichtprüfungen ist im Gegensatz zu den einschlägigen Bestimmungen der ISA gesetzlich nicht vorgesehen und ist als Einschränkung der aus dem Gesetz ableitbaren Adressierung an einen unbestimmten Adressatenkreis schlicht unzulässig. Dies ist auch konsequent, da sich der Bestätigungsvermerk immer auf einen bestimmten Jahresabschluss bezieht, der ebenfalls weder im Inhalt noch in der Überschrift adressiert wird. Jahresabschluss und Bestätigungsvermerk haben denselben nicht näher zu bestimmenden Adressatenkreis, nämlich die an den Jahresabschlussdaten interessierte Öffentlichkeit (vgl ADS⁶, § 322 Rz 98). Auch laut KFS/PG 3 Rz 15 richtet sich der Bestätigungsvermerk (im Gegensatz zum Prüfungsbericht) an einen unbestimmten Adressatenkreis, weshalb eine Adressierung nicht sachgerecht ist.

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Bei freiwilligen Abschlussprüfungen bestimmt sich der Adressatenkreis nach dem Prüfungsauftrag, wonach regelmäßig das geprüfte Unternehmen (implizit dessen Geschäftsführung) einziger Adressat des Bestätigungsvermerks sein wird; diese Adressierung kann im Anschluss an die Überschrift im Bestätigungsvermerk aufgenommen werden (vgl ADS⁶, § 322 Rz 99; vgl zu ISA KFS PG 3 Rz 12 und 13).

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Der Fall eines versagten Prüfungsurteils nach ISA 705.6 a (8) entspricht einem negativen Prüfungsurteil nach § 274 Abs 1 Z 3 (KFS PG 3 Rz 68).

4. Beschreibung der Abschlussprüfung (Abs 1 Z 3) inkl Formulierung

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Gem § 274 Abs 1 Z 2 umfasst der Bestätigungsvermerk „eine Beschreibung der Art und des Umfanges der gesetzlichen Abschlussprüfung, die zumindest Angaben über die Prüfungsgrundsätze enthält, nach denen die Prüfung durchgeführt wurde“. Dies betrifft die gesetzlichen Vorschriften über die Abschlussprüfung (UGB, WTBG) samt den konkretisierenden Interpretationen durch Fachgutachten und Stellungnahmen von Seiten der Kammer der Wirtschaftstreuhänder bzw durch das Österreichische Institut der Wirtschaftsprüfer (iwp) betreffend die Grundsätze ordnungsgemäßer Abschlussprüfung. Nach berufsrechtlichen Vorschriften hat der Abschlussprüfer bei seiner Prüfungsdurchführung die International Standards on Auditing (ISA) einzuhalten; dies ist entsprechend anzugeben.

27

Um dem Adressaten ein besseres Verständnis für den Bestätigungsvermerk zu vermitteln, ist die Verantwortung des Abschlussprüfers von jener der gesetzlichen Vertreter der geprüften Gesellschaft abzugrenzen. Letztere tragen die Verantwortung für das Rechnungswesen, die Aufstellung und den Inhalt des Jahres-/Konzernabschlusses und Lageberichts bzw Konzernlageberichts, die Gestaltung, Umsetzung und Aufrechterhaltung eines internen Kontrollsystems, soweit dieses für die Aufstellung des Jahres-/Konzernabschlusses von Bedeutung ist, die Auswahl und Anwendung geeigneter Bilanzierungs- und Bewertungsmethoden sowie die Vornahme angemessener Schätzungen. Auf die Verantwortung eines Aufsichtsrats und eines Prüfungsausschusses ist ergänzend einzugehen.

Die Ausführungen zu diesen Verantwortlichkeiten sind in einem eigenen Abschnitt nach dem Abschnitt „Grundlage für das Prüfungsurteil“ vorgesehen.

28

Die Verantwortung des Abschlussprüfers liegt in der Abgabe eines Prüfungsurteils auf der Grundlage seiner Prüfung. Nach KFS/PG 3 Rz 23 ist in der Beschreibung des Umfangs der Prüfung auszuführen, dass nach den österreichischen Grundsätzen ordnungsmäßiger Abschlussprüfung diese unter Anwendung der International Standards on Auditing durchgeführt wurde und die Prüfung so zu planen und durchzuführen ist, dass ein hinreichend sicheres Urteil darüber abgegeben werden kann, ob der Jahres-/Konzernabschluss frei von wesentlichen Fehldarstellungen ist. Zu einem besseren Verständnis für die Adressaten (und zur Verringerung der diesbezüglichen „Erwartungslücke“) ist der Prüfungsumfang im Bestätigungsvermerk durch folgende Hinweise zu beschreiben, welche einen risikoorientierten Prüfungsansatz zum Ausdruck bringen:

• keine Garantie, dass wesentliche falsche Darstellungen, sofern solche vorliegen, aufgedeckt werden;

• „wesentlich“ wird definiert als eine zu erwartende Beeinflussung des Entscheidungsverhaltens eines Nutzers;

• Identifikation und Beurteilung der Risken wesentlicher – beabsichtigter und unbeabsichtigter – falscher Darstellungen;

• eine Prüfung beinhaltet die Durchführung von Prüfungshandlungen zur Erlangung von Prüfungsnachweisen hinsichtlich der Beträge und sonstigen Angaben im Jahres-/Konzernabschluss;

• die Auswahl der Prüfungshandlungen liegt im pflichtgemäßen Ermessen des Abschlussprüfers unter Berücksichtigung seiner Einschätzung des Risikos;

• die Berücksichtigung der Kenntnisse über das interne Kontrollsystem, soweit dieses für die Aufstellung des Jahres-/Konzernabschlusses und die Vermittlung eines möglichst getreuen Bildes der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage von Bedeutung ist, um geeignete Prüfungshandlungen festzulegen. Dabei ist auch festzuhalten, dass die Prüfungshandlungen zum internen Kontrollsystem nicht darauf ausgerichtet sind, ein Prüfungsurteil über die Wirksamkeit des internen Kontrollsystems der geprüften Gesellschaft abzugeben;

• die Beurteilung der angewandten Rechnungslegungsgrundsätze und der von den gesetzlichen Vertretern vorgenommenen, wesentlichen Schätzungen;

• die Würdigung der Gesamtdarstellung, des Aufbaus und des Inhalts des Jahresabschlusses einschließlich der Angaben sowie, ob der Jahresabschluss die zugrunde liegenden Geschäftsvorfälle und Ereignisse in einer Weise wiedergibt, dass ein möglichst getreues Bild erreicht wird.

29

Wenn der Abschluss in Übereinstimmung mit Rechnungslegungsgrundsätzen zur Ordnungsmäßigkeit aufgestellt ist, ist der Abschlussprüfer nicht zur Beurteilung verpflichtet (dh, es ist nicht seine Aufgabe), ob der Abschluss eine sachgerechte Gesamtdarstellung erreicht. Sollte in einem äußerst seltenen Fall ein solcher Abschluss irreführend sein, kann der Abschlussprüfer rechtlichen Rat einholen, um die Auswirkungen auf den Bestätigungsvermerk zu beurteilen (IDW EPS 400 nF Rz 26, A 14).

Die Beschreibung der Art und des Umfangs der Abschlussprüfung und die Angabe der Prüfungsgrundsätze, nach welchen die Abschlussprüfung durchgeführt wurde, sind in den Abschnitten „Grundlage für das Prüfungsurteil“ (KFS PG 3 Rz 23) und „Verantwortlichkeiten der gesetzlichen Vertreter (und des Aufsichtsrats/Prüfungsausschusses) für den Jahresabschluss“ und „Verantwortlichkeiten des Abschlussprüfers für die Prüfung des Jahresabschlusses“ vorgesehen:

Grundlage für das Prüfungsurteil

Wir haben unsere Abschlussprüfung in Übereinstimmung mit den österreichischen Grundsätzen ordnungsmäßiger Abschlussprüfung durchgeführt. Diese Grundsätze erfordern die Anwendung der International Standards on Auditing (ISA). Unsere Verantwortlichkeiten nach diesen Vorschriften und Standards sind im Abschnitt „Verantwortlichkeiten des Abschlussprüfers für die Prüfung des Jahresabschlusses“ unseres Bestätigungsvermerks weitergehend beschrieben. Wir sind von der Gesellschaft unabhängig in Übereinstimmung mit den österreichischen unternehmensrechtlichen und berufsrechtlichen Vorschriften, und wir haben unsere sonstigen beruflichen Pflichten in Übereinstimmung mit diesen Anforderungen erfüllt. Wir sind der Auffassung, dass die von uns erlangten Prüfungsnachweise ausreichend und geeignet sind, um als Grundlage für unser Prüfungsurteil zu dienen.

Verantwortlichkeiten der gesetzlichen Vertreter (und des Aufsichtsrats/Prüfungsausschusses) für den Jahresabschluss

Die gesetzlichen Vertreter sind verantwortlich für die Aufstellung des Jahresabschlusses und dafür, dass dieser in Übereinstimmung mit den österreichischen unternehmensrechtlichen Vorschriften (und den sondergesetzlichen Bestimmungen) ein möglichst getreues Bild der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage der Gesellschaft vermittelt. Ferner sind die gesetzlichen Vertreter verantwortlich für die internen Kontrollen, die sie als notwendig erachten, um die Aufstellung eines Jahresabschlusses zu ermöglichen, der frei von wesentlichen – beabsichtigten oder unbeabsichtigten – falschen Darstellungen ist.

Bei der Aufstellung des Jahresabschlusses sind die gesetzlichen Vertreter dafür verantwortlich, die Fähigkeit der Gesellschaft zur Fortführung der Unternehmenstätigkeit zu beurteilen, Sachverhalte im Zusammenhang mit der Fortführung der Unternehmenstätigkeit – sofern einschlägig – anzugeben, sowie dafür, den Rechnungslegungsgrundsatz der Fortführung der Unternehmenstätigkeit anzuwenden, es sei denn, die gesetzlichen Vertreter beabsichtigen, entweder die Gesellschaft zu liquidieren oder die Unternehmenstätigkeit einzustellen, oder haben keine realistische Alternative dazu.

(Der [Aufsichtsrat/Prüfungsausschuss] ist verantwortlich für die Überwachung des Rechnungslegungsprozesses der Gesellschaft.)

Verantwortlichkeiten des Abschlussprüfers für die Prüfung des Jahresabschlusses

Unsere Ziele sind, hinreichende Sicherheit darüber zu erlangen, ob der Jahresabschluss als Ganzes frei von wesentlichen – beabsichtigten oder unbeabsichtigten – falschen Darstellungen ist, und einen Bestätigungsvermerk zu erteilen, der unser Prüfungsurteil beinhaltet. Hinreichende Sicherheit ist ein hohes Maß an Sicherheit, aber keine Garantie dafür, dass eine in Übereinstimmung mit den österreichischen Grundsätzen ordnungsmäßiger Abschlussprüfung, die die Anwendung der ISA erfordern, durchgeführte Abschlussprüfung eine wesentliche falsche Darstellung, falls eine solche vorliegt, stets aufdeckt. Falsche Darstellungen können aus dolosen Handlungen oder Irrtümern resultieren und werden als wesentlich angesehen, wenn von ihnen einzeln oder insgesamt vernünftigerweise erwartet werden könnte, dass sie die auf der Grundlage dieses Jahresabschlusses getroffenen wirtschaftlichen Entscheidungen von Nutzern beeinflussen.

Als Teil einer Abschlussprüfung in Übereinstimmung mit den österreichischen Grundsätzen ordnungsmäßiger Abschlussprüfung, die die Anwendung der ISA erfordern, üben wir während der gesamten Abschlussprüfung pflichtgemäßes Ermessen aus und bewahren eine kritische Grundhaltung.

Darüber hinaus gilt:

• Wir identifizieren und beurteilen die Risiken wesentlicher – beabsichtigter oder unbeabsichtigter – falscher Darstellungen im Abschluss, planen Prüfungshandlungen als Reaktion auf diese Risiken, führen sie durch und erlangen Prüfungsnachweise, die ausreichend und geeignet sind, um als Grundlage für unser Prüfungsurteil zu dienen. Das Risiko, dass aus dolosen Handlungen resultierende wesentliche falsche Darstellungen nicht aufgedeckt werden, ist höher als ein aus Irrtümern resultierendes, da dolose Handlungen betrügerisches Zusammenwirken, Fälschungen, beabsichtigte Unvollständigkeiten, irreführende Darstellungen oder das Außerkraftsetzen interner Kontrollen beinhalten können.

• Wir gewinnen ein Verständnis von dem für die Abschlussprüfung relevanten internen Kontrollsystem, um Prüfungshandlungen zu planen, die unter den gegebenen Umständen angemessen sind, jedoch nicht mit dem Ziel, ein Prüfungsurteil zur Wirksamkeit des internen Kontrollsystems der Gesellschaft abzugeben.

• Wir beurteilen die Angemessenheit der von den gesetzlichen Vertretern angewandten Rechnungslegungsmethoden sowie die Vertretbarkeit der von den gesetzlichen Vertretern dargestellten geschätzten Werte in der Rechnungslegung und damit zusammenhängende Angaben.

• Wir ziehen Schlussfolgerungen über die Angemessenheit der Anwendung des Rechnungslegungsgrundsatzes der Fortführung der Unternehmenstätigkeit durch die gesetzlichen Vertreter sowie, auf der Grundlage der erlangten Prüfungsnachweise, ob eine wesentliche Unsicherheit im Zusammenhang mit Ereignissen oder Gegebenheiten besteht, die erhebliche Zweifel an der Fähigkeit der Gesellschaft zur Fortführung der Unternehmenstätigkeit aufwerfen kann. Falls wir die Schlussfolgerung ziehen, dass eine wesentliche Unsicherheit besteht, sind wir verpflichtet, in unserem Bestätigungsvermerk auf die dazugehörigen Angaben im Jahresabschluss aufmerksam zu machen oder, falls diese Angaben unangemessen sind, unser Prüfungsurteil zu modifizieren. Wir ziehen unsere Schlussfolgerungen auf der Grundlage der bis zum Datum unseres Bestätigungsvermerks erlangten Prüfungsnachweise. Zukünftige Ereignisse oder Gegebenheiten können jedoch die Abkehr der Gesellschaft von der Fortführung der Unternehmenstätigkeit zur Folge haben.

• Wir beurteilen die Gesamtdarstellung, den Aufbau und den Inhalt des Jahresabschlusses einschließlich der Angaben sowie ob der Jahresabschluss die zugrunde liegenden Geschäftsvorfälle und Ereignisse in einer Weise wiedergibt, dass ein möglichst getreues Bild erreicht wird.

29a

Bei der Prüfung von Konzernabschlüssen sollte noch folgender Absatz zusätzlich angefügt werden:

Wir erlangen ausreichende geeignete Prüfungsnachweise zu den Finanzinformationen der Einheiten oder Geschäftstätigkeiten innerhalb des Konzerns, um ein Prüfungsurteil zum Konzernabschluss abzugeben. Wir sind verantwortlich für die Anleitung, Überwachung und Durchführung der Konzernabschlussprüfung. Wir tragen die Alleinverantwortung für unser Prüfungsurteil.

30

Weiters sollten bei Einheiten mit einem Organ, welches für die Überwachung verantwortlich ist, folgende zwei Absätze zusätzlich angeführt werden, wobei der zweite Absatz nach 700.4(b) nur bei kapitalmarktnotierten Einheiten anzuführen ist:

• Wir tauschen uns mit dem (Aufsichtsrat/Prüfungsausschuss) unter anderem über den geplanten Umfang und die geplante zeitliche Einteilung der Abschlussprüfung sowie über bedeutsame Prüfungsfeststellungen, einschließlich etwaiger bedeutsamer Mängel im internen Kontrollsystem, die wir während unserer Abschlussprüfung erkennen, aus.

• Wir geben dem (Aufsichtsrat/Prüfungsausschuss) auch eine Erklärung ab, dass wir die relevanten beruflichen Verhaltensanforderungen zur Unabhängigkeit eingehalten haben, und tauschen uns mit ihm über alle Beziehungen und sonstigen Sachverhalte aus, von denen vernünftigerweise angenommen werden kann, dass sie sich auf unsere Unabhängigkeit und – sofern einschlägig – damit zusammenhängende Schutzmaßnahmen auswirken.

31

Nach ISA 700.41 (vgl KGS PG 3 Rz 55) besteht die Möglichkeit des Hinweises auf eine Anlage oder auf eine Webseite. In Deutschland wird zur Kürzung des Bestätigungsvermerks in IDW ESP 400 nF auf folgende Möglichkeit hingewiesen. Der Abschnitt „Verantwortung des Abschlussprüfers für die Prüfung des Jahresabschlusses“ kann durch einen Verweis auf eine Anlage oder auf die Webseite des IDW wesentlich gekürzt werden. Als Beispiel für eine Formulierung der Variante mit Verweis auf Anlage (IDW EPS 400 nF A 53) wird angeführt:

Verantwortung des Abschlussprüfers für die Prüfung des Jahresabschlusses

Unsere Zielsetzung ist, hinreichende Sicherheit darüber zu erlangen, ob der Jahresabschluss als Ganzes frei von wesentlichen – beabsichtigten oder unbeabsichtigten – falschen Angaben ist, und einen Vermerk zu erteilen, der unser Prüfungsurteil zum Jahresabschluss beinhaltet. Hinreichende Sicherheit ist ein hohes Maß an Sicherheit, aber keine Garantie dafür, dass eine in Übereinstimmung mit § 317 HGB unter Beachtung der vom Institut der Wirtschaftsprüfer (IDW) festgestellten deutschen Grandsätze ordnungsmäßiger Abschlussprüfung durchgeführte Abschlussprüfung eine wesentliche falsche Angabe stets aufdeckt. Falsche Angaben können aus Verstößen oder Unrichtigkeiten resultieren und werden als wesentlich angesehen, wenn vernünftigerweise erwartet werden könnte, dass sie einzeln oder insgesamt die auf der Grundlage dieses Jahresabschlusses getroffenen wirtschaftlichen Entscheidungen von Adressaten beeinflussen.

Die Anlage zu diesem Bestätigungsvermerk enthält eine weitergehende Beschreibung unserer Verantwortung für die Prüfung des … [Jahres/Konzernabschlusses]. Diese Beschreibung ist Bestandteil unseres Bestätigungsvermerks.

Die Anlage beschreibt die Prüfung mit den zusätzlichen Formulierungen, die sonst im Abschnitt „Verantwortung des Abschlussprüfers für die Prüfung des Jahresabschlusses“ inkludiert sind.

5. Prüfungsurteil zum Jahres- bzw Konzernabschluss (Abs 1 Z 3 und Abs 2)

32

Der Abschlussprüfer muss ein nicht modifiziertes Prüfungsurteil zum Abschluss abgeben, wenn er zu dem Schluss gelangt, dass der Abschluss in allen wesentlichen Belangen in Übereinstimmung mit den maßgebenden Rechnungslegungsgrundsätzen aufgestellt ist.

Wenn der Abschlussprüfer

• auf der Grundlage der erhaltenen Prüfungsnachweise zu dem Schluss gelangt, dass der Abschluss als Ganzes nicht frei von wesentlichen falschen Angaben ist, oder

• nicht in der Lage ist, ausreichende und angemessene Prüfungsnachweise zu erhalten, um zu der Schlussfolgerung zu gelangen, dass der Abschluss als Ganzes frei von wesentlichen falschen Angaben ist,

muss er das Prüfungsurteil zum Abschluss im Bestätigungsvermerk modifizieren (IDW EPS 400 nF Rz 20).

33

Gem § 274 Abs 1 Z 3 umfasst der Bestätigungsvermerk ein Prüfungsurteil, das entweder ein uneingeschränktes, ein eingeschränktes oder ein negatives ist und zweifelsfrei Auskunft darüber gibt, ob nach Auffassung des Abschlussprüfers der Jahresabschluss oder Konzernabschluss den gesetzlichen Vorschriften entspricht und unter Beachtung der maßgeblichen Rechnungslegungsgrundsätze ein möglichst getreues Bild der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage des Unternehmens oder des Konzerns vermittelt.

Es handelt sich um ein gewichtetes Gesamturteil, wobei unwesentliche Beanstandungen einem uneingeschränkten Bestätigungsvermerk nicht entgegenstehen.

34

Gem § 274 Abs 2 hat der Abschlussprüfer, wenn er nicht in der Lage ist, ein Prüfungsurteil abzugeben, dies im Bestätigungsvermerk anzugeben.

IAS 705.5b definiert ein modifiziertes Prüfungsurteil als eingeschränktes, versagtes oder nicht abgebebenes Prüfungsurteil. Ein versagtes Prüfungsurteil gem ISA 705.6a, 8) entspricht dem negativen Prüfungsurteil iSd § 274 Abs 1 Z 3.

35

Da der Prüfungsbericht der Öffentlichkeit nicht zugänglich ist, müssen die Aussagen des Abschlussprüfers im Text des Bestätigungsvermerks per se, dh aus sich heraus verständlich sein (vgl Grewe in BoHdR, § 322 Rz 12 und 93). Gem § 274 Abs 8 hat der Abschlussprüfer die Ergebnisse der Prüfung deutlich und in übersichtlicher Form darzustellen. Dadurch soll sichergestellt werden, dass der Leser des Bestätigungsvermerks dessen Inhalt leichter erfassen kann (ErlRV 367 BlgNR 25. GP, 18). § 322 Abs 2 dHGB verwendet die Begriffe „allgemein verständlich“ und „problemorientiert“ (vgl krit dazu Krejci, RWZ 1997, 251).

36

In einem uneingeschränkten Bestätigungsvermerk hat der Abschlussprüfer gem § 274 Abs 2 Satz 1 zu erklären, dass der geprüfte Jahres- oder Konzernabschluss – auf Grund der bei der Prüfung gewonnenen Erkenntnisse des Abschlussprüfers – den gesetzlichen Vorschriften entspricht und unter Beachtung der Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung oder sonstiger maßgeblicher Rechnungslegungsgrundsätze ein möglichst getreues Bild der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage des Unternehmens oder Konzerns vermittelt. Dies umfasst aber auch Bestimmungen des Gesellschaftsvertrages oder der Satzung, welche die gesetzlichen Vorschriften in zulässiger Weise, etwa hinsichtlich Rücklagendotierungen (vgl ADS⁶, § 322 Rz 102), ergänzen. Ein Verstoß gegen Satzung oder Gesellschaftsvertrag führt zu keiner Einschränkung des Testats (ErlRV 1270 BlgNR 17. GP, 72).

37

Da der Jahresabschluss gem § 222 Abs 2 Satz 1 bzw der Konzernabschluss gemäß § 250 Abs 2 Satz 3 ein möglichst getreues Bild der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage des Unternehmens bzw Konzerns zu vermitteln hat und ansonsten – nämlich nur im Fall besonderer Umstände – zusätzliche Angaben im Anhang erforderlich werden (§ 222 Abs 2 Satz 2 bzw § 250 Abs 2 Satz 4), wäre die Einhaltung der Generalnorm ohnedies bereits durch die Erklärung des Abschlussprüfers über die Übereinstimmung des Jahresabschlusses mit den gesetzlichen Vorschriften implizit beschrieben. Der Gesetzgeber hat sich dennoch für eine Aufnahme dieser Formulierung in den Bestätigungsvermerk selbst entschieden, da mit dieser Aussage – offenbar in Anlehnung an internationale Bestätigungsberichte („true and fair view“) – die Übereinstimmung mit dem Inbegriff aller Rechnungslegungsnormen, also mit der Generalnorm, bestätigt wird. Dadurch werden nämlich der Zweck der Abschlussprüfung und zugleich Umfang und Art der gesetzlichen Vorschriften, deren Einhaltung der Abschlussprüfer im selben Satz seines Prüfungsurteils bestätigt, allgemein verständlich umschrieben. Gem § 190 Abs 3 müssen die Eintragungen in Büchern und die sonst erforderlichen Aufzeichnungen vollständig, richtig, zeitgerecht und geordnet vorgenommen werden. Unabhängig von der Anwendung des Wesentlichkeitskonzepts für die Abschlussprüfung sind die gesetzlichen Vertreter dafür verantwortlich, dass alle buchungs- und angabepflichtigen Sachverhalte vollständig und richtig erfasst werden und dass sie ihren weiteren Pflichten nachkommen (vgl IDW EPS 250 nF Rz 5).

Die vollständige und zeitgerechte Erfassung aller buchungspflichtigen Geschäftsvorfälle (zB Kleinstbeträge) ist nicht immer gewährleistet. Die Gesetzmäßigkeit des Jahresabschlusses kann vom Abschlussprüfer auch bei Vorliegen solcher unwesentlicher Fehler bestätigt werden.

38

Eine weitere Relativierungsfunktion erfüllt der Hinweis im Bestätigungsvermerk auf die Übereinstimmung mit der Generalnorm dadurch, dass eine solche Übereinstimmung nur unter Beachtung der maßgeblichen Rechnungslegungsgrundsätze (insbesondere Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung) besteht und keinerlei Aussage darüber getroffen wird, ob der Jahresabschluss auch einer betriebswirtschaftlichen Darstellung der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage gerecht wird. Letzteres würden sich zwar zahlreiche Jahresabschlussadressaten (Gläubiger, Investoren etc) wünschen, ist aber gerade nicht Ziel der Abschlussprüfung (vgl Rz 11) zur sog „Erwartungslücke“; vgl Newald/Nikolaus in HBA³, § 274 Rz 16; Küting/Weber, § 322 Rz 20 mwN). Damit ist die Aussage über die Gesetzeskonformität auf die rechnungslegungsbezogenen Normen eingeschränkt. Andere Normen sind nur insoweit relevant, als die Nichteinhaltung zu Auswirkungen auf den Jahresabschluss (zB wegen fehlender Bildung von Rückstellungen) führt. Diesbezüglich ist der Abschlussprüfer häufig auf Aufklärungen und Nachweise der gesetzlichen Vertreter bzw auf Auskünfte und Unterlagen externer Dritter (ua Rechtsanwälte, Banken) der geprüften Gesellschaft angewiesen. Der Abschlussprüfer muss sich allerdings hinsichtlich wesentlicher Sachverhalte (zB Steuerneutralität oder Steuerwirksamkeit von Umgründungen) einen Überblick verschaffen und sich eine eigene Meinung hinsichtlich der korrekten Abbildung im Jahresabschluss bilden. Insoweit ist die Einhaltung nicht rechnungslegungsbezogener Normen (wie zB von Steuergesetzen) ähnlich wie eine Vorfrage zur Richtigkeit und Vollständigkeit des Jahresabschlusses zu beurteilen. Ein entsprechender Spielraum besteht bei dieser Beurteilung freilich hinsichtlich der Eintrittswahrscheinlichkeit möglicher Folgen unter Berücksichtigung vertretbarer Rechtsstandpunkte.

39

Da die Formulierung der Generalklausel im Bestätigungsvermerk gesetzlich determiniert ist, darf der Abschlussprüfer in einem uneingeschränkten Bestätigungsvermerk keine davon abweichende Aussage treffen, dh weder weitergehende, den Positivbefund „steigernde“ Worte (zB „perfektes Bild“ oder „fehlerfreies Bild“ anstatt „möglichst getreues Bild“ der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage) noch andere Wörter mit ähnlichem Bedeutungsgehalt (zB „weitestgehend“ anstatt „möglichst“ getreues Bild der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage) verwenden (vgl hierzu auch Newald/Nikolaus in HBA³, § 274 Rz 13).

KFS PG 3 Rz 19 enthält folgenden Formulierungsvorschlag für den Abschnitt Prüfungsurteil:

Prüfungsurteil

Wir haben den Jahresabschluss der [Gesellschaft], [Ort], bestehend aus der Bilanz zum [Datum], der Gewinn- und Verlustrechnung für das an diesem Stichtag endende Geschäftsjahr und dem Anhang, geprüft.

Nach unserer Beurteilung entspricht der beigefügte Jahresabschluss den gesetzlichen Vorschriften und vermittelt ein möglichst getreues Bild der Vermögens- und Finanzlage der Gesellschaft zum [Datum des Abschlussstichtags] sowie der Ertragslage der Gesellschaft für das an diesem Stichtag endende Geschäftsjahr in Übereinstimmung mit den österreichischen unternehmensrechtlichen Vorschriften [und den sondergesetzlichen Bestimmungen].

6. Ergänzungen (Abs 3)

40

Gem § 274 Abs 3 ist im Bestätigungsvermerk auf alle anderen Umstände zu verweisen, auf die der Abschlussprüfer in besonderer Weise aufmerksam gemacht hat, ohne das Prüfungsurteil einzuschränken. Nach § 322 Abs 3 Satz 2 dHGB kann der Abschlussprüfer einen Hinweis auf solche Umstände aufnehmen. Begrifflich wird der Verweis mit dem bisherigen Begriff der Ergänzung gleichgestellt (KFS PG 3 Rz 63). Aus der unterschiedlichen Wortwahl – „ist“ nach UGB versus „kann“ nach dHGB – ist keine Differenzierung abzuleiten. Es liegt im pflichtgemäßen Ermessen des Abschlussprüfers, ob ein Sachverhalt eines „anderen“ Umstandes gem UGB oder eines solchen gem dHGB vorliegt.

Dieser Verweis soll die bisher vorzunehmende Ergänzung ersetzen. Eine solche war zum uneingeschränkten Bestätigungsvermerk schon bisher vorzunehmen, wenn zusätzliche Bemerkungen erforderlich erschienen, um einen falschen Eindruck über den Inhalt der Prüfung und die Tragweite des Bestätigungsvermerks zu vermeiden. Das Gesetz regelt explizit nur zwingend erforderliche Verweise auf Umstände, ohne die der uneingeschränkte Bestätigungsvermerk unvollständig und daher unrichtig wird. Solche Verweise (Ergänzungen) stellen keine Einwendungen iSe Einschränkung des Bestätigungsvermerks dar, sind deshalb systematisch für den Fall des uneingeschränkten Bestätigungsvermerks explizit geregelt, aber nach hL (vgl KFS/PG 3, 17; Newald/Nikolaus in HBA³, § 274 Rz 23 mwN) auch bei eingeschränkten Bestätigungsvermerken hinsichtlich des von der Einschränkung nicht erfassten Bereiches bei Vorliegen der sonstigen Anwendungsvoraussetzungen zwingend erforderlich. Nach ISA 706 (Hervorhebung eines Sachverhalts und Hinweis auf sonstige Sachverhalte durch Absätze im Vermerk des unabhängigen Abschlussprüfers) sind solche Ergänzungen/Verweise unmittelbar nach dem Abschnitt mit dem Prüfungsurteil aufzunehmen und mit der Überschrift „Hervorhebung eines Sachverhalts“ oder einer anderen angemessenen Überschrift zu versehen. Ergänzungen eines Bestätigungsvermerks mit negativem Prüfungsurteil sind weder gesetzlich vorgesehen noch erforderlich, da das negative Prüfungsurteil ohnedies zu begründen ist.

41

Nach IDW EPS 406 nF (Seite 1) kann zwischen einem Hinweis zur Hervorhebung eines Sachverhalts, einem Hinweis auf einen sonstigen Sachverhalt und einem Hinweis zur Nachtragsprüfung unterschieden werden.

Ergänzungen des Bestätigungsvermerks betreffen beispielsweise Hinweise darauf, dass der Jahresabschluss auf Basis von Liquidationswerten erstellt worden ist, wenn eine vereinfachte Kapitalherabsetzung gem § 182 AktG bereits vor Beschlussfassung im Abschluss abgebildet worden ist, oder die Einschätzung von bestimmten Risiken (aus schwebenden Prozessen oder langfristigen Aufträgen) durch das Management, ohne dass deshalb Einwendungen gegen die Ordnungsmäßigkeit des Jahresabschlusses zu erheben sind (vgl hierzu auch Newald/Nikolaus in HBA³, § 274 Rz 19; ADS⁶, § 322 Rz 198).

42

Keine ergänzenden Hinweise sind erforderlich, wenn sich der Abschlussprüfer nach seinem pflichtgemäßen Ermessen auf die Prüfungsergebnisse anderer (auch früherer) Abschlussprüfer oder auf Sachverständigengutachten gestützt hat oder wenn trotz Verlustes der Hälfte des Nominalkapitals keine Gesellschafterversammlung einberufen wurde (vgl Newald/Nikolaus in HBA³, § 274 Rz 31 f; vgl auch ADS⁶, § 322 Rz 200). Gleiches gilt für den Fall, dass der Vorjahresabschluss nicht geprüft bzw für diesen der Bestätigungsvermerk eingeschränkt oder versagt wurde (vgl Newald/Nikolaus in HBA³, § 274 Rz 31). Wurde der Vorjahresabschluss nicht geprüft oder wurde zum Vorjahresabschluss ein modifiziertes Prüfungsurteil abgegeben, schließt dies die Abgabe eines nicht modifizierten Prüfungsurteils nicht aus, sofern angemessene und ausreichende Prüfungsnachweise für die Ordnungsmäßigkeit des geprüften Abschlusses erlangt worden sind (IDW EPS 405 nF A 7).

7. Besonders wichtige Prüfungssachverhalte und sonstige zusätzliche Angaben (gem Art 10 EU-VO)

43

Für Abschlüsse von kapitalmarktnotierten Einheiten und von Unternehmen von öffentlichem Interesse (§ 189a Z 1) sind ergänzende Bestimmungen der EU-VO Nr 537/2014 sowie des ISA 701 zu berücksichtigen. Unter kapitalmarktnotierten Einheiten sind Unternehmen zu verstehen, deren Anteile, Aktien oder Schuldverschreibungen an einer anerkannten Wertpapierbörse (in Österreich geregelter Markt) notiert sind oder nach den Vorschriften einer anerkannten Wertpapierbörse oder einer vergleichbaren Einrichtung gehandelt werden (ISA 220.7 (g)), KFS PG 3 Rz 38; vgl IDW EPS 400 nF Rz 6 zur exakten Begriffsabgrenzung – abweichend von ISA 700(revised).3 – von kapitalmarktorientierten Unternehmen [„listed entities“ iSv ISA 220.7 (g) versus Unternehmen von öffentlichem Interesse (PIE) iSd 319a Abs 1 Satz 1 dHGB]). Diese zusätzlich erforderlichen Angaben sind in Art 10 Abs 2 EU-VO angeführt. Im KFS PG 3 Rz 28 und 99 sind die anzuführenden Angaben aufgelistet.

44

Nach Art 10 Abs 2 EU-VO Nr 537/2014 muss für Unternehmen von öffentlichem Interesse (§ 189a Z 1) der Bestätigungsvermerk zumindest Folgendes enthalten:

45

Besonders hervorzuheben sind die notwendigen Angaben gem Art 10 Abs 2 lit c der EU-VO zur Beschreibung der bedeutsamsten beurteilten Risiken wesentlicher falscher Darstellungen, einschließlich der beurteilten Risiken wesentlicher falscher Darstellungen aufgrund von Betrug, eine Zusammenfassung der Reaktion des Prüfers auf diese Risiken und gegebenenfalls wichtige Feststellungen, die sich in Bezug auf diese Risiken ergeben. Darunter sind auch wesentliche Unsicherheiten in Bezug auf die Unternehmensfortführung zu subsumieren.

Nach IDW EPS 401 nF A 4 erfolgt die Mitteilung besonders wichtiger Prüfungssachverhalte im Bestätigungsvermerk vor dem Hintergrund, dass sich der Abschlussprüfer ein Prüfungsurteil zum Abschluss als Ganzes gebildet hat. Die Mitteilung besonders wichtiger Prüfungssachverhalte im Bestätigungsvermerk ist

• kein Ersatz für Angaben im Abschluss, die die maßgebenden Rechnungslegungsgrundsätze von den gesetzlichen Vertretern verlangen oder die anderweitig erforderlich sind, um eine sachgerechte Gesamtdarstellung zu erreichen,

• kein Ersatz für die Abgabe eines modifizierten Prüfungsurteils,

• kein Ersatz für die Beachtung der Grundsätze bei der Erteilung eines Bestätigungsvermerks, wenn eine wesentliche Unsicherheit iZm Ereignissen oder Gegebenheiten besteht, die bedeutsame Zweifel an der Fähigkeit des Unternehmens zur Fortführung der Unternehmenstätigkeit aufwerfen können, oder

• kein gesondertes Prüfungsurteil zu einzelnen Sachverhalten.

46

Besonders wichtige Prüfungssachverhalte werden als solche Sachverhalte definiert, die nach dem pflichtgemäßen Ermessen des Abschlussprüfers am bedeutsamsten für die Prüfung des Abschlusses waren (vgl Krones/Groß/Quick/Schmidt, WPg 2018, 1198 [1204]: die Anzahl der besonders wichtigen Prüfungssachverhalte wird signifikant positiv vom Verschuldungsgrad und von der Höhe des Prüfungshonorars beeinflusst). Sie werden aus den Sachverhalten ausgewählt, die mit den für die Überwachung Verantwortlichen erörtert wurden (ISA 701.8; vgl KFS PG 3 Rz 40, IDW EPS 401 nF 9; Philipps, WP Praxis 2018, 231 [239]; Lilge/Muraz, BB 2018, 2094 [2095]: besonders wichtige Prüfungssachverhalte [key audit matters] stellen den Schwerpunkt des neuen Bestätigungsvermerks dar). Im Bestätigungsvermerk sollte folgende Mitteilung enthalten sein:

• adressatenorientierte Beschreibung, warum der Sachverhalt als ein besonders wichtiger Prüfungssachverhalt bestimmt wurde,

• Hinweis auf ggf zugehörige Angaben im Abschluss,

• Zusammenfassung der durchgeführten Prüfungshandlungen,

• ggf wichtige Feststellungen („key observations“) zur Untermauerung des Prüfungsurteils (IDW EPS 401 nF Rz 11; vgl Reisch, WPg Sonderheft 2015, 45).

47

Ob aus Sicht der Adressaten der Bestätigungsvermerke ein unterschiedlicher Bestätigungsvermerk für PIEs und Non-PIEs notwendig, sinnvoll oder praxisrelevant ist, bleibt abzuwarten (vgl Penkwitt, WPg Sonderheft 2015, 49; vgl Philipps, WP Praxis 2018, 199 (207) zu Tendenzen von inhaltsgleichen Formeltestaten).

48

In KFS PG 3 Rz 43 findet sich folgender Textvorschlag:

Besonders wichtige Prüfungssachverhalte

Besonders wichtige Prüfungssachverhalte sind solche Sachverhalte, die nach unserem pflichtgemäßen Ermessen am bedeutsamsten für unsere Prüfung des Jahresabschlusses des Geschäftsjahres waren. Diese Sachverhalte wurden im Zusammenhang mit unserer Prüfung des Jahresabschlusses als Ganzem und bei der Bildung unseres Prüfungsurteils hierzu berücksichtigt, und wir geben kein gesondertes Prüfungsurteil zu diesen Sachverhalten ab.

49

Die Formulierung des Abschnittes über zusätzliche Angaben wird nach dem Bericht zum Lagebericht von KFS PG 3 Rz 101 wie folgt empfohlen:

Zusätzliche Angaben nach Artikel 10 der EU-VO

Wir wurden von der Hauptversammlung am [Datum] als Abschlussprüfer gewählt. Wir wurden am [Datum] vom Aufsichtsrat beauftragt. Wir sind ununterbrochen seit [Datum/Geschäftsjahr/Anzahl Jahre] Abschlussprüfer.

Wir erklären, dass das Prüfungsurteil im Abschnitt „Bericht zum Jahresabschluss“ mit dem zusätzlichen Bericht an den Prüfungsausschuss nach Art 11 EU-VO in Einklang steht.

Wir erklären, dass wir keine verbotenen Nichtprüfungsleistungen (Art 5 Abs 1 EU-VO) erbracht haben und dass wir bei der Durchführung der Abschlussprüfung unsere Unabhängigkeit von der geprüften Gesellschaft gewahrt haben.

[Wir haben folgende Leistungen, die nicht im Jahresabschluss oder im Lagebericht angegeben wurden, zusätzlich zur Abschlussprüfung für die geprüfte Gesellschaft und für die von dieser beherrschten Unternehmen erbracht:

…]

50

Eine Leitlinie für die Platzierung eines Hinweises wird nachfolgend dargestellt (vgl IDW EPS 406 nF A 17):

8. Aussagen zu wesentlichen Unsicherheiten bezüglich Fortführung sowie going concern (Abs 4 )

51

Gem § 274 Abs 4 muss der Bestätigungsvermerk eine Erklärung zu etwaigen wesentlichen Unsicherheiten iVm den Ereignissen oder Gegebenheiten enthalten, die erhebliche Zweifel an der Fähigkeit des Unternehmens zur Fortführung der Unternehmenstätigkeit aufwerfen können.

Bestehen wesentliche Unsicherheiten in Bezug auf die Unternehmensfortführung, ist eine entsprechende Ergänzung vorzunehmen, auch wenn die Ausführungen im Lagebericht sonst mit dem Jahresabschluss in Einklang stehen und keine wesentlichen fehlerhaften Angaben enthalten (KFS PG 3 Rz 79).

Bestehen Zweifel an der Einhaltung der Going-concern-Prämisse, ist dies im Bestätigungsvermerk zu berücksichtigen. In welcher Form sich dies im Testat (uneingeschränkt oder modifiziert) auswirkt, hängt vom Grad der Ungewissheit über die Annahme der Fortführung des Unternehmens ab.

52

Sind zum Zeitpunkt der Erteilung des Bestätigungsvermerks die Bedenken hinsichtlich der Fortführung des Unternehmens zB dadurch ausgeräumt, dass bei einer Überschuldung rechtsverbindliche Zusagen über die Gewährung einer Eigenkapitalzuführung durch einen Gesellschafter oder einen Dritten bestehen, oder wurde eine Patronatserklärung abgegeben, kann der Bestätigungsvermerk uneingeschränkt erteilt werden (vgl ADS⁶, § 322 Rz 287). Das Bestehen einer derartigen Verpflichtung zu einem Eigenkapitalzuschuss oder einer Patronatserklärung entbindet den Abschlussprüfer allerdings nicht von der Verpflichtung, die Werthaltigkeit der erteilten Zusagen einer kritischen Würdigung zu unterziehen. Daneben sind die Anhangangaben gem § 225 Abs 1 zu beachten.

53

Ist nach der Beurteilung des Abschlussprüfers die Annahme der Unternehmensfortführung gerechtfertigt, verbleiben aber noch gewisse Zweifel, kann der Bestätigungsvermerk uneingeschränkt erteilt werden, wenn im Anhang und Lagebericht eine angemessene Beschreibung der Umstände, die Zweifel an der Unternehmensfortführung begründen, erfolgt ist. Im Bestätigungsvermerk ist auf die entsprechenden Angaben im Anhang und Lagebericht hinzuweisen (vgl KFS/PG 3 Rz 31 und 78).

In KFS PG 3 (Rz 81) ist folgende Musterformulierung vorgeschlagen:

Ergänzung

Hinsichtlich der wesentlichen Unsicherheiten in Bezug auf die Unternehmensfortführung verweisen wir auf Abschnitt X im Lagebericht, der die Analyse der Lage der Gesellschaft beschreibt. Weiters verweisen wir auf Abschnitt Y im Lagebericht, der auf die voraussichtliche Entwicklung der Gesellschaft eingeht.

Ist im Anhang und Lagebericht dagegen kein Hinweis auf die Bestandsgefährdung enthalten, ist der Bestätigungsvermerk einzuschränken oder ein negatives Urteil zu erteilen und in der Begründung darzustellen, warum Zweifel am Fortbestand des Unternehmens bestehen.

54

Der Bestätigungsvermerk ist zu modifizieren, wenn eine abschließende Beurteilung der Angemessenheit der Anwendung der Going-concern-Prämisse auf Basis der von den gesetzlichen Vertretern vorgelegten Unterlagen nicht möglich ist, weil die gesetzlichen Vertreter sich weigern, eine Einschätzung zur Fortführung der Unternehmenstätigkeit vorzunehmen, oder die Einschätzung einen zu kurzen Zeitraum umfasst.

55

Gelangt der Abschlussprüfer zur Überzeugung, dass die Annahme der Unternehmensfortführung nicht gerechtfertigt ist, und wurde der Jahresabschluss trotzdem unter dieser Annahme erstellt, ist ein negatives Prüfungsurteil zu erteilen.

56

Ein uneingeschränkter Bestätigungsvermerk kann erteilt werden, wenn das Unternehmen bei Bedenken gegen die Unternehmensfortführung von der Bewertung nach der Going-concern-Prämisse abgeht und im Anhang und im Lagebericht entsprechende Erläuterungen enthalten sind. Ein Hinweis auf die Bestandsgefährdung ist in den Bestätigungsvermerk ergänzend aufzunehmen (vgl ADS⁶, § 322 Rz 288).

9. Aussage zum (Konzern-)Lagebericht

57

Gem § 274 Abs 5 Z 1 enthält der Bestätigungsvermerk auch ein Urteil darüber, ob der Lagebericht oder Konzernlagebericht mit dem Jahresabschluss oder mit dem Konzernabschluss in Einklang steht (lit a), nach den geltenden rechtlichen Anforderungen aufgestellt wurde (Z 2) und gegebenenfalls zutreffende Angaben nach § 243a enthält (Z 3).

Gem § 274 Abs 5 Z 2 umfasst der Bestätigungsvermerk eine Erklärung, ob angesichts der bei der Prüfung gewonnenen Erkenntnisse und des gewonnenen Verständnisses über das Unternehmen und sein Umfeld wesentliche fehlerhafte Angaben im Lagebericht bzw Konzernlagebericht festgestellt werden.

Hinsichtlich der Angaben zur voraussichtlichen Entwicklung des Unternehmens, die bereits aus sachlogischen Gründen (Ein-)Schätzungen voraussetzen, ist für die Erteilung eines uneingeschränkten Bestätigungsvermerks die Plausibilität der von der Gesellschaft zugrunde gelegten Annahmen ausreichend (vgl Newald/Nikolaus in HBA³, § 274 Rz 18; vgl jedoch auch ADS⁶, § 322 Rz 159 zur – zumindest begrifflich – weitergehenden aktuellen deutschen Regelung in § 322 Abs 6 dHGB, wonach im Bestätigungsvermerk eine Aussage getroffen werden muss, ob der Lagebericht insgesamt ein zutreffendes Bild von der Lage des Unternehmens vermittelt und ergänzend auch darauf einzugehen ist, ob die Chancen und Risiken der zukünftigen Entwicklung zutreffend dargestellt sind). Sind zu einem Sachverhalt unterschiedliche Einschätzungen vertretbar, hat der Abschlussprüfer lediglich zu beurteilen, ob sich die von den gesetzlichen Vertretern vorgenommene Einschätzung in diesem Rahmen hält, und darf der Abschlussprüfer nicht seine eigene Einschätzung als maßgeblich erachten (vgl ADS⁶, § 322 Rz 160).

58

Für Gesellschaften, die in den Anwendungsbereich von § 243a fallen, hat der Bestätigungsvermerk gem § 274 Abs 5 auch eine Aussage zu enthalten, ob die Angaben nach § 243a zutreffen. Hinsichtlich der seit dem URÄG 2008 zu treffenden Feststellung, ob der Corporate-Governance-Bericht gem § 243b aufgestellt worden ist, ist festzuhalten, dass diese Feststellung aufgrund § 273 Abs 1 lediglich im Prüfungsbericht und nicht im Bestätigungsvermerk erfolgt und keine inhaltliche Würdigung des Berichts erfasst; vielmehr ist im Prüfungsbericht nur festzustellen, ob eine solcher Bericht seiner Art und Struktur nach, dh nach seinem äußeren Erscheinungsbild aufgestellt wurde (vgl hierzu Casey, § 273 Rz 7). Eine inhaltliche Prüfung ist nicht Gegenstand der gesetzlichen Abschlussprüfung, da dieser Bericht nicht Teil des Lageberichts und damit der entsprechenden „Einklangsprüfung“ ist (vgl Birkner/Inetas, RdW 2008, 565). Diese inhaltliche Prüfung kann allerdings durch eine freiwillige gesonderte Prüfung ohne Auswirkung auf die Formulierung des Bestätigungsvermerks erfolgen.

In KFS PG 3 Rz 10 wird hierzu ausgeführt: Über eine nach § 243b oder § 267a erforderliche nichtfinanzielle Erklärung oder einen solchen Bericht und den nach § 243c bzw § 267b aufzustellenden Corporate-Governance-Bericht ist im Bestätigungsvermerk keine Aussage zu machen. IRd Abschlussprüfung ist nach § 269 Abs 3 Satz 2 nur Gegenstand der Prüfung, ob eine nach § 243b oder § 267a erforderliche nichtfinanzielle Erklärung oder ein solcher Bericht und oder ein nach § 243c oder § 267b erforderlicher Corporate-Governance-Bericht.

Keinesfalls hat im Prüfungsbericht eine Feststellung zu erfolgen, dass mangels Anwendbarkeit des § 243b (zB bei nicht an der Börse notierten Gesellschaften) kein Corporate-Governance-Bericht aufzustellen war.

59

Im Bestätigungsvermerk ist im Abschnitt Bericht zum Lagebericht Folgendes auszuführen (KFS PG 3 Rz 77):

Bericht zum Lagebericht

Der Lagebericht ist auf Grund der österreichischen unternehmensrechtlichen Vorschriften darauf zu prüfen, ob er mit dem Jahresabschluss in Einklang steht und ob er nach den geltenden rechtlichen Anforderungen aufgestellt wurde. [Zu der im Lagebericht enthaltenen nicht finanziellen Erklärung ist es unsere Verantwortung, diese zu lesen und abzuwägen, ob sie angesichts des bei der Prüfung gewonnenen Verständnisses wesentlich im Widerspruch zum Jahresabschluss steht oder sonst wesentlich falsch dargestellt erscheint].

Die gesetzlichen Vertreter sind verantwortlich für die Aufstellung des Lageberichts in Übereinstimmung mit den österreichischen unternehmensrechtlichen Vorschriften [und den sondergesetzlichen Bestimmungen].

Wir haben unsere Prüfung in Übereinstimmung mit den Berufsgrundsätzen zur Prüfung des Lageberichts durchgeführt.

Urteil

Nach unserer Beurteilung ist der Lagebericht nach den geltenden rechtlichen Anforderungen aufgestellt worden[, enthält zutreffende Angaben nach § 243a] und steht in Einklang mit dem Jahresabschluss.

Erklärung

Angesichts der bei der Prüfung des Jahresabschlusses gewonnenen Erkenntnisse und des gewonnenen Verständnisses über die Gesellschaft und ihr Umfeld wurden wesentliche fehlerhafte Angaben im Lagebericht nicht festgestellt.

60

Sind wesentliche Unsicherheiten in Bezug auf die Unternehmensfortführung gegeben, ist ein weiterer Absatz als Ergänzung nach den unverändert bleibenden ersten drei Absätzen (somit vor dem Abschnitt Urteil) anzuführen (KFS PG 3 Rz 80, 81):

Ergänzung

Hinsichtlich der wesentlichen Unsicherheiten in Bezug auf die Unternehmensfortführung verweisen wir auf Abschnitt [X] im Lagebericht, der die Analyse der Lage der Gesellschaft beschreibt. Weiters verweisen wir auf Abschnitt [Y] im Lagebericht, der auf die voraussichtliche Entwicklung der Gesellschaft eingeht.

61

Ist der Lagebericht nicht ordnungsgemäß erstellt, ist das Urteil über den Lagebericht anzupassen (KFS PG 3 Rz 85).

Nach der Überschrift „Urteil“ ist ein Absatz einzufügen, worin die Umstände zu erläutern sind, die zu der negativen Beurteilung geführt haben, allenfalls unter Angabe entsprechender Zahlen bzw mit Hinweisen auf die als nicht zutreffend angesehenen Angaben bzw Beschreibungen im Lagebericht. Abhängig davon, ob die fehlerhaften und/oder fehlenden Angaben den Einklang mit dem Jahresabschluss, die geltenden rechtlichen Anforderungen oder die Angaben nach § 243a betreffen, wird folgende Formulierung empfohlen:

Urteil

[Absatz zur Erläuterung der Umstände]

Nach unserer Beurteilung ist der Lagebericht [in den vorstehend angeführten Punkten nicht] nach den geltenden rechtlichen Anforderungen aufgestellt worden, enthält [in den vorstehend angeführten Punkten nicht] zutreffende Angaben nach § 243a und steht [in den vorstehend angeführten Punkten nicht] in Einklang mit dem Jahresabschluss.

62

Sind bei der Prüfung des Lageberichtes wesentliche fehlerhafte Angaben festgestellt worden, ist nach dem Abschnitt „Urteil“, das anzupassen ist, ein Abschnitt mit der Überschrift „Erklärung“ einzufügen(KFS PG 3 Rz 89):

Erklärung

Angesichts der bei der Prüfung des Jahresabschlusses gewonnenen Erkenntnisse und des gewonnenen Verständnisses über die Gesellschaft und ihr Umfeld wurden folgende wesentliche fehlerhafte Angaben im Lagebericht festgestellt:

[Aufzählung und Beschreibung der fehlerhaften Angaben]

63

Wurde entgegen der gesetzlichen Verpflichtung kein Lagebericht erstellt, konnte der Abschlussprüfer keine Prüfungshandlungen vornehmen. Unabhängig vom Fehlen des Lageberichts ist das Prüfungsurteil zum Jahresabschluss in der entsprechenden Form (uneingeschränkt, eingeschränkt, negativ oder Nichtabgabe) zu erklären.

Der Bericht zum Lagebericht ist daher anzupassen. Folgender Text wird empfohlen (KFS PG 3 Rz 92):

Bericht zum Lagebericht

Der Lagebericht ist auf Grund der österreichischen unternehmensrechtlichen Vorschriften darauf zu prüfen, ob er mit dem Jahresabschluss in Einklang steht und ob er nach den geltenden rechtlichen Anforderungen aufgestellt wurde.

Die gesetzlichen Vertreter haben entgegen den österreichischen unternehmensrechtlichen Vorschriften den Lagebericht nicht aufgestellt.

Daher konnten wir eine Prüfung in Übereinstimmung mit den Berufsgrundsätzen zur Prüfung des Lageberichts nicht durchführen und sind nicht in der Lage, ein Urteil und eine Erklärung zum Lagebericht abzugeben.

64

In der Anlage zu IDW EPS 405 nF sind zum Lagebericht folgende zusätzliche Beispiele für modifizierte Bestätigungsvermerke angeführt:

10. Gemeinschaftsprüfungen

65

Wurde gem § 274 Abs 6 die Abschlussprüfung von mehr als einem Abschlussprüfer durchgeführt, haben sie sich auf die Ergebnisse der Abschlussprüfung zu einigen und einen gemeinsamen Bestätigungsvermerk und ein gemeinsames Prüfungsurteil zu erteilen. Bei Uneinigkeit hat jeder Abschlussprüfer ein eigenes Urteil in einem gesonderten Absatz des Bestätigungsvermerks abzugeben und die Gründe für die Uneinigkeit darzulegen (IDW EPS 400 nF Rz 94).

Grundsätzlich ist die Bestellung mehrerer Abschlussprüfer zur Durchführung einer Gemeinschaftsprüfung zulässig (Gelter in Bertl/Mandl, III.; vgl auch § 275 Abs 2). Der Wahlbeschluss ist als Einheit zu beurteilen, er kann nur insgesamt nichtig, anfechtbar oder voll wirksam sein. Weiters können nur beide Prüfer gemeinsam nach § 270 Abs 3 abberufen werden. Die gemeinschaftlich tätigen Prüfer können sich den Prüfungsstoff aufteilen, es trägt jedoch jeder für sich die volle Verantwortung für die gesamte Prüfung. Die beiden Prüfer haben sich auf einen gemeinschaftlichen Prüfungsbericht und Bestätigungsvermerk zu einigen. Bei Uneinigkeit werden die Angaben der unterschiedlichen Prüfungsurteile im Abschnitt Prüfungsurteil und die Gründe hierfür darzustellen sein.

66

Zu unterscheiden von dieser Gemeinschaftsprüfung ist eine in der Literatur so bezeichnete Parallelprüfung. Bei dieser ist auch eine Bestellung mehrerer Prüfer zur zweifachen gesetzlichen Abschlussprüfung nebeneinander oder die Bestellung eines Ersatzprüfers (Baumbach/Hopt/Hopt/Merkt, § 322 Rz 17) möglich und zulässig, da dies gegenüber den gesetzlichen Anforderungen eine freiwillige zusätzliche Leistung darstellt. In diesem Fall sind beide Prüfungen separat zu beurteilen. Es genügt, wenn eine der beiden Prüfungen abgeschlossen wird, und es sind unterschiedliche Bestätigungsvermerke denkbar (vgl IDW PS 208, Zur Durchführung von Gemeinschaftsprüfungen [Joint Audit], WPg 1999, 707–710).

11. Unterzeichnung

67

Gem § 274 Abs 6 hat der Abschlussprüfer den Bestätigungsvermerk unter Angabe von Ort und Tag zu unterzeichnen. Die Unterschrift des Abschlussprüfers und die Angabe von Ort und Tag hat zwingend nach dem Text des Bestätigungsvermerks zu erfolgen (arg „unterzeichnen“). Eine Beifügung des Ortes und Tages nach der Art eines Briefes oder Aktenvermerks rechts oberhalb des Textes des Bestätigungsvermerks ist unzulässig.

68

Die Ort- und Zeitangabe ist normativ und nicht physisch zu verstehen. Sie bezieht sich auf den unterschriebenen Bestätigungsvermerk und nicht auf die Unterzeichnung selbst. Sie ist deshalb unabhängig vom tatsächlichen Ort und Datum der (physisch erfolgenden) Unterzeichnung. Demgemäß ist der Ort des Berufssitzes des Abschlussprüfers anzugeben. Die Angabe des Ortes der Geschäftsräume des geprüften Unternehmens kommt selbst in jenem Fall nicht in Betracht, wenn der Bestätigungsvermerk tatsächlich in diesen Räumen unterfertigt wurde. Dieses normative Verständnis entspricht auch ISA 700, wonach das Datum des „auditor’s report“ und nicht jenes der Unterfertigung sowie die Adresse des Abschlussprüfers, dh der Berufssitz, sogar im Detail anzugeben ist.

69

Ist der Abschlussprüfer eine natürliche Person, so ist die Unterfertigung des Bestätigungsvermerks höchstpersönlich und eigenhändig von ihm vorzunehmen; eine Vertretung ist unzulässig (vgl ADS⁶, § 322 Rz 335).

70

Im Fall einer Wirtschaftsprüfungsgesellschaft ist der Bestätigungsvermerk von ihren Organen oder von Bevollmächtigten firmenmäßig mit ihren eigenen Namen zu unterzeichnen. Es muss sich um zeichnungsberechtigte Wirtschaftsprüfer handeln (KFS PG 3 Rz 105). Der Bestätigungsvermerk ist gem § 274 Abs 7 Satz 2 zumindest vom verantwortlichen Abschlussprüfer zu unterzeichnen (§ 88 Abs 7 WTBG; vgl Farr, WPg 2017, 115). Ist mehr als ein Abschlussprüfer gleichzeitig beauftragt worden, ist der Bestätigungsvermerk von allen verantwortlichen Abschlussprüfern zu unterzeichnen, welche die Abschlussprüfung durchgeführt haben.

71

Nach KFS/PG 3 Rz 105, sollte die Berufsbezeichnung „Wirtschaftsprüfer“ ohne Verwendung anderer Berufsbezeichnungen (Steuerberater, gerichtlich beeideter und zertifizierter Sachverständiger oÄ) hinzugefügt werden.

72

Der Bestätigungsvermerk ist an dem Tag zu erteilen, an dem die Prüfung materiell abgeschlossen ist. Das Datum des Jahresabschlusses bzw Lageberichtes (Unterzeichnung durch die gesetzlichen Vertreter) sollte zeitgleich sein oder zumindest zeitnah davor liegen. Die in der Praxis übliche Vollständigkeitserklärung der geprüften Gesellschaft (durch ihre gesetzlichen Vertreter) ist vor oder zeitgleich mit dem Datum des Bestätigungsvermerks (zumindest vor Ausfertigung, dh Übermittlung des Bestätigungsvermerks) abzugeben. Das Datum des Bestätigungsvermerks kann nicht vor dem Datum der Aufstellung oder vor dem Datum der Vollständigkeitserklärung liegen (Nowotny, RWZ 2013, 96; Prachner/Szaurer in Straube/Ratka/Rauter³, § 274 Rz 48).

Aus dem oben erläuterten normativen und nicht physischen Verständnis der Datumsangabe gemäß § 274 Abs 7 ist abzuleiten, dass das Datum des Bestätigungsvermerks nicht notwendigerweise mit dem Tag der tatsächlichen physischen Unterfertigung übereinstimmt. Vielmehr hat die Angabe des Datums am Ende des Bestätigungsvermerks eine normative Informationsfunktion für die Adressaten des Bestätigungsvermerks, sodass diese beurteilen können, welchen Wissensstand der Abschlussprüfer verantwortet.

73

Liegt zwischen dem Datum der Erteilung des Bestätigungsvermerks und der Auslieferung des Prüfungsberichtes ein beachtlicher Zeitraum oder war in einem auch kürzeren Zeitraum das Eintreten für den Jahresabschluss wesentlicher Ereignisse zu erwarten, so hat der Abschlussprüfer vor der Auslieferung des Prüfungsberichtes von den gesetzlichen Vertretern der geprüften Gesellschaft darüber Auskunft zu verlangen, ob zwischenzeitlich Ereignisse oder Entwicklungen eingetreten sind, die einen wesentlichen Einfluss auf den Jahresabschluss haben (vgl IDW PS 203 Rz 19). In diesem Fall hat der Abschlussprüfer die Auswirkungen auf den Jahresabschluss und auf den Bestätigungsvermerk zu würdigen.

C. Modifizierung (Einschränkung, Versagung und Nichtabgabe eines Prüfungsurteils)

1. Allgemeines

74

Nach KFS PG 3 Abschnitt 4.2.10 sowie IDW EPS 405 nF (Seite 3) wird der Begriff Modifizierung für ein eingeschränktes Urteil, ein negatives Urteil oder für die Nichtabgabe eines Urteils verwendet. Das negative Prüfungsurteil wird nach IDW EPS 405 Abschnitt 9.4.2. Rz 34 als versagtes Prüfungsurteil bezeichnet.

75

Die nachfolgende Tabelle setzt die Bezeichnungen des ISA 705 und des UGB zueinander in Beziehung (KFS PG 3 Rz 68):

76

Der Bestätigungsvermerk ist zu modifizieren, wenn Einwendungen zu erheben sind oder Prüfungshemmnisse vorliegen. Einwendungen sind Beanstandungen gegen Bestandteile der Buchführung, des Jahres- bzw Konzernabschlusses oder des (Konzern-) Lageberichts, die bei Abschluss der Prüfung noch bestehen (vgl Förschle/Küster in Beck Bil-Komm⁶, § 322 Rz 41). Aus der Treuepflicht des Abschlussprüfers ergibt sich, dass das geprüfte Unternehmen auf die Einwendungen hinzuweisen und aufzufordern ist, die Ursache für diese Einwendungen zu beseitigen. Das führt zu einer Reduktion der Anzahl der Einschränkungen und negativen Prüfungsurteile, wodurch aber auch das Ziel der Abschlussprüfung, für eine ordnungsgemäße „Rechenschaftslegung“ zu sorgen, unterstützt wird (vgl ADS⁶, § 322 Rz 213). Dadurch erfüllt die Abschlussprüfung eine wesentliche Ordnungsfunktion in der Wirtschaft („erzieherische Generalprävention“; vgl auch Newald/Nikolaus in HBA³, § 274 Rz 11), da die Geschäftsführung wegen eines – im Fall wesentlicher Einwendungen oder Prüfungshemmnisse – eingeschränkten Bestätigungsvermerks oder gar negativen Prüfungsurteils nicht den guten Ruf und die Bonität ihrer Gesellschaft gefährden will (vgl WP-Handbuch 2006, Q 421).

77

Folgende Begriffe des Bestätigungsvermerks haben die nachstehende Bedeutung:

Einwendung: Schlussfolgerung des Abschlussprüfers auf der Grundlage der erlangten Prüfungsnachweise, dass

• der Abschluss als Ganzes falsche Angaben enthält, die einzeln oder kumuliert wesentlich sind, bzw

• der Lagebericht insgesamt nicht bzw nur mit Ausnahmen in allen wesentlichen Belangen den maßgebenden Rechnungslegungsgrundsätzen entspricht bzw

• ein sonstiger Prüfungsgegenstand nicht bzw nur mit Ausnahmen in allen wesentlichen Belangen den maßgebenden gesetzlichen Vorschriften entspricht.

Falsche Angabe: Abweichung zwischen dem Betrag, dem Ausweis, der Darstellung oder der Angabe eines im Abschluss oder Lagebericht oder in einem sonstigen Prüfungsgegenstand abgebildeten Sachverhalts und dem Betrag, dem Ausweis, der Darstellung oder der Angabe, der/die in Übereinstimmung mit den maßgebenden Rechnungslegungsgrundsätzen für den Sachverhalt erforderlich ist/sind. Zu den falschen Angaben gehören auch unterlassene Angaben. Falsche Angaben können aus Unrichtigkeiten oder Verstößen resultieren.

Wenn der Abschlussprüfer ein Prüfungsurteil darüber abgibt, ob der Abschluss ein den tatsächlichen Verhältnissen (vgl Formulierung § 322 dHGB) entsprechendes Bild vermittelt bzw in allen wesentlichen Belangen insgesamt sachgerecht dargestellt ist, umfassen falsche Angaben auch solche Anpassungen von Beträgen, des Ausweises, von Darstellungen oder Angaben, die nach Beurteilung des Abschlussprüfers erforderlich sind, damit der Abschluss ein den tatsächlichen Verhältnissen entsprechendes Bild vermittelt bzw in allen wesentlichen Belangen insgesamt sachgerecht dargestellt ist.

Modifiziertes Prüfungsurteil: Ein eingeschränktes Prüfungsurteil, ein versagtes Prüfungsurteil oder eine Erklärung der Nichtabgabe eines Prüfungsurteils zu einem Abschluss, zu einem Lagebericht bzw zu einem sonstigen Prüfungsgegenstand.

Prüfungshemmnis: Schlussfolgerung des Abschlussprüfers, dass er nach Ausschöpfung aller angemessenen Möglichkeiten zur Klärung des Sachverhalts nicht in der Lage ist, ausreichende und angemessene Prüfungsnachweise zu erlangen, um festzustellen, ob eine Einwendung zu erheben ist.

Sonstige Prüfungsgegenstände: Informationen bzw Sachverhalte (über die im Abschluss und Lagebericht enthaltenen hinaus), zu denen nach gesetzlichen Vorschriften im Bestätigungsvermerk ein gesondertes Prüfungsurteil abzugeben oder über die im Prüfungsbericht zu berichten ist.

Umfassend: Ein Begriff, der iZm falschen Angaben bzw mit der Nichtentsprechung mit den maßgebenden gesetzlichen Vorschriften verwendet wird. Dieser Begriff dient der Beschreibung der Auswirkung oder der möglichen Auswirkung auf den Abschluss, den Lagebericht bzw die sonstigen Prüfungsgegenstände.

Umfassende Auswirkungen auf den Abschluss, den Lagebericht bzw die sonstigen Prüfungsgegenstände sind solche, die nach der Beurteilung des Abschlussprüfers

• nicht auf bestimmte Bestandteile, Konten oder Posten der Finanzaufstellungen bzw nicht auf Informationskategorien des Lageberichts, Gruppen von Angaben oder bestimmte Angaben bzw Teilbereiche der sonstigen Prüfungsgegenstände abgrenzbar sind,

• auch wenn sie abgrenzbar sind, einen erheblichen Teil des Abschlusses, des Lageberichts bzw der sonstigen Prüfungsgegenstände betreffen oder betreffen könnten, oder

• in Bezug auf Angaben grundlegend für das Verständnis des Abschlusses, des Lageberichts bzw der sonstigen Prüfungsgegenstände durch die Adressaten sind,

sodass eine Einschränkung des jeweiligen Prüfungsurteils nicht ausreichend ist.

78

Das Verhältnis „umfassend“ zu „wesentlich“ kann wie folgt dargestellt werden (IDW EPS 400 nF A 1):

79

Eine Einschränkung oder ein negatives Prüfungsurteil kommt nur in Betracht, wenn die Beanstandung wesentlich ist (vgl KFS/PG 3 Rz 67). Unwesentliche oder geringfügige Beanstandungen führen zu nicht zu einer Einschränkung oder zu einem negativen Prüfungsurteil (vgl Grewe in BoHdR, § 322 Rz 53; ADS⁶, § 322 Rz 212; Forster, WPg 1998, 45). Wesentlichkeit liegt vor, wenn die Beanstandungen oder Prüfungshemmnisse wegen ihrer relativen Bedeutung zu einer unzutreffenden Beurteilung der Rechnungslegung bzw der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage für eine zu erwartende Beeinflussung einer Entscheidung des Nutzers führen können (vgl Lück in HdR⁵, § 322 Rz 33; IDW EPS 250 nF Rz 10). Die Wesentlichkeit gem § 189a Z 10 kann herangezogen werden.

Nach der Begriffsbestimmung in § 189a Z 10 wird auf die Erwartungshaltung des Nutzers abgestellt. Es müssen durch die Auslassung oder fehlerhafte Angabe einer Information Entscheidungen des Nutzers beeinflusst werden, sofern diese auf der Grundlage des Jahres- oder Konzernabschluss getroffen werden.

Für den gem § 245a nach internationalen Standards aufgestellten Konzernabschluss ist nicht die Definition der Wesentlichkeit nach § 189a Z 10 relevant, sondern die in den jeweils anzuwendenden internationalen Standards definierte Wesentlichkeit. Es ist jedoch in diesem Zusammenhang darauf hinzuweisen, dass alle Definitionen auf die Erwartung der Entscheidungsbeeinflussung des Nutzers abstellen.

Diese Wesentlichkeit für die Aufstellung des Abschlusses ist von den den Abschluss aufstellenden Personen (Management) zu treffen. Sie ist hingegen von der Wesentlichkeit im Sinne der ISA zu unterscheiden, die der Prüfer seiner Prüfung zugrunde legt.

80

In einem uneingeschränkten Bestätigungsvermerk des Abschlussprüfers wird ausdrücklich ausgeführt, dass unter den immanenten Grenzen einer Abschlussprüfung der geprüfte Jahresabschluss frei von wesentlichen Fehlern ist. Aus Sicht der Nutzer entspricht die Wesentlichkeit für den Aufsteller inhaltlich der Wesentlichkeit für die Aussage im Prüfungsurteil.

81

Die relative Bedeutung einer Einwendung oder eines aufgrund von Prüfungshemmnissen nicht beurteilbaren Bereichs ist zu würdigen, indem der Fehler zu geeigneten Größen in Beziehung zu setzen und seine Auswirkung auf die Vermögens-, Finanz- und Ertragslage zu beurteilen ist (quantitative Beurteilung). Als sinnvolle Bezugsgrößen kommen der Betrag des betroffenen Postens, das Eigenkapital, das Jahresergebnis oder die Bilanzsumme in Betracht (vgl IDW EPS 250 nF 400 Rz 12; ADS⁶, § 322 Rz 221). Liegen mehrere für sich allein unwesentliche Einwendungen vor, ist zu beurteilen, ob sie in ihrer Gesamtheit so wesentlich sind, dass ein uneingeschränkter Bestätigungsvermerk nicht mehr erteilt werden kann (IDW EPS 250 nF Rz 9).

Neben der quantitativen hat auch eine qualitative Beurteilung von Einwendungen zu erfolgen. Eine wesentliche Einwendung liegt demnach auch vor, wenn Verstöße gegen gesetzliche oder gesellschaftsvertragliche bzw satzungsmäßige Einzelbestimmungen vorliegen, deren Auswirkung auf die Gesamtbeurteilung des Jahres- bzw Konzernabschlusses zwar gering ist, der Einzelbestimmung aber nach ihrem Sinn und Zweck besondere Bedeutung für die Rechnungslegung zukommt (Lück in HdR⁵, § 322 Rz 33; IDW EPS 250 nF Rz 28). Als Beispiele sind Verstöße gegen die Bestimmungen über die Bildung von Rücklagen oder den Ausweis eigener Anteile sowie das Unterlassen wesentlicher vorgeschriebener Einzelangaben im Anhang oder Lagebericht zu nennen (vgl auch Förschle/Küster in Beck Bil-Komm⁶, § 322 Rz 42; ADS⁶, § 322 Rz 223; IDW EPS 405 nF Rz 6).

82

Die Beurteilung, ob eine Einwendung oder ein Prüfungshemmnis wesentlich ist, hat der Abschlussprüfer nach pflichtgemäßem Ermessen aufgrund der Ergebnisse der von ihm durchgeführten Abschlussprüfung zu treffen. Er hat sich dabei auf die Gesetze, die Rechtsprechung und die berufsständischen Grundsätze zu stützen. Dem Ermessen unterliegen auch die wirtschaftliche Beurteilung eines Sachverhaltes, die Verwertbarkeit von Prüfungsergebnissen Dritter und die Rechtsauffassung des Unternehmens, die einer nicht unwesentlichen Frage der Rechnungslegung zugrunde liegt (vgl IDW EPS 400 nF A 7). Hält der Abschlussprüfer die Rechtsauffassung des Unternehmens für zumindest vertretbar, sind diesbezügliche Einwendungen im Bestätigungsvermerk nicht vorzunehmen. Gelangt er dagegen zu der Auffassung, dass die Rechtsauffassung des Unternehmens nicht vertretbar ist, muss der Bestätigungsvermerk je nach Tragweite des zugrunde liegenden Sachverhaltes eingeschränkt oder versagt werden (vgl ADS⁶, § 322 Rz 225; Erle, Der Bestätigungsvermerk des Abschlußprüfers [1990] 166; IDW EPS 400 nF A 7–A 9). Das Vorhandensein einer gleich lautenden Auffassung in der Literatur kann nicht in jedem Fall als Stütze für die Vertretbarkeit einer Rechtsauffassung herangezogen werden, wenn es sich dabei lediglich um eine Mindermeinung handelt (vgl ADS⁶, § 322 Rz 225; vgl VwGH 29.10.2003, 2000/13/2009, wonach eine unzutreffende, wenn auch durch [Teile der] Fachliteratur und Verwaltungspraxis gestützte Rechtsansicht eine subjektive Richtigkeit der Bilanz nicht begründen kann).

Ist der Abschlussprüfer nicht in der Lage, ein Prüfungsurteil abzugeben, hat er dies im Bestätigungsvermerk anzugeben.

2. Abgrenzung zwischen Einschränkung, Versagung und Nichtabgabe eines Prüfungsurteils

83

Die Ursachen für Einwendungen bzw Prüfungshemmnisse sind für Einschränkung und das negative Prüfungsurteil weitgehend identisch. Der Unterschied besteht in der Tragweite der Mängel (vgl Lück in HdR⁵, § 322 Rz 38).

Der Abschlussprüfer hat ein eingeschränktes Prüfungsurteil abzugeben, wenn

• er nach Erlangung ausreichender und angemessener Prüfungsnachweise zu dem Schluss gelangt, dass Einwendungen gegen den Abschluss, den Lagebericht bzw einen sonstigen Prüfungsgegenstand wesentlich, aber nicht umfassend sind, oder

• er im Fall von Prüfungshemmnissen zu dem Schluss gelangt, dass deren mögliche Auswirkungen auf den Abschluss, den Lagebericht bzw einen sonstigen Prüfungsgegenstand wesentlich, aber noch nicht umfassend sind (vgl IDW EPS 400 nF Rz 9).

84

Wird ein eingeschränktes Prüfungsurteil zu einem Abschluss erteilt, der nach Rechnungslegungsgrundsätzen zur sachgerechten Gesamtdarstellung aufzustellen ist, hat der Abschlussprüfer zu würdigen, ob der dafür ursächliche Sachverhalt ausschließlich die Ordnungsmäßigkeit des Abschlusses berührt oder auch das durch den Abschluss vermittelte Bild der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage (vgl IDW EPS nF Rz 10).

85

Eine Einschränkung des Bestätigungsvermerks kommt somit in Betracht, wenn Einwendungen zu einzelnen abgrenzbaren Sachverhalten zu erheben sind oder Prüfungshemmnisse vorliegen, zu wesentlichen Teilen der Rechnungslegung aber noch ein Positivbefund möglich ist (vgl KFS/PG 3 Rz 12; ADS⁶, § 322 Rz 227; Förschle/Küster in Beck Bil-Komm⁶, § 322 Rz 55; Prachner/Szauer in Straube/Ratka/Rauter³, § 274 § 274 Rz 21). Ein eingeschränkter Bestätigungsvermerk darf nur erteilt werden, wenn der Abschluss unter Beachtung der vom Abschlussprüfer vorgenommenen, in ihrer Tragweite für den Adressaten erkennbaren Einschränkung ein im Wesentlichen möglichst getreues Bild der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage vermittelt.

Der Abschlussprüfer hat ein negatives Prüfungsurteil abzugeben, wenn er nach Erlangung ausreichender und angemessener Prüfungsnachweise zu dem Schluss gelangt, dass Einwendungen gegen den Abschluss, den Lagebericht bzw einen sonstigen Prüfungsgegenstand nicht nur wesentlich, sondern auch umfassend sind (vgl IDW EPS 405 nF Rz 11).

Die Entscheidung darüber, ob der Bestätigungsvermerk noch eingeschränkt werden kann oder ein negatives Prüfungsurteil zu erteilen ist, hat der Abschlussprüfer nach pflichtgemäßem Ermessen aufgrund der jeweiligen Verhältnisse des Einzelfalls zu treffen (vgl IDW EPS 405 nF Rz 21).

86

Die Unrichtigkeiten oder Verstöße sind so bedeutend oder zahlreich, dass die falschen oder unvollständigen Angaben zu einer derart falschen Darstellung der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage führen, dass nur noch eine negative Gesamtaussage über Buchführung, Jahresabschluss und Lagebericht möglich ist (vgl ADS⁶, § 322 Rz 227). Dies wird auch der Fall sein, wenn die der zu erhebenden Einwendung zugrunde liegenden Fehler in ihren Auswirkungen nicht eingrenzbar sind (vgl Elkart/Naumann, WPg 1995, 402).

87

Der Abschlussprüfer hat die Nichtabgabe eines Prüfungsurteils zu erklären, wenn er zu dem Schluss gelangt, dass die möglichen Auswirkungen von Prüfungshemmnissen nicht nur wesentlich, sondern auch umfassend sein könnten.

Bei mit mehreren Unsicherheiten verbundenen seltenen Fällen hat der Abschlussprüfer die Nichtabgabe eines Prüfungsurteils zu erklären, wenn er zu dem Schluss gelangt, dass es – obwohl ausreichende und angemessene Prüfungsnachweise zu jeder einzelnen Unsicherheit erlangt wurden – aufgrund der möglichen Wechselwirkung zwischen den Unsicherheiten und deren möglicher kumulativer Auswirkung auf den Abschluss, den Lagebericht bzw die sonstigen Prüfungsgegenstände nicht möglich ist, ein Prüfungsurteil zum Abschluss, zum Lagebericht bzw zu den sonstigen Prüfungsgegenständen zu bilden (IDW EPS 405 nF Rz 13).

Wenn der Abschlussprüfer nicht in der Lage ist, ausreichende und angemessene Prüfungsnachweise zu erlangen, weil ihm pflichtwidrig kein Abschluss, Lagebericht oder sonstiger Prüfungsgegenstand vorgelegt wird, hat der Abschlussprüfer diesbezüglich die Nichtabgabe eines Prüfungsurteils zu erklären (IDW EPS 405 nF Rz 19). Der Abschlussprüfer wird die Redepflicht gem § 273 auszuüben haben.

88

Wenn der Abschlussprüfer es für notwendig hält, das Prüfungsurteil zu einem Abschluss, zu einem Lagebericht bzw zu sonstigen Prüfungsgegenständen zu versagen oder dessen Nichtabgabe zu erklären, darf der Bestätigungsvermerk nicht mit Bezug auf dieselben Rechnungslegungsgrundsätze bzw sonstigen gesetzlichen Vorschriften auch ein nicht modifiziertes Prüfungsurteil zu einer einzelnen Finanzaufstellung oder zu einzelnen oder mehreren bestimmten Bestandteilen, Konten oder Posten einer Finanzaufstellung oder Angaben in diesem Abschluss bzw zu bestimmen Angaben, Gruppen von Angaben oder Informationskategorien in diesem Lagebericht bzw zu abgrenzbaren Teilbereichen der sonstigen Prüfungsgegenstände enthalten. Die Einbeziehung eines solchen nicht modifizierten Prüfungsurteils in denselben Bestätigungsvermerk unter diesen Umständen würde dem versagten Prü- fungsurteil oder der Erklärung der Nichtabgabe eines Prüfungsurteils zum Abschluss, zum Lagebericht bzw zu einem sonstigen Prüfungsgegenstand als Ganzes widersprechen (vgl IDW EPS 405 nF A 17).

89

Die folgende Darstellung erläutert in Abhängigkeit von den Arten der modifizierten Prüfungsurteile die Überschrift des Bestätigungs- bzw Versagungsvermerks (vgl IDW EPS 405 nF A 18 unter Beachtung anderer Überschriften):

3. Gründe für Einschränkung, Versagung und Nichtabgabe eines Prüfungsurteils

90

Folgende Verstöße, Mängel oder Prüfungshemmnisse können zu einer Modifikation des Prüfungsurteils führen, wobei die Entscheidung des Abschlussprüfers darüber, ob der Bestätigungsvermerk eingeschränkt oder ein negatives Prüfungsurteil zu erteilen ist bzw ein solches nicht abgegeben werden kann, entsprechend den in Rz 83 ff dargestellten Grundsätzen nach den jeweiligen Verhältnissen des Einzelfalls zu treffen ist:

91

Wesentliche Verstöße gegen die Ordnungsmäßigkeit der Buchführung werden üblicherweise zu einer Einschränkung des Bestätigungsvermerks führen. Sind diese Verstöße allerdings so schwerwiegend, dass der Buchführung keine Beweiskraft mehr zugemessen werden kann, ist ein negatives Prüfungsurteil erforderlich (vgl IDW EPS 405 nF Rz 11; ADS⁶, § 322 Rz 271; Newald/Nikolaus in HBA³, § 274 Rz 43). Als denkbare Verstöße gegen die Ordnungsmäßigkeit der Buchführung sind das Fehlen erforderlicher Bücher, deren nicht ordnungsgemäße Führung (insbesondere Unvollständigkeit der Aufzeichnungen), laufende wegen ihrer Anzahl nicht behebbare Kontierungsfehler oder Verstöße gegen das Belegprinzip, die Inventarvorschriften oder die Aufbewahrungspflichten zu nennen (vgl Förschle/Küster in Beck Bil-Komm⁶, § 322 Rz 61; ADS⁶, § 322 Rz 272).

92

Gem § 196a Abs 2 kann der Grundsatz der Wesentlichkeit für die Darstellung und Offenlegung in Anspruch genommen werden. Dies wird bei der Beurteilung, ob ein wesentlicher Fehler, der eine Beeinflussung des Entscheidungsverhaltens eines Nutzers erwarten lässt, mitzuberücksichtigen sein. Für wesentliche Verstöße gegen Gliederungs- und Ausweisvorschriften wird meist eine Einschränkung des Bestätigungsvermerks ausreichend sein. Als Beispiele sind unzulässige Zusammenfassungen (zB kein gesonderter Ausweis von Forderungen/Verbindlichkeiten gegenüber verbundenen Unternehmen oder Unternehmen, mit denen ein Beteiligungsverhältnis besteht, Zusammenfassung von Kapital- und Gewinnrücklagen), Verstöße gegen das Saldierungsverbot, irreführende Abweichungen von der vorgeschriebenen Reihenfolge der Posten (zB Ausweis von Teilen des Finanzergebnisses innerhalb des Betriebserfolges), wesentliche falsche Zuordnungen (zB ungerechtfertigter Ausweis innerhalb des außerordentlichen Bereiches) oder irreführende Postenbezeichnungen zu nennen. Dies wird auch gelten, wenn wesentliche Posten gemäß § 223 Abs 6 Satz 2 zusammengefasst werden und die erforderliche Anhangangabe unterlassen wird, da trotz des Fehlens der Aufgliederungen die Vermögens-, Finanz- und Ertragslage in ihren Grundzügen erkennbar ist und damit eine positive Gesamtaussage zur Rechnungslegung getroffen werden kann (ADS⁶, § 322 Rz 280). Ein negatives Prüfungsurteil im Bestätigungsvermerk wird erforderlich sein, wenn aufgrund einer Vielzahl von Verstößen gegen die Gliederungs- und Ausweisvorschriften die Klarheit und Übersichtlichkeit des Jahresabschlusses derartig beeinträchtigt ist, dass ein möglichst getreues Bild der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage nicht mehr vermittelt wird (vgl Elkart/Naumann, WPg 1995, 404).

93

Einwendungen gegen Ansatz- und Bewertungsvorschriften zählen in der Praxis zu den häufigsten Ursachen für Einschränkungen und für ein negatives Prüfungsurteil. Im Bereich der Ansatzvorschriften ist beispielsweise an ein gegen das Vollständigkeitsgebot verstoßendes Unterlassen der Bildung von Rückstellungen oder den Ansatz von Vermögensgegenständen ohne Bestehen des wirtschaftlichen Eigentums zu denken. Bei wesentlichen Verstößen gegen Bewertungsvorschriften ist es grundsätzlich unerheblich, ob es sich dabei um Über- oder um Unterbewertungen handelt (vgl Förschle/Küster in Beck Bil-Komm⁶, § 322 Rz 61). Fraglich ist, ob sich auch Auswirkungen auf den Bestätigungsvermerk ergeben, wenn sich Fehler innerhalb eines Bilanzpostens ausgleichen, weil eine Überbewertung durch eine Unterbewertung kompensiert wird, sodass der in der Bilanz ausgewiesene Posten in Summe wieder korrekt bewertet ist. Obwohl in diesem Fall ein Verstoß gegen den Grundsatz der Einzelbewertung bzw das Saldierungsverbot vorliegt, kann der Jahresabschluss trotzdem ein möglichst getreues Bild der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage vermitteln, da sich dieses nicht durch die Darstellung einzelner Vermögensgegenstände und Schulden, sondern durch die Darstellung von Posten ergibt. Eine Einschränkung oder gar ein negatives Prüfungsurteil wird daher nicht erforderlich sein (ebenso ADS⁶, § 322 Rz 285; aA Elkart/Naumann, WPg 1995, 403).

94

Vermittelt der Jahresabschluss kein möglichst getreues Bild der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage, ist der Bestätigungsvermerk jedenfalls zumindest einzuschränken. Dies ergibt sich allein daraus, dass der Abschlussprüfer im Bestätigungsvermerk auch auf die Einhaltung der Generalnorm einzugehen hat. Werden im Anhang die gemäß § 222 Abs 2 Satz 2 geforderten Angaben nicht gemacht und die Vermittlung eines möglichst getreuen Bildes der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage aus besonderen Umständen gelingt nicht, führt dies ebenfalls zu einer Einschränkung hinsichtlich der Generalnorm. Auf die Bestimmung des § 196a Abs 2, wonach für die Darstellung und Offenlegung der Grundsatz der Wesentlichkeit in Anspruch genommen werden kann, ist in diesem Zusammenhang hinzuweisen.

95

Fehlerhafte, unvollständige oder gänzlich unterlassene Anhangangaben führen bei Wesentlichkeit zu einer Einschränkung des Bestätigungsvermerks. Da das dHGB die Möglichkeit des Grundsatzes für Darstellung und Offenlegung nicht kennt, stellt nach der hL in Deutschland das Unterlassen der Angabe der Organbezüge wegen der Bedeutung der Einzelvorschrift, selbst wenn diese Nichtangabe keine Auswirkung auf die Vermittlung eines den tatsächlichen Verhältnissen entsprechenden Bildes der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage hat, stets einen wesentlichen Mangel dar, der zur Einschränkung des Bestätigungsvermerks zu führen hat (vgl IDW EPS 405 nF Muster 1a, S 31; IDW PS 400 Rz 55).

96

Ein negatives Prüfungsurteil im Bestätigungsvermerk wird nur bei einer Vielzahl von Fehlern oder Unterlassungen erforderlich sein. Dies wäre auch bei völlig unzureichenden, falschen oder irreführenden Angaben über Bilanzierungs- und Bewertungsmethoden denkbar.

97

Auch ein in wesentlichen Punkten fehlerhafter, unvollständiger, irreführender oder überhaupt gänzlich fehlender Lagebericht führt dazu, dass das Urteil zum Lagebericht im Bestätigungsvermerk nicht uneingeschränkt erteilt werden kann. Dabei ist nicht nur zu beurteilen, ob der Lagebericht mit dem Jahresabschluss in Einklang steht, wie sich aus § 274 Abs 5 vermuten ließe, sondern auch ob der Lagebericht nicht eine falsche Vorstellung von der Lage des Unternehmens erweckt (§ 269 Abs 1). Dies bezieht sich insbesondere auf die Angaben zu den wesentlichen Risiken und Ungewissheiten, den Vorgängen von besonderer Bedeutung, die nach dem Schluss des Geschäftsjahres eingetreten sind, die voraussichtliche Entwicklung des Unternehmens sowie die Risikomanagementziele und -methoden und bestehende Preisänderungs-, Ausfall-, Liquiditäts- und Cashflow-Risiken.

98

Auch Prüfungshemmnisse führen je nach ihrer Bedeutung zu einer Einschränkung oder Nichtabgabe eines Prüfungsurteils. Als Beispiele sind eine unzureichende Erfüllung der Vorlage- und Auskunftspflichten (§ 272), Verweigerung der Kontaktaufnahme mit Auskunftspersonen (zB Rechtsanwalt des zu prüfenden Unternehmens, Prüfer des Vorjahresabschlusses), Beschränkungen bei der Einholung von Saldenbestätigungen unabhängig davon, ob diese durch das zu prüfende Unternehmen zu verantworten sind oder durch äußere Umstände (Streiks etc) zustande kamen, eine mangelnde Nachprüfbarkeit von Geschäftsfällen oder die fehlende Verwertbarkeit der Ergebnisse anderer Prüfer oder Sachverständiger zu nennen (vgl Förschle/Küster in Beck Bil-Komm⁶, § 322 Rz 61; IDW EPS 405 nF A 10–A 14). Ein Prüfungshemmnis liegt auch vor, wenn auf Grund des Zeitpunktes der Erteilung des Prüfungsauftrages eine Inventurbeobachtung nicht möglich war. Fehlen bei einer Erstprüfung ausreichende Prüfungsnachweise zur Eröffnungsbilanz des zu prüfenden Geschäftsjahres, stellt dies ebenfalls ein Prüfungshemmnis mit Auswirkungen auf den Bestätigungsvermerk dar. Sind die Zahlen der Eröffnungsbilanz nicht prüfbar, ist eine Modifizierung des Prüfungsurteils vorzunehmen, entweder mittels einer Einschränkung oder Nichtabgabe eines Prüfungsurteils (Mandl/Prachner, C VI. Rz 178; ISA 510; IDW EPS 405 nF A 7; Gedlicka/Prachner, iwp Journal 4/2018, 22 zum Unterschied bei Erstprüfungen nach einem Prüferwechsel und echter Erstprüfung).

99

Kein Prüfungshemmnis liegt vor, wenn der Abschlussprüfer die Möglichkeit hat, sich aufgrund alternativer Prüfungshandlungen ein ausreichendes abschließendes Prüfungsurteil zu bilden (vgl IDW EPS 405 nF A 11).

100

Für den Bereich des Konzernabschlusses sind neben den oben in genannten noch folgende Gründe für eine Einschränkung, ein negatives Prüfungsurteil bzw eine Nichtabgabe eines Prüfungsurteils denkbar: unvollständiger Konsolidierungskreis oder Einbeziehung von Unternehmen, bei denen weder einheitliche Leitung noch Kontrolle vorliegt; Unterlassen der Aufstellung von Zwischenabschlüssen für wesentliche Tochterunternehmen mit abweichendem Bilanzstichtag; wesentlich fehlerhafte oder unvollständige Konsolidierungsmaßnahmen (Kapital-, Schulden-, Aufwands- und Ertragskonsolidierung, Zwischenergebniseliminierung); wesentliche Fehler bei der Währungsumrechnung von in fremder Währung aufgestellten Jahresabschlüssen von Tochterunternehmen; Unterlassen des Ausweises der Anteile fremder Gesellschafter; Verstöße gegen die einheitliche Bewertung insbesondere durch Übernahme von nach abweichendem ausländischem Recht bewerteten Posten; Nichterfüllung der Bestimmungen zur Behandlung des Unterschiedsbetrages; Fehler bei der Bewertung assoziierter Unternehmen; Fehlen von Konzernkapitalflussrechnung oder Eigenkapitalentwicklungsrechnung; Nichterfüllung der Vorlagepflicht und des Auskunftsrechtes oder Verweigerung des Prüfungsrechtes des Konzernabschlussprüfers bei Mutter- und Tochterunternehmen.

101

Die Einschränkung des Prüfungsurteils oder ein negatives Prüfungsurteil im Bestätigungsvermerk des für einen in den Konzernabschluss einbezogenen Jahresabschlusses führt nur zu einer Modifizierung des Bestätigungsvermerks auf den Konzernabschluss, wenn die festgestellten Mängel auch für diesen von wesentlicher Bedeutung sind (vgl Lück in HdR⁵, § 322 Rz 35).

102

Wurde ein Konzernabschluss entgegen einer bestehenden Verpflichtung nicht aufgestellt, hat dies auf den Bestätigungsvermerk zum Jahresabschluss des Mutterunternehmens allerdings keinen Einfluss, da es sich dabei um einen eigenständigen Abschluss handelt, der weder durch Fehler im Konzernabschluss noch durch dessen gänzliches Fehlen beeinträchtigt wird. Allerdings handelt es sich bei einem pflichtwidrigen Unterlassen der Aufstellung eines Konzernabschlusses um einen Gesetzesverstoß, der die Redepflicht des Abschlussprüfers des Mutterunternehmens gemäß § 273 Abs 2 auslöst und im Prüfungsbericht darzustellen ist (vgl ADS⁶, § 322 Rz 304).

103

Verstöße gegen das Steuerrecht führen zu einer Einwendung und bei Wesentlichkeit zu einer Einschränkung, wenn eine aufgrund des Verstoßes notwendige Rückstellungsbildung unterblieben ist. Das Erfordernis einer allfälligen Redepflicht (§ 273 Abs 2) bleibt davon unberührt (vgl Förschle/Küster in Beck Bil-Komm⁶, § 322 Rz 43; vgl Reiter, RWZ 2015, 324).

104

Ob die Abschlussprüfung zu einem im erteilten Betätigungsvermerk enthaltenen uneingeschränkten, eingeschränkten, negativen Prüfungsurteil oder zu einer Nichtabgabe eines Prüfungsurteils geführt hat, ist an sich für die Frage der Feststellbarkeit des Jahresabschlusses iSd § 268 Abs 1 Satz 3 irrelevant. Allein in dem Fall, dass – aufgrund der Schwere bzw Art des Fehlers – der festgestellte Jahresabschluss iSd § 202 Abs 1 Z 2 oder 3 AktG nichtig ist oder der von der Hauptversammlung gefasste Feststellungsbeschluss iSd § 199 Abs 1 Z 3 oder 4 AktG nichtig ist bzw der von der Generalversammlung gefasste Feststellungsbeschluss iSd § 41 Abs 1 Z 2 GmbHG anfechtbar, dh für nichtig erklärbar ist, darf eine Feststellung des Jahresabschlusses nicht erfolgen. Für die Beantwortung der Frage, ob ein Nichtigkeitsgrund vorliegt, können die durchgeführte Abschlussprüfung und das im erteilten Bestätigungsvermerk enthaltene Prüfungsurteil ein relevantes Indiz bieten, doch bestehen aufgrund der unterschiedlichen Normzwecke der Bestimmungen im AktG und GmbHG einerseits sowie in § 274 andererseits keinerlei zwingende Abhängigkeiten bzw Kausalitäten; vielmehr sind alle Bestimmungen im Einzelfall und unabhängig voneinander zu beurteilen. Demnach kann bei Nichtvorliegen eines Nichtigkeitsgrundes iSd AktG bzw GmbHG auch bei einem mit einem eingeschränkten oder negativen Prüfungsurteil erteilten Bestätigungsvermerk oder mit der Nichtabgabe eines Prüfungsurteils versehenen Jahresabschluss dieser wirksam festgestellt und einem Gewinnausschüttungsbeschluss zugrunde gelegt werden (vgl Prachner/Szauer in Straube/Ratka/Rauter³, § 274 Rz 52; Geist in Jabornegg, § 274 Rz 5, jeweils mwN; vgl jedoch auch Newald/Nikolaus in HBA³, § 274 Rz 44, wonach die Versagung des Testats stets auf die Nichtigkeit „hindeutet“). Ein Jahresabschluss kann deshalb auch festgestellt werden, wenn bspw wegen erheblicher Fehler in der Gliederung oder erheblich unrichtiger Darstellungen im Lagebericht oder Anhang ein negatives Urteil im erteilten Bestätigungsvermerk oder bei Nichtabgabe eines Prüfungsurteils enthalten ist (vgl ADS⁶, § 322 Rz 330, die darauf hinweisen, dass der Schutzzweck der Nichtigkeitsbestimmungen enger ist als jener der Abschlussprüfung). Ob ein Nichtigkeitsgrund vorliegt, ist nicht im Rahmen der Abschlussprüfung zu prüfen, sondern obliegt allein dem für die Feststellung des Jahresabschlusses zuständigen Organ bzw mit endgültiger Wirkung den zuständigen Gerichten, welche über eine Nichtigkeits- bzw Anfechtungsklage zu entscheiden haben (aA Geist in Jabornegg, § 274 Rz 2, wonach eine Informationspflicht über die Nichtigkeit im Prüfungsbericht bestehen soll). Da sich die erforderliche Darstellung der Tragweite einer Einschränkung des Bestätigungsvermerks oder die Begründung eines negativen Urteils oder die Nichtabgabe eines Urteils lediglich auf die Rechnungslegung und damit auf die Darstellung der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage bezieht, kann eine Pflicht des Abschlussprüfers zum Hinweis auf die Nichtigkeit nicht abgeleitet werden (vgl ADS⁶, § 322 Rz 332; dies schließt jedoch nicht aus, dass der Abschlussprüfer in eindeutigen Fällen der Nichtigkeit bei einem eingeschränkten oder negativen Prüfungsurteil auf die Nichtigkeitsfolge hinweist; vgl hierzu auch Newald/Nikolaus in HBA³, § 274 Rz 44). Liegt ein Nichtigkeitsgrund iSd § 199, 202 AktG (bzw ein Grund für die Nichtigerklärung, dh Anfechtbarkeit iSd § 41 Abs 1 Z 2 GmbHG) vor, so ist dies nicht automatisch ein Grund für ein negatives Prüfungsurteil oder die Nichtabgabe eines Prüfungsurteils. Eine betragsmäßig abgrenzbare wesentliche Überbewertung der Vorräte kann durchaus aufgrund der Verletzung von Gläubigerschutzvorschriften zur Nichtigkeit des Jahresabschlusses führen, während aus der Sicht des Abschlussprüfers ein eingeschränkter Bestätigungsvermerk ausreichend sein kann (dh ohne ein negatives Prüfungsurteil im Bestätigungsvermerk ; vgl in diesem Sinne ADS⁶, § 322 Rz 331).

105

Ein eingeschränktes Prüfungsurteil ist auch zulässig, wenn sich die Einschränkung auf falsche Angaben bezieht, die eine Nichtigkeit des Jahresabschlusses zur Folge haben können (vgl IDW EPS 405 nF A 6).

Dass im Fall eines eindeutig vorliegenden Nichtigkeitsgrundes (insbesondere wegen erheblicher Überbewertungen oder wegen des Fehlens erheblicher Rückstellungsbeträge im Hinblick auf die Gläubigerschutzfunktion der Nichtigkeitsnormen gegen unzulässig hohe Gewinnausschüttungen) jedoch ein uneingeschränkter Bestätigungsvermerk zulässig ist, kann ausgeschlossen werden.

106

Wurde der Vorjahresabschluss nicht geprüft oder wurde zum Vorjahresabschluss ein modifiziertes Prüfungsurteil abgegeben, schließt dies die Abgabe eines nicht modifizierten Prüfungsurteils nicht aus, sofern angemessene und ausreichende Prüfungsnachweise für die Ordnungsmäßigkeit des geprüften Abschlusses erlangt worden sind (IDW EPS 405 nF A 7).

Falsche Angaben im Vorjahresabschluss führen im Folgejahr nur zu einer Modifizierung des Prüfungsurteils, wenn die falschen Angaben im zu prüfenden Abschluss fortbestehen und wesentlich sind oder die Durchführung der Korrektur zu beanstanden ist oder dies durch den Abschlussprüfer nicht beurteilt werden kann (IDW EPS 405 nF A 8).

4. Begründung der Einschränkung, Versagung oder Nichtabgabe eines Prüfungsurteils

107

Die Ergebnisse der Prüfung sind gem § 274 Abs 8 deutlich und in übersichtlicher Form darzustellen. Bei einer Modifizierung des Prüfungsurteils ist diese Modifizierung zu begründen. Die Angaben sind kurz und prägnant, aber auch so ausführlich zu fassen, dass sie verständlich sind. Nicht zulässig ist anstelle einer aussagefähigen Begründung oder Darstellung der Tragweite lediglich ein Hinweis auf den Prüfungsbericht, da Letzterer nicht öffentlich ist und die Interpretation der Modifizierung des Bestätigungsvermerks somit nicht dem gesamten Adressatenkreis zugänglich wäre (vgl Förschle/Küster in Beck Bil-Komm⁶, § 322 Rz 49 und 52; Newald/Nikolaus in HBA³, § 274 Rz 48).

a) Begründung und Darstellung der Tragweite von Einschränkungen

108

Die Formulierung der Einschränkung muss den Grund der Beanstandung enthalten. Dabei ist zu berücksichtigen, dass eine Einschränkung zu erfolgen hat, wenn Einwendungen zu einzelnen abgrenzbaren Sachverhalten zu erheben sind, zu wesentlichen Teilen der Rechnungslegung aber noch ein Positivbefund möglich ist. Aus dem Bestätigungsvermerk muss klar hervorgehen, welche Teile der Rechnungslegung nicht beanstandet wurden bzw welche Teile beanstandet wurden und damit für die Auswertung des Jahresabschlusses nicht geeignet sind.

Die Begründung hat daher den betreffenden Sachverhalt zu bezeichnen und auf Art und Umfang der verletzten Norm einzugehen. Ein reiner Hinweis auf den verletzten Gesetzesparagraphen ist nicht ausreichend, vielmehr muss die Ursache der Beanstandung auch ohne Heranziehung des Gesetzes verständlich sein (vgl Grewe in BoHdR, § 322 Rz 61; Prachner/Szauer in Straube/Ratka/Rauter³, § 274 Rz 23). Eine Quantifizierung der finanziellen Auswirkungen wird erforderlich sein ( IDW EPS 405 nF A 22).

109

Die Tragweite der Einschränkung ist durch Angabe der relativen Bedeutung des Mangels bzw des nicht beurteilbaren Bereichs deutlich zu machen. Dies hat dadurch zu erfolgen, dass – soweit möglich und sachgerecht – die Größenordnung des Einschränkungsgrundes durch Zahlenangaben quantifiziert wird (vgl Lück in HdR⁵, § 322 Rz 36; IDW EPS 405 nF 43). Dadurch wird es dem Adressaten ermöglicht, die Bedeutung des Fehlers auf die Vermögens-, Finanz- und Ertragslage zu erkennen und zu beurteilen. Zahlenangaben sind nicht erforderlich, wenn der beanstandete Sachverhalt keine oder nur unwesentliche Auswirkungen auf die Vermögens-, Finanz- und Ertragslage des Unternehmens hat. Wenn Organbezüge nicht angegeben werden, ist nach deutscher Rechtslage der Bestätigungsvermerk einzuschränken. Es ist nicht erforderlich, bei einem Fehlen der Anhangangabe zu den Organbezügen diese zahlenmäßig darzustellen (IDW PS 400 Rz 54; ADS⁶, § 322 Rz 253). Für Österreich ist das Erfordernis einer Einschränkung zu relativieren, da bei Erfassung der Organbezüge im Jahresabschluss die zusätzlich Angabe im Anhang unter die Darstellung fällt; gem § 196a Abs 2 ist jedoch im Unterschied zu Deutschland die Anwendung des Grundsatzes der Wesentlichkeit eigens für die Darstellung normiert. Ob somit bei Nichtangabe der Organbezüge erwartet wird, dass die Entscheidung eines Nutzers beeinflusst wird, wird im Einzelfall zu beurteilen und nicht auszuschließen sein. Aus dem Gesichtspunkt der qualitativen Wesentlichkeit wird die Angabe vorzunehmen sein. Dies wird auch ua für die Aufwendungen für den Abschlussprüfer und die Angabe von den Mitgliedern des Vorstandes und des Aufsichtsrates gewährten Vorschüsse und Kredite zutreffen. Hingegen werden Betragsangaben, soweit diese in Form von Aufgliederungen Posten der Bilanz und GuV betreffen, unter die Wesentlichkeit der Darstellung gem § 196a Abs 2 zu subsumieren sein.

110

Die Darstellung der Tragweite einer Einschränkung hat weder die Aufgabe, Mängel der Rechnungslegung zu kompensieren (vgl Förschle/Küster in Beck Bil-Komm⁶, § 322 Rz 51), noch die Funktion, auf Rechtsfolgen des Mangels einzugehen (ADS⁶, § 322 Rz 254).

111

Im Abschnitt „Grundlage für das Prüfungsurteil“ ist die Erklärung, ob die erlangten Prüfungsnachweise als Grundlage für das Prüfungsurteil ausreichend und angemessen sind, anzupassen und das entsprechende Wort „eingeschränkt“ bzw „versagt“ aufzunehmen (IDW EPS 405 nF Rz 51).

112

Ein Beispiel für eine Einschränkung zum Jahresabschluss und Anpassung der Abschnitte Prüfungsurteil und Grundlage für das Prüfungsurteil (vgl IDW EPS 405 nF Anlage 1b) ist nachfolgend dargestellt:

Bestätigungsvermerk

Bericht zum Jahresabschluss

Eingeschränktes Prüfungsurteil

Wir haben den Jahresabschluss der [Gesellschaft], [Ort], bestehend aus der Bilanz zum [Datum], der Gewinn- und Verlustrechnung für das an diesem Stichtag endende Geschäftsjahr und dem Anhang, geprüft.

Nach unserer Beurteilung entspricht der beigefügte Jahresabschluss mit Ausnahme der Auswirkungen des im Abschnitt „Grundlage für das eingeschränkte Prüfungsurteil zum Jahresabschluss“ den gesetzlichen Vorschriften und vermittelt ein möglichst getreues Bild der Vermögens- und Finanzlage zum [Datum] sowie der Ertragslage der Gesellschaft für das an diesem Stichtag endende Geschäftsjahr in Übereinstimmung mit den österreichischen unternehmensrechtlichen Vorschriften [und den sondergesetzlichen Bestimmungen].

Grundlage für das eingeschränkte Prüfungsurteil zum Jahresabschluss

In einer Größenordnung von … TEUR werden Umsatzerlöse ausgewiesen, obwohl sie am Abschlussstichtag nicht iSv § 201 Abs 4 lit a realisiert waren. Demzufolge sind die Forderungen aus Lieferungen und Leistungen um rund … TEUR und der Jahresüberschuss um rund … TEUR sowie das Eigenkapital um rund … TEUR zu hoch ausgewiesen.

Wir haben unsere Abschlussprüfung in Übereinstimmung mit den österreichischen Grundsätzen ordnungsmäßiger Abschlussprüfung durchgeführt. Diese Grundsätze erfordern die Anwendung der International Standards on Auditing (ISA). Unsere Verantwortlichkeiten nach diesen Vorschriften und Standards sind im Abschnitt „Verantwortlichkeiten des Abschlussprüfers für die Prüfung des Jahresabschlusses“ unseres Bestätigungsvermerks weitergehend beschrieben. Wir sind von der Gesellschaft unabhängig in Übereinstimmung mit den österreichischen unternehmensrechtlichen und berufsrechtlichen Vorschriften, und wir haben unsere sonstigen beruflichen Pflichten in Übereinstimmung mit diesen Anforderungen erfüllt. Wir sind der Auffassung, dass die von uns erlangten Prüfungsnachweise ausreichend und geeignet sind, um als Grundlage für unser eingeschränktes Prüfungsurteil zu dienen.

b) Begründung von Versagungen (negatives Prüfungsurteil)

113

In der Begründung für ein negatives Prüfungsurteil sind die relevanten Gründe für das negative Prüfungsurteil zu beschreiben und zu erläutern. Im Unterschied zur Einschränkung ist für das negative Prüfungsurteil keine Darstellung der Tragweite erforderlich. Es kann für die Adressaten jedoch von Interesse sein, wenn die Mängel – soweit möglich – auch quantitativ beschrieben werden.

Im Bestätigungsvermerk sind die Abschnitte Prüfungsurteil und Grundlage für das Prüfungsurteil mit „negatives Prüfungsurteil“ und „Grundlage für das negative Prüfungsurteil“ zu bezeichnen.

114

Ein Beispiel für ein negatives Prüfungsurteil zum Jahresabschluss und Anpassung der Abschnitte Prüfungsurteil und Grundlage für das Prüfungsurteil (vgl IDW EPS 405 nF Anlage 3) ist nachfolgend dargestellt. Die Anpassung der Abschnitte zum Lagebericht ist entsprechend zusätzlich vorzunehmen.

Bestätigungsvermerk

Bericht zum Jahresabschluss

Negatives Prüfungsurteil

Wir haben den Jahresabschluss der [Gesellschaft], [Ort], bestehend aus der Bilanz zum [Datum], der Gewinn- und Verlustrechnung für das an diesem Stichtag endende Geschäftsjahr und dem Anhang, geprüft.

Nach unserer Beurteilung entspricht der beigefügte Jahresabschluss mit Ausnahme der Auswirkungen des im Abschnitt „Grundlage für das eingeschränkte Prüfungsurteil zum Jahresabschluss“ nicht den gesetzlichen Vorschriften und vermittelt kein möglichst getreues Bild der Vermögens- und Finanzlage zum [Datum] sowie der Ertragslage der Gesellschaft für das an diesem Stichtag endende Geschäftsjahr in Übereinstimmung mit den österreichischen unternehmensrechtlichen Vorschriften [und den sondergesetzlichen Bestimmungen].

Grundlage für das negative Prüfungsurteil zum Jahresabschluss

Der Jahresabschluss wurde von den gesetzlichen Vertretern unter der Annahme der Fortführung der Gesellschaft aufgestellt, obwohl keine positive Fortführungsprognose erstellt werden konnte. Es stehen tatsächliche und rechtliche Gründe der Fortführung der Gesellschaft entgegen.

Wir haben unsere Abschlussprüfung in Übereinstimmung mit den österreichischen Grundsätzen ordnungsmäßiger Abschlussprüfung durchgeführt. Diese Grundsätze erfordern die Anwendung der International Standards on Auditing (ISA). Unsere Verantwortlichkeiten nach diesen Vorschriften und Standards sind im Abschnitt „Verantwortlichkeiten des Abschlussprüfers für die Prüfung des Jahresabschlusses“ unseres Bestätigungsvermerks weitergehend beschrieben. Wir sind von der Gesellschaft unabhängig in Übereinstimmung mit den österreichischen unternehmensrechtlichen und berufsrechtlichen Vorschriften, und wir haben unsere sonstigen beruflichen Pflichten in Übereinstimmung mit diesen Anforderungen erfüllt. Wir sind der Auffassung, dass die von uns erlangten Prüfungsnachweise ausreichend und geeignet sind, um als Grundlage für unser negatives Prüfungsurteil zu dienen.

c) Begründung der Nichtabgabe eines Prüfungsurteils

114a

Bei der Nichtabgabe eines Prüfungsurteils ist der Prüfer nicht in der Lage, aufgrund von objektiv vorliegenden Prüfhemmnissen ausreichend Prüfungshandlungen vorzunehmen. Grundsätzlich ist der Abschlussprüfer verpflichtet, alle angemessenen Möglichkeiten zur Klärung des Sachverhalts auszuschöpfen (vgl IDW EPS 405 nF A 9).

Ein Prüfungshemmnis liegt – gleichgültig, aus welchem Grund auch immer – vor, wenn kein angemessener Prüfungsnachweis erlangt werden kann (Köll/Milla in Zib/Dellinger, § 274 Rz 27; Küting/Weber, § 322). Ursächliche Sachverhalte für wesentliche Einschränkungen und Prüfungshemmnisse sind identisch. Im Bestätigungsvermerk sind bei Nichtabgabe eines Prüfungsurteils die Prüfhemmnisse anzugeben und auszuführen, warum keine Prüfungsnachweise erlangt werden konnten.

115

Prüfungshemmnisse können sich ergeben aus:

• Umständen, die außerhalb der Kontrolle des Unternehmens liegen;

• Umständen iZm der Art oder der zeitlichen Einteilung der Tätigkeit des Abschlussprüfers oder

• von den gesetzlichen Vertretern dem Abschlussprüfer auferlegten Beschränkungen.

Die fehlende Möglichkeit, eine bestimmte Prüfungshandlung durchzuführen, stellt kein Prüfungshemmnis dar, wenn der Abschlussprüfer in der Lage ist, durch alternative Prüfungshandlungen ausreichende und angemessene Prüfungsnachweise zu erlangen. Von den gesetzlichen Vertretern auferlegte Beschränkungen können auch andere Auswirkungen auf die Abschlussprüfung haben wie bspw auf die Beurteilung des Abschlussprüfers zu Risiken von Verstößen und für Überlegungen zur Auftragsfortführung (vgl IDW EPS 405 nF A 11).

116

Beispiele für Gegebenheiten, die außerhalb der Kontrolle des Unternehmens liegen:

• wenn die Unterlagen zur Rechnungslegung des Unternehmens zerstört wurden;

• wenn die Unterlagen zur Rechnungslegung eines bedeutsamen Teilbereichs durch staatliche Stellen beschlagnahmt wurden (vgl IDW EPS 405 nF A 12).

117

Beispiele für Gegebenheiten in Bezug auf die Art oder zeitliche Einteilung der Tätigkeit des Abschlussprüfers:

• wenn das Unternehmen auf ein assoziiertes Unternehmen die Equity-Methode anwenden muss und der Abschlussprüfer nicht in der Lage ist, ausreichende und angemessene Prüfungsnachweise zu dessen Finanzinformationen zu erlangen, um zu beurteilen, ob die Equity-Methode zutreffend angewandt wurde;

• wenn die Bestellung des Abschlussprüfers zu so einem Zeitpunkt erfolgt, dass der Abschlussprüfer nicht in der Lage ist, die Inventur zu beobachten;

• wenn der Abschlussprüfer feststellt, dass die Durchführung von ausschließlich aussagebezogenen Prüfungshandlungen nicht ausreicht, aber die Kontrollen des Unternehmens nicht wirksam sind (vgl IDW EPS 405 nF A 13; vgl ISA 330 Rz 27).

118

Beispiele für Prüfungshemmnisse, die aus einer von den gesetzlichen Vertretern auferlegten Beschränkung resultieren:

• die gesetzlichen Vertreter hindern den Abschlussprüfer daran, die Inventur zu beobachten;

• die gesetzlichen Vertreter hindern den Abschlussprüfer daran, externe Bestätigungen einzuholen (vgl IDW EPS 405 nF A 14).

119

Der Abschlussprüfer hat die Nichtabgabe eines Prüfungsurteils zu erklären, wenn er zu dem Schluss gelangt, dass die möglichen Auswirkungen von Prüfungshemmnissen nicht nur wesentlich, sondern auch umfassend sein könnten.

120

Wenn der Abschlussprüfer die Nichtabgabe eines Prüfungsurteils zum Abschluss erklärt, darf der Abschnitt „Grundlage für die Erklärung der Nichtabgabe eines Prüfungsurteils“ nicht enthalten:

den Hinweis auf den Abschnitt im Vermerk über die Prüfung des Abschlusses, in dem die Verantwortung des Abschlussprüfers beschrieben ist, und

• die Erklärung, dass die erlangten Prüfungsnachweise ausreichend und angemessen sind, um als Grundlage für das Prüfungsurteil zu dienen.

121

Wenn der Abschlussprüfer die Nichtabgabe eines Prüfungsurteils zum Lagebericht oder zu einem sonstigen Prüfungsgegenstand erklärt, darf der Bestätigungsvermerk eine Erklärung, dass die erlangten Prüfungsnachweise ausreichend und angemessen sind, um als Grundlage für das Prüfungsurteil zu dienen, nicht enthalten (IDW EPS 405 nF Rz 53).

Im Bestätigungsvermerk sind die Abschnitte Prüfungsurteil und Grundlage für das Prüfungsurteil mit „Nichtabgabe eines Prüfungsurteils“ und „Grundlage für die Nichtabgabe eines Prüfungsurteils“ zu bezeichnen.

122

Ein Beispiel für die Nichtabgabe eines Prüfungsurteils zum Jahresabschluss und die Anpassung der Abschnitte Prüfungsurteil und Grundlage für das Prüfungsurteil (vgl IDW EPS 405 nF Anlage 4) ist nachfolgend dargestellt. Die Anpassung der Abschnitte zum Lagebericht ist entsprechend zusätzlich vorzunehmen.

Bestätigungsvermerk

Bericht zum Jahresabschluss

Nichtabgabe eines Prüfungsurteils

Wir wurden beauftragt, den Jahresabschluss der [Gesellschaft], [Ort], bestehend aus der Bilanz zum [Datum], der Gewinn- und Verlustrechnung für das an diesem Stichtag endende Geschäftsjahr und dem Anhang, zu prüfen.

Wir geben kein Prüfungsurteil zu diesem Jahresabschluss ab. Aufgrund der Bedeutung des im Abschnitt „Grundlage für die Erklärung der Nichtabgabe eines Prüfungsurteils zum Jahresabschluss“ beschriebenen Sachverhalts sind wir nicht in der Lage gewesen, ausreichende und angemessene Prüfungsnachweise als Grundlage für ein Prüfungsurteil zum Jahresabschluss zu erlangen.

Grundlage für die Nichtabgabe eines Prüfungsurteils zum Jahresabschluss

Die gesetzlichen Vertreter verweigerten uns die gem § 272 Abs 2 für die sorgfältige Durchführung einer Prüfung verlangte Aufklärungen und Nachweise, insb die Einsichtnahme in die Kalkulationsunterlagen zur Ermittlung der Herstellungskosten der selbst erstellten Anlagen, unfertigen und fertigen Erzeugnisse sowie das Einholen von Saldenbestätigungen zu Forderungen und Verbindlichkeiten aus Lieferungen und Leistungen. Aus diesem Grund war es nicht möglich, eine ausreichende Sicherheit über die tatsächliche Höhe von Teilen des Sachanlagevermögens, der Vorratsbestände sowie Forderungen und Verbindlichkeiten zu erlangen. Das Unternehmen ist mit einer Vielzahl von Klagen konfrontiert. Die Unternehmensleitung hat uns die Kontaktaufnahme mit den sie betreuenden Rechtsanwälten verweigert. Die Angemessenheit der Höhe der Rückstellungen für Rechtsstreitigkeiten kann daher nicht beurteilt werden.

D. Widerruf des Bestätigungsvermerks

123

Der Widerruf des Bestätigungsvermerks ist im Gesetz nicht geregelt. Das Recht bzw die Pflicht zum Widerruf ergibt sich aber aus allgemeinen Rechtsgrundsätzen (vgl Förschle/Küster in Beck Bil-Komm⁶, § 322 Rz 170; KG Berlin, Beschluss vom 19.9.2000, 2 W 5362/00, WPg 2001, 617; Lück in HdR⁵, § 322 Rz 62) und ist unbestritten (vgl IDW PS 400 Rz 111 ff; KFS/PG 3, 26; ADS⁶, § 322 Rz 362 ff; IDW EPS 400 nF Rz 86; Prachner/Szauer in Straube/Ratka/Rauter³, § 274 Rz 44; Elkart/Naumann, WPg 1995, 408; Hirsch, WPg 2001, 608). Stellt der Abschlussprüfer nach Erteilung des Bestätigungsvermerks fest, dass die Voraussetzungen dafür nicht vorgelegen sind und daher der Bestätigungsvermerk zu Unrecht erteilt wurde, und ist die Gesellschaft nicht bereit, den geprüften Jahresabschluss zu ändern, ist er zum Widerruf verpflichtet. Der Zweck des Widerrufs liegt in der Information der Adressaten des Bestätigungsvermerks, um einen falschen Eindruck über das Ergebnis der Abschlussprüfung zu verhindern. Im Hinblick auf die erheblichen Auswirkungen eines Widerrufs oder seiner Unterlassung ist dem Abschlussprüfer das Einholen rechtlichen Rats zu empfehlen (vgl IDW PS 400 Rz 115).

124

Ein Grund für einen Widerruf kann sich beispielsweise ergeben, wenn der Abschlussprüfer getäuscht wurde, er Tatsachen übersehen hat, die er bei gewissenhafter Prüfung hätte erkennen müssen, oder er bestimmte Sachverhalte falsch gewürdigt hat (vgl Elkart/Naumann, WPg 1995, 409; Hirsch, WPg 2001, 610). Der Abschlussprüfer ist also auch beim nachträglichen Erkennen eigener Fehler zum Widerruf verpflichtet. Wertaufhellende Informationen, die erst nach dem Zeitpunkt der Testatserteilung bekannt werden, stellen keinen Widerrufsgrund dar, da mangels vorhandener Information über diese Tatsachen weder der Jahresabschluss noch der Bestätigungsvermerk objektiv unrichtig waren (vgl ADS⁶, § 322 Rz 366). Der genaue Zeitpunkt, ab dem Informationen verfügbar waren, stellt allerdings häufig eine schwierige Beweisfrage dar.

125

Die Entscheidung über einen Widerruf steht im pflichtgemäßen Ermessen des Abschlussprüfers. Ein Widerruf kommt allerdings nur in Frage, wenn über die Fehlerhaftigkeit des Jahresabschlusses Sicherheit besteht. Durch bloße Zweifel an der Richtigkeit ohne Vorliegen einer gesicherten Erkenntnis kann ein Widerruf wegen des Vertrauens in den Bestand des Bestätigungsvermerks nicht gerechtfertigt werden (vgl IDW EPS 400 nF Rz 86; ADS⁶, § 322 Rz 362). Bei der Entscheidung, ob ein Widerruf zu erfolgen hat, ist zwischen dem Vertrauen in den Bestand des Bestätigungsvermerks und dem Interesse der (auch künftigen) Adressaten des Bestätigungsvermerks abzuwägen. Bei Vorliegen der Voraussetzungen für einen Widerruf wird dabei regelmäßig das öffentliche Interesse an einem korrekten Bestätigungsvermerk überwiegen.

126

Ein Widerruf wird nicht erforderlich sein, wenn die Vermeidung eines falschen Eindrucks über das Ergebnis der Abschlussprüfung bereits dadurch sichergestellt ist, dass die Adressaten auf andere Weise informiert wurden (zB durch offene Korrektur der Mängel im Folgeabschluss inklusive entsprechender Erläuterungen) (vgl IDW PS 400 Rz 112; KFS/PG 3, 27). Wird der mangelhafte Jahresabschluss von den gesetzlichen Vertretern geändert und werden diejenigen, die von dem mangelhaften Jahresabschluss Kenntnis erlangt hatten, darüber informiert, ist ein Widerruf ebenfalls nicht erforderlich, sofern gewährleistet ist, dass der geänderte Jahresabschluss die Adressaten nicht wesentlich später erreicht als ein möglicher Widerruf (vgl IDW EPS 400 nF Rz 86; A 78–A 80). Aus dem Grundsatz der Verhältnismäßigkeit ergibt sich die Empfehlung, dass der Abschlussprüfer vor dem Widerruf die gesetzlichen Vertreter von seiner geplanten Vorgangsweise in Kenntnis setzt, um ihnen die Möglichkeit einer zeitgerechten Änderung des Jahresabschlusses zu geben (vgl Hirsch, WPg 2001, 609).

127

Der Widerruf ist zu begründen und schriftlich an die Adressaten des Prüfungsberichtes (§ 273 Abs 3) zu richten. Ist eine Offenlegung bereits erfolgt, hat der Abschlussprüfer die Gesellschaft darauf hinzuweisen, dass der Bestätigungsvermerk nicht mehr verwendet werden darf und die Veröffentlichung des Widerrufs in den Bekanntmachungsblättern zu erfolgen hat. Das Firmenbuchgericht ist vom Widerruf zu verständigen (vgl KFS/PG 3 Rz 129). Im Falle von Unternehmen, die einer Aufsicht unterliegen, ist auch die Aufsichtsbehörde zu informieren. Zusätzlich kann es im Interesse des Abschlussprüfers geboten sein, auch Personen, die von dem Bestätigungsvermerk Kenntnis erlangt haben, zu unterrichten.

128

Wurde der Bestätigungsvermerk widerrufen, darf das geprüfte Unternehmen den Bestätigungsvermerk nicht mehr verwenden (vgl Förschle/Küster in Beck Bil-Komm⁶, § 322 Rz 174; s auch Allgemeine Auftragsbedingungen für Wirtschaftstreuhandberufe, § 16 Abs 4).

Wird der Abschluss oder Lagebericht auch nach dem Widerruf nicht geändert, hat der Abschlussprüfer einen neuen Bestätigungsvermerk unter Berücksichtigung der nachträglich gewonnenen Erkenntnisse zu erteilen (vgl IDW EPS 400 nF Rz 89).

IdR ist das nach einem Widerruf zu erteilende Prüfungsurteil zu modifizieren, wenn das Unternehmen nicht bereit ist, die notwendigen Schritte zu einer Änderung des geprüften Abschlusses oder Lageberichts zu unternehmen. Zusätzliche Prüfungshandlungen über die Feststellung und Beurteilung des Mangels hinaus sind nicht zu treffen; es handelt sich daher nicht um einen Fall der Nachtragsprüfung (vgl IDW EPS 400 nF A 78).

E. Bedingter Bestätigungsvermerk

129

Es ist in Übereinstimmung mit der herrschenden Lehre zulässig, den Bestätigungsvermerk durch einen „Vorbehalt“ dergestalt zu ergänzen („bedingende Ergänzung“), dass der Bestätigungsvermerk bedingt erteilt wird. Juristisch kann es sich nur um eine aufschiebende Bedingung handeln, wobei der Bestätigungsvermerk vor Eintritt der Bedingung noch nicht wirksam ist (schwebende Unwirksamkeit) und daher der Jahresabschluss mangels wirksam abgeschlossener Abschlussprüfung noch nicht wirksam festgestellt werden kann. Eine gleichsam bedingte Jahresabschlussfeststellung wird aus verfahrensökonomischen Gründen für zulässig erachtet (vgl ADS⁶, § 322 Rz 53). Bedingende Zusätze sind erforderlich, wenn der Jahresabschluss Sachverhalte berücksichtigt, die zur ihrer Wirksamkeit noch weiterer Organbeschlüsse oder Registrierungen (Eintragungen im Firmenbuch) bedürfen (vgl Prachner/Szauer in Straube/Ratka/Rauter³, § 274 Rz 19). Der Eintritt der Bedingung, welche definitionsgemäß ein zukünftiges und ungewisses Ereignis ist, muss entsprechend objektivierbar nachprüfbar sein (zB Fassung eines Organbeschlusses, Eintragung im Firmenbuch). Ein vergangenes Ereignis kann nicht Gegenstand einer juristischen Bedingung sein und ist deshalb unzulässig. Bedingungen hinsichtlich des Eintritts zukünftiger absolut gewisser Ereignisse (Tod eines Menschen) sind zwar denkmöglich, haben aber bei einem Bestätigungsvermerk keinen zulässigen Anwendungsbereich (zB eine AG ist in einem Testament mit einem den Fortbestand wieder sichernden Geldbetrag als Legatar vorgesehen).

Folgende Voraussetzungen müssen vorliegen, wenn ein Bestätigungsvermerk unter einer aufschiebenden Bedingung erteilt werden soll:

• der noch nicht wirksame Sachverhalt wirkt nach Eintritt der Voraussetzung für seine Wirksamkeit auf den geprüften Abschluss zurück (vgl Rz A86) und

• die zum Abschluss der Prüfung noch nicht erfüllte Bedingung ist in einem formgebundenen Verfahren inhaltlich bereits festgelegt und bedarf zur rechtlichen Verwirklichung ausschließlich noch formeller Akte und

• die anstehende Erfüllung der Voraussetzung kann mit an Sicherheit grenzender Wahrscheinlichkeit erwartet werden (IDW EPS 400 nF Rz 90).

130

Der (mE einzige) in Betracht kommende Anwendungsfall der bedingten Erteilung eines Bestätigungsvermerks ist die mit zeitlicher Rückwirkung bilanzierte Kapitalherabsetzung ohne oder mit gleichzeitiger Kapitalerhöhung. Nur in diesem Fall ist die bedingte Erteilung bereits aus sachlogischen Gründen erforderlich, da aufgrund der Gesetzeskonzeption (KapBG, GmbHG, AktG) die Feststellung des die Kapitalherabsetzung bereits berücksichtigenden Jahresabschlusses die Erteilung des Bestätigungsvermerks voraussetzt, Letzterer aber nicht ohne Bedingung uneingeschränkt erteilt werden könnte, da die Kapitalherabsetzung eben diesen Organbeschluss (Feststellung) sowie die Eintragung der Kapitalherabsetzung im Firmenbuch voraussetzt (vgl ADS⁶, § 322 Rz 56; Newald/Nikolaus in HBA³, § 274 Rz 27; laut KFS/PG 3, 17, handelt es sich bei einem derartigen Sachverhalt um keine bedingende Ergänzung, sondern um eine Ergänzung).

131

Mitunter wurde in der Literatur (vgl Newald/Nikolaus in HBA³, § 274 Rz 27) auch ein unter der Bedingung der Feststellung des Vorjahresabschlusses erteilter Bestätigungsvermerk für zulässig bzw erforderlich erachtet. Eine solche bedingte Erteilung ist allerdings gesetzlich nicht vorgesehen und auch nicht von der Gesetzeskonzeption her zwingend (vgl ADS⁶, § 322 Rz 58), zumal die Unsicherheit, ob der Vorjahresabschluss geändert wird und aufgrund des Bilanzzusammenhanges zu einer notwendigen Folgekorrektur des nachfolgenden Jahresabschlusses führt, unabhängig davon bestehen kann, ob ein Vorjahresabschluss bereits festgestellt wurde. Im Übrigen wird durch die Feststellung des laufenden Jahresabschlusses konkludent der Vorjahresabschluss inhaltlich ohnedies fixiert (vgl ADS⁶, § 322 Rz 58).

132

Die Rückbeziehung von Hilfs- bzw Sanierungsmaßnahmen durch Einbeziehung von erst nach dem Bilanzstichtag rechtswirksam gewährten Zuschüssen oder Forderungsnachlässen ist aufgrund des Stichtagsprinzips im Jahresabschluss und damit auch durch Beifügen einer Bedingung zum Bestätigungsvermerk unzulässig (vgl auch ADS⁶, § 322 Rz 54). Von ADS⁶, § 322 Rz 64, wird eine solche Rückbeziehung nur hinsichtlich der Annahme der Unternehmensfortführung an sich („Werterhellung“) für zulässig erachtet, wenn der Eintritt der Bedingung innerhalb einer angemessenen, im Bestätigungsvermerk anzugebenden Frist feststellbar ist. In diesem Fall handelt es sich allerdings um eine Dehnung des Werterhellungszeitraumes nach dem Bilanzstichtag, wodurch einseitig die positive Sanierungsmaßnahme verfolgt wird, während andere Maßnahmen und Ereignisse mit negativer Wirkung auf die geprüfte Gesellschaft nicht mehr in objektivierter Form berücksichtigt werden. Deshalb ist die bedingte Erteilung hier unzulässig. In den erwähnten Fällen nachträglicher Sanierungsmaßnahmen wäre allerdings die Erteilung eines eingeschränkten Bestätigungsvermerks zulässig, sofern es sich um abgrenzbare Sachverhalte handelt, welche rückwirkend zu Unrecht in einer Bilanzposition des Jahresabschlusses (rückwirkend eingebuchte Zuschüsse oder Forderungsverzichte des folgenden Geschäftsjahres) oder bei der Annahme der Unternehmensfortführung berücksichtigt werden. Berücksichtigt der Abschluss unzulässigerweise Auswirkungen zukünftiger Ereignisse, die auch nach ihrem Eintritt nicht auf den zu prüfenden Abschluss zurückwirken, ist das Prüfungsurteil nach den allgemeinen Grundsätzen zu modifizieren. Dies gilt zB, wenn die Passivierung einer Verbindlichkeit unterlassen wurde, für die erst im neuen Geschäftsjahr ein wirksamer Forderungsverzicht erklärt wurde (vgl IDW 400 nF A 86).

Der Jahresabschlussadressat kann sich in diesem Fall ein eigenes Bild von der Relevanz der nach dem Bilanzstichtag erfolgten Sanierungsmaßnahme machen, ohne dass eine Aussage über sonstige für die Gesellschaft nachteilige Entwicklungen getroffen wird, welche erst nach Erteilung des eingeschränkten Bestätigungsvermerks eintreten.

133

Die Bedingung ist zwingend in die Einleitung als Teil der gesamten Aussage des Bestätigungsvermerks aufzunehmen. Für einen aufschiebend bedingt erteilten Bestätigungsvermerk wird eine Formulierung entsprechend dem folgenden Beispiel empfohlen (vgl IDW EPS 400 nF A 87 ):

Unter der Bedingung, dass … [zB die beschlossene, im Jahresabschluss berücksichtigte vereinfachte Kapitalherabsetzung mit anschließender Kapitalerhöhung im Firmenbuch eingetragen wird], erteile ich/erteilen wir den nachstehenden Bestätigungsvermerk:

Bestätigungsvermerk des Abschlussprüfers

…….

F. Formulierungsvorschläge

134

Die folgenden Formulierungsvorschläge orientieren sich weitgehend an den Empfehlungen des Fachsenats für Unternehmensrechnung und Revision (vgl KFS/PG 3; siehe auch IDW PS 400). Diese sind je nach Sachverhalt anzupassen.

135

Muster 1: Bestätigungsvermerk über die Abschlussprüfung eines Jahresabschlusses einer Kapitalgesellschaft [mit [Aufsichtsrat/Prüfungsausschuss]], aufgestellt nach dem UGB, samt Lagebericht (kein Unternehmen von öffentlichem Interesse; KFS PG 3 Anlage 1)

Bestätigungsvermerk

Bericht zum Jahresabschluss

Prüfungsurteil

Wir haben den Jahresabschluss der [Gesellschaft], [Ort], bestehend aus der Bilanz zum [Datum], der Gewinn- und Verlustrechnung für das an diesem Stichtag endende Geschäftsjahr und dem Anhang, geprüft.

Nach unserer Beurteilung entspricht der beigefügte Jahresabschluss den gesetzlichen Vorschriften und vermittelt ein möglichst getreues Bild der Vermögens- und Finanzlage zum [Datum] sowie der Ertragslage der Gesellschaft für das an diesem Stichtag endende Geschäftsjahr in Übereinstimmung mit den österreichischen unternehmensrechtlichen Vorschriften [und den sondergesetzlichen Bestimmungen].

Grundlage für das Prüfungsurteil

Wir haben unsere Abschlussprüfung in Übereinstimmung mit den österreichischen Grundsätzen ordnungsmäßiger Abschlussprüfung durchgeführt. Diese Grundsätze erfordern die Anwendung der International Standards on Auditing (ISA). Unsere Verantwortlichkeiten nach diesen Vorschriften und Standards sind im Abschnitt „Verantwortlichkeiten des Abschlussprüfers für die Prüfung des Jahresabschlusses“ unseres Bestätigungsvermerks weitergehend beschrieben. Wir sind von der Gesellschaft unabhängig in Übereinstimmung mit den österreichischen unternehmensrechtlichen und berufsrechtlichen Vorschriften, und wir haben unsere sonstigen beruflichen Pflichten in Übereinstimmung mit diesen Anforderungen erfüllt. Wir sind der Auffassung, dass die von uns erlangten Prüfungsnachweise ausreichend und geeignet sind, um als Grundlage für unser Prüfungsurteil zu dienen.

Verantwortlichkeiten der gesetzlichen Vertreter [und des [Aufsichtsrats/Prüfungsausschusses]] für den Jahresabschluss

Die gesetzlichen Vertreter sind verantwortlich für die Aufstellung des Jahresabschlusses und dafür, dass dieser in Übereinstimmung mit den österreichischen unternehmensrechtlichen Vorschriften [und den sondergesetzlichen Bestimmungen] ein möglichst getreues Bild der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage der Gesellschaft vermittelt. Ferner sind die gesetzlichen Vertreter verantwortlich für die internen Kontrollen, die sie als notwendig erachten, um die Aufstellung eines Jahresabschlusses zu ermöglichen, der frei von wesentlichen – beabsichtigten oder unbeabsichtigten – falschen Darstellungen ist.

Bei der Aufstellung des Jahresabschlusses sind die gesetzlichen Vertreter dafür verantwortlich, die Fähigkeit der Gesellschaft zur Fortführung der Unternehmenstätigkeit zu beurteilen, Sachverhalte im Zusammenhang mit der Fortführung der Unternehmenstätigkeit – sofern einschlägig – anzugeben, sowie dafür, den Rechnungslegungsgrundsatz der Fortführung der Unternehmenstätigkeit anzuwenden, es sei denn, die gesetzlichen Vertreter beabsichtigen, entweder die Gesellschaft zu liquidieren oder die Unternehmenstätigkeit einzustellen, oder haben keine realistische Alternative dazu.

[Der [Aufsichtsrat/Prüfungsausschuss] ist verantwortlich für die Überwachung des Rechnungslegungsprozesses der Gesellschaft.]

Verantwortlichkeiten des Abschlussprüfers für die Prüfung des Jahresabschlusses

Unsere Ziele sind, hinreichende Sicherheit darüber zu erlangen, ob der Jahresabschluss als Ganzes frei von wesentlichen – beabsichtigten oder unbeabsichtigten – falschen Darstellungen ist, und einen Bestätigungsvermerk zu erteilen, der unser Prüfungsurteil beinhaltet. Hinreichende Sicherheit ist ein hohes Maß an Sicherheit, aber keine Garantie dafür, dass eine in Übereinstimmung mit den österreichischen Grundsätzen ordnungsmäßiger Abschlussprüfung, die die Anwendung der ISA erfordern, durchgeführte Abschlussprüfung eine wesentliche falsche Darstellung, falls eine solche vorliegt, stets aufdeckt. Falsche Darstellungen können aus dolosen Handlungen oder Irrtümern resultieren und werden als wesentlich angesehen, wenn von ihnen einzeln oder insgesamt vernünftigerweise erwartet werden könnte, dass sie die auf der Grundlage dieses Jahresabschlusses getroffenen wirtschaftlichen Entscheidungen von Nutzern beeinflussen.

Als Teil einer Abschlussprüfung in Übereinstimmung mit den österreichischen Grundsätzen ordnungsmäßiger Abschlussprüfung, die die Anwendung der ISA erfordern, üben wir während der gesamten Abschlussprüfung pflichtgemäßes Ermessen aus und bewahren eine kritische Grundhaltung.

Darüber hinaus gilt:

• Wir identifizieren und beurteilen die Risiken wesentlicher – beabsichtigter oder unbeabsichtigter – falscher Darstellungen im Abschluss, planen Prüfungshandlungen als Reaktion auf diese Risiken, führen sie durch und erlangen Prüfungsnachweise, die ausreichend und geeignet sind, um als Grundlage für unser Prüfungsurteil zu dienen. Das Risiko, dass aus dolosen Handlungen resultierende wesentliche falsche Darstellungen nicht aufgedeckt werden, ist höher als ein aus Irrtümern resultierendes, da dolose Handlungen betrügerisches Zusammenwirken, Fälschungen, beabsichtigte Unvollständigkeiten, irreführende Darstellungen oder das Außerkraftsetzen interner Kontrollen beinhalten können.

• Wir gewinnen ein Verständnis von dem für die Abschlussprüfung relevanten internen Kontrollsystem, um Prüfungshandlungen zu planen, die unter den gegebenen Umständen angemessen sind, jedoch nicht mit dem Ziel, ein Prüfungsurteil zur Wirksamkeit des internen Kontrollsystems der Gesellschaft abzugeben.

• Wir beurteilen die Angemessenheit der von den gesetzlichen Vertretern angewandten Rechnungslegungsmethoden sowie die Vertretbarkeit der von den gesetzlichen Vertretern dargestellten geschätzten Werte in der Rechnungslegung und damit zusammenhängende Angaben.

• Wir ziehen Schlussfolgerungen über die Angemessenheit der Anwendung des Rechnungslegungsgrundsatzes der Fortführung der Unternehmenstätigkeit durch die gesetzlichen Vertreter sowie, auf der Grundlage der erlangten Prüfungsnachweise, ob eine wesentliche Unsicherheit im Zusammenhang mit Ereignissen oder Gegebenheiten besteht, die erhebliche Zweifel an der Fähigkeit der Gesellschaft zur Fortführung der Unternehmenstätigkeit aufwerfen kann. Falls wir die Schlussfolgerung ziehen, dass eine wesentliche Unsicherheit besteht, sind wir verpflichtet, in unserem Bestätigungsvermerk auf die dazugehörigen Angaben im Jahresabschluss aufmerksam zu machen oder, falls diese Angaben unangemessen sind, unser Prüfungsurteil zu modifizieren. Wir ziehen unsere Schlussfolgerungen auf der Grundlage der bis zum Datum unseres Bestätigungsvermerks erlangten Prüfungsnachweise. Zukünftige Ereignisse oder Gegebenheiten können jedoch die Abkehr der Gesellschaft von der Fortführung der Unternehmenstätigkeit zur Folge haben.

• Wir beurteilen die Gesamtdarstellung, den Aufbau und den Inhalt des Jahresabschlusses einschließlich der Angaben sowie ob der Jahresabschluss die zugrunde liegenden Geschäftsvorfälle und Ereignisse in einer Weise wiedergibt, dass ein möglichst getreues Bild erreicht wird.

[Wir tauschen uns mit dem [Aufsichtsrat/Prüfungsausschuss] unter anderem über den geplanten Umfang und die geplante zeitliche Einteilung der Abschlussprüfung sowie über bedeutsame Prüfungsfeststellungen, einschließlich etwaiger bedeutsamer Mängel im internen Kontrollsystem, die wir während unserer Abschlussprüfung erkennen, aus.]

Bericht zum Lagebericht

Der Lagebericht ist auf Grund der österreichischen unternehmensrechtlichen Vorschriften darauf zu prüfen, ob er mit dem Jahresabschluss in Einklang steht und ob er nach den geltenden rechtlichen Anforderungen aufgestellt wurde.

Die gesetzlichen Vertreter sind verantwortlich für die Aufstellung des Lageberichts in Übereinstimmung mit den österreichischen unternehmensrechtlichen Vorschriften [und den sondergesetzlichen Bestimmungen].

Wir haben unsere Prüfung in Übereinstimmung mit den Berufsgrundsätzen zur Prüfung des Lageberichts durchgeführt.

Urteil

Nach unserer Beurteilung ist der Lagebericht nach den geltenden rechtlichen Anforderungen aufgestellt worden und steht in Einklang mit dem Jahresabschluss.

Erklärung

Angesichts der bei der Prüfung des Jahresabschlusses gewonnenen Erkenntnisse und des gewonnenen Verständnisses über die Gesellschaft und ihr Umfeld wurden wesentliche fehlerhafte Angaben im Lagebericht nicht festgestellt.

[Firmenmäßige Zeichnung, der verantwortliche Wirtschaftsprüfer hat in jedem Fall zu unterschreiben.]

[Ort], [Datum]

136

Muster 2: Bestätigungsvermerk über die Abschlussprüfung eines Jahresabschlusses einer börsennotierten Kapitalgesellschaft mit [Aufsichtsrat/Prüfungsausschuss], aufgestellt nach dem UGB, samt Lagebericht mit nicht finanzieller Erklärung (Konzernmutter, Unternehmen von öffentlichem Interesse, KFS PG 3 Anlage2)

Bestätigungsvermerk

Bericht zum Jahresabschluss

Prüfungsurteil

Wir haben den Jahresabschluss der [Gesellschaft], [Ort], bestehend aus der Bilanz zum [Datum], der Gewinn- und Verlustrechnung für das an diesem Stichtag endende Geschäftsjahr und dem Anhang, geprüft.

Nach unserer Beurteilung entspricht der beigefügte Jahresabschluss den gesetzlichen Vorschriften und vermittelt ein möglichst getreues Bild der Vermögens- und Finanzlage zum [Datum] sowie der Ertragslage der Gesellschaft für das an diesem Stichtag endende Geschäftsjahr in Übereinstimmung mit den österreichischen unternehmensrechtlichen Vorschriften [und den sondergesetzlichen Bestimmungen].

Grundlage für das Prüfungsurteil

Wir haben unsere Abschlussprüfung in Übereinstimmung mit der EU-Verordnung Nr. 537/2014 (im Folgenden EU-VO) und mit den österreichischen Grundsätzen ordnungsmäßiger Abschlussprüfung durchgeführt. Diese Grundsätze erfordern die Anwendung der International Standards on Auditing (ISA). Unsere Verantwortlichkeiten nach diesen Vorschriften und Standards sind im Abschnitt „Verantwortlichkeiten des Abschlussprüfers für die Prüfung des Jahresabschlusses“ unseres Bestätigungsvermerks weitergehend beschrieben. Wir sind von der Gesellschaft unabhängig in Übereinstimmung mit den österreichischen unternehmensrechtlichen und berufsrechtlichen Vorschriften, und wir haben unsere sonstigen beruflichen Pflichten in Übereinstimmung mit diesen Anforderungen erfüllt. Wir sind der Auffassung, dass die von uns erlangten Prüfungsnachweise ausreichend und geeignet sind, um als Grundlage für unser Prüfungsurteil zu dienen.

Besonders wichtige Prüfungssachverhalte

Besonders wichtige Prüfungssachverhalte sind solche Sachverhalte, die nach unserem pflichtgemäßen Ermessen am bedeutsamsten für unsere Prüfung des Jahresabschlusses des Geschäftsjahres waren. Diese Sachverhalte wurden im Zusammenhang mit unserer Prüfung des Jahresabschlusses als Ganzem und bei der Bildung unseres Prüfungsurteils hierzu berücksichtigt, und wir geben kein gesondertes Prüfungsurteil zu diesen Sachverhalten ab.

[Beschreibung jedes besonders wichtigen Prüfungssachverhalts in Übereinstimmung mit ISA 701 und EU-VO]

Verantwortlichkeiten der gesetzlichen Vertreter und des [Aufsichtsrats/Prüfungsausschusses] für den Jahresabschluss

Die gesetzlichen Vertreter sind verantwortlich für die Aufstellung des Jahresabschlusses und dafür, dass dieser in Übereinstimmung mit den österreichischen unternehmensrechtlichen Vorschriften [und den sondergesetzlichen Bestimmungen] ein möglichst getreues Bild der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage der Gesellschaft vermittelt. Ferner sind die gesetzlichen Vertreter verantwortlich für die internen Kontrollen, die sie als notwendig erachten, um die Aufstellung eines Jahresabschlusses zu ermöglichen, der frei von wesentlichen – beabsichtigten oder unbeabsichtigten – falschen Darstellungen ist.

Bei der Aufstellung des Jahresabschlusses sind die gesetzlichen Vertreter dafür verantwortlich, die Fähigkeit der Gesellschaft zur Fortführung der Unternehmenstätigkeit zu beurteilen, Sachverhalte im Zusammenhang mit der Fortführung der Unternehmenstätigkeit – sofern einschlägig – anzugeben, sowie dafür, den Rechnungslegungsgrundsatz der Fortführung der Unternehmenstätigkeit anzuwenden, es sei denn, die gesetzlichen Vertreter beabsichtigen, entweder die Gesellschaft zu liquidieren oder die Unternehmenstätigkeit einzustellen, oder haben keine realistische Alternative dazu.

Der [Aufsichtsrat/Prüfungsausschuss] ist verantwortlich für die Überwachung des Rechnungslegungsprozesses der Gesellschaft.

Verantwortlichkeiten des Abschlussprüfers für die Prüfung des Jahresabschlusses

Unsere Ziele sind, hinreichende Sicherheit darüber zu erlangen, ob der Jahresabschluss als Ganzes frei von wesentlichen – beabsichtigten oder unbeabsichtigten – falschen Darstellungen ist, und einen Bestätigungsvermerk zu erteilen, der unser Prüfungsurteil beinhaltet. Hinreichende Sicherheit ist ein hohes Maß an Sicherheit, aber keine Garantie dafür, dass eine in Übereinstimmung mit der EU-VO und mit den österreichischen Grundsätzen ordnungsmäßiger Abschlussprüfung, die die Anwendung der ISA erfordern, durchgeführte Abschlussprüfung eine wesentliche falsche Darstellung, falls eine solche vorliegt, stets aufdeckt. Falsche Darstellungen können aus dolosen Handlungen oder Irrtümern resultieren und werden als wesentlich angesehen, wenn von ihnen einzeln oder insgesamt vernünftigerweise erwartet werden könnte, dass sie die auf der Grundlage dieses Jahresabschlusses getroffenen wirtschaftlichen Entscheidungen von Nutzern beeinflussen.

Als Teil einer Abschlussprüfung in Übereinstimmung mit der EU-VO und mit den österreichischen Grundsätzen ordnungsmäßiger Abschlussprüfung, die die Anwendung der ISA erfordern, üben wir während der gesamten Abschlussprüfung pflichtgemäßes Ermessen aus und bewahren eine kritische Grundhaltung.

Darüber hinaus gilt:

• Wir identifizieren und beurteilen die Risiken wesentlicher – beabsichtigter oder unbeabsichtigter – falscher Darstellungen im Abschluss, planen Prüfungshandlungen als Reaktion auf diese Risiken, führen sie durch und erlangen Prüfungsnachweise, die ausreichend und geeignet sind, um als Grundlage für unser Prüfungsurteil zu dienen. Das Risiko, dass aus dolosen Handlungen resultierende wesentliche falsche Darstellungen nicht aufgedeckt werden, ist höher als ein aus Irrtümern resultierendes, da dolose Handlungen betrügerisches Zusammenwirken, Fälschungen, beabsichtigte Unvollständigkeiten, irreführende Darstellungen oder das Außerkraftsetzen interner Kontrollen beinhalten können.

• Wir gewinnen ein Verständnis von dem für die Abschlussprüfung relevanten internen Kontrollsystem, um Prüfungshandlungen zu planen, die unter den gegebenen Umständen angemessen sind, jedoch nicht mit dem Ziel, ein Prüfungsurteil zur Wirksamkeit des internen Kontrollsystems der Gesellschaft abzugeben.

• Wir beurteilen die Angemessenheit der von den gesetzlichen Vertretern angewandten Rechnungslegungsmethoden sowie die Vertretbarkeit der von den gesetzlichen Vertretern dargestellten geschätzten Werte in der Rechnungslegung und damit zusammenhängende Angaben.

• Wir ziehen Schlussfolgerungen über die Angemessenheit der Anwendung des Rechnungslegungsgrundsatzes der Fortführung der Unternehmenstätigkeit durch die gesetzlichen Vertreter sowie, auf der Grundlage der erlangten Prüfungsnachweise, ob eine wesentliche Unsicherheit im Zusammenhang mit Ereignissen oder Gegebenheiten besteht, die erhebliche Zweifel an der Fähigkeit der Gesellschaft zur Fortführung der Unternehmenstätigkeit aufwerfen kann. Falls wir die Schlussfolgerung ziehen, dass eine wesentliche Unsicherheit besteht, sind wir verpflichtet, in unserem Bestätigungsvermerk auf die dazugehörigen Angaben im Jahresabschluss aufmerksam zu machen oder, falls diese Angaben unangemessen sind, unser Prüfungsurteil zu modifizieren. Wir ziehen unsere Schlussfolgerungen auf der Grundlage der bis zum Datum unseres Bestätigungsvermerks erlangten Prüfungsnachweise. Zukünftige Ereignisse oder Gegebenheiten können jedoch die Abkehr der Gesellschaft von der Fortführung der Unternehmenstätigkeit zur Folge haben.

• Wir beurteilen die Gesamtdarstellung, den Aufbau und den Inhalt des Jahresabschlusses einschließlich der Angaben sowie ob der Jahresabschluss die zugrunde liegenden Geschäftsvorfälle und Ereignisse in einer Weise wiedergibt, dass ein möglichst getreues Bild erreicht wird.

• Wir tauschen uns mit dem [Aufsichtsrat/Prüfungsausschuss] unter anderem über den geplanten Umfang und die geplante zeitliche Einteilung der Abschlussprüfung sowie über bedeutsame Prüfungsfeststellungen, einschließlich etwaiger bedeutsamer Mängel im internen Kontrollsystem, die wir während unserer Abschlussprüfung erkennen, aus.

• Wir geben dem [Aufsichtsrat/Prüfungsausschuss] auch eine Erklärung ab, dass wir die relevanten beruflichen Verhaltensanforderungen zur Unabhängigkeit eingehalten haben, und tauschen uns mit ihm über alle Beziehungen und sonstigen Sachverhalte aus, von denen vernünftigerweise angenommen werden kann, dass sie sich auf unsere Unabhängigkeit und – sofern einschlägig – damit zusammenhängende Schutzmaßnahmen auswirken.

• Wir bestimmen von den Sachverhalten, über die wir uns mit dem [Aufsichtsrat/Prüfungsausschuss] ausgetauscht haben, diejenigen Sachverhalte, die am bedeutsamsten für die Prüfung des Jahresabschlusses des Geschäftsjahres waren und daher die besonders wichtigen Prüfungssachverhalte sind. Wir beschreiben diese Sachverhalte in unserem Bestätigungsvermerk, es sei denn, Gesetze oder andere Rechtsvorschriften schließen die öffentliche Angabe des Sachverhalts aus oder wir bestimmen in äußerst seltenen Fällen, dass ein Sachverhalt nicht in unserem Bestätigungsvermerk mitgeteilt werden sollte, weil vernünftigerweise erwartet wird, dass die negativen Folgen einer solchen Mitteilung deren Vorteile für das öffentliche Interesse übersteigen würden.

Sonstige gesetzliche und andere rechtliche Anforderungen

Bericht zum Lagebericht

Der Lagebericht ist auf Grund der österreichischen unternehmensrechtlichen Vorschriften darauf zu prüfen, ob er mit dem Jahresabschluss in Einklang steht und ob er nach den geltenden rechtlichen Anforderungen aufgestellt wurde. Zu der im Lagebericht enthaltenen nicht finanziellen Erklärung ist es unsere Verantwortung, diese zu lesen und abzuwägen, ob sie angesichts des bei der Prüfung gewonnenen Verständnisses wesentlich im Widerspruch zum Jahresabschluss steht oder sonst wesentlich falsch dargestellt erscheint.

Die gesetzlichen Vertreter sind verantwortlich für die Aufstellung des Lageberichts in Übereinstimmung mit den österreichischen unternehmensrechtlichen Vorschriften [und den sondergesetzlichen Bestimmungen].

Wir haben unsere Prüfung in Übereinstimmung mit den Berufsgrundsätzen zur Prüfung des Lageberichts durchgeführt.

Urteil

Nach unserer Beurteilung ist der Lagebericht nach den geltenden rechtlichen Anforderungen aufgestellt worden, enthält zutreffende Angaben nach § 243a UGB, und steht in Einklang mit dem Jahresabschluss.

Erklärung

Angesichts der bei der Prüfung des Jahresabschlusses gewonnenen Erkenntnisse und des gewonnenen Verständnisses über die Gesellschaft und ihr Umfeld wurden wesentliche fehlerhafte Angaben im Lagebericht nicht festgestellt.

Sonstige Informationen

Die gesetzlichen Vertreter sind für die sonstigen Informationen verantwortlich. Die sonstigen Informationen beinhalten alle Informationen im Geschäftsbericht, ausgenommen den Jahresabschluss, den Lagebericht und den Bestätigungsvermerk. Der Geschäftsbericht wird uns voraussichtlich nach dem Datum des Bestätigungsvermerks zur Verfügung gestellt.

Unser Prüfungsurteil zum Jahresabschluss deckt diese sonstigen Informationen nicht ab, und wir werden keine Art der Zusicherung darauf abgeben.

In Verbindung mit unserer Prüfung des Jahresabschlusses ist es unsere Verantwortung, diese sonstigen Informationen zu lesen, sobald diese vorhanden sind, und abzuwägen, ob sie angesichts des bei der Prüfung gewonnenen Verständnisses wesentlich in Widerspruch zum Jahresabschluss stehen oder sonst wesentlich falsch dargestellt erscheinen.

Zusätzliche Angaben nach Artikel 10 der EU-VO

Wir wurden von der Hauptversammlung am [Datum] als Abschlussprüfer gewählt. Wir wurden am [Datum] vom Aufsichtsrat beauftragt. Wir sind ununterbrochen seit [Datum/Geschäftsjahr/Anzahl Jahre] Abschlussprüfer.

Wir erklären, dass das Prüfungsurteil im Abschnitt „Bericht zum Jahresabschluss“ mit dem zusätzlichen Bericht an den Prüfungsausschuss nach Artikel 11 der EU-VO in Einklang steht.

Wir erklären, dass wir keine verbotenen Nichtprüfungsleistungen (Artikel 5 Abs. 1 der EU-VO) erbracht haben und dass wir bei der Durchführung der Abschlussprüfung unsere Unabhängigkeit von der geprüften Gesellschaft gewahrt haben.

[Wir haben folgende Leistungen, die nicht im Jahresabschluss oder im Lagebericht angegeben wurden, zusätzlich zur Abschlussprüfung für die geprüfte Gesellschaft und für die von dieser beherrschten Unternehmen erbracht:

…]

Auftragsverantwortlicher Wirtschaftsprüfer

Der für die Abschlussprüfung auftragsverantwortliche Wirtschaftsprüfer ist [Name].

[Firmenmäßige Zeichnung, der verantwortliche Wirtschaftsprüfer hat in jedem Fall zu unterschreiben.]

[Ort], [Datum]

137

Muster 3: Bestätigungsvermerk über die Abschlussprüfung eines Jahresabschlusses einer Privatstiftung samt Lagebericht (KFS PG 3 Anlage 3)

Bestätigungsvermerk

Bericht zum Jahresabschluss

Prüfungsurteil

Wir haben den Jahresabschluss der [Stiftung], [Ort], bestehend aus der Bilanz zum [Datum], der Gewinn- und Verlustrechnung für das an diesem Stichtag endende Geschäftsjahr und dem Anhang, geprüft.

Nach unserer Beurteilung entspricht der beigefügte Jahresabschluss den gesetzlichen Vorschriften und vermittelt ein möglichst getreues Bild der Vermögens- und Finanzlage zum [Datum] sowie der Ertragslage der Stiftung für das an diesem Stichtag endende Geschäftsjahr in Übereinstimmung mit den Vorschriften des Privatstiftungsgesetzes unter sinngemäßer Anwendung der Vorschriften des österreichischen Unternehmensgesetzbuches [und den Bestimmungen der Stiftungserklärung].

Grundlage für das Prüfungsurteil

Wir haben unsere Abschlussprüfung in Übereinstimmung mit den österreichischen Grundsätzen ordnungsmäßiger Abschlussprüfung durchgeführt. Diese Grundsätze erfordern die Anwendung der International Standards on Auditing (ISA). Unsere Verantwortlichkeiten nach diesen Vorschriften und Standards sind im Abschnitt „Verantwortlichkeiten des Stiftungsprüfers für die Prüfung des Jahresabschlusses“ unseres Bestätigungsvermerks weitergehend beschrieben. Wir sind von der Stiftung unabhängig in Übereinstimmung mit den österreichischen Bestimmungen des Privatstiftungsgesetzes und berufsrechtlichen Vorschriften, und wir haben unsere sonstigen beruflichen Pflichten in Übereinstimmung mit diesen Anforderungen erfüllt. Wir sind der Auffassung, dass die von uns erlangten Prüfungsnachweise ausreichend und geeignet sind, um als Grundlage für unser Prüfungsurteil zu dienen.

Verantwortlichkeiten des Stiftungsvorstands [und des Aufsichtsrats] für den Jahresabschluss

Der Stiftungsvorstand ist verantwortlich für die Aufstellung des Jahresabschlusses und dafür, dass dieser in Übereinstimmung mit den Vorschriften des Privatstiftungsgesetzes unter sinngemäßer Anwendung der Vorschriften des österreichischen Unternehmensgesetzbuches [und den Bestimmungen der Stiftungserklärung] ein möglichst getreues Bild der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage der Stiftung vermittelt. Ferner ist der Stiftungsvorstand verantwortlich für die internen Kontrollen, die er als notwendig erachtet, um die Aufstellung eines Jahresabschlusses zu ermöglichen, der frei von wesentlichen – beabsichtigten oder unbeabsichtigten – falschen Darstellungen ist.

Bei der Aufstellung des Jahresabschlusses ist der Stiftungsvorstand dafür verantwortlich, die Fähigkeit der Stiftung zur Fortführung der Geschäftstätigkeit zu beurteilen, Sachverhalte im Zusammenhang mit der Fortführung der Geschäftstätigkeit – sofern einschlägig – anzugeben, sowie dafür, den Rechnungslegungsgrundsatz der Fortführung der Geschäftstätigkeit anzuwenden, es sei denn, der Stiftungsvorstand beabsichtigt, entweder die Stiftung zu liquidieren oder die Geschäftstätigkeit einzustellen, oder hat keine realistische Alternative dazu.

Sofern ein Aufsichtsrat gemäß § 22 ff PSG vorhanden ist, ist folgender Absatz einzufügen:

[Der Aufsichtsrat ist verantwortlich für die Überwachung des Rechnungslegungsprozesses der Stiftung.]

Verantwortlichkeiten des Stiftungsprüfers für die Prüfung des Jahresabschlusses

Unsere Ziele sind, hinreichende Sicherheit darüber zu erlangen, ob der Jahresabschluss als Ganzes frei von wesentlichen – beabsichtigten oder unbeabsichtigten – falschen Darstellungen ist, und einen Bestätigungsvermerk zu erteilen, der unser Prüfungsurteil beinhaltet. Hinreichende Sicherheit ist ein hohes Maß an Sicherheit, aber keine Garantie dafür, dass eine in Übereinstimmung mit den österreichischen Grundsätzen ordnungsmäßiger Abschlussprüfung, die die Anwendung der ISA erfordern, durchgeführte Abschlussprüfung eine wesentliche falsche Darstellung, falls eine solche vorliegt, stets aufdeckt. Falsche Darstellungen können aus dolosen Handlungen oder Irrtümern resultieren und werden als wesentlich angesehen, wenn von ihnen einzeln oder insgesamt vernünftigerweise erwartet werden könnte, dass sie die auf der Grundlage dieses Jahresabschlusses getroffenen wirtschaftlichen Entscheidungen von Nutzern beeinflussen.

Als Teil einer Abschlussprüfung in Übereinstimmung mit den österreichischen Grundsätzen ordnungsmäßiger Abschlussprüfung, die die Anwendung der ISA erfordern, üben wir während der gesamten Abschlussprüfung pflichtgemäßes Ermessen aus und bewahren eine kritische Grundhaltung.

Darüber hinaus gilt:

• Wir identifizieren und beurteilen die Risiken wesentlicher – beabsichtigter oder unbeabsichtigter – falscher Darstellungen im Abschluss, planen Prüfungshandlungen als Reaktion auf diese Risiken, führen sie durch und erlangen Prüfungsnachweise, die ausreichend und geeignet sind, um als Grundlage für unser Prüfungsurteil zu dienen. Das Risiko, dass aus dolosen Handlungen resultierende wesentliche falsche Darstellungen nicht aufgedeckt werden, ist höher als ein aus Irrtümern resultierendes, da dolose Handlungen betrügerisches Zusammenwirken, Fälschungen, beabsichtigte Unvollständigkeiten, irreführende Darstellungen oder das Außerkraftsetzen interner Kontrollen beinhalten können.

• Wir gewinnen ein Verständnis von dem für die Abschlussprüfung relevanten internen Kontrollsystem, um Prüfungshandlungen zu planen, die unter den gegebenen Umständen angemessen sind, jedoch nicht mit dem Ziel, ein Prüfungsurteil zur Wirksamkeit des internen Kontrollsystems der Stiftung abzugeben.

• Wir beurteilen die Angemessenheit der vom Stiftungsvorstand angewandten Rechnungslegungsmethoden sowie die Vertretbarkeit der vom Stiftungsvorstand dargestellten geschätzten Werte in der Rechnungslegung und damit zusammenhängende Angaben.

• Wir ziehen Schlussfolgerungen über die Angemessenheit der Anwendung des Rechnungslegungsgrundsatzes der Fortführung der Geschäftstätigkeit durch den Stiftungsvorstand sowie, auf der Grundlage der erlangten Prüfungsnachweise, ob eine wesentliche Unsicherheit im Zusammenhang mit Ereignissen oder Gegebenheiten besteht, die erhebliche Zweifel an der Fähigkeit der Stiftung zur Fortführung der Geschäftstätigkeit aufwerfen kann. Falls wir die Schlussfolgerung ziehen, dass eine wesentliche Unsicherheit besteht, sind wir verpflichtet, in unserem Bestätigungsvermerk auf die dazugehörigen Angaben im Jahresabschluss aufmerksam zu machen oder, falls diese Angaben unangemessen sind, unser Prüfungsurteil zu modifizieren. Wir ziehen unsere Schlussfolgerungen auf der Grundlage der bis zum Datum unseres Bestätigungsvermerks erlangten Prüfungsnachweise. Zukünftige Ereignisse oder Gegebenheiten können jedoch die Abkehr der Stiftung von der Fortführung der Geschäftstätigkeit zur Folge haben.

• Wir beurteilen die Gesamtdarstellung, den Aufbau und den Inhalt des Jahresabschlusses einschließlich der Angaben sowie ob der Jahresabschluss die zugrunde liegenden Geschäftsvorfälle und Ereignisse in einer Weise wiedergibt, dass ein möglichst getreues Bild erreicht wird.

Sofern ein Aufsichtsrat gemäß § 22 ff PSG vorhanden ist, ist folgender Absatz einzufügen:

[Wir tauschen uns mit dem Aufsichtsrat unter anderem über den geplanten Umfang und die geplante zeitliche Einteilung der Abschlussprüfung sowie über bedeutsame Prüfungsfeststellungen, einschließlich etwaiger bedeutsamer Mängel im internen Kontrollsystem, die wir während unserer Abschlussprüfung erkennen, aus.]

Bericht zum Lagebericht

Der Lagebericht ist auf Grund der österreichischen unternehmensrechtlichen Vorschriften darauf zu prüfen, ob er mit dem Jahresabschluss in Einklang steht und ob er nach den geltenden rechtlichen Anforderungen aufgestellt wurde.

Der Stiftungsvorstand ist verantwortlich für die Aufstellung des Lageberichts in Übereinstimmung mit den Vorschriften des Privatstiftungsgesetzes unter sinngemäßer Anwendung der Vorschriften des österreichischen Unternehmensgesetzbuches [und den Bestimmungen der Stiftungserklärung].

Wir haben unsere Prüfung in Übereinstimmung mit den Berufsgrundsätzen zur Prüfung des Lageberichts durchgeführt.

Urteil

Nach unserer Beurteilung ist der Lagebericht nach den geltenden rechtlichen Anforderungen aufgestellt worden, steht in Einklang mit dem Jahresabschluss und geht auf die Erfüllung des Stiftungszwecks ein.

Erklärung

Angesichts der bei der Prüfung des Jahresabschlusses gewonnenen Erkenntnisse und des gewonnenen Verständnisses über die Stiftung und ihr Umfeld wurden wesentliche fehlerhafte Angaben im Lagebericht nicht festgestellt.

[Firmenmäßige Zeichnung, der verantwortliche Wirtschaftsprüfer hat in jedem Fall zu unterschreiben.]

[Ort], [Datum]

138

Muster 4: Bestätigungsvermerk über die Abschlussprüfung eines Konzernabschlusses unter folgenden Annahmen:

• Unternehmen von öffentlichem Interesse (börsenotiert)

• [Aufsichtsrat/Prüfungsausschuss]

• aufgestellt nach den IFRS, wie sie in der EU anzuwenden sind, und den zusätzlichen Anforderungen des § 245a UGB

• relevante berufliche Verhaltensanforderungen umfassen österreichische unternehmensrechtliche und berufsrechtliche Unabhängigkeitsbestimmungen [und allfällige andere vereinbarte Regeln bzw. Vorschriften]

• Anwendung EU-VO

• Konzernlagebericht mit nicht finanzieller Erklärung

• Konzernabschluss und Bestätigungsvermerk werden in einem Geschäftsbericht veröffentlicht werden ( KFS PG 3 Anlage 7)

Bestätigungsvermerk

Bericht zum Konzernabschluss

Prüfungsurteil

Wir haben den Konzernabschluss der [Gesellschaft], [Ort], und ihrer Tochtergesellschaften (der Konzern), bestehend aus der Konzernbilanz zum [Datum], der Konzerngesamtergebnisrechnung, der Konzerneigenkapitalveränderungsrechnung und der Konzerngeldflussrechnung für das an diesem Stichtag endende Geschäftsjahr und dem Konzernanhang, geprüft.

Nach unserer Beurteilung entspricht der beigefügte Konzernabschluss den gesetzlichen Vorschriften und vermittelt ein möglichst getreues Bild der Vermögens- und Finanzlage des Konzerns zum [Datum] sowie der Ertragslage und der Zahlungsströme des Konzerns für das an diesem Stichtag endende Geschäftsjahr in Übereinstimmung mit den International Financial Reporting Standards, wie sie in der EU anzuwenden sind (IFRS), und den zusätzlichen Anforderungen des § 245a UGB.

Grundlage für das Prüfungsurteil

Wir haben unsere Abschlussprüfung in Übereinstimmung mit der EU-Verordnung Nr. 537/2014 (im Folgenden EU-VO) und mit den österreichischen Grundsätzen ordnungsmäßiger Abschlussprüfung durchgeführt. Diese Grundsätze erfordern die Anwendung der International Standards on Auditing (ISA). Unsere Verantwortlichkeiten nach diesen Vorschriften und Standards sind im Abschnitt „Verantwortlichkeiten des Abschlussprüfers für die Prüfung des Konzernabschlusses“ unseres Bestätigungsvermerks weitergehend beschrieben. Wir sind vom Konzern unabhängig in Übereinstimmung mit den österreichischen unternehmensrechtlichen und berufsrechtlichen Vorschriften [und in Übereinstimmung mit allfälligen anderen vereinbarten Regeln bzw. Vorschriften], und wir haben unsere sonstigen beruflichen Pflichten in Übereinstimmung mit diesen Anforderungen erfüllt. Wir sind der Auffassung, dass die von uns erlangten Prüfungsnachweise ausreichend und geeignet sind, um als Grundlage für unser Prüfungsurteil zu dienen.

Besonders wichtige Prüfungssachverhalte

Besonders wichtige Prüfungssachverhalte sind solche Sachverhalte, die nach unserem pflichtgemäßen Ermessen am bedeutsamsten für unsere Prüfung des Konzernabschlusses des Geschäftsjahres waren. Diese Sachverhalte wurden im Zusammenhang mit unserer Prüfung des Konzernabschlusses als Ganzem und bei der Bildung unseres Prüfungsurteils hierzu berücksichtigt, und wir geben kein gesondertes Prüfungsurteil zu diesen Sachverhalten ab.

[Beschreibung jedes besonders wichtigen Prüfungssachverhalts in Übereinstimmung mit ISA 701 und EU-VO]

Verantwortlichkeiten der gesetzlichen Vertreter und des [Aufsichtsrats/Prüfungsausschusses] für den Konzernabschluss

Die gesetzlichen Vertreter sind verantwortlich für die Aufstellung des Konzernabschlusses und dafür, dass dieser in Übereinstimmung mit den IFRS, wie sie in der EU anzuwenden sind, und den zusätzlichen Anforderungen des § 245a UGB ein möglichst getreues Bild der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage des Konzerns vermittelt. Ferner sind die gesetzlichen Vertreter verantwortlich für die internen Kontrollen, die sie als notwendig erachten, um die Aufstellung eines Konzernabschlusses zu ermöglichen, der frei von wesentlichen – beabsichtigten oder unbeabsichtigten – falschen Darstellungen ist.

Bei der Aufstellung des Konzernabschlusses sind die gesetzlichen Vertreter dafür verantwortlich, die Fähigkeit des Konzerns zur Fortführung der Unternehmenstätigkeit zu beurteilen, Sachverhalte im Zusammenhang mit der Fortführung der Unternehmenstätigkeit – sofern einschlägig – anzugeben, sowie dafür, den Rechnungslegungsgrundsatz der Fortführung der Unternehmenstätigkeit anzuwenden, es sei denn, die gesetzlichen Vertreter beabsichtigen, entweder den Konzern zu liquidieren oder die Unternehmenstätigkeit einzustellen, oder haben keine realistische Alternative dazu.

Der [Aufsichtsrat/Prüfungsausschuss] ist verantwortlich für die Überwachung des Rechnungslegungsprozesses des Konzerns.

Verantwortlichkeiten des Abschlussprüfers für die Prüfung des Konzernabschlusses

Unsere Ziele sind, hinreichende Sicherheit darüber zu erlangen, ob der Konzernabschluss als Ganzes frei von wesentlichen – beabsichtigten oder unbeabsichtigten – falschen Darstellungen ist, und einen Bestätigungsvermerk zu erteilen, der unser Prüfungsurteil beinhaltet. Hinreichende Sicherheit ist ein hohes Maß an Sicherheit, aber keine Garantie dafür, dass eine in Übereinstimmung mit der EU-VO und mit den österreichischen Grundsätzen ordnungsmäßiger Abschlussprüfung, die die Anwendung der ISA erfordern, durchgeführte Abschlussprüfung eine wesentliche falsche Darstellung, falls eine solche vorliegt, stets aufdeckt. Falsche Darstellungen können aus dolosen Handlungen oder Irrtümern resultieren und werden als wesentlich angesehen, wenn von ihnen einzeln oder insgesamt vernünftigerweise erwartet werden könnte, dass sie die auf der Grundlage dieses Konzernabschlusses getroffenen wirtschaftlichen Entscheidungen von Nutzern beeinflussen.

Als Teil einer Abschlussprüfung in Übereinstimmung mit der EU-VO und mit den österreichischen Grundsätzen ordnungsmäßiger Abschlussprüfung, die die Anwendung der ISA erfordern, üben wir während der gesamten Abschlussprüfung pflichtgemäßes Ermessen aus und bewahren eine kritische Grundhaltung.

Darüber hinaus gilt:

• Wir identifizieren und beurteilen die Risiken wesentlicher – beabsichtigter oder unbeabsichtigter – falscher Darstellungen im Abschluss, planen Prüfungshandlungen als Reaktion auf diese Risiken, führen sie durch und erlangen Prüfungsnachweise, die ausreichend und geeignet sind, um als Grundlage für unser Prüfungsurteil zu dienen. Das Risiko, dass aus dolosen Handlungen resultierende wesentliche falsche Darstellungen nicht aufgedeckt werden, ist höher als ein aus Irrtümern resultierendes, da dolose Handlungen betrügerisches Zusammenwirken, Fälschungen, beabsichtigte Unvollständigkeiten, irreführende Darstellungen oder das Außerkraftsetzen interner Kontrollen beinhalten können.

• Wir gewinnen ein Verständnis von dem für die Abschlussprüfung relevanten internen Kontrollsystem, um Prüfungshandlungen zu planen, die unter den gegebenen Umständen angemessen sind, jedoch nicht mit dem Ziel, ein Prüfungsurteil zur Wirksamkeit des internen Kontrollsystems des Konzerns abzugeben.

• Wir beurteilen die Angemessenheit der von den gesetzlichen Vertretern angewandten Rechnungslegungsmethoden sowie die Vertretbarkeit der von den gesetzlichen Vertretern dargestellten geschätzten Werte in der Rechnungslegung und damit zusammenhängende Angaben.

• Wir ziehen Schlussfolgerungen über die Angemessenheit der Anwendung des Rechnungslegungsgrundsatzes der Fortführung der Unternehmenstätigkeit durch die gesetzlichen Vertreter sowie, auf der Grundlage der erlangten Prüfungsnachweise, ob eine wesentliche Unsicherheit im Zusammenhang mit Ereignissen oder Gegebenheiten besteht, die erhebliche Zweifel an der Fähigkeit des Konzerns zur Fortführung der Unternehmenstätigkeit aufwerfen kann. Falls wir die Schlussfolgerung ziehen, dass eine wesentliche Unsicherheit besteht, sind wir verpflichtet, in unserem Bestätigungsvermerk auf die dazugehörigen Angaben im Konzernabschluss aufmerksam zu machen oder, falls diese Angaben unangemessen sind, unser Prüfungsurteil zu modifizieren. Wir ziehen unsere Schlussfolgerungen auf der Grundlage der bis zum Datum unseres Bestätigungsvermerks erlangten Prüfungsnachweise. Zukünftige Ereignisse oder Gegebenheiten können jedoch die Abkehr des Konzerns von der Fortführung der Unternehmenstätigkeit zur Folge haben.

• Wir beurteilen die Gesamtdarstellung, den Aufbau und den Inhalt des Konzernabschlusses einschließlich der Angaben sowie ob der Konzernabschluss die zugrunde liegenden Geschäftsvorfälle und Ereignisse in einer Weise wiedergibt, dass ein möglichst getreues Bild erreicht wird.

• Wir erlangen ausreichende geeignete Prüfungsnachweise zu den Finanzinformationen der Einheiten oder Geschäftstätigkeiten innerhalb des Konzerns, um ein Prüfungsurteil zum Konzernabschluss abzugeben. Wir sind verantwortlich für die Anleitung, Überwachung und Durchführung der Konzernabschlussprüfung. Wir tragen die Alleinverantwortung für unser Prüfungsurteil.

• Wir tauschen uns mit dem [Aufsichtsrat/Prüfungsausschuss] unter anderem über den geplanten Umfang und die geplante zeitliche Einteilung der Abschlussprüfung sowie über bedeutsame Prüfungsfeststellungen, einschließlich etwaiger bedeutsamer Mängel im internen Kontrollsystem, die wir während unserer Abschlussprüfung erkennen, aus.

• Wir geben dem [Aufsichtsrat/Prüfungsausschuss] auch eine Erklärung ab, dass wir die relevanten beruflichen Verhaltensanforderungen zur Unabhängigkeit eingehalten haben, und tauschen uns mit ihm über alle Beziehungen und sonstigen Sachverhalte aus, von denen vernünftigerweise angenommen werden kann, dass sie sich auf unsere Unabhängigkeit und – sofern einschlägig – damit zusammenhängende Schutzmaßnahmen auswirken.

• Wir bestimmen von den Sachverhalten, über die wir uns mit dem [Aufsichtsrat/Prüfungsausschuss] ausgetauscht haben, diejenigen Sachverhalte, die am bedeutsamsten für die Prüfung des Konzernabschlusses des Geschäftsjahres waren und daher die besonders wichtigen Prüfungssachverhalte sind. Wir beschreiben diese Sachverhalte in unserem Bestätigungsvermerk, es sei denn, Gesetze oder andere Rechtsvorschriften schließen die öffentliche Angabe des Sachverhalts aus oder wir bestimmen in äußerst seltenen Fällen, dass ein Sachverhalt nicht in unserem Bestätigungsvermerk mitgeteilt werden sollte, weil vernünftigerweise erwartet wird, dass die negativen Folgen einer solchen Mitteilung deren Vorteile für das öffentliche Interesse übersteigen würden.

Sonstige gesetzliche und andere rechtliche Anforderungen

Bericht zum Konzernlagebericht

Der Konzernlagebericht ist auf Grund der österreichischen unternehmensrechtlichen Vorschriften darauf zu prüfen, ob er mit dem Konzernabschluss in Einklang steht und ob er nach den geltenden rechtlichen Anforderungen aufgestellt wurde. Zu der im Lagebericht enthaltenen nicht finanziellen Erklärung ist es unsere Verantwortung, diese zu lesen und abzuwägen, ob sie angesichts des bei der Prüfung gewonnenen Verständnisses wesentlich im Widerspruch zum Jahresabschluss steht oder sonst wesentlich falsch dargestellt erscheint.

Die gesetzlichen Vertreter sind verantwortlich für die Aufstellung des Konzernlageberichts in Übereinstimmung mit den österreichischen unternehmensrechtlichen Vorschriften [und den sondergesetzlichen Bestimmungen].

Wir haben unsere Prüfung in Übereinstimmung mit den Berufsgrundsätzen zur Prüfung des Konzernlageberichts durchgeführt.

Urteil

Nach unserer Beurteilung ist der Konzernlagebericht nach den geltenden rechtlichen Anforderungen aufgestellt worden, enthält zutreffende Angaben nach § 243a UGB und steht in Einklang mit dem Konzernabschluss.

Erklärung

Angesichts der bei der Prüfung des Konzernabschlusses gewonnenen Erkenntnisse und des gewonnenen Verständnisses über den Konzern und sein Umfeld wurden wesentliche fehlerhafte Angaben im Konzernlagebericht nicht festgestellt.

Sonstige Informationen

Die gesetzlichen Vertreter sind für die sonstigen Informationen verantwortlich. Die sonstigen Informationen beinhalten alle Informationen im Geschäftsbericht, ausgenommen den Konzernabschluss, den Konzernlagebericht und den Bestätigungsvermerk. Der Geschäftsbericht wird uns voraussichtlich nach dem Datum des Bestätigungsvermerks zur Verfügung gestellt.

Unser Prüfungsurteil zum Konzernabschluss deckt diese sonstigen Informationen nicht ab, und wir werden keine Art der Zusicherung darauf abgeben.

In Verbindung mit unserer Prüfung des Konzernabschlusses ist es unsere Verantwortung, diese sonstigen Informationen zu lesen, sobald diese vorhanden sind, und abzuwägen, ob sie angesichts des bei der Prüfung gewonnenen Verständnisses wesentlich in Widerspruch zum Konzernabschluss stehen oder sonst wesentlich falsch dargestellt erscheinen.

Zusätzliche Angaben nach Artikel 10 der EU-VO

Wir wurden von der Hauptversammlung am [Datum] als Abschlussprüfer gewählt. Wir wurden am [Datum] vom Aufsichtsrat beauftragt. Wir sind ununterbrochen seit [Datum/Geschäftsjahr/Anzahl Jahre] Abschlussprüfer.

Wir erklären, dass das Prüfungsurteil im Abschnitt „Bericht zum Jahresabschluss“ mit dem zusätzlichen Bericht an den Prüfungsausschuss nach Artikel 11 der EU-VO in Einklang steht.

Wir erklären, dass wir keine verbotenen Nichtprüfungsleistungen (Artikel 5 Abs. 1 der EU-VO) erbracht haben und dass wir bei der Durchführung der Abschlussprüfung unsere Unabhängigkeit von der geprüften Gesellschaft gewahrt haben.

[Wir haben folgende Leistungen, die nicht im Jahresabschluss oder im Lagebericht angegeben wurden, zusätzlich zur Abschlussprüfung für die geprüfte Gesellschaft und für die von dieser beherrschten Unternehmen erbracht:

…]

Auftragsverantwortlicher Wirtschaftsprüfer

Der für die Abschlussprüfung auftragsverantwortliche Wirtschaftsprüfer ist [Name].

[Firmenmäßige Zeichnung, der verantwortliche Wirtschaftsprüfer hat in jedem Fall zu unterschreiben.]

[Ort], [Datum]

139

Muster 5: Bestätigungsvermerk mit eingeschränktem Prüfungsurteil zum Jahresabschluss und mit eingeschränktem Urteil zum Lagebericht aufgrund falscher Angaben im Jahresabschluss mit Auswirkungen auf die sachgerechte Gesamtdarstellung

Bestätigungsvermerk

Bericht zum Jahresabschluss

Eingeschränktes Prüfungsurteil

Wir haben den Jahresabschluss der [Gesellschaft], [Ort], bestehend aus der Bilanz zum [Datum], der Gewinn- und Verlustrechnung für das an diesem Stichtag endende Geschäftsjahr und dem Anhang, geprüft.

Nach unserer Beurteilung entspricht der beigefügte Jahresabschluss mit Ausnahme der Auswirkungen des im Abschnitt „Grundlage für das eingeschränkte Prüfungsurteil zum Jahresabschluss“ den gesetzlichen Vorschriften und vermittelt ein möglichst getreues Bild der Vermögens- und Finanzlage zum [Datum] sowie der Ertragslage der Gesellschaft für das an diesem Stichtag endende Geschäftsjahr in Übereinstimmung mit den österreichischen unternehmensrechtlichen Vorschriften [und den sondergesetzlichen Bestimmungen].

Grundlage für das eingeschränkte Prüfungsurteil

Auf Forderungen aus Lieferungen und Leistungen wurden erforderliche Wertberichtigungen in Höhe von € … nicht vorgenommen. Der Jahresgewinn und das Eigenkapital sind um € ….zu hoch ausgewiesen.

Wir haben unsere Abschlussprüfung in Übereinstimmung mit den österreichischen Grundsätzen ordnungsmäßiger Abschlussprüfung durchgeführt. Diese Grundsätze erfordern die Anwendung der International Standards on Auditing (ISA). Unsere Verantwortlichkeiten nach diesen Vorschriften und Standards sind im Abschnitt „Verantwortlichkeiten des Abschlussprüfers für die Prüfung des Jahresabschlusses“ unseres Bestätigungsvermerks weitergehend beschrieben. Wir sind von der Gesellschaft unabhängig in Übereinstimmung mit den österreichischen unternehmensrechtlichen und berufsrechtlichen Vorschriften, und wir haben unsere sonstigen beruflichen Pflichten in Übereinstimmung mit diesen Anforderungen erfüllt. Wir sind der Auffassung, dass die von uns erlangten Prüfungsnachweise ausreichend und geeignet sind, um als Grundlage für unser eingeschränktes Prüfungsurteil zu dienen.

Verantwortlichkeiten der gesetzlichen Vertreter [und des Aufsichtsrats/Prüfungsausschusses] für den Jahresabschluss

Die gesetzlichen Vertreter sind verantwortlich für die Aufstellung des Jahresabschlusses und dafür, dass dieser in Übereinstimmung mit den österreichischen unternehmensrechtlichen Vorschriften [und den sondergesetzlichen Bestimmungen] ein möglichst getreues Bild der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage der Gesellschaft vermittelt. Ferner sind die gesetzlichen Vertreter verantwortlich für die internen Kontrollen, die sie als notwendig erachten, um die Aufstellung eines Jahresabschlusses zu ermöglichen, der frei von wesentlichen – beabsichtigten oder unbeabsichtigten – falschen Darstellungen ist.

Bei der Aufstellung des Jahresabschlusses sind die gesetzlichen Vertreter dafür verantwortlich, die Fähigkeit der Gesellschaft zur Fortführung der Unternehmenstätigkeit zu beurteilen, Sachverhalte im Zusammenhang mit der Fortführung der Unternehmenstätigkeit – sofern einschlägig – anzugeben, sowie dafür, den Rechnungslegungsgrundsatz der Fortführung der Unternehmenstätigkeit anzuwenden, es sei denn, die gesetzlichen Vertreter beabsichtigen, entweder die Gesellschaft zu liquidieren oder die Unternehmenstätigkeit einzustellen, oder haben keine realistische Alternative dazu.

[Der [Aufsichtsrat/Prüfungsausschuss] ist verantwortlich für die Überwachung des Rechnungslegungsprozesses der Gesellschaft.]

Verantwortlichkeiten des Abschlussprüfers für die Prüfung des Jahresabschlusses

Unsere Ziele sind, hinreichende Sicherheit darüber zu erlangen, ob der Jahresabschluss als Ganzes frei von wesentlichen – beabsichtigten oder unbeabsichtigten – falschen Darstellungen ist, und einen Bestätigungsvermerk zu erteilen, der unser Prüfungsurteil beinhaltet. Hinreichende Sicherheit ist ein hohes Maß an Sicherheit, aber keine Garantie dafür, dass eine in Übereinstimmung mit den österreichischen Grundsätzen ordnungsmäßiger Abschlussprüfung, die die Anwendung der ISA erfordern, durchgeführte Abschlussprüfung eine wesentliche falsche Darstellung, falls eine solche vorliegt, stets aufdeckt. Falsche Darstellungen können aus dolosen Handlungen oder Irrtümern resultieren und werden als wesentlich angesehen, wenn von ihnen einzeln oder insgesamt vernünftigerweise erwartet werden könnte, dass sie die auf der Grundlage dieses Jahresabschlusses getroffenen wirtschaftlichen Entscheidungen von Nutzern beeinflussen.

Als Teil einer Abschlussprüfung in Übereinstimmung mit den österreichischen Grundsätzen ordnungsmäßiger Abschlussprüfung, die die Anwendung der ISA erfordern, üben wir während der gesamten Abschlussprüfung pflichtgemäßes Ermessen aus und bewahren eine kritische Grundhaltung.

Darüber hinaus gilt:

• Wir identifizieren und beurteilen die Risiken wesentlicher – beabsichtigter oder unbeabsichtigter – falscher Darstellungen im Abschluss, planen Prüfungshandlungen als Reaktion auf diese Risiken, führen sie durch und erlangen Prüfungsnachweise, die ausreichend und geeignet sind, um als Grundlage für unser Prüfungsurteil zu dienen. Das Risiko, dass aus dolosen Handlungen resultierende wesentliche falsche Darstellungen nicht aufgedeckt werden, ist höher als ein aus Irrtümern resultierendes, da dolose Handlungen betrügerisches Zusammenwirken, Fälschungen, beabsichtigte Unvollständigkeiten, irreführende Darstellungen oder das Außerkraftsetzen interner Kontrollen beinhalten können.

• Wir gewinnen ein Verständnis von dem für die Abschlussprüfung relevanten internen Kontrollsystem, um Prüfungshandlungen zu planen, die unter den gegebenen Umständen angemessen sind, jedoch nicht mit dem Ziel, ein Prüfungsurteil zur Wirksamkeit des internen Kontrollsystems der Gesellschaft abzugeben.

• Wir beurteilen die Angemessenheit der von den gesetzlichen Vertretern angewandten Rechnungslegungsmethoden sowie die Vertretbarkeit der von den gesetzlichen Vertretern dargestellten geschätzten Werte in der Rechnungslegung und damit zusammenhängende Angaben.

• Wir ziehen Schlussfolgerungen über die Angemessenheit der Anwendung des Rechnungslegungsgrundsatzes der Fortführung der Unternehmenstätigkeit durch die gesetzlichen Vertreter sowie, auf der Grundlage der erlangten Prüfungsnachweise, ob eine wesentliche Unsicherheit im Zusammenhang mit Ereignissen oder Gegebenheiten besteht, die erhebliche Zweifel an der Fähigkeit der Gesellschaft zur Fortführung der Unternehmenstätigkeit aufwerfen kann. Falls wir die Schlussfolgerung ziehen, dass eine wesentliche Unsicherheit besteht, sind wir verpflichtet, in unserem Bestätigungsvermerk auf die dazugehörigen Angaben im Jahresabschluss aufmerksam zu machen oder, falls diese Angaben unangemessen sind, unser Prüfungsurteil zu modifizieren. Wir ziehen unsere Schlussfolgerungen auf der Grundlage der bis zum Datum unseres Bestätigungsvermerks erlangten Prüfungsnachweise. Zukünftige Ereignisse oder Gegebenheiten können jedoch die Abkehr der Gesellschaft von der Fortführung der Unternehmenstätigkeit zur Folge haben.

• Wir beurteilen die Gesamtdarstellung, den Aufbau und den Inhalt des Jahresabschlusses einschließlich der Angaben sowie ob der Jahresabschluss die zugrunde liegenden Geschäftsvorfälle und Ereignisse in einer Weise wiedergibt, dass ein möglichst getreues Bild erreicht wird.

[Wir tauschen uns mit dem [Aufsichtsrat/Prüfungsausschuss] unter anderem über den geplanten Umfang und die geplante zeitliche Einteilung der Abschlussprüfung sowie über bedeutsame Prüfungsfeststellungen, einschließlich etwaiger bedeutsamer Mängel im internen Kontrollsystem, die wir während unserer Abschlussprüfung erkennen, aus.]

Bericht zum Lagebericht

Der Lagebericht ist auf Grund der österreichischen unternehmensrechtlichen Vorschriften darauf zu prüfen, ob er mit dem Jahresabschluss in Einklang steht und ob er nach den geltenden rechtlichen Anforderungen aufgestellt wurde.

Die gesetzlichen Vertreter sind verantwortlich für die Aufstellung des Lageberichts in Übereinstimmung mit den österreichischen unternehmensrechtlichen Vorschriften [und den sondergesetzlichen Bestimmungen].

Wir haben unsere Prüfung in Übereinstimmung mit den Berufsgrundsätzen zur Prüfung des Lageberichts durchgeführt.

Eingeschränktes Urteil

Nach unserer Beurteilung ist der Lagebericht mit Ausnahme des im Abschnitt Grundlage für das eingeschränkte Prüfungsurteil beschriebenen Sachverhalts nach den geltenden rechtlichen Anforderungen aufgestellt worden und steht in Einklang mit dem Jahresabschluss.

[Firmenmäßige Zeichnung, der verantwortliche Wirtschaftsprüfer hat in jedem Fall zu unterschreiben.]

[Ort], [Datum]

140

Muster 6: Versagungsvermerk (Negatives Prüfungsurteil) über die Abschlussprüfung eines Jahresabschlusses im Falle von Einwendungen

Auf die unterschiedliche Verwendung der Wörter „versagt“ versus „negativ“ in der Bezeichnung für das Prüfungsurteil nach IAS und in Deutschland gegenüber Österreich wird hingewiesen (Rz 74 und 75).

Bericht zum Jahresabschluss

Negatives Prüfungsurteil (Versagungsvermerk)

Wir wurden beauftragt den Jahresabschluss der [Gesellschaft], [Ort], bestehend aus der Bilanz zum [Datum], der Gewinn- und Verlustrechnung für das an diesem Stichtag endende Geschäftsjahr und dem Anhang zu prüfen.

Unsere Prüfung hat zu den im nachstehenden Absatz angeführten Einwendungen geführt.

Der Jahresabschluss wurde unzulässigerweise unter der Annahme des Fortbestandes der Gesellschaft aufgestellt. Von dieser Annahme kann wegen der ungesicherten Liquiditätsausstattung der Gesellschaft nicht ausgegangen werden.

Aufgrund dieser Einwendungen entspricht nach unserer Beurteilung der beigefügte Jahresabschluss nicht den gesetzlichen Vorschriften und vermittelt kein möglichst getreues Bild der Vermögens- und Finanzlage zum [Datum] sowie der Ertragslage der Gesellschaft für das an diesem Stichtag endende Geschäftsjahr in Übereinstimmung mit den österreichischen unternehmensrechtlichen Vorschriften [und den sondergesetzlichen Bestimmungen]. Aufgrund dieser Einwendungen versagen wir den Bestätigungsvermerk.

Bericht zum Lagebericht

Negatives (versagtes) Prüfungsurteil zum Lagebericht

Nach unserer Beurteilung ist der Lagebericht nicht nach den geltenden rechtlichen Anforderungen aufgestellt worden und steht nicht im Einklang mit einem den gesetzlichen Vorschriften entsprechenden Jahresabschluss.

Auftragsverantwortlicher Wirtschaftsprüfer

Der für die Abschlussprüfung auftragsverantwortliche Wirtschaftsprüfer ist [Name].

[Firmenmäßige Zeichnung, der verantwortliche Wirtschaftsprüfer hat in jedem Fall zu unterschreiben.]

[Ort], [Datum]

141

Muster 7: Nichtabgabe eines Prüfungsurteils über die Abschlussprüfung eines Jahresabschlusses im Falle von Prüfungshemmnissen

Vermerk über die Prüfung des Jahresabschlusses

Erklärung der Nichtabgabe eines Prüfungsurteils zum Jahresabschluss

Wir wurden beauftragt den Jahresabschluss der [Gesellschaft], [Ort], bestehend aus der Bilanz zum [Datum], der Gewinn- und Verlustrechnung für das an diesem Stichtag endende Geschäftsjahr und dem Anhang zu prüfen.

Als Ergebnis unserer Prüfung stellen wir fest, dass wir nach Ausschöpfung aller angemessenen Möglichkeiten zur Klärung des Sachverhalts aus folgenden Gründen nicht in der Lage waren, ein Prüfungsurteil abzugeben:

Durch die Unternehmensleitung wurde uns die Einsichtnahme in die Kalkulationsunterlagen zur Ermittlung der Herstellungskosten der selbst erstellten Anlagen, unfertigen und fertigen Erzeugnisse sowie das Einholen von Saldenbestätigungen zu Forderungen aus Lieferungen und Leistungen verweigert. Aus diesem Grund war es nicht möglich, eine hinreichende Sicherheit über die tatsächliche Höhe von Teilen des Sachanlagevermögens, der Vorratsbestände und Forderungen zu erzielen, die insgesamt im Jahresabschluss mit 60 % der Bilanzsumme ausgewiesen sind.

Aufgrund der Bedeutung der im vorstehenden Absatz angeführten Sachverhalte, war es uns nicht möglich, ausreichende und geeignete Prüfungsnachweise zu erlangen. Wir sind daher nicht in der Lage, ein Prüfungsurteil abzugeben.

Vermerk über die Prüfung des Lageberichts

Erklärung der Nichtabgabe eines Prüfungsurteils zum Lagebericht

Aufgrund der Bedeutung des im Abschnitt „Erklärung der Nichtabgabe eines Prüfungsurteils“ beschriebenen Sachverhalts sind wir nicht in der Lage gewesen, ausreichende und angemessene Prüfungsnachweise als Grundlage für ein Prüfungsurteil zum Lagebericht zu erlangen. Wir sind daher nicht in der Lage, ein Prüfungsurteil zu dem beigefügten Lagebericht abzugeben.

Auftragsverantwortlicher Wirtschaftsprüfer

Der für die Abschlussprüfung auftragsverantwortliche Wirtschaftsprüfer ist [Name].

[Firmenmäßige Zeichnung, der verantwortliche Wirtschaftsprüfer hat in jedem Fall zu unterschreiben.]

[Ort], [Datum]