§ 202 Bewertung von Einlagen und Zuwendungen sowie Entnahmen

Übersicht der Kommentierung

I. Kommentierung UGB

A. Einleitung

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Nach § 202 Abs 1 sind Einlagen, Zuwendungen und Entnahmen mit dem beizulegenden Wert anzusetzen. § 202 Abs 2 sieht hiervon eine Ausnahme für Umgründungen vor. Bei Umgründungen können demnach die Buchwerte fortgeführt werden, wobei für Unterschiedsbeträge zwischen Buchwert und Gegenleistung Wahlrechte vorgesehen sind (§ 202 Abs 2). Da die meisten Umgründungsvorgänge gleichzeitig auch Einlagen, Zuwendungen und Entnahmen darstellen, besteht ein weit reichendes Wahlrecht zwischen einem Ansatz mit beizulegenden Werten und einem solchen mit Buchwerten.

Die Bewertungsbestimmung des § 202 wurde mit dem RLG (BGBl 1990/475) eingeführt. Sie hat weder in der 4. EG-RL noch im dHGB eine Vorlage (vgl Ludwig in Zib/Dellinger, § 202 Rz 1 ff; Stanek/Urnik/Urtz in Straube/Ratka/Rauter³, § 202 Rz 1). Die Rechtslage vor Einführung des § 202 war gekennzeichnet von einer weitgehenden Bewertungsfreiheit (vgl dazu Gassner, FJ 1990, 183). Bei Einlagen war die Bewertung nach oben mit dem Tageswert begrenzt, bei Entnahmen nach unten mit dem Buchwert. Bei Sacheinlagen in Kapitalgesellschaften war zur Vermeidung einer Unterpariemission der Nennbetrag der zu gewährenden Gesellschaftsanteile als Mindestwert anzusetzen. Lediglich bei Verschmelzungen wurden explizit die Buchwertfortführung und die Möglichkeit der Aktivierung des Verschmelzungsmehrwertes vorgesehen (§ 228 AktG aF; durch Art III Z 4 GesRÄG 1993 aufgehoben; vgl auch Staringer, Einlagen und Umgründungen [1994] 140 ff).

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Durch das GesRÄG 1993 (BGBl 1993/458) wurde die Bestimmung des § 202 HGB um einen zweiten Absatz ergänzt. Damit wurde die nach dem Gesetzeswortlaut auch bei Umgründungen zwingende Bewertung zum beizulegenden Wert durch ein Wahlrecht erweitert, wonach bei Umgründungen die Buchwerte aus dem letzten Jahresabschluss oder einer Zwischenbilanz fortgeführt werden dürfen. Eines der wesentlichsten Ziele der gesetzlichen Verankerung eines Bewertungswahlrechtes bei Umgründungen bestand in der Herbeiführung eines Gleichklanges der Bewertung in der unternehmensrechtlichen und steuerlichen Bilanz und somit im Vermeiden administrativer Mehraufwendungen. Mit der rückwirkenden Anwendung des Wahlrechtes (Art XIII Abs 3 GesRÄG 1993) sollten Zweifel, ob das Wahlrecht auch schon in der Vergangenheit bestand, beseitigt werden (AB zum GesRÄG 1993, 1016 BlgNR 18. GP [zu Art II Z 1]).

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Gegenüber der ursprünglichen Fassung wurde mit dem GesRÄG 1993 die sinngemäße Ansatzvorschrift des § 203 Abs 5 für den Geschäfts(Firmen)wert bei Einlage oder Zuwendung von Betrieben oder Teilbetrieben in § 202 Abs 1 letzter Satz angefügt. Diese klarstellende Regelung (vgl AB zu Art II Z 1 GesRÄG 1993) ist mit 1.5.1993 in Kraft getreten (Art XIII Abs 1 GesRÄG 1993).

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Die Bewertungsbestimmung des § 202 regelt hinsichtlich Einlagen und Zuwendungen nur die Bewertung beim übernehmenden Rechtsträger. Die Bewertung beim übertragenden Rechtsträger sowie bei den beteiligten Gesellschaftern ist demgegenüber im UGB nicht gesondert geregelt (für einen systematischen Überblick vgl Ludwig in Ludwig/Hirschler, Bilanzierung und Prüfung von Umgründungen³ [2018] Kap 3 Rz 3.16). Hingegen richtet sich die Bestimmung bei der Entnahme an den übertragenden Rechtsträger.

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B. Bewertung mit dem beizulegenden Wert

1. Begriff der Einlagen, Zuwendungen und Entnahmen

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Die Begriffe Einlagen, Zuwendungen und Entnahmen werden im UGB nicht definiert. Den Begriffen ist gemeinsam, dass damit Vorgänge beschrieben werden, die nicht in die betriebliche Sphäre fallen, sondern die sich auf das Verhältnis Gesellschaft zu Gesellschafter bzw Unternehmen zu Unternehmer beziehen (vgl Stanek/Urnik/Urtz in Straube/Ratka/Rauter³, § 202 Rz 5/1 mwN). Als übernehmende Rechtsträger kommen sowohl Einzelunternehmen und Personengesellschaften als auch Kapitalgesellschaften und andere rechnungslegungspflichtige Personen (zB Privatstiftungen) in Frage. Nicht von Bedeutung ist, ob die Einlage, Zuwendung oder Entnahme offen oder verdeckt erfolgt (vgl Stanek/Urnik/Urtz in Straube/Ratka/Rauter³, § 202 Rz 5/2).

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Einlagen sind Vermögensverschiebungen von der Gesellschaftersphäre in die Gesellschaftssphäre. Bei Einlagen übernimmt der übernehmende Rechtsträger typischerweise Vermögen gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten. Ist der übertragende Rechtsträger bereits am übernehmenden Rechtsträger beteiligt, kann insoweit eine Kapitalerhöhung bzw Ausgabe von Gesellschaftsrechten auch unterbleiben. Genauso kann der übertragende Rechtsträger auf eine Anteilsgewährung verzichten (erfolgt keine Gegenleistung, wird dieser Vorgang auch als „Zuwendung“ bezeichnet; vgl KFS/RL 25 Rz 85 ff; aA Hügel, Umgründungsbilanzen, Rz 4.11., der eine Einlage nur im Fall der ausgliedernden Einbringung sieht, nicht jedoch bei der fusionsähnlichen Einbringung, bei der ein Tausch und somit ein Anschaffungsvorgang anzunehmen sei).

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Ob mittelbare Einlagen auch unter den Begriff der Einlage fallen, ist strittig (vgl zB Zöchling, ÖStZ 1994, 130; weiters Bertl/Hirschler, RWZ 1998, 138 ff). Eine mittelbare Einlage liegt dann vor, wenn der übertragende Rechtsträger nur mittelbar (über eine oder mehrere weitere zwischengeschaltete Kapitalgesellschaften) an der übernehmenden Kapitalgesellschaft beteiligt ist. UE liegen bei mittelbaren Einlagen zwei oder mehrere Einlagen vor (ebenso Stanek/Urnik/Urtz in Straube/Ratka/Rauter³, § 202 Rz 5/1). Auch bei der zwischengeschalteten Kapitalgesellschaft ist in wirtschaftlicher Betrachtungsweise von einer Einlage auszugehen, wobei das empfangende Vermögen anschließend gedanklich als weitere Einlage weitergegeben wird (vgl Bertl/Hirschler, RWZ 1998, 139; Bertl/Fraberger, RWZ 2002, 87). Folglich erhöhen sich auch bei der zwischengeschalteten Kapitalgesellschaft die Anschaffungskosten an ihrer Beteiligung. Korrespondierend dazu ist die Kapitalrücklage der Zwischengesellschaft mit demselben Betrag zu dotieren.

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Als Zuwendungen werden alle unentgeltlich, dh ohne Gegenleistung, erworbenen Gegenstände erfasst (vgl zB Hirschler/Strimitzer/Grangl, Neuerungen für die Bilanzierung von Umgründungen, Wirtschaftsprüfer Jahrbuch 2012, 354; ebenso Stanek/Urnik/Urtz in Straube/Ratka/Rauter³, § 202 Rz 8), wie etwa auch Subventionen und Zuschüsse. Im Unterschied zu den Einlagen können Zuwendungen auch durch unternehmensfremde Personen erfolgen. Damit ist der Begriff der Zuwendung weiter als jener der Einlage, weshalb es auch zu Überschneidungen mit dem Begriff der Einlage kommen kann, die jedoch aufgrund derselben Rechtsfolgen nicht praxisrelevant sind. Ob bei der unentgeltlichen Übertragung eines ganzen Unternehmens (zB Schenkung oder Erbschaft) ebenfalls der beizulegende Wert maßgeblich ist, also eine Neubewertung zwingend zu erfolgen hat, ist nicht geregelt (für die Zulässigkeit der Buchwertfortführung Stanek/Urnik/Urtz in Straube/Ratka/Rauter³, § 202 Rz 19 mwN).

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Mit Entnahmen werden alle nicht betrieblichen Vorgänge erfasst, die zu einer Vermögensminderung führen (ebenso Stanek/Urnik/Urtz in Straube/Ratka/Rauter³, § 202 Rz 14), wobei hier die Vermögensverschiebung von der Gesellschafts- zur Gesellschaftersphäre erfolgt. Die Bewertungsbestimmung richtet sich an das übertragende Unternehmen (vgl Ludwig in Zib/Dellinger, § 202 Rz 19). Entnahmen sind bei Einzelunternehmen und Personengesellschaften zulässig. Bei Kapitalgesellschaften sind Entnahmen durch das Verbot der Einlagenrückgewähr (§ 52 AktG und § 82 GmbHG) unzulässig. Zulässig ist hingegen die Übertragung von Sachwerten an die Gesellschafter im Zuge einer Sachdividende (zur Bilanzierung von Sachdividenden vgl Ludwig in Ludwig/Hirschler, Bilanzierung und Prüfung von Umgründungen³ [2018] Kap 3 Rz 3.132 ff; Mühlehner, Zur Bewertung von Sachdividenden bei Anwendung von § 19 Abs 2 Z 5 UmgrStG, RdW 2004, 126).

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Gegenstand von Einlagen, Entnahmen und Zuwendungen können selbständig bewertbare Vermögensgegenstände sein. Strittig ist, inwiefern bloße Nutzungen Einlagen sein können. Einerseits kommen alle Vermögenswerte, einschließlich Nutzungen, als Einlage in Betracht (vgl umfassend Stanek/Urnik/Urtz in Straube/Ratka/Rauter³, § 202 Rz 14/1 mwN). Andererseits wird differenziert, ob das Nutzungsrecht eine gesicherte Rechtsposition vermittelt, und eine Einlage wird nur bei einem dinglichen Nutzungsrecht mit einem feststellbaren wirtschaftlichen Wert angenommen (vgl Aschauer in Bertl/Mandl, B.II. Rz 2 mwN). Demgegenüber ist die Entnahme von Nutzungen und Leistungen unstrittig (vgl Aschauer in Bertl/Mandl, B.II. Rz 2).

2. Beizulegender Wert

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Einlagen, Zuwendungen und Entnahmen sind nach § 202 Abs 1 bei der übernehmenden Gesellschaft mit dem beizulegenden Wert (vgl zur Definition seit Inkrafttreten des RÄG 2014 § 189a Z 3; Hirschler/Stückler § 189a Z 3 Rz 1 ff) anzusetzen, soweit sich nicht aus der Nutzungsmöglichkeit im Unternehmen ein geringerer Wert ergibt. Der beizulegende Wert ist somit ein unternehmensbezogener Verkehrswert, weil aufgrund der betrieblichen Nutzungsmöglichkeiten der beizulegende Wert ein und desselben Vermögensgegenstandes von Unternehmen zu Unternehmen verschieden sein kann (vgl Staringer, Einlagen und Umgründungen, 115). Die sich im Gesetzeswortlaut findende Einschränkung „soweit sich nicht aus der Nutzungsmöglichkeit im Unternehmen ein geringerer Wert ergibt“, stellt eine Wiederholung und Klarstellung der unternehmensbezogenen Bewertung dar (so Stanek/Urnik/Urtz in Straube/Ratka/Rauter³, § 202 Rz 17 mwN; weiters Hirschler, Bewertung von Umgründungen nach § 202 UGB, in Bertl et al [Hrsg], Sonderbilanzen bei Umgründungen, Wiener Bilanzrechtstage 2008, 134; Staringer, Einlagen und Umgründungen, 115 mwN; aA Hügel, Verschmelzung und Einbringung, 276 ff). Der beizulegende Wert unterscheidet sich von Verkehrswert und gemeinem Wert durch die Berücksichtigung von persönlichen oder betriebsbezogenen Einflüssen (vgl Staringer, Einlagen und Umgründungen, 115). Die Bewertung hat dabei nach anerkannten unternehmensrechtlichen Bewertungsgrundsätzen zu erfolgen. Fehlt ein Marktwert, ist der beizulegende Wert aus Wertgrößen wie Einzelveräußerungswert, Ertragswert oder Wiederbeschaffungswert abzuleiten. Obergrenze ist jedenfalls der sich aus der konkreten Nutzungsmöglichkeit im Unternehmen ergebende (allenfalls geringere) Wert (KFS/RL 25 Rz 87).

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Mit dem RÄG 2014 wurde in § 189a Z 3 der beizulegende Wert gesetzlich definiert als der Betrag, den ein Erwerber des gesamten Unternehmens im Rahmen des Gesamtkaufpreises für den betreffenden Vermögensgegenstand oder die betreffende Schuld ansetzen würde; dabei ist davon auszugehen, dass der Erwerber das Unternehmen fortführt. Die Definition des beizulegenden Wertes ist dabei offensichtlich an den Teilwert im Steuerrecht (§ 6 Z 1 EStG) angelehnt (vgl ErlRV 367 BlgNR 25. GP 3 mit Verweis auf unsere Ausführungen in der 1. Auflage, Rz 12 sowie Bertl/Fraberger, Der beizulegende Wert, RWZ 1999, 376; vgl auch Dokalik/Hirschler, RÄG 2014², 19 f).

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Methodisch ist daher zuerst von einem fiktiven Unternehmenserwerb auszugehen und in weiterer Folge der Gesamtkaufpreis auf Vermögensgegenstände und Schulden aufzuteilen. Nachdem dieses Konzept den Erwerb eines Unternehmens voraussetzt, scheitert es bei der Ermittlung des Wertes einzelner Vermögensgegenstände (zB Einlage eines Grundstücks) oder bei Rechnungslegungspflichtigen, die kein Unternehmen betreiben (zB Holdinggesellschaften) (vgl ausführlich Dokalik/Hirschler, RÄG 2014², 20).

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Der beizulegende Wert unterscheidet sich von Verkehrswert und gemeinem Wert durch die Berücksichtigung von persönlichen oder betriebsbezogenen Einflüssen (vgl Staringer, Einlagen und Umgründungen, 115). Die Bewertungsbestimmung ist für unternehmensrechtliche Einlagen, Zuwendungen oder Entnahmen gleichermaßen anzuwenden. Als maßgeblicher Stichtag für die Bewertung ist der Zeitpunkt der Vermögensmehrung bzw -minderung heranzuziehen (arg „…mit dem Wert anzusetzen, der ihnen im Zeitpunkt ihrer Leistung beizulegen ist, …“). Das ist im Regelfall der Tag des Übergangs des wirtschaftlichen Eigentums.

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Demgegenüber wird für Umgründungen auch die Bewertung mit dem beizulegenden Wert am Umgründungsstichtag vertreten, wenn eine schuldrechtliche Rückwirkung eben auf diesen Stichtag vereinbart wurde (so KFS/RL 25 Rz 88; Grünberger, Einlagenbewertung gem § 202 Abs 1 UGB bei rückwirkenden Umgründungen, RWZ 2009, 37). Damit werden Wertänderungen am übertragenen Vermögen genauso wie auch sonstige Erträge und Aufwendungen bereits ab dem Stichtag beim übernehmenden Rechtsträger erfolgswirksam (vgl dazu auch Ludwig in Ludwig/Hirschler, Bilanzierung und Prüfung von Umgründungen³ [2018] Kap 3 Rz 3.51; Ludwig in Zib/Dellinger, § 202 Rz 25; weiters Grünberger, Einlagenbewertung gem § 202 Abs 1 UGB bei rückwirkenden Umgründungen, RWZ 2009, 37; anders noch Geist in Jabornegg, § 202 Rz 5; Hübner-Schwarzinger in Bertl/Mandl, Einlagen [§ 202), B.II. Rz 5). UE ist aus systematischen Überlegungen der zweiten Ansicht der Vorzug zu geben (vgl Ludwig in Zib/Dellinger, § 202 Rz 25 sowie zur Diskussion zum Zeitpunkt der Vermögensübertragung und Erfolgsabgrenzung Rz 73 mwN).

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Die Bewertung mit dem beizulegenden Wert ist bis auf die Ausnahme in § 202 Abs 2 zwingend. Die Bildung von stillen Reserven durch bewusste Unterbewertung soll damit unterbunden werden (vgl zB Krejci, Handelsrecht, 596).

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Der beizulegende Wert nach § 202 Abs 1 bildet in der Folge die maßgeblichen unternehmensrechtlichen Anschaffungs- oder Herstellungskosten (vgl Strimitzer, Unternehmensrechtliche Bilanzierung von Umgründungen, in Wiesner/Hirschler/Mayr [Hrsg], Umgründungen, Q3, Rz 128). Dieser Wert stellt daher den Ausgangspunkt für planmäßige und außerplanmäßige Abschreibungen dar. Weiters ist dieser Wert die Obergrenze für Zuschreibungen (die Obergrenze für Zuschreibungen wirkt aufgrund der Maßgeblichkeit (§ 5 EStG) auch für steuerliche Zwecke (vgl Tumpel, RdW 2007, 762).

3. Ansatz eines Geschäfts- oder Firmenwertes

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Bei der Übertragung von Betrieben und Teilbetrieben stellt sich die Frage, ob ein Geschäfts- oder Firmenwert angesetzt werden kann. Bereits vor dem GesRÄG 1993 bestand nach herrschender, aber nicht unbestrittener Ansicht diese Möglichkeit (hinsichtlich der in der Literatur vertretenen unterschiedlichen Ansichten vgl zB Aman, Das Bewertungswahlrecht gem § 202 HGB – eine kritische Würdigung, in FS KPMG [1996] 14). Durch das GesRÄG 1993 wurde das damals praktizierte Wahlrecht für den Ansatz eines Geschäfts- oder Firmenwertes durch Verweis auf § 203 Abs 5 in § 202 Abs 1 letzter Satz aufgenommen. Damit sollte klargestellt werden, dass auch bei Einlagen und Zuwendungen von Betrieben und Teilbetrieben entsprechend § 203 Abs 5 ein Firmenwert angesetzt werden kann (vgl Aman, Das Bewertungswahlrecht gem § 202 HGB – eine kritische Würdigung, in FS KPMG [1996] 13 unter Bezugnahme auf den Bericht des Justizausschusses; Gassner, Bewertung bei der Umgründung in Handels- und Steuerbilanz, GesRZ 1992, 100). Mit dem RÄG 2010 wurde aus dem Aktivierungswahlrecht in § 203 Abs 5 ein Aktivierungsgebot. Werden daher im Zuge einer Umgründung Betriebe oder Teilbetriebe eingelegt oder zugewendet, ist bei Anwendung von § 202 Abs 1 ein Firmenwert zwingend anzusetzen (vgl auch KFS/RL 25 Rz 90).

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Nach überwiegender Ansicht ist der Ansatz eines Firmenwertes von einer Gegenleistung (der ein Preisbildungsprozess vorangegangen ist) unabhängig und daher auch bei Vermögensübertragungen im Konzernverbund zulässig bzw geboten (vgl Hirschler/Strimitzer, GeS 2003, 237 unter Bezugnahme auf OGH 23.1.2003, 6 Ob 81/02h; Bertl/Hirschler, RWZ 1998, 171; Strimitzer in Wiesner/Hirschler/Mayr [Hrsg], Handbuch der Umgründungen, Q3, Rz 134 f mwN; weiters Hörtnagl in Schmitt/Hörtnagl/Stratz [Hrsg], Umwandlungsgesetz/Umwandlungssteuergesetz⁸, A UmwG § 24 Rz 97; Widmann in Widmann/Mayer [Hrsg], Umwandlungsrecht, § 24 Rz 290 und 299; aA Hügel, GesRZ 1992, 269; derselbe, Verschmelzung und Einbringung, 300 ff und 562 f; derselbe, Umgründungsbilanzen, Rz 4.23 ff; weiters unter Hinweis auf OLG Wien: derselbe, OLG Wien zur Einlagenrückgewähr und Kapitalaufbringung bei Umgründungen, RdW 1997, 580). Ein Firmenwert ist sowohl bei Einlagen bzw Zuwendungen auf betrieblicher als auch auf gesellschaftsrechtlicher Grundlage anzusetzen. Auch wenn der übernehmende Rechtsträger kein eigenes Vermögen aufwendet, kommt es daher aufgrund der sinngemäßen Anwendung von § 203 Abs 5 zum Ansatz eines Firmenwerts (vgl Strimitzer in Bertl et al [Hrsg], Gewinnrealisierung, Wiener Bilanzrechtstage 2011, 111; Hirschler/Strimitzer/Grangl, Wirtschaftsprüfer Jahrbuch 2011, 397; im Ergebnis auch Hirschler, Bewertung von Umgründungen nach § 202 UGB, in Bertl et al [Hrsg], Sonderbilanzen bei Umgründungen, Wiener Bilanzrechtstage 2008, 135; vgl auch Aman, Das Bewertungswahlrecht gem § 202 HGB – eine kritische Würdigung, in FS KPMG [1996] 15). Darüber hinaus spricht für den Ansatz eines Firmenwerts, dass der beizulegende Wert im Sinne eines unternehmensbezogenen Verkehrswertes auch einen selbst geschaffenen Firmenwert mit erfasst (Strimitzer in Wiesner/Hirschler/Mayr [Hrsg], Umgründungen, Q3, Rz 147). Der Ansatz eines Firmenwerts ist weiters zulässig, wenn nur ein Teilbetrieb übertragen wird (vgl Widmann in Widmann/Mayer [Hrsg], Umwandlungsrecht, § 24 Rz 300).

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Da eine am Markt erzielte Gegenleistung fehlt, ist der Firmenwert auf der Grundlage einer Unternehmensbewertung zu ermitteln (ausdrücklich Hörtnagl in Schmitt/Hörtnagl/Stratz [Hrsg], Umwandlungsgesetz – Umwandlungssteuergesetz⁸, A UmwG § 24 Rz 26 mwN; vgl Strimitzer in Wiesner/Hirschler/Mayr [Hrsg], Handbuch der Umgründungen, Q3, Rz 136 f mwN).

4. Bilanzierungsverbote

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Das allgemeine Aktivierungsverbot für nicht entgeltlich erworbene immaterielle Gegenstände des Anlagevermögens (§ 197 Abs 2) kommt bei der Einlage nicht zur Anwendung (ein Erwerb von einem Dritten kann auch bei gesellschaftsrechtlichen Sachverhalten erfüllt werden). Dies gilt auch für eine Einlage in eine 100%ige Tochtergesellschaft (vgl Nowotny in Straube/Ratka/Rauter³, § 197 Rz 17; zur Diskussion in Deutschland vgl Bula/Thees in Sagasser/Bula/Brünger [Hrsg], Umwandlungen⁵, § 10 Rz 114 f). In der Bilanz ausgewiesene immaterielle Vermögensgegenstände, die von einem verbundenen Unternehmen oder von einem Gesellschafter mit einer Beteiligung (§ 189a Z 2) erworben wurden, sind bei mittelgroßen und großen Gesellschaften im Anhang anzugeben (§ 238 Abs 1 Z 19).

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5. Passivseitiger Ausweis

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Der mit dem beizulegenden Wert angesetzte Betrag des übertragenen Nettoaktivvermögens ist passivseitig im Falle einer Kapitalerhöhung unter Nennkapital und Kapitalrücklage bzw, wenn eine Kapitalerhöhung unterbleibt, nur unter Kapitalrücklage auszuweisen (§ 229 Abs 1 und Abs 2; vgl Ludwig in Ludwig/Hirschler, Bilanzierung und Prüfung von Umgründungen³ [2018] Kap 3 Rz 3.64).

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Eine gesellschaftsrechtliche Bindung der Kapitalrücklage ist im Falle der AG und der großen GmbH (§ 221 Abs 3) bei Vorliegen der Voraussetzungen des § 229 Abs 4 erforderlich. Zu keiner gesellschaftsrechtlichen Bindung der Kapitalrücklage kommt es bei sonstigen Zuzahlungen, die durch gesellschaftsrechtliche Verbindungen veranlasst sind (§ 229 Abs 2 Z 5; zu Ausschüttungssperren vgl Ludwig/Strimitzer, § 235 Rz 26 ff). Bei der Darstellung der Kapitalrücklage in der Bilanz ist zwischen gebundener und nicht gebundener Kapitalrücklage zu unterscheiden (§ 224 Abs 3 A II Z 1 und Z 2; vgl Ludwig in Ludwig/Hirschler, Bilanzierung und Prüfung von Umgründungen³ [2018] Kap 3 Rz 65).

C. Bewertung mit dem Buchwert

1. Begriff der Umgründungen

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§ 202 Abs 2 sieht bei Umgründungen alternativ zur Bewertung mit dem beizulegenden Wert die Buchwertfortführung vor. Die in § 202 Abs 2 angeführten Umgründungstypen entsprechen jenen des UmgrStG. Unter Umgründungen iSd Bestimmung dürften die begünstigten Umgründungsformen des UmgrStG zu verstehen sein (mangels eines expliziten Verweises auf das UmgrStG wäre jedoch auch ein weiterer Anwendungsbereich vorstellbar; für ein weites Begriffsverständnis KFS/RL 25 Rz 92; Bertl/Hirschler, RWZ 1998, 171; sowie Mühlehner, ecolex 1999, 191 f; vgl auch Ausschussbericht zum GesRÄG 1993 in Helbich/Wiesner, Umgründungen⁵, 359; zur unterschiedlichen Auslegung des Begriffs „Umgründungen“ in § 198 Abs 10 Z 2 trotz Verweises auf diese Bestimmung vgl Hirschler/Strimitzer in Mayr/Schlager/Zöchling [Hrsg], Handbuch Einlagenrückzahlung, 155). Die Buchwertfortführung entspricht dem Zweck, die unternehmensrechtlichen Ansätze den zwingenden steuerlichen Ansätzen (Buchwertfortführung) anzupassen. Daraus könnte abgeleitet werden, dass die steuerliche Buchwertfortführung auch Voraussetzung für die unternehmensrechtliche Buchwertfortführung ist. Dem könnte jedoch entgegengehalten werden, dass es keine Voraussetzung ist, dass das UmgrStG auch tatsächlich zur Anwendung kommt, und weiters, dass auch umgründungssteuerrechtlich tatsächlich Buchwerte angesetzt werden (AB zu Art II GesRÄG 1993). Die Buchwertfortführung ist daher jedenfalls bei der Verschmelzung, Umwandlung, Einbringung, dem Zusammenschluss, der Realteilung und Spaltung unter den Anwendungsvoraussetzungen des UmgrStG anwendbar. Bei einer darüber hinausgehenden Auslegung des Begriffs „Umgründung“ fallen auch sonstige Übertragungen unternehmerischer Einheiten auf verbandsrechtlicher Grundlage darunter (für eine unternehmensrechtlich autonome Auslegung des Begriffs „Umgründung“ Hirschler, Bewertung von Umgründungen nach § 202 UGB, in Bertl et al [Hrsg], Sonderbilanzen bei Umgründungen, Wiener Bilanzrechtstage 2008, 140; vgl auch Ludwig in Zib/Dellinger, § 202 Rz 33; Strimitzer in Bertl et al [Hrsg], Gewinnrealisierung, Wiener Bilanzrechtstage 2011, 106). Als unternehmerische Einheiten gelten neben Betrieben und Teilbetrieben auch qualifizierte Beteiligungen (im Sinne von § 189a Z 2; vgl dazu auch KFS/RL 25 Rz 92; Hirschler/Strimitzer/Grangl, Neuerungen für die Bilanzierung von Umgründungen, Wirtschaftsprüfer Jahrbuch 2012, 356).

2. Buchwertfortführung ohne Gegenleistung

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Bei Umgründungen kann für das übernommene Vermögen anstatt des beizulegenden Werts auch der Buchwert aus dem letzten Jahresabschluss oder einer Zwischenbilanz in der Bilanz angesetzt werden (§ 202 Abs 2 Z 1; zur Motivation des Gesetzgebers für eine Änderung des § 202 vgl Aman, Das Bewertungswahlrecht gem § 202 HGB – eine kritische Würdigung, in FS KPMG [1996] 11). Voraussetzung ist jedoch, dass die Buchwerte aufgrund der Vorschriften des UGB oder bei nicht buchführungspflichtigen Rechtsvorgänger nach dem österreichischen Ertragsteuerrecht ermittelt wurden. Nicht auf diese Weise ermittelte Buchwerte sind durch die übernehmende Gesellschaft in UGB-äquivalente Buchwerte umzurechnen (vgl KFS/RL 25 Rz 93).

Grundsätzlich sind die im vorangegangenen Jahresabschluss angewendeten Bewertungsmethoden beizubehalten (Grundsatz der Bewertungsstetigkeit). Eine Umgründung stellt jedoch einen besonderen Umstand dar, der es rechtfertigt, von der Bewertungsstetigkeit abzugehen. Ein Abgehen von der Bewertungsstetigkeit erfolgt dann bereits in der Schlussbilanz (vgl Hirschler in Ludwig/Hirschler, Bilanzierung und Prüfung von Umgründungen³ [2018] Kap 4 Rz 4.16 mwN). Der Stichtag der zugrunde liegenden Bilanz darf jedoch höchstens neun Monate vor der Anmeldung zum Firmenbuch liegen (hinsichtlich der Konsequenzen einer verspäteten Anmeldung vgl Fellner, Verspätete Anmeldung von Umgründungsvorgängen – Anmerkungen zu 6 Ob 124/97x, ecolex 1998, 704 f; weiters Mühlehner, ecolex 1999, 193, wonach kein Eintragungshindernis für verspätet angemeldete Umgründungen vorliegt, sondern lediglich das Bewertungswahlrecht nach § 202 Abs 2 verloren geht und eine Bewertung nach § 202 Abs 1 zu erfolgen hat).

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Sollte der Rechtsvorgänger nicht buchführungspflichtig sein, dürfen die steuerlichen Werte angesetzt werden (§ 202 Abs 2 Z 1 letzter Satz). In diesem Fall ergeben sich keine weiteren Anforderungen hinsichtlich der Aktualität der Werte. Unter steuerlichen Werten sind insbesondere die steuerlichen Buchwerte bei einer Gewinnermittlung nach § 4 Abs 1 EStG zu verstehen (auch bei einer Gewinnermittlung nach § 4 Abs 3 EStG ist anlässlich der Übertragung ein Übergang auf die Gewinnermittlung nach § 4 Abs 1 EStG notwendig). Weiters fallen darunter auch steuerliche Anschaffungskosten von im Privatvermögen gehaltenen Beteiligungen (vgl Hirschler, Bewertung von Umgründungen nach § 202 UGB in Bertl et al [Hrsg], Sonderbilanzen bei Umgründungen, Wiener Bilanzrechtstage 2008, 141; aA Hügel, Umgründungsbilanzen, Rz 1.3). Bei negativen steuerlichen Anschaffungskosten (zB aufgrund einer vorangegangenen Umgründung) ist jedenfalls ein Erinnerungswert anzusetzen (vgl KFS/RL 25 Rz 95; Hirschler/Strimitzer/Grangl, Neuerungen für die Bilanzierung von Umgründungen, Wirtschaftsprüfer Jahrbuch 2012, 357).

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Der Ansatz der Buchwerte trägt dem Gedanken Rechnung, dass das bisherige Unternehmen lediglich in einer anderen Rechtsform fortgeführt wird (vgl Stanek/Urnik/Urtz in Straube/Ratka/Rauter³, § 202 Rz 25 mwN). Die Buchwertfortführung stellt eine erhebliche Vereinfachung dar, weil dadurch Abweichungen zwischen der unternehmensrechtlichen und der steuerlichen Umgründungsbewertung vermieden werden können (ausdrücklich AB zu Art II GesRÄG 1993, vgl 1016 BlgNR 18. GP). Auch konnten die dem zu übertragenden Vermögen zuordenbaren unversteuerten Rücklagen (bis RÄG 2014) beim übernehmenden Rechtsträger fortgeführt werden (vgl Ludwig in Ludwig/Hirschler, Bilanzierung und Prüfung von Umgründungen³ [2018] Kap 2 Rz 2.68). Die Vereinfachung geht jedoch mit der Einschränkung einer möglichst wirklichkeitsgetreuen Darstellung der Vermögens-, Ertrags- und Finanzlage des Unternehmens einher (krit insbesondere iZm dem sich allenfalls ergebenden aktiven Unterschiedsbetrag Aman, RdW 1993, 143; weiters Rabel, RWZ 1992, 109 f; Aman, ÖStZ 1992, 110 f). Mit der Buchwertfortführung kommt es zu einer Durchbrechung des Anschaffungskostenprinzips (siehe dazu Deubert/Hoffmann in Winkeljohann/Förschle/Deubert [Hrsg], Umwandlungen⁵, K Rz 70; zur Frage, ob die Buchwertfortführung mit der Vierten EG-Richtlinie [Bilanzrichtlinie] zu vereinbaren war, vgl Bula/Thees in Sagasser/Bula/Brünger [Hrsg], Umwandlungen⁵, § 10 93 ff). Eine entsprechende Anhangangabe wird daher erforderlich sein (ebenso Stanek/Urnik/Urtz in Straube/Ratka/Rauter³, § 202 Rz 25/2; vgl Staringer, Einlagen und Umgründungen, 150 mit Verweis auf Aman, ÖStZ 1992, 111; weiters Bertl/Fraberger, RWZ 1994, 376).

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Wird der Gedanke der Buchwertfortführung konsequent weiterverfolgt, erstreckt sich die Bilanzkontinuität dem Grunde nach auch auf den Ansatz der übernommenen Vermögensgegenstände und Schulden (vgl Bula/Thees in Sagasser/Bula/Brünger [Hrsg], Umwandlungen⁵, § 10 Rz 93 ff). Der übernehmende Rechtsträger hat folglich nur diejenigen Vermögensgegenstände und Schulden zu bilanzieren, die bereits der übertragende Rechtsträger bilanziert hat. Damit darf aber auch – anders als bei der Bilanzierung mit dem beizulegenden Wert – ein bei der übertragenden Gesellschaft aktivierter Firmenwert fortgeführt werden (vgl Hügel, Umgründungsbilanzen Rz 1.31; weiters Deubert/Hoffmann in Winkeljohann/Förschle/Deubert [Hrsg], Sonderbilanzen⁵, K Rz 70).

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Erfolgt keine Gegenleistung in Form von neuen Anteilen, eigenen oder untergehenden Anteilen und Zuzahlungen, ist ein positiver Unterschiedsbetrag (Umgründungsgewinn) in die nicht gebundene Kapitalrücklage einzustellen (§ 229 Abs 2 Z 5). Ein negativer Unterschiedsbetrag wird regelmäßig als Bilanzverlust dargestellt (vgl KFS/RL 25 Rz 100). Zu einem negativen Unterschiedsbetrag kommt es dann, wenn das übernommene Nettoaktivvermögen trotz positiven Verkehrswerts buchmäßig negativ ist. Der Ausweis als Bilanzverlust setzt jedoch voraus, dass die Umgründung auch in der Gewinn- und Verlustrechnung berücksichtigt wird. Gegebenenfalls ist ein eigener Posten „Reinvermögensminderung durch Umgründung“ unmittelbar nach dem Posten „Jahresüberschuss/Jahresfehlbetrag“ einzufügen (vgl KFS/RL 25 Rz 104; Stanek/Urnik/Urtz in Straube/Ratka/Rauter³, § 202 Rz 25/3). Denkbar wäre uE auch, den Buchverlust bei Down-stream- und Side-stream-Umgründungen als negative Einlage zu sehen und diese direkt mit dem Eigenkapital zu verrechnen (vgl auch Hirschler, Bewertung von Umgründungen nach § 202 UGB, in Bertl et al [Hrsg], Sonderbilanzen bei Umgründungen, Wiener Bilanzrechtstage 2008, 142). Konsequent wäre daher auch der Ausweis einer negativen Kapitalrücklage bzw die Kürzung einer bereits vorhandenen Kapitalrücklage (so Ludwig in Ludwig/Hirschler, Bilanzierung und Prüfung von Umgründungen³ [2018] Kap 3 Rz 3.74). Offenbar ging der Gesetzgeber davon aus, dass bei Umgründungen ohne Gegenleistung ein Buchverlust nicht auftreten kann (vgl dazu AB zu Art II GesRÄG 1993; weiters Stanek/Urnik/Urtz in Straube/Ratka/Rauter³, § 202 Rz 26 mwN). Bei Umgründungen ohne Gegenleistung ist die Aktivierung eines Unterschiedsbetrages ausgeschlossen (vgl Hübner-Schwarzinger in Bertl/Mandl, B.II. Rz 6).

3. Buchwertfortführung mit Gegenleistung

28

Wesensmerkmal einer Umgründung ist, dass die Gegenleistung nicht auf betrieblicher, sondern auf gesellschaftsrechtlicher Grundlage erfolgt. Aus Sicht des übernehmenden Rechtsträgers kommt es daher zu keiner Gegenleistung aus dem Betriebsvermögen, sondern typischerweise zu einer Erhöhung der Gesellschaftsrechte (ausgenommen Up-stream-Umgründungen; vgl zur Systematisierung Ludwig in Ludwig/Hirschler, Bilanzierung und Prüfung von Umgründungen³ [2018] Kap 3 Rz 3.1 ff; KFS/RL 25 Rz 82, 110). Übersteigt nun der Gesamtbetrag der gesellschaftsrechtlichen Gegenleistung den Nettobuchwert des übertragenen Vermögen, kann der Unterschiedsbetrag aktiviert werden (§ 202 Abs 2 Z 2; krit, dass das Wahlrecht nur bei Vorliegen einer Gegenleistung in Form von Gesellschaftsrechten gewährt wird, Gassner, GesRZ 1992, 101). Alternativ kann der Differenzbetrag auch als Buchverlust verrechnet werden. Hinsichtlich der Verrechnung als Buchverlust wird auf die oben (Rz 27) angeführten Überlegungen verwiesen.

Der Gesamtbetrag der Gegenleistung berechnet sich aus dem Gesamtausgabebetrag der neuen Anteile, dem Buchwert der eigenen oder untergehenden Anteile und den baren Zuzahlungen. Der Gesamtausgabebetrag der neuen Anteile umfasst den Nennbetrag zuzüglich Agio. Keine Gegenleistung im Sinne von § 202 Abs 2 Z 2 liegt vor, wenn die übertragende Gesellschaft mit Anteilen der übernehmenden Gesellschaft aufgrund eines Abtretungsvertrages mit bestehenden anderen Gesellschaftern der übernehmenden Gesellschaft abgefunden wird, weil die Gegenleistung von der übernehmenden Gesellschaft stammen muss (vgl Hirschler/Strimitzer/Grangl, Neuerungen für die Bilanzierung von Umgründungen, Wirtschaftsprüfer Jahrbuch 2012, 358). Im Fall einer Up-stream-Umgründung stellen die beim übernehmenden Rechtsträger untergehenden Anteile am übertragenden Rechtsträger die Gegenleistung dar (vgl den unzweifelhaften Wortlaut des § 202 Abs 2 Z 2, KFS/RL 25 Rz 112; aA offenbar Stanek/Urnik/Urtz in Straube/Ratka/Rauter³, § 202 Rz 26/2, nach denen es bei einer Up-stream-Verschmelzung grundsätzlich zu keiner Gegenleistung kommt, die zum Ansatz eines Umgründungsmehrwerts berechtigen würde. Diese gegenteilige Auffassung ist uE auf Up-stream-Umgründungen ohne Untergang der Anteile an der übertragenden Gesellschaft zu beschränken; vgl dazu das auch bei Stanek/Urnik/Urtz angeführte Zitat von Ludwig in Ludwig/Hirschler, Bilanzierung und Prüfung von Umgründungen³ [2018] Kap 3 Rz 3.163, sowie KFS/RL 25 Rz 131 und 147 zur Up-stream-Abspaltung und Up-stream-Einbringung).

29

Im Fall der Down-stream-Verschmelzung gehen die Anteile der Muttergesellschaft an der Tochtergesellschaft gedanklich auf die Tochtergesellschaft über und werden sodann an den Gesellschafter der übertragenden Muttergesellschaft ausgekehrt (Durchgangserwerb; § 224 Abs 3 AktG). Hinsichtlich der ausgekehrten Anteile kann eine Gegenleistung angenommen bzw eine analoge Anwendung des § 202 Abs 2 Z 2 vertreten werden (vgl Stanek/Urnik/Urtz in Straube/Ratka/Rauter³, § 202 Rz 26/1 mwN; aA Hügel, Umgründungsbilanzen, Rz 2.40 und Rz 2.47; vgl auch Hirschler/Strimitzer/Grangl, Neuerungen für die Bilanzierung von Umgründungen, Wirtschaftsprüfer Jahrbuch 2012, 359; Aman, Das Bewertungswahlrecht gem § 202 HGB – eine kritische Würdigung, in FS KPMG [1996] 21; vgl weiters Hörtnagl in Schmitt/Hörtnagl/Stratz [Hrsg], Umwandlungsgesetz – Umwandlungssteuergesetz⁸, A UmwG § 24 Rz 47 f). Der Fachsenat für Unternehmensrecht und Revision der Kammer der Steuerberater und Wirtschaftsprüfer hat sich dazu entschieden, den Durchgangserwerb als Gegenleistung anzuerkennen (KFS/RL 25 Rz 116). Zu berücksichtigen ist jedoch, dass sich ein Verschmelzungsverlust bei einer Down-stream-Verschmelzung nicht auf stille Reserven und Firmenwert des übertragenden Vermögens beziehen muss, sondern vor allem mittelbar über die durchgeschleuste Beteiligung an der übernehmenden Tochtergesellschaft auf deren Vermögen. Aufgrund analoger Anwendung können nach einer Auffassung stille Reserven bzw ein Firmenwert der übernehmenden Gesellschaft nur insoweit aktiviert werden, als sie auch tatsächlich vorliegen (vgl Tichy, SWK 1995, D 50). Nach anderer Auffassung soll die Aktivierung der stillen Reserven sowie eines originären Firmenwertes der übernehmenden Tochtergesellschaft mangels Vermögensübertragung unzulässig sein (vgl zur Diskussion Rabel, ecolex 1996, 20 ff; Aman, RdW 1995, 292 ff; derselbe, ecolex 1996, 601 ff). Nach Auffassung des Fachsenats für Unternehmensrecht und Revision unterliegt nur das im Zuge der Verschmelzung an die Tochtergesellschaft übertragene Vermögen der Bewertung nach § 202 Abs 2. Eine Neubewertung des Vermögens der Tochtergesellschaft anlässlich der Verschmelzung ist nicht zulässig (vgl KFS/RL 25 Rz 119).

Die Frage, ob das Wahlrecht des § 202 Abs 2 Z 2 auch auf Down-stream-Verschmelzungen anwendbar ist, ist seit der OGH-Entscheidung vom 11.11.1999, 6 Ob 4/99b, nur mehr von untergeordneter Bedeutung (vgl Strimitzer, Unternehmensrechtliche Bilanzierung von Umgründungen, in Wiesner/Hirschler/Mayr [Hrsg], Umgründungen, Q3, Rz 155). Der OGH hat in dieser Grundsatzentscheidung bestätigt, dass eine unzulässige Einlagenrückgewähr vorliegt, wenn das übertragene Vermögen der Muttergesellschaft ohne Berücksichtigung der Beteiligung an der Tochtergesellschaft keinen positiven Wert aufweist.

30

Der so aktivierte Unterschiedsbetrag stellt eine Mischgröße dar, in die sowohl Elemente eines Firmenwertes als auch stille Reserven eingehen können, die im Zuge der Umgründung nicht aufgedeckt werden. Es handelt sich dabei um eine Bilanzierungshilfe des Unternehmensrechts (vgl Staringer, Einlagen und Umgründungen, 157 mwN).

31

Jener Teil des Unterschiedsbetrages, der auf die stillen Reserven entfällt, ist als Umgründungsmehrwert im Anlagevermögen gesondert auszuweisen. Ein danach verbleibender Restbetrag darf als Firmenwert angesetzt werden (Wahlrecht). Finden nicht alle stillen Reserven im Umgründungsmehrwert Deckung, wird eine Aliquotierung der stillen Reserven auf die einzelnen Vermögensgegenstände erforderlich sein (vgl Bertl/Fraberger, RWZ 1994, 375). Die Zuordnung zum Unterschiedsbetrag hat dabei frei von Willkür zu erfolgen. Diesem Erfordernis wird entsprochen, wenn die Zuordnung der stillen Reserven entweder proportional oder nach Wesentlichkeits- oder Bestimmbarkeitskriterien vorgenommen wird (vgl KFS/RL 25 Rz 101; vgl auch Strimitzer, Unternehmensrechtliche Bilanzierung von Umgründungen, in Wiesner/Hirschler/Mayr [Hrsg], Umgründungen, Q3, Rz 161 mwN). Ein vergleichbares Problem stellt sich auch bei der Kapitalkonsolidierung in der Konzernrechnungslegung. In diesem Fall wird vertreten, die stillen Reserven nach folgenden Grundsätzen zu verteilen (Bergmann/Lehner in Straube/Ratka/Rauter³, § 254 Rz 43):

• Verteilung nach der Bedeutung der stillen Reserven und Lasten (es werden nur die größeren Posten verteilt);

• Verteilung nach der Bestimmtheit des Vorhandenseins von stillen Reserven und Lasten (die Zuordnung beschränkt sich auf die relativ eindeutig bestimmbaren Posten);

• Verteilung nach der Liquidierbarkeit (beginnend mit jenen Reserven, deren Auflösung [Verbrauch] erst in ferner Zukunft zu erwarten ist);

• proportionale Verteilung entsprechend dem Verhältnis der aufzulösenden Reserven zu den insgesamt festgestellten Reserven.

32

Auf den Umgründungsmehrwert sind die für Vermögensgegenstände und Schulden geltenden Bilanzierungs- und Bilanzausweisbestimmungen anzuwenden. In der Literatur wird daher teilweise vertreten, dass eine getrennte Zuordnung des Umgründungsmehrwertes zu den Posten „Immaterielle Vermögensgegenstände“, „Sachanlagen“ und „Finanzanlagen“ zu erfolgen hat. Alternativ ist auch der Ansatz des gesamten Umgründungsmehrwertes als eigener Posten und eine Aufgliederung in einer Vorkolonne oder im Anlagespiegel des Anhangs zulässig (vgl Stanek/Urnik/Urtz in Straube/Ratka/Rauter³, § 202 Rz 27 mwN). Im Zweifel soll der Umgründungsmehrwert nach den Materialien zum GesRÄG 1993 unter den immateriellen Vermögensgegenständen des Anlagevermögens auszuweisen sein. Bei stillen Reserven bzw stillen Lasten außerhalb des Anlagevermögens wäre die Bestimmung wegen des Verstoßes gegen das Saldierungsverbot und die Gliederungsvorschriften überhaupt unanwendbar (so jedenfalls E/S/B⁸, 203; vgl auch Egger, Einlagen und Einbringungen gem § 202 HGB, in FS Heidinger [1995] 229 f; Aman, Das Bewertungswahlrecht gem § 202 HGB – eine kritische Würdigung, in FS KPMG [1996] 19; Hübner-Schwarzinger in Bertl/Mandl, B.II. 23 ff; aA offenbar Hügel, Umgründungsbilanzen, 39 Rz 2.42). Allerdings steht eine genaue Aufgliederung des Umgründungsmehrwertes in Widerspruch zu dem Vereinfachungsgedanken des § 202 Abs 2 Z 2. Es wird daher auch ein pauschaler Ansatz im Anlagevermögen nach dem Überwiegen und (bei unwesentlichen stillen Reserven) eine Abschreibung mit der durchschnittlichen Abschreibungsdauer und -fähigkeit der übernommenen Vermögensgegenstände vertreten (in diesem Sinn Hirschler/Strimitzer/Grangl, Neuerungen für die Bilanzierung von Umgründungen, Wirtschaftsprüfer Jahrbuch 2012, 360; Staringer, Einlagen und Umgründungen, 164 mwN; vgl auch Hügel, Umgründungsbilanzen, 43 Rz 2.49 sowie Bertl/Fraberger, RWZ 1994, 376).

In weiterer Folge teilt der Umgründungsmehrwert das Schicksal der zugrunde liegenden Vermögensgegenstände hinsichtlich Bewertung, planmäßiger und außerplanmäßiger Abschreibung sowie Zuschreibung. Abschreibungsbeträge, Zuschreibungsbeträge, Veräußerungsgewinne und -verluste sind auch in der Gewinn- und Verlustrechnung entsprechend zuzuordnen. Im Falle einer außerplanmäßigen Abschreibung ist zuerst der Umgründungsmehrwert und erst anschließend der zugrundeliegende Vermögensgegenstand zu kürzen (vgl Hirschler/Strimitzer/Grangl, Neuerungen für die Bilanzierung von Umgründungen, Wirtschaftsprüfer Jahrbuch 2012, 360; KFS/RL 25 Rz 105). Da der Unterschiedsbetrag niedriger als die stillen Reserven sein kann und damit auch die Abschreibung zu niedrig ist, kommt es uU zu einem unzutreffenden Ausweis nicht nur in der Vermögens-, sondern auch in der Ertragslage (dazu Hügel, Verschmelzung und Einbringung, 428 ff; weiters Bertl/Fraberger, RWZ 1994, 375; Aman, RdW 1993, 144). Bei einem pauschalen Ausweis im Anlagevermögen wird daher eine Aufgliederung und Erläuterung im Anhang geboten sein (vgl Hügel, Umgründungsbilanzen, 44 Rz 2.49 mwN).

33

Übersteigt der Unterschiedsbetrag nach § 202 Abs 2 Z 2 die als Umgründungsmehrwert anzusetzenden übertragenen stillen Reserven, so darf der verbleibende Restbetrag als Firmenwert angesetzt werden (§ 202 Abs 2 Z 3 letzter Satz). Der Ausweis hat dabei gesondert zu erfolgen. Hinsichtlich der Aktivierung eines Firmenwertes besteht ein Wahlrecht. Dieses Wahlrecht steht in einem gewissen Widerspruch zu der mit dem RÄG 2010 eingeführten Aktivierungspflicht des Firmenwerts in § 203 Abs 5 und damit auch im Falle der Bewertung der Vermögensübernahme mit dem beizulegenden Wert.

Wird der Firmenwert nicht aktiviert, kommt es zu einem entsprechenden Buchverlust (vgl Stanek/Urnik/Urtz in Straube/Ratka/Rauter³, § 202 Rz 28 mwN). Unerheblich soll sein, ob tatsächlich ein Firmenwert vorliegt, der bei Ansatz der beizulegenden Werte (§ 202 Abs 1) ansatzfähig wäre. Folgt man dieser Ansicht, wäre auch dann ein Firmenwert aktivierbar, wenn kein Unternehmen, sondern etwa eine Beteiligung übertragen wird (so Stanek/Urnik/Urtz in Straube/Ratka/Rauter³, § 202 Rz 28 mit Bezugnahme auf M. Tichy, Verschmelzungsdifferenzen, 113). Dieser Auffassung ist jedoch entgegenzuhalten, dass es sich beim Unterschiedsbetrag nur um stille Reserven in der Beteiligung handeln kann und der Unterschiedsbetrag daher als Umgründungsmehrwert auszuweisen ist.

34

Aus § 202 Abs 2 lässt sich somit eine Reihe von Wahlrechten ableiten (vgl auch Strimitzer, Unternehmensrechtliche Bilanzierung von Umgründungen, in Wiesner/Hirschler/Mayr [Hrsg], Umgründungen, Q3, Rz 165):

• Ausweis des Umgründungsverlustes, wodurch ein Bilanzgewinn bzw eine Kapitalrücklage gemindert bzw ein Bilanzverlust entsteht oder erhöht wird;

• Aktivierung eines Umgründungsmehrwertes und Ausweis eines verbleibenden Differenzbetrages als Umgründungsverlust;

• Aktivierung eines Umgründungsmehrwertes und eines Firmenwertes, wodurch kein Umgründungsverlust ausgewiesen wird.

35

Vereinfacht lassen sich die Wahlmöglichkeiten wie folgt darstellen (vgl Ludwig in Ludwig/Hirschler, Bilanzierung und Prüfung von Umgründungen³ [2018] Kap 3 Rz 3.85):

36

Für die Ausübung des Wahlrechtes besteht bei Wesentlichkeit eine Berichtspflicht im Anhang (vgl Stanek/Urnik/Urtz in Straube/Ratka/Rauter³, § 202 Rz 29 mwN).

37

Hinsichtlich der fortgeführten Werte stellt sich die Frage, ob diese als neue Anschaffungskosten gelten (Hügel sieht die fortgeführten Werte nicht als neue Anschaffungskosten; vgl Hügel, Umgründungsbilanzen Rz 1.35). Der Rechtsnachfolger müsste demnach auch Zuschreibungen (§ 208) bis maximal zu den Anschaffungskosten des Rechtsvorgängers vornehmen (vgl Tumpel, Zuschreibung bei Beteiligungen nach Einbringung gem Art III UmgrStG, RdW 2007, 762; anders die Rechtslage in Deutschland; vgl zB Widmann in Widmann/Mayer [Hrsg], Umwandlungsrecht, § 24 Rz 357 f). Demgegenüber sieht der VwGH künftige Zuschreibungen beim Rechtsnachfolger auch bei Buchwerteinbringung mit dem beizulegenden Wert des übertragenen Vermögens im Zeitpunkt der Übertragung begrenzt (VwGH 22.5.2014, 2010/15/0127). Damit übernimmt der beizulegende Wert gem § 202 Abs 1 stets (also auch bei Buchwerteinbringung gem § 202 Abs 2) die Funktion der unternehmensrechtlichen Anschaffungskosten auf Ebene der übernehmenden Gesellschaft und bildet daher die Obergrenze für künftige unternehmensrechtliche Zuschreibungen gem § 208 Abs 1 im unternehmensrechtlichen Jahresabschluss und nach § 6 Z 13 EStG in der Steuerbilanz (vgl Hebenstreit/Stückler, Überlegungen zur Einbringung von Beteiligungen nach Art III UmgrStG, Der Gesellschafter 2015, 122; Hirschler, Bewertung von Einlagen im Rahmen von Umgründungen und deren Folgebewertung – Neue Erkenntnisse durch den VwGH und deren Auswirkungen im Zusammenhang mit dem RÄG 2014, in Blocher/Gelter/Pucher [Hrsg], FS Nowotny [2015] 555 ff; Marchgraber, Die Zuschreibung übertragener Beteiligungen nach Umgründungen, RWZ 2014, 298; Wurm, Zuschreibungen von Beteiligungen nach Umgründungen, SWK 2014, 1024; Mair/Stückler, Aktuelle Praxisfragen und Fallbeispiele in Kirchmayr/Mayr/Hirschler [Hrsg], Gruppenbesteuerung (2014) 83; in diesem Sinne bereits Hirschler/Sulz/Oberkleiner, Einbringung: unternehmensrechtliche Anschaffungskosten und Zuschreibung, UFSjournal 2010, 239). Fraglich ist, ob aus dem zit Erkenntnis des VwGH eine Differenzierung zwischen Umgründungen in Einzel- und Gesamtrechtsnachfolge abzuleiten ist (ablehnend Wurm, SWK 2014, 1028).

4. Anwendungsbeispiel (vgl Ludwig in Ludwig/Hirschler, Bilanzierung und Prüfung von Umgründungen³ [2018] Kap 3 Rz 3.97)

38

Die GmbH A soll einen Teilbetrieb in ihre 100 %ige Tochtergesellschaft B ohne Kapitalerhöhung einbringen. Der Buchwert des Teilbetriebes beträgt –20. Im Anlagevermögen befinden sich stille Reserven von 40. Weiters wird ein Firmenwert von 60 angenommen. Die Tochtergesellschaft B wurde vor der Einbringung mit 35 gegründet.

Die Bilanz der GmbH A vor Einbringung zeigt folgendes Bild:

Die Bilanz der GmbH B vor Einbringung zeigt folgendes Bild:

Bei der Einbringung des Teilbetriebes sollen die beizulegenden Werte angesetzt werden (§ 202 Abs 1). Nach der Einbringung zeigt die GmbH B folgendes Bild:

Die Einbringung zum beizulegenden Wert führt zum Ansatz des Firmenwertes von 70 (60 + 10 Firmenwert aufgrund Ansatz latenter Steuern; vgl § 198 Abs 10) und der stillen Reserven im Anlagevermögen von 40. Das Umlaufvermögen entspricht der Summe des Umlaufvermögens der GmbH B und des Umlaufvermögens des Teilbetriebes. Die Kapitalrücklage ergibt sich als Addition des negativen buchmäßigen Eigenkapitals des Teilbetriebes auf der einen Seite und der stillen Reserven und des Firmenwertes auf der anderen Seite. Die Rücklage ist eine ungebundene Kapitalrücklage. Sie unterliegt jedoch in Höhe des Unterschiedsbetrages zwischen dem Buchwert und dem höheren beizulegenden Wert der Ausschüttungssperre des § 235 Z 3. Im vorliegenden Fall beläuft sich der Unterschiedsbetrag auf 100. Damit unterliegt die gesamte Kapitalrücklage der Ausschüttungssperre. Da im vorliegenden Fall ein Teilbetrieb umgegründet wird, müssen Steuerlatenzen angesetzt werden. Die Rückstellung für latente Steuern wird iHd Steuerlatenz für die aktivierten stillen Reserven gebildet (= 40 * 25 %).

Erfolgt die Einbringung zu Buchwerten (§ 202 Abs 2 Z 1), ergibt sich folgendes Bild:

Das Umlaufvermögen entspricht der Summe des Umlaufvermögens der GmbH B und des Umlaufvermögens des Teilbetriebes. Das buchmäßig negative Kapital des Teilbetriebes wird sofort als Aufwand erfasst und schlägt sich im Bilanzverlust nieder.

Kommt es bei der Einbringung des Teilbetriebes zu einer Kapitalerhöhung, kommt auch der Ansatz eines Umgründungsmehrwertes und eines Firmenwertes in Betracht. Im Folgenden wird davon ausgegangen, dass die Kapitalerhöhung 5 beträgt. Der Gesamtausgabebetrag der Anteile beträgt im ersten Fall 5 und im zweiten Fall 50. Nach Einbringung ergibt sich für die Bilanz der GmbH B folgendes Bild:

Da die Gegenleistung (Gesamtausgabebetrag der Anteile) 5 beträgt und das buchmäßige Eigenkapital –20, ergibt sich ein Unterschiedsbetrag von 25. Der Unterschiedsbetrag ist durch stille Reserven im Anlagevermögen gedeckt und kann daher als Umgründungsmehrwert im Anlagevermögen ausgewiesen werden. Zusätzlich kommt es zu einer iterativen Ermittlung der latenten Steuern (= 25: 0,75) (Rundung des Umgründungsmehrwerts und latenter Steuern auf ganze Zahlen). Die iterative Ermittlung des Umgründungsmehrwerts darf allerdings nicht dazu führen, dass der ausgewiesene Umgründungsmehrwert die vorhandenen stillen Reserven übersteigt. Zu beachten ist, dass in diesem Beispiel die stillen Reserven nur teilweise realisiert werden. Damit unterscheidet sich § 202 Abs 2 Z 2 deutlich von § 202 Abs 1, wonach die stillen Reserven und ein Firmenwert insgesamt in voller Höhe anzusetzen sind. Da die Gegenleistung in den stillen Reserven Deckung findet, ist der Ausweis eines Firmenwertes nicht möglich. Das Umlaufvermögen entspricht der Summe aus Umlaufvermögen der GmbH B vor Einbringung und Umlaufvermögen des Teilbetriebes.

Beträgt der Gesamtausgabebetrag der Anteile 50, ergibt sich für die Bilanz der B GmbH folgendes Bild:

Die Gesamtgegenleistung beträgt in diesem Fall 50. Da das übertragene Vermögen ein buchmäßiges Kapital von –20 aufweist, ergibt sich ein Unterschiedsbetrag von 70. Davon entfallen 40 auf stille Reserven des Anlagevermögens. Insoweit kann der Unterschiedsbetrag als Umgründungsmehrwert gesondert im Anlagevermögen ausgewiesen werden. Der darüber hinausgehende Betrag von 30 darf als Firmenwert angesetzt werden. Der Firmenwert ist daher nicht in voller Höhe, sondern nur teilweise ausgewiesen. Wird auf den Ansatz eines Firmenwertes verzichtet, reduziert sich die Kapitalrücklage auf 5. Das Umlaufvermögen entspricht der Summe aus Umlaufvermögen der GmbH B vor Einbringung und dem Umlaufvermögen des Teilbetriebes. Bei einer großen GmbH und bei einer AG handelt es sich um eine gebundene Kapitalrücklage. Zusätzlich kommt es zu einem Ausweis latenter Steuern. Eine iterative Ermittlung ist nicht möglich, weil die stillen Reserven bereits durch den Umgründungsmehrwert zur Gänze ausgewiesen werden. Somit kommt es zu einem Ausweis im Rahmen des Firmenwerts.

D. Bewertung beim Übertragenden

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Die Bestimmung des § 202 bezieht sich hinsichtlich Einlagen und Zuwendungen nach hA nur auf die Bewertung beim übernehmenden Rechtsträger (vgl auch Stanek/Urnik/Urtz in Straube/Ratka/Rauter³, § 202 Rz 21, 31; Hirschler/Six in Fraberger/Hirschler/Kanduth-Kristen/Ludwig [Hrsg], HB Sonderbilanzen I, 373 mwH; Strimitzer, Unternehmensrechtliche Bilanzierung von Umgründungen, in Wiesner/Hirschler/Mayr [Hrsg], Umgründungen, Q3, Rz 120 f).

40

Die Bewertung beim übertragenden Rechtsträger ist gesetzlich nicht geregelt. Die sich beim Übertragenden stellenden unternehmensrechtlichen Fragen sind daher nach allgemeinen Bilanzierungs- und Bewertungsgrundsätzen zu lösen (vgl Staringer, Einlagen, 117; Strimitzer in Bertl et al [Hrsg], Gewinnrealisierung, 107 ff). Jedenfalls kommt es beim Übertragenden zunächst zu einem Vermögensverlust hinsichtlich des übertragenen Vermögens. Im Fall einer Down-stream-Vermögensverlagerung steht diesem Vermögensabgang eine Gegenleistung gegenüber. Diese Gegenleistung zeigt sich in Form neuer Anteile (Kapitalerhöhung) oder in Form einer Wertsteigerung bei bestehenden Anteilen. Nach hA wird daher in der Einlage zumindest ein tauschähnlicher Vorgang gesehen (vgl Strimitzer, Unternehmensrechtliche Bilanzierung von Umgründungen, in Wiesner/Hirschler/Mayr [Hrsg], Umgründungen, Q3, Rz 102 mwH).

40a

In der unternehmensrechtlichen Literatur bestehen hinsichtlich der Bewertung der Gegenleistung beim Übertragenden unterschiedliche Ansichten (ausführlich Ludwig in Ludwig/Hirschler, Bilanzierung und Prüfung von Umgründungen³ [2018] Kap 3 Rz 3.18 ff). Diese reichen von der Buchwertfortführung über den Ansatz von Buchwerten zuzüglich der durch die Vermögensübertragung ausgelösten Ertragsteuern bis hin zum Ansatz des beizulegenden Wertes (zB Zöchling, ÖStZ 1994, 126 f; Strimitzer in Bertl et al [Hrsg], Gewinnrealisierung, 107 f und 113; ADS⁶, § 255 Rz 102).

41

Keinesfalls ist der übertragende Rechtsträger an die Bewertung des übernehmenden Rechtsträgers (§ 202 Abs 1 oder Abs 2) gebunden (einer Verpflichtung zur gleichgesinnten Ausübung eines allfälligen Bewertungswahlrechtes beim übertragenden Rechtsträger wie beim übernehmenden Rechtsträger aufgrund § 202 fehlt die Rechtsgrundlage; vgl Strimitzer, Unternehmensrechtliche Bilanzierung von Umgründungen, in Wiesner/Hirschler/Mayr [Hrsg], Umgründungen, Q3, Rz 112 sowie Stanek/Urnik/Urtz in Straube/Ratka/Rauter³, § 202 Rz 31). Selbst bei synchroner Ausübung der Wahlrechte kann ein betragsmäßiger Unterschied in der Bewertung auftreten (vgl Hirschler, Die Spaltung von Kapitalgesellschaften in Handels- und Steuerrecht, 143).

42

Grundlage für die Bewertungsmaßstäbe beim übertragenden Rechtsträger können

• eine analoge Anwendung von § 202 Abs 1 und Abs 2,

• die Interpretation der Vermögensübertragung als Anschaffung (Tausch) und

• die Interpretation der Vermögensübertragung als Herstellung

bilden (ausführlich Ludwig in Ludwig/Hirschler, Bilanzierung und Prüfung von Umgründungen³ [2018] Kap 3 Rz 3.20 ff). Wägt man Für und Wider ab, scheint uE die Interpretation der Vermögensübertragung als Anschaffung (Tausch) die besten Argumente für sich zu haben (so auch KFS/RL 25 Rz 149, wobei aufgrund der umgründungsbedingten Veranlassung auch von einer Gewinnrealisierung Abstand genommen werden könne). Damit kommt es hinsichtlich der erhaltenen Gegenleistung zum Ansatz des Zeitwertes (beizulegenden Wert) des übertragenen Vermögens. Beim übertragenden Rechtsträger führt daher die Down-stream-Übertragung (mit Gegenleistung) regelmäßig zu einer Gewinnrealisierung (hinsichtlich der damit verbundenen Ausschüttungssperre bei Umgründungen vgl § 235 Rz 46 ff). In der Praxis wird daher weder die gewinnrealisierende Verbuchung der Einlage als Tausch noch die gewinnneutrale Buchwertfortführung zu beanstanden sein (vgl Ludwig in Zib/Dellinger, § 202 Rz 79).

42a

Im Falle einer Vermögensübertragung up-stream oder side-stream kommt es beim übertragenden Rechtsträger zu einer Vermögensminderung, die als Entnahme zu behandeln ist.

42b

In Abhängigkeit von der Verlagerungsrichtung des Vermögens können daher folgende Fallkonstellationen auftreten (vgl Ludwig in Ludwig/Hirschler, Bilanzierung von Prüfung von Umgründungen³ [2018] Kap 3 3.6):

E. Steuerabgrenzung

43

Ziel der Steuerabgrenzung ist es, einen dem Steuertarif entsprechenden Zusammenhang zwischen dem Ertragsteueraufwand und dem unternehmensrechtlichen Ergebnis eines Geschäftsjahres herzustellen. Dies wird durch Bildung von Steuerabgrenzungsposten erreicht. Damit wird der Steueraufwand in jener Periode ausgewiesen, in der er wirtschaftlich verursacht wurde (vgl Nowotny in Straube/Ratka/Rauter³, § 198 Rz 169).

44

Bis zum RÄG 2014 erfolgte die Steuerabgrenzung nach dem GuV-orientierten „timing concept“ (§ 198 Abs 9 idF vor RÄG 2014). Nach Ansicht des Fachsenats für Unternehmensrecht und Revision der Kammer der Steuerberater und Wirtschaftsprüfer erfüllte eine Neubewertung anlässlich einer Umgründung nicht die Voraussetzungen nach § 198 Abs 9 aF für die Bildung einer Steuerabgrenzung, weil dem künftig zu hohen Steueraufwand kein im Verhältnis zum Ergebnis zu niedriger Steueraufwand in der Vergangenheit gegenübersteht (vgl KFS/RL 15 Pkt 1.7 [wurde aufgehoben im Zuge des RÄG 2014]; zu Recht krit Hügel, Umgründungsbilanzen, 16 Rz 1.37). Zur Vermittlung eines möglichst getreuen Bildes der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage des Unternehmens sind entsprechende Angaben gem § 222 Abs 2 zu machen. Der Fachsenat wies jedoch darauf hin, dass die Bildung einer sonstigen Rückstellung auch trotz § 198 Abs 9 aF nicht zu beanstanden war (vgl KFS/RL 15). Damit entspricht er im Ergebnis der international (zB IAS 12) und auch in der Vergangenheit in Österreich (vgl zB Zöchling, ÖStZ 1994, 127) üblichen Praxis, welche die Dotierung von Rückstellungen für latente Steuern iZm Umgründungen vorgesehen hat.

45

Mit dem RÄG 2014 wird im Rahmen der Umsetzung der EU-Bilanzrichtlinie die Bilanzierung von latenten Steuern nach dem sog „temporary concept“ vorgenommen (ErlRV 367 BlgNR 25. GP, 5). Demnach sind grundsätzlich sämtliche Ansatz- und Bewertungsdifferenzen zwischen Unternehmens- und Steuerbilanz, die keine permanenten Differenzen sind, unabhängig von deren Entstehung in der Vergangenheit, bei der Steuerabgrenzung zu berücksichtigen (vgl Dokalik/Hirschler, RÄG 2014², 32).

45a

Bei der Berechnung der latenten Steuerbeträge sind jene zukünftigen Steuersätze anzuwenden, die im Zeitpunkt des Ausgleichs der Unterschiedsbeträge zur Anwendung kommen (§ 198 Abs 10; dies entspricht der liability method, die durch das Bemühen um einen zutreffenden Vermögensausweis gekennzeichnet ist. Demgegenüber kommt bei der deferred method der jeweils im Zeitpunkt der Bildung bzw Auflösung der Steuerabgrenzung geltende Steuersatz zur Anwendung; weiterführend Nowotny in Straube/Ratka/Rauter³, § 198 Rz 176 f sowie Coenenberg/Hille in Baetge/Dörner/Kleekämper/Wollmert, Rechnungslegung nach Internationalen Accounting Standards [IAS], IAS 12 Rz 29 ff). Der Betrag der latenten Steuern ist nicht abzuzinsen (§ 198 Abs 10). Aktive und passive latente Steuern sind nicht zu saldieren, soweit eine Aufrechnung der tatsächlichen Steuererstattungsansprüche mit den tatsächlichen Steuerschulden rechtlich nicht möglich ist (§ 198 Abs 10; zur bisherigen Praxis vgl Schiebel/Altenburger/Rohatschek in Zib/Dellinger, § 198 Rz 205 f). Aktive Steuerabgrenzungen (positiver Saldo) sind als aktive latente Steuern (§ 224 Abs 2 D) auszuweisen, während passive Steuerabgrenzungen (negativer Saldo) unter den Rückstellungen auszuweisen sind (vgl Nowotny in Straube/Ratka/Rauter³, § 198 Rz 179 ff).

46

Bei Umgründungen auf der Grundlage des UmgrStG gelangt ungeachtet der unternehmensbilanziellen Darstellung (Buchwertfortführung oder Neubewertung) steuerlich regelmäßig die Buchwertfortführung zur Anwendung (vgl Doralt/Ruppe, Grundriss I¹¹, Rz 1109 ff). Dadurch kann es zu unterschiedlichen Wertansätzen in der Unternehmens- und Steuerbilanz kommen. Wird unternehmensrechtlich von dem Neubewertungswahlrecht Gebrauch gemacht, steuerlich aber der Buchwert weitergeführt, entsteht eine entsprechende Steuerlatenz, die dazu führt, dass in späteren Geschäftsjahren aufgrund der steuerlich niedrigeren Buchwerte der Steueraufwand im Verhältnis zum unternehmensrechtlichen Ergebnis zu hoch ist (der im Verhältnis zum unternehmensrechtlichen Ergebnis zu hohe Steueraufwand ergibt sich insbesondere aufgrund der vorzunehmenden steuerlichen Hinzurechnungen bei Abschreibungen und Veräußerungsgewinnen). Um diesen Effekt zu vermeiden und das unternehmensrechtliche Ergebnis mit dem Ertragsteueraufwand in Einklang zu bringen, ist grundsätzlich für die im Vergleich zum unternehmensrechtlichen Ergebnis zu hohe zukünftige Steuerbelastung eine entsprechende passive Steuerabgrenzung zu bilden, die in der Folge erfolgswirksam aufzulösen ist.

46a

Damit erfüllen Umgründungen grundsätzlich die Voraussetzungen für die Bildung von Steuerlatenzen gem § 198 Abs 9. Die Beurteilung allfälliger Steuerlatenzen erfolgt durch den übernehmenden Rechtsträger, unabhängig davon, wie der übertragende Rechtsträger diesbezüglich vorgegangen ist (diesbezüglich auch keine Buchwertfortführung). Mit der Abkehr vom Timing-Konzept und Übernahme des Temporary-Konzepts kommt es zu einer Bereinigung hinsichtlich der Unschärfe der Regelung zu latenter Steuern iZm Umgründungen vor RÄG 2014 (vgl Ludwig in Ludwig/Hirschler, Bilanzierung und Prüfung von Umgründungen³ [2018] Kap 1 Rz 1.39).

47

Kommt es bei einer Umgründung zu einer Einlage, kürzt die Rückstellung für latente Steuern das durch die Sacheinlage aufgebrachte Eigenkapital. Im Fall der Einlage wird die Rückstellung somit nicht über die Gewinn- und Verlustrechnung gebildet. Kommt es anlässlich der Umgründung zu einem Ertrag in der Gewinn- und Verlustrechnung, ist die Rückstellung über die Gewinn- und Verlustrechnung zu dotieren.

48

Kommt es auf Grund einer Umgründung zu einem Übergang von Verlustvorträgen, können aktive latente Steuern in dem Ausmaß angesetzt werden, in dem ausreichende passive latente Steuern vorhanden sind oder soweit überzeugende substanzielle Hinweise vorliegen, dass ein ausreichendes zu versteuerndes Ergebnis in Zukunft zur Verfügung stehen wird (§ 198 Abs 9). Die Berücksichtigung der Verlustvorträge führt daher primär zu einer Minderung der passiven latenten Steuern. Hintergrund der Regelung ist die Überlegung, dass eine zukünftig Steuerbelastung (passive Steuerlatenz) mit dem Verlustvortrag verrechenbar sein wird und sich daher nicht einstellen wird (vgl Eberhartinger/Petutschnig, Latente Steuern „NEU“, RWZ 2015, 253; Ludwig in Ludwig/Hirschler, Bilanzierung und Prüfung von Umgründungen³ [2018] Kap 1 Rz 1.41). Ein danach sich ergebender Überhang darf nur insoweit aktiviert werden, als ein ausreichendes zu versteuerndes Ergebnis in Zukunft zur Verfügung steht. Diesbezüglich sind entsprechende Anhangsangaben zu machen. Die im Anhang aufzunehmenden überzeugenden substantiellen Hinweise auf ein zukünftiges ausreichendes zu versteuerndes Ergebnis sind auf das Vorsichtsprinzip zurückzuführen. Die substantiellen Hinweise beziehen sich vor allem auf die Entstehungsursachen jener Verluste, die zu den Verlustvorträgen geführt haben, welche konkreten Maßnahmen zur Beseitigung dieser Ursachen und in Hinblick auf die Sicherstellung der Verlustverwertung ergriffen wurden (vgl Eberhartinger/Petutschnig, Latente Steuern „NEU“, RWZ 2015, 253; Ludwig in Ludwig/Hirschler, Bilanzierung und Prüfung von Umgründungen³ [2018] Kap 1 Rz 1.41).

48a

Für den erstmaligen Ansatz eines Geschäfts(Firmen)werts sind keine latenten Steuern anzusetzen (§ 198 Abs 10). Dabei entspricht die Ausnahmebestimmung dem Wortlaut in IAS 12.15 (vgl Häusle, Latente Steuern bei Unternehmenszusammenschlüssen – RÄG 2014 und IAS 12, RWZ 2015, 260 f). Eine Begründung dafür ist, dass der Ansatz einer latenten Steuerschuld wiederum zu einer Erhöhung des Buchwertes des Geschäfts(Firmen)werts führt (vgl AFRAC 30 Erl zu Rz 26). Das Ansatzverbot gilt nur für den erstmaligen Ansatz eines Geschäfts(Firmen)werts, nicht aber für Latenzen, die sich in Folge auf Grund unterschiedlicher Nutzungsdauern ergeben (AFRAC 30 Rz 26). Sofern es zu Veränderungen der nicht angesetzten latenten Steuern aus der Erstbewertung des Geschäfts(Firmen)werts durch die Folgebewertung kommt, werden diese ebenfalls nicht berücksichtigt und fallen daher wie die Differenzen aus dem Erstansatz unter das Ansatzverbot (vgl AFRAC 30 Erl zu Rz 26). Ob hier für Umgründungen iSd § 202 Abs 2 eine Ausnahme vorliegt (§ 198 Abs 10 Z 2 lit a könnte hierfür als Begründung herangezogen werden) ist fraglich (dazu Eberhartinger/Petutschnig, Latente Steuern „NEU“, RWZ 2015, 254, die von der Zulässigkeit der Bildung von Steuerlatenzen ausgehen. AA Stückler, Behandlung latenter Steuern nach dem RÄG 2014, RdW 2015, 261 f; Dokalik/Hirschler, RÄG 2014², 31; Ludwig in Ludwig/Hirschler, Bilanzierung und Prüfung von Umgründungen³ [2018] Kap 1 Rz 1.43).

F. Zeitpunkt des Vermögensübergangs und Ergebnisabgrenzung

49

Bleibt der übertragende Rechtsträger nach der Umgründung bestehen (Einbringung, Zusammenschluss, Realteilung und Abspaltung), stellt sich die Vermögensübertragung als ein Geschäftsfall des laufenden Geschäftsjahres dar. Der Vermögensabgang und das Einstellen einer allenfalls gewährten Gegenleistung erfolgen mit Übergang des wirtschaftlichen Eigentums an den übertragenen Vermögensgegenständen und Schulden.

50

Auch für den übernehmenden Rechtsträger stellt sich, abgesehen vom Fall der Neugründung, der umgründungsbedingte Vermögenszugang als laufender Geschäftsfall dar. Entscheidend ist wiederum der Übergang des wirtschaftlichen Eigentums (vgl KFS/RL 25 Rz 53f; Hügel, Umgründungsbilanzen 2.24 mwN in FN 23; vgl weiters Deubert/Hoffmann in Winkeljohann/Förschle/Deubert [Hrsg], Sonderbilanzen⁵, K Rz 12). Das wirtschaftliche Eigentum kann bereits vor Rechtswirksamkeit der Umgründung übergehen, wenn folgende Bedingungen kumulativ erfüllt sind (vgl KFS/RL 25 Rz 54; IDW RS HFA 42 Rz 29 zur Verschmelzung; vgl auch Damböck, ÖStZ 1999, 503 mwN; Strimitzer, RWZ 2007, 138):

• Bis zum Abschlussstichtag muss ein Umgründungsvertrag formwirksam abgeschlossen sein, und die erforderlichen Gesellschafterbeschlüsse müssen in rechtlich wirksamer Form vorliegen.

• Die Umgründung muss bis zum Ablauf der gesetzlichen Frist zur Aufstellung des Jahresabschlusses im Firmenbuch eingetragen sein, oder es muss mit an Sicherheit grenzender Wahrscheinlichkeit zu erwarten sein, dass die Eintragung der Umgründung erfolgen wird; es dürfen insbesondere keine Gründe bekannt sein, die einer Eintragung der Umgründung entgegenstehen könnten.

• Es muss faktisch oder durch eine entsprechende Regelung im Umgründungsvertrag sichergestellt sein, dass die übertragende Gesellschaft bis zum zivilrechtlichen Vermögensübergang nur im Rahmen eines ordnungsmäßigen Geschäftsgangs oder mit Einwilligung der übernehmenden Gesellschaft über das zu übertragende Vermögen verfügen kann.

51

Nur bei Erfüllen all dieser Voraussetzungen hat bereits der übernehmende Rechtsträger und nicht mehr der übertragende Rechtsträger die Vermögensgegenstände zu bilanzieren (KFS/RL 25 Rz 55).

52

Der frühestmögliche Zeitpunkt für die Darstellung des Vermögensübergangs ist der Umgründungsstichtag (vgl Damböck, ÖStZ 1999, 503; weiters Deubert/Henckel in Winkeljohann/Förschle/Deubert [Hrsg], Sonderbilanzen⁵, H 54). Fällt der Umgründungsstichtag mit dem Ende des Geschäftsjahres des übernehmenden Rechtsträgers zusammen, ist der Umgründungsvorgang regelmäßig erst im darauf folgenden Jahresabschluss abzubilden (vgl Hügel, Umgründungsbilanzen, Rz 2.24; KFS/RL 25 Rz 56).

53

Eine Abbildung der Umgründung im Jahresabschluss des übernehmenden Rechtsträgers zum Umgründungsstichtag wird ausnahmsweise dann als zulässig angesehen, wenn auch bereits das wirtschaftliche Eigentum am Umgründungsstichtag übergegangen ist (vgl dazu Hirschler/Six, Darstellung von Umgründungen im Jahresabschluss nach UGB, in Fraberger/Hirschler/Kanduth-Kristen/Ludwig/Mayr [Hrsg], Handbuch Sonderbilanzen I [2011] 357 ff). Dafür werden vor allem besondere vertragliche Regelungen und Beschlussfassungen vor dem Umgründungsstichtag notwendig sein. Ferner dürfen keine Hinderungsgründe für ein Zustandekommen der Umgründung bekannt sein. Mit entsprechenden Angaben im Anhang wird auf die noch ausstehende Firmenbucheintragung hinzuweisen sein (vgl Deubert/Henckel in Winkeljohann/Förschle/Deubert [Hrsg], Sonderbilanzen⁵, H 79 iVm Deubert/Hoffmann in Winkeljohann/Förschle/Deubert [Hrsg], Sonderbilanzen⁵, K Rz 16f; aA Nowotny, SWK 1997, W 96).

54

Mit dem Zeitpunkt des Vermögensübergangs verknüpft ist die Frage nach dem Zeitpunkt der Bewertung der übernommenen Vermögensgegenstände und Schulden. Bei einer Bewertung nach § 202 Abs 1 würde der Wortlaut „…der ihnen im Zeitpunkt ihrer Leistung beizulegen ist,…“ eine Bewertung im Zeitpunkt des Übergangs des wirtschaftlichen Eigentums nahelegen. Folglich würden Wertänderungen erst ab diesem Zeitpunkt beim übernehmenden Rechtsträger bilanz- und erfolgswirksam werden. Demgegenüber wird jedoch auch die Bewertung mit dem beizulegenden Wert am Umgründungsstichtag vertreten, wenn eine schuldrechtliche Rückwirkung eben auf diesen Stichtag vereinbart wurde. Damit wären alle Wertänderungen seit dem Stichtag bereits beim übernehmenden Rechtsträger bilanz- und erfolgswirksam. UE ist aus systematischen Überlegungen und Praktikabilitätsgründen der zweiten Ansicht der Vorzug zu geben (siehe dazu bereits auch oben Rz 12d; so auch KFS/RL 25 Rz 88; vgl dazu auch Ludwig in Ludwig/Hirschler, Bilanzierung und Prüfung von Umgründungen³ [2018] Kap 3 Rz 3.51; Ludwig in Zib/Dellinger, § 202 Rz 73 mwN).

Für die Ergebniszuordnung ist maßgebend, dass die Handlungen und Rechtsgeschäfte des übertragenden Rechtsträgers ab dem dem Umgründungsstichtag folgenden Tag als für Rechnung des übernehmenden Rechtsträgers vorgenommen gelten und daher an diesen zu überrechnen sind (KFS/RL 25 Rz 57). Auch für die Erfassung der Erträge und Aufwendungen aus dem zu übertragenden Vermögen ist entscheidend, ob das wirtschaftliche Eigentum daran am jeweiligen Abschlussstichtag bereits vom übertragenden auf den übernehmenden Rechtsträger übergegangen ist.

54a

Der übernehmende Rechtsträger hat zum Zeitpunkt des Übergangs des wirtschaftlichen Eigentums das übergehende Vermögen und die übernommenen Schulden einschließlich der seit dem Umgründungsstichtag in den Büchern des übertragenden Rechtsträgers erfassten Erträge und Aufwendungen bei sich einzubuchen (vgl dazu ausführlich KFS/RL 25 Rz 61). Erfolgt die Bewertung nach § 202 Abs 2, wird der Bestand an Vermögensgegenständen und Schulden, der vom übertragenden auf den übernehmenden Rechtsträger übergeht, im Regelfall auf Grundlage der vom übertragenden Rechtsträger zu erstellenden Schlussbilanz übernommen, auch wenn der Übergang des wirtschaftlichen Eigentums zu einem späteren Zeitpunkt erfolgt. Dies steht uE einerseits in Einklang mit dem Umgründungsstichtag als Bewertungszeitpunkt und stellt eine zulässige Vereinfachung dar (vgl IDW RS HFA 42 Rz 31; nach KFS/RL 25 Rz 61 muss der in der Schlussbilanz des übertragenden Rechtsträgers ausgewiesene Stand des buchmäßigen Reinvermögens mit dem beim übernehmenden Rechtsträger eingebuchten Reinvermögen vor einer allfälligen Neubewertung übereinstimmen).

55

Als Konsequenz daraus müssen daher – unabhängig ob auf Grundlage von § 202 Abs 1 oder § 202 Abs 2 bewertet wurde – auch die entsprechenden Wertänderungen in der Zeit zwischen Schlussbilanzstichtag und Übergang des wirtschaftlichen Eigentums bereits beim übernehmenden Rechtsträger erfasst werden. Erfolgt der Übergang des wirtschaftlichen Eigentums daher nach dem Umgründungsstichtag, müssen alle Geschäftsfälle seit dem Umgründungsstichtag als Geschäftsfälle des übernehmenden Rechtsträgers erfasst werden (vgl Deubert/Henckel in Winkeljohann/Förschle/Deubert [Hrsg], Sonderbilanzen⁵, H 61 f; sowie Strimitzer in Wiesner/Hirschler/Mayr [Hrsg], Umgründungen, Q3, Rz 13; siehe jedoch auch Bula/Thees in Sagasser/Bula/Brünger [Hrsg], Umwandlungen⁵, § 10 Rz 76, wonach bei verspätetem Übergang des wirtschaftlichen Eigentums Aufwendungen und Erträge noch beim übertragenden Rechtsträger zu bilanzieren sind). Buchungstechnisch kann dies durch Nachbuchung oder durch Saldenbuchung erfolgen (KFS/RL 25 Rz 61; vgl Hörtnagl in Schmitt/Hörtnagl/Stratz [Hrsg], Umwandlungsgesetz – Umwandlungssteuergesetz⁸, A UmwG § 17 Rz 83). Nur wenn das wirtschaftliche Eigentum noch nicht übertragen wurde und der übertragende Rechtsträger noch einen Jahresabschluss erstellen muss, sind die Erträge und Aufwendungen originär beim übertragenden Rechtsträger zu erfassen. Dabei ist zu berücksichtigen, dass die so gebuchten Gewinne zwischenzeitlich nicht ausgeschüttet werden dürfen (weiterführend Hörtnagl in Schmitt/Hörtnagl/Stratz [Hrsg], Umwandlungsgesetz – Umwandlungssteuergesetz⁸, A UmwG § 17 Rz 79 f). In diesem Fall erfolgt eine endgültige Überleitung erst mit Wirksamwerden der Umgründung (vgl Hörtnagl in Schmitt/Hörtnagl/Stratz [Hrsg], Umwandlungsgesetz – Umwandlungssteuergesetz⁸, A UmwG § 17 Rz 78).

56

Daraus ergeben sich folgende weitere Konsequenzen für den Jahresabschluss:

• Das übertragene Vermögen darf grundsätzlich nicht bei den Vorjahreszahlen (§ 223 Abs 2) des übernehmenden Rechtsträgers berücksichtigt werden. Im Anhang ist die mangelnde Vergleichbarkeit anzugeben und zu erläutern (§ 223 Abs 2; KFS/RL 25 Rz 171 ff).

• Das übertragene Anlagevermögen ist in der Entwicklung des Anlagevermögens (§ 226 Abs 1) als Zugang (auch dann, wenn die Buchwerte fortgeführt werden; dazu Bula/Thees in Sagasser/Bula/Brünger [Hrsg], Umwandlungen⁵, § 10 Rz 228) des Geschäftsjahres zu erfassen. In der Praxis findet sich oft eine eigene Spalte Zugang aus Umgründung (vgl Strimitzer in Wiesner/Hirschler/Mayr [Hrsg], Umgründungen, Q3, Rz 119).

57

Ist für den Übergang der Schulden auf einen neuen Schuldner zivilrechtlich die Zustimmung des Gläubigers erforderlich, kommt es beim übernehmenden Rechtsträger zur Passivierung einer Ausgleichsverpflichtung gegenüber dem übertragenden Rechtsträger. Korrespondierend ist der übertragende Rechtsträger weiterhin zum Ausweis der Verbindlichkeit verpflichtet (vgl Bula/Thees in Sagasser/Bula/Brünger [Hrsg], Umwandlungen⁵, § 10 Rz 65 ff). Gleichzeitig ist ein entsprechender Ausgleichsposten gegenüber dem übernehmenden Rechtsträger zu aktivieren (vgl Hörtnagl in Schmitt/Hörtnagl/Stratz [Hrsg], Umwandlungsgesetz – Umwandlungssteuergesetz⁸, A UmwG § 17 Rz 75). Eine unmittelbare Passivierung wird jedoch ebenfalls als zulässig erachtet. Übernimmt der übernehmende Rechtsträger eine gesamtschuldnerische Mithaftung gegenüber dem übertragenden Rechtsträger, kann von der Passivierung abgesehen werden. In diesem Fall reicht die Angabe einer Haftung unter der Bilanz gem § 199.

58

Genauso wie Vermögensgegenstände und Schulden dem übertragenden und übernehmenden Rechtsträger zuzuordnen sind, sind auch die Geschäftsfälle selbst zuzuordnen, wenn der übertragende Rechtsträger bestehen bleibt (vgl Hügel, Umgründungsbilanzen Rz 6.25 iZm Spaltungen).

59

Im Rückwirkungszeitraum können Leistungsbeziehungen zwischen übertragendem und übernehmendem Rechtsträger in sich zusammenfallen (zB Verschmelzung) oder neu entstehen, indem innerbetriebliche Leistungen zu Leistungen zwischen Dritten werden (etwa bei der Spaltung; zB UmgrStR Rz 1659 und 1673 ff). In diesem Zusammenhang können auch Forderungen und Verbindlichkeiten bilanzwirksam werden.

60

Aus Sicht der Jahresabschlussprüfung ergeben sich daraus für den Bestätigungsvermerk folgende Konsequenzen: Werden Umgründungen beim übernehmenden Rechtsträger bereits bilanziert, obwohl zu ihrer Wirksamkeit noch Beschlüsse oder Firmenbucheintragungen erforderlich sind, ist dem mit einem bedingten Zusatz im Bestätigungsvermerk (§ 274) Rechnung zu tragen (vgl Prachner/Szaurer in Straube/Ratka/Rauter³, § 274 Rz 18 f).

II. Kommentierung IFRS

A. Einleitung

61

Die internationalen Rechnungslegungsvorschriften IFRS beziehen sich primär auf Konzernabschlüsse. Konzerninterne Umstrukturierungsvorgänge sind im Hinblick auf den Einheitsgrundsatz jedoch zu eliminieren. Somit finden im IFRS-Abschluss lediglich Umstrukturierungen, die sich auf konzernexternes Vermögen beziehen, und Umstrukturierungen im Einzelabschluss, Berücksichtigung (weiterführend zB Aschauer/Ludwig, Darstellung von Umgründungen im Jahresabschluss nach IFRS, in Fraberger/Hirschler/Kanduth-Kristen/Ludwig/Mayr [Hrsg], Handbuch Sonderbilanzen I [2011] 427 ff).

Die Bewertung von Einlagen einzelner Vermögensgegenstände und Dienstleistungen gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten richtet sich nach IFRS 2 und erfolgt mit dem beizulegenden Zeitwert (allenfalls ist dieser aus der Kapitalerhöhung abzuleiten). Die Einlagenbewertung ist nicht auf Unternehmenszusammenschlüsse anzuwenden.

Für Unternehmenszusammenschlüsse bestehen eigene Bewertungsregeln (IFRS 3). Während die rechtliche Form des Vermögensübergangs (share deal oder asset deal) bei Unternehmenszusammenschlüssen im Konzernabschluss unbeachtlich ist, spielt dies im Einzelabschluss eine entscheidende Rolle. Beim asset deal ist sowohl beim Einzelabschluss als auch beim Konzernabschluss aus Sicht des Erwerbers IFRS 3 (Erwerbsmethode mit Aufdeckung von stillen Reserven und einem allfälligen Firmenwert) anzuwenden (vgl Lüdenbach/Hoffmann/Freiberg, IFRS Praxis Kommentar¹⁶, § 31 Rz 1 ff). Darüber hinaus sind auch Unternehmenszusammenschlüsse im Wege von Verschmelzungen sowohl im Einzelabschluss als auch im Konzernabschluss nach IFRS 3 zu behandeln. Hingegen wird der share deal im Einzelabschluss nach IAS 27.37 (Anschaffungskosten oder beizulegender Wert) und im Konzernabschluss nach IFRS 3 zu behandeln sein.

Im Rahmen der IFRS ist die wirtschaftliche Betrachtungsweise vorherrschend. Dies zeigt sich insbesondere bei der Bestimmung, zu welchem Zeitpunkt der Vermögensübergang zu bilanzieren ist (IFRS 3.8) und wer als Erwerber zu betrachten ist (IFRS 3.B14 ff; insbesondere beim umgekehrten Unternehmenserwerb) (reverse acquisition).

B. Einlagen und Einbringungen

62

Der Erwerb von Gütern und Dienstleistungen, der durch Eigenkapitalinstrumente beglichen wird, ist grundsätzlich mit dem beizulegenden Zeitwert der Güter oder Dienstleistungen zu bewerten, es sei denn, dass dieser nicht verlässlich geschätzt werden kann. In diesem Fall sind der Wert und die entsprechende Eigenkapitalerhöhung indirekt unter Bezugnahme auf den beizulegenden Zeitwert der gewählten Eigenkapitalinstrumente zu ermitteln (IFRS 2.10). Aus Sicht des Unternehmens liegt eine Anschaffung gegen eine aktien- bzw anteilsbasierte Vergütung vor (Tauschgedanke). Aus Konsistenzgründen wird auch beim Gesellschafter von einer Anschaffung von Anteilen gegen Hingabe des Vermögenswertes auszugehen sein (vgl auch Lüdenbach/Hoffmann/Freiberg, IFRS Praxis Kommentar¹⁶, § 14 Rz 20).

63

Auf verdeckte Einlagen ohne Ausgabe von Gesellschaftsrechten ist IFRS 2 nicht anzuwenden (dieser Fall ist derzeit nicht explizit geregelt). Erfolgt hingegen auch nur eine minimale Anteilsgewähr (zB gemischte Einlage mit hohem Agio in der Rücklage), kommt IFRS 2 zur Anwendung. Alternativ kann sich die Bewertung auch bei verdeckten Einlagen an IFRS 2 orientieren und zwar ausgehend von der Bewertung des Vermögensgegenstandes mit dem beizulegenden Zeitwert (Lüdenbach/Hoffmann/Freiberg, IFRS Praxis Kommentar¹⁶, § 14 Rz 20 mit Verweis auf § 20 Rz 85). Der Standard erfasst neben Gütern und Dienstleistungen auch Nutzungsvorteile.

C. Unternehmenszusammenschlüsse

64

Ein Unternehmenszusammenschluss liegt vor, wenn ein Erwerber die Beherrschung über einen oder mehrere Geschäftsbetriebe erlangt (IFRS 3, B5). Als Geschäftsbetrieb gilt dabei eine integrierte Gruppe von Tätigkeiten und Vermögenswerten, die mit dem Ziel geführt und geleitet werden können, Erträge zu erwirtschaften, die in Form von Dividenden, niedrigeren Kosten oder sonstigen wirtschaftlichen Nutzen direkt dem Anteilseigner oder anderen Eigentümern, Gesellschaftern oder Teilnehmern zugehen (IFRS 3, Anhang A).

Bei der Bilanzierung des Unternehmenszusammenschlusses ist nach der Erwerbsmethode vorzugehen, wofür folgende Schritte notwendig sind (IFRS 3.5):

• Identifizierung des Erwerbers,

• Bestimmung des Erwerbszeitpunktes,

• Ansatz und Bewertung der erworbenen identifizierbaren Vermögenswerte, der übernommenen Schulden und aller nicht beherrschenden Anteile an dem erworbenen Unternehmen sowie

• Bilanzierung und Bewertung des Geschäfts- oder Firmenwerts oder eines Gewinns aus einem Erwerb zu einem Preis unter dem Marktwert.

Wer als übernehmender Rechtsträger (Erwerber) und wer als übertragender Rechtsträger nach IFRS zu beurteilen ist, richtet sich nach wirtschaftlichen Kriterien. Erwerber ist grundsätzlich jener Rechtsträger, der die Kontrolle über die zusammengeführten Einheiten oder Geschäfte (entities or businesses) erlangt. Dabei kann der Erwerber auch vom rechtlichen Erwerber abweichen (reverse acquisition). Ein umgekehrter Unternehmenserwerb liegt dann vor, wenn zur Finanzierung eines Unternehmenserwerbs im Rahmen einer Kapitalerhöhung des erwerbenden Unternehmens den bisherigen Anteilseignern des erworbenen Unternehmens so viele Anteile gewährt werden, dass diese dadurch Mehrheitsgesellschafter des erwerbenden Unternehmens werden (vgl dazu auch die Beispiele bei Aschauer/Ludwig, Darstellung von Umgründungen im Jahresabschluss nach IFRS, in Fraberger/Hirschler/Kanduth-Kristen/Ludwig/Mayr [Hrsg], Handbuch Sonderbilanzen I [2011] 430). Somit stellt das rechtlich erwerbende Unternehmen das wirtschaftlich erworbene Unternehmen dar und das rechtlich erworbene Unternehmen ist der wirtschaftliche Erwerber. Daher hat das rechtlich erworbene Unternehmen als wirtschaftlicher Erwerber die Kaufpreisallokation für die Vermögenswerte und (Eventual-)Verpflichtungen des rechtlichen Erwerbers nach der Erwerbsmethode durchzuführen. Die Minderheitsquote wird aus der Sicht des rechtlichen Erwerbers ermittelt.

Nach den IFRS richtet sich der Erwerbszeitpunkt nach wirtschaftlichen Gesichtspunkten. Als Erwerbszeitpunkt gilt dabei jener Zeitpunkt, zu dem der Erwerber die Beherrschung an dem erworbenen Unternehmen erlangt (IFRS 3.8). Der Erwerbszeitpunkt kann dabei auch vor oder nach dem closing liegen. Die Bestimmung des Erwerbszeitpunktes ist von mehrfacher Bedeutung: Einerseits grenzt der Erwerbszeitpunkt den mitgekauften Erfolg von nach dem Erwerb anfallenden Ergebnissen ab; im Konzernabschluss gehen die Gewinne vor dem Erwerbszeitpunkt in die Erstkonsolidierung ein, während die nach dem Erwerbszeitpunkt anfallenden Gewinne in der Gewinn- und Verlustrechnung des Erwerbers gezeigt werden. Darüber hinaus werden die beizulegenden Zeitwerte zum Erwerbszeitpunkt bestimmt (vgl Aschauer/Ludwig, Darstellung von Umgründungen im Jahresabschluss nach IFRS, in Fraberger/Hirschler/Kanduth-Kristen/Ludwig/Mayr [Hrsg], Handbuch Sonderbilanzen I [2011] 429 mwN).

Im Rahmen der Erwerbsmethode sind die Vermögensgegenstände und Schulden grundsätzlich mit dem beizulegenden Wert im Erwerbszeitpunkt (fair value) anzusetzen (IFRS 3.18). Ein allfälliger Firmenwert ist aufzudecken (IFRS 3.32). Ein negativer Unterschiedsbetrag führt nach kritischer Überprüfung (reassessment) zu einem sofortigen Ertrag (IFRS 3.36; vgl Lüdenbach/Hoffmann/Freiberg, IFRS Praxis Kommentar¹⁶, § 31 Rz 14).

D. Latente Steuern

65

IAS 12 verlangt die Bildung latenter Steuern für temporäre Differenzen zwischen den Buchwerten nach IFRS und jenen nach Steuerrecht sowie für Steueransprüche aus noch nicht genutzten steuerlichen Verlustvorträgen (bilanzorientiertes temporary concept nach der Liability-Methode; vgl Ludwig in Hirschler [Hrsg], Konzernabschluss § 258 Rz 73 mwN; Aschauer/Ludwig, Darstellung von Umgründungen im Jahresabschluss nach IFRS, in Fraberger/Hirschler/Kanduth-Kristen/Ludwig/Mayr [Hrsg], Handbuch Sonderbilanzen I [2011] 432 mwN). Aktive latente Steuern liegen vor, wenn der Buchwert eines Vermögenswertes nach IFRS kleiner als der steuerliche Buchwert ist bzw der IFRS-Buchwert einer Schuld größer ist als der Steuerwert. Der Ansatz aktiver Steuerlatenzen setzt allerdings voraus, dass künftig genügend steuerpflichtiges Einkommen erwirtschaftet wird, um einen steuerwirksamen Abzug der Differenz zu erreichen (IAS 12.27). Passive latente Steuern entstehen, wenn der Buchwert eines Vermögensgegenstandes nach IFRS größer ist als der Steuerwert bzw der Buchwert einer Schuld kleiner ist als der Steuerwert.

Die Aktivierung latenter Steuern für Verlustvorträge ist dann geboten, wenn der Verlustvortrag voraussichtlich genutzt werden kann bzw steuerpflichtige Gewinne erwirtschaftet werden, mit denen die Verlustvorträge verrechnet werden können. Dies gilt auch für Verlustvorträge, die mit einem neuen Tochterunternehmen miterworben wurden.

Nach IAS 12 sind auch erfolgsneutrale Differenzen und quasi permanente Differenzen einzubeziehen. Es besteht dabei sowohl für aktive als auch passive Differenzen eine Bilanzierungspflicht. Für einen Geschäfts- oder Firmenwert, der steuerlich nicht abgeschrieben werden kann, wird nach IAS 12.15a, 12.21. 12.66 kein passiver Steuerabgrenzungsposten gebildet.

Durch Umgründungsvorgänge können sich Auswirkungen auf latente Steuern ergeben. Es ist zu prüfen, inwiefern latente Steueransprüche aus bislang nicht berücksichtigten steuerlichen Verlustvorträgen zu aktivieren sind. Anpassungen können sich auch im Hinblick auf die Steuerplanung sowie in Bezug auf bisher nicht angesetzte Ansprüche aus temporären Buchwertdifferenzen ergeben. Darüber hinaus können sich Änderungen des Konzernbilanzbildes sowie der Konzernsteuerquote ergeben.

III. Kommentierung Steuerrecht

66

Entnahmen aus und Einlagen in das Betriebsvermögen eines Einzelunternehmers sind gem § 6 Z 4 und Z 5 EStG in der Regel mit dem Teilwert im Zeitpunkt der Entnahme oder Einlage anzusetzen, unabhängig von den tatsächlichen Anschaffungs- und Herstellungskosten. Nach herrschender Auffassung ist der beizulegende Wert des Unternehmensrechts mit dem steuerlichen Teilwert weitgehend ident (ausführlich hierzu Hirschler/Rohner, Besondere Bewertungsvorschriften, in Bertl et al [Hrsg], Handbuch der österreichischen Steuerlehre Band II³, 164 ff; Kofler/Kristen in HBA³, § 202; Djanani/Bitzyk in Bertl/Mandl, B.II./3.2.ee, 17; mit dem RÄG 2014 wurde in § 189a Z 3 eine nahezu wortgleiche Definition des beizulegenden Werts wie für den Teilwert gewählt).

67

Entnahmen sind mit dem Teilwert im Zeitpunkt der Entnahme anzusetzen. „Grund und Boden ist mit dem Buchwert im Zeitpunkt der Entnahme anzusetzen, sofern nicht eine Ausnahme vom besonderen Steuersatz gemäß § 30a Abs 3 EStG vorliegt“ (in diesem Fall erfolgt eine Entnahme zum Teilwert; § 6 Z 4 EStG). Mit der Entnahme zum Buchwert sollen folglich keine unmittelbaren steuerlichen Folgen mehr ausgelöst werden (weiterführend zB Laudacher in Jakom, EStG¹¹ § 6 Rz 121). Nutzungsentnahmen werden mit den anteiligen Kosten bewertet. Hierbei sind die anteilige Absetzung für Abnutzung, die anteiligen Finanzierungskosten und die anteiligen sonstigen Kosten (VwGH 18.2.1999, 98/15/0192, ÖStZB 1000, 532) zu berücksichtigen (die eigene Arbeitskraft kann jedoch nicht entnommen werden, siehe Mayr in Doralt/Kirchmayr/Mayr/Zorn, EStG²⁰ § 6 Tz 329). Die Aufgabe eines Betriebs stellt keinen Entnahmetatbestand dar. In diesem Fall erfolgt die Bewertung gem § 24 Abs 3 EStG zum gemeinen Wert.

68

Einlagen sind mit dem Teilwert im Zeitpunkt der Zuführung anzusetzen (§ 6 Z 5 lit d EStG). Die Bewertung von Nutzungseinlagen erfolgt analog zur Nutzungsentnahme mit den auf den genutzten Gegenstand entfallenden Aufwendungen (EStR Rz 2496; zweifelnd Mayr in Doralt/Kirchmayr/Mayr/Zorn, EStG²⁰ § 6 Tz 339 f mwN).

69

Eine Ausnahme von der Bewertung von Einlagen zum Teilwert besteht für Wirtschaftsgüter und Derivate im Sinne des § 27 Abs 3 und 4 EStG. Es handelt sich dabei um Kapitalvermögen, bei dem die Einkünfte aus realisierten Wertsteigerungen einkommensteuerlich zu erfassen wären. Hier sind grundsätzlich die Anschaffungskosten anzusetzen. Ist der Teilwert im Zeitpunkt der Zuführung niedriger, ist dieser anzusetzen (§ 6 Z 5 lit a EStG). Damit sollen Wertminderungen nicht in die betriebliche Sphäre verlagert werden können. Eine weitere Ausnahme besteht für Grundstücke im Sinne des § 30 Abs 1 EStG. Diese sind grundsätzlich mit den Anschaffungs- oder Herstellungskosten anzusetzen. Ist der Teilwert im Zeitpunkt der Zuführung niedriger, ist dieser anzusetzen (§ 6 Z 5 lit b EStG). Wurden die Grundstücke bereits vor der Einlage zur Erzielung von Einkünften verwendet, sind die Anschaffungs- oder Herstellungskosten um bereits bei der Ermittlung der Einkünfte steuerlich berücksichtigte Absetzungen für Abnutzung und sonstige begünstigte Abschreibungen zu vermindern. Damit werden die Vermögenszuwächse seit Anschaffung und damit auch jene Vermögenszuwächse, die bereits im Privatvermögen erfolgt sind, im Betrieb steuerhängig. Gebäude und grundstücksgleiche Rechte, im Sinne § 30 Abs 1 EStG, die zum 31.3.2012 nicht steuerverfangen waren, sind stets mit dem Teilwert im Zeitpunkt der Zuführung anzusetzen (§ 6 Z 5 lit c EStG).

70

Erfolgt die Einlage eines in der Privatsphäre selbst geschaffenen unkörperlichen Wirtschaftsguts, so geht § 6 Z 5 EStG dem Aktivierungsverbot gem § 4 Abs 1 EStG vor. Die Bewertung erfolgt daher ebenfalls mit dem Teilwert (vgl siehe auch Zorn in Hofstätter/Reichel, EStG-Komm, § 6 Z 5 EStG Rz 14; Doralt/Ruppe, Grundriss, Band I¹¹, Rz 386; Hirschler/Rohner, Besondere Bewertungsvorschriften, in Bertl et al [Hrsg], Handbuch der österreichischen Steuerlehre Band II³, 172).

71

Die Überführung von Wirtschaftsgütern von einem inländischen Betrieb bzw einer inländischen Betriebsstätte in einen anderen inländischen Betrieb desselben Steuerpflichtigen gilt ebenfalls als Einlage bzw Entnahme (damit folgt der VwGH einem engen Betriebsbegriff, ausführlich dazu Mayr in Doralt/Kirchmayr/Mayr/Zorn, EStG²⁰, § 6 Tz 353 ff mwN; weiters Doralt/Ruppe, Grundriss, Band I¹¹, 388). Allerdings vermeidet die Verwaltungspraxis in solchen Fällen idR die Gewinnrealisierung, weil sie die Entnahme von abnutzbaren Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens mit den Anschaffungskosten des Wirtschaftsgutes abzüglich seiner AfA zulässt (Teilwertvermutung; siehe EStR Rz 436; Zorn/Petritz in Hofstätter/Reichel, EStG-Komm, § 6 Z 4 EStG Rz 3; Mayr in Doralt/Kirchmayr/Mayr/Zorn, EStG²⁰, § 6 Tz 354). Werden jedoch Wirtschaftsgüter von einem inländischen Betrieb bzw einer inländischen Betriebsstätte in einen ausländischen Betrieb bzw eine ausländische Betriebsstätte überführt oder werden Betriebe bzw Betriebsstätten ins Ausland verlegt, sind die Wirtschaftsgüter mit dem arm’s length principle zum fremdüblichen Veräußerungspreis (die EStR Rz 2511 ff verweisen hierzu auf die OECD-Verrechnungspreisgrundsätze) zu bewerten (§ 6 Z 6 EStG). Erfolgt die Überführung oder Verlegung in einen Staat der EU oder des EWR, mit dem eine umfassende Amts- und Vollstreckungshilfe besteht, kommt das Ratenzahlungskonzept zum Tragen. Voraussetzung dafür ist jedoch die Antragstellung in der Steuererklärung. Werden Wirtschaftsgüter, Betriebe oder Betriebsstätten vor Ablauf der fünf (seit JStG 2018) Jahre veräußert, in einen Drittstaat überführt oder scheiden auf sonstige Weise aus, sind die noch offenen Raten im „Wegzugsjahr“ (zB Jahr der Veräußerung) fällig (vgl Laudacher in Jakom, EStG¹¹ § 6 Rz 155 ff; Hirschler/Wytrzens/Aumayr, Gewinnverwendung, in Bertl et al [Hrsg], Handbuch der österreichischen Steuerlehre Band II³, 198 ff).

72

Bei unentgeltlicher Übernahme eines Betriebs, Teilbetriebs oder Mitunternehmeranteils sind die Buchwerte gem § 6 Z 9 lit a EStG fortzuführen. Bei der unentgeltlichen Übertragung einzelner Wirtschaftsgüter aus betrieblichem Anlass sind gem § 6 Z 9 lit b EStG die fiktiven Anschaffungskosten anzusetzen. Liegt ein betrieblicher Anlass nicht vor, gilt dies als Einlage.

73

Die Einlage von Wirtschaftsgütern und sonstigem Vermögen in eine Körperschaft ist gem § 6 Z 14 lit b EStG als Tausch zu behandeln und damit mit dem gemeinen Wert zu bewerten. Dabei ist es unbeachtlich, ob es sich um offene oder verdeckte Einlagen handelt (vgl Raab/Renner in Renner/Strimitzer/Vock, KStG-Komm, § 8 Rz 52).

74

Für Umgründungen sieht das UmgrStG grundsätzlich die Buchwertfortführung vor. Kommt das UmgrStG nicht zur Anwendung, hat in der Regel eine Neubewertung zu erfolgen (zB gem § 6 Z 14 lit b EStG bzw § 20 Abs 3 KStG; Stanek/Urnik/Urtz in Straube/Ratka/Rauter³, § 202 Rz 33).