§ 270a Höchstlaufzeit der fortlaufenden Bestellung bei Gesellschaften von öffentlichem Interesse

Übersicht

I. Kommentierung UGB

A. Systematik

1

Die Bestellung des Abschlussprüfers iSd § 270 Abs 1 gilt nach der hM für ein Geschäftsjahr (einschließlich allfälliger auf dieses Geschäftsjahr bezogener Nachtragsprüfungen). Eine Bestellung für mehrere Geschäftsjahre ist zwar unzulässig; eine Wiederbestellung desselben Abschlussprüfers bzw derselben Prüfungsgesellschaft im Folgejahr ist im Allgemeinen jedoch zulässig (siehe dazu § 270 Rz 4).

Unternehmen von öffentlichem Interesse (Public Interest Entities, PIEs; siehe zur Begriffsdefinition § 189a Z 1) haben in diesem Zusammenhang allerdings die Regelungen des Art 17 der VO (EU) Nr 537/2014 (Abschlussprüfungs-VO) über die Laufzeit des Prüfungsmandats zu beachten, die für diese Unternehmen unmittelbar anwendbar sind. Gem Art 17 Abs 1 zweiter Unterabsatz Abschlussprüfungs-VO darf weder das erste Mandat eines bestimmten Abschlussprüfers oder einer bestimmten Prüfungsgesellschaft noch dieses Mandat in Kombination mit erneuerten Mandaten eine Höchstlaufzeit von zehn Jahren überschreiten. Eine Wiederbestellung ist somit zwar auch gem Art 17 Abschlussprüfungs-VO zulässig (Bestellungen für mehrjährige Perioden sind auch bei der Prüfung von Unternehmen von öffentlichem Interesse nicht vorgesehen; vgl ErlRV APRÄG 2016, 8), allerdings nur solange die in der VO maximal vorgesehene Laufzeit des Mandats nicht erreicht wird. Nach Ablauf von zehn Jahren ist daher ein Wechsel des Abschlussprüfers bzw der Prüfungsgesellschaft erforderlich (externe Rotation; zur Möglichkeit der – bewilligungspflichtigen – Erstreckung des Mandats um maximal zwei Jahre in Ausnahmefällen siehe Art 17 Abs 6 Abschlussprüfungs-VO).

Die Dauer des Prüfungsmandats berechnet sich vom ersten Geschäftsjahr an, das in dem Auftragsschreiben erfasst ist, in dem der Abschlussprüfer oder die Prüfungsgesellschaft erstmals für die Durchführung von aufeinanderfolgenden Abschlussprüfungen bei demselben Unternehmen, während dieses als Unternehmen von öffentlichem Interesses galt, bestellt wurde (Art 17 Abs 8 Abschlussprüfungs-VO). Die Höchstlaufzeit stellt daher nicht auf Kalenderjahre, sondern auf Geschäftsjahre ab (ErlRV APRÄG 2016, 8). Wenn hinsichtlich des Zeitpunkts, von dem an der Abschlussprüfer (bzw die Prüfungsgesellschaft) mit der Durchführung von aufeinanderfolgenden Abschlussprüfungen bei dem Unternehmen von öffentlichem Interesse begonnen hat, Ungewissheiten bestehen (zB aufgrund des Zusammenschlusses oder des Erwerbs von Gesellschaften oder von Änderungen in der Eigentümerstruktur), hat der Abschlussprüfer (bzw die Prüfungsgesellschaft) diese Ungewissheiten sofort an die Abschlussprüferaufsichtsbehörde iSd APAG zu melden, die sodann den für die Zwecke des Art 17 Abs 1 Unterabsatz 1 Abschlussprüfungs-VO relevanten Zeitpunkt bestimmt (Art 17 Abs 8 leg cit).

2

Nach Erreichen der Höchstlaufzeit darf der Abschlussprüfer (bzw die Prüfungsgesellschaft) für die Dauer von 4 Jahren keine Abschlussprüfungen bei demselben Unternehmen durchführen („cooling-off-period“; Art 17 Abs 3 Abschlussprüfungs-VO). Gem Art 17 Abs 8 Abschlussprüfungs-VO umfasst die Prüfungsgesellschaft in diesem Zusammenhang auch andere Gesellschaften, die von ihr erworben wurden oder sich mit ihr zusammengeschlossen haben. Zudem sind auch Mitglieder des Netzwerkes des Abschlussprüfers bzw der Prüfungsgesellschaft innerhalb der EU (zum Begriff „Netzwerk“ siehe Art 2 Z 7 Abschlussprüfungs-RL) von der Regelung des Art 17 Abs 3 leg cit erfasst.

3

Die Abschlussprüfungs-VO ist gem Art 44 leg cit ab 17.6.2016 anzuwenden, wobei Art 41 leg cit Übergangsregelungen vorsieht, die unter bestimmten Voraussetzungen eine Erstreckung des Prüfungsmandates bis zum Jahr 2020 bzw 2023 ermöglichen:

• So ist eine Wiederbestellung bei Unternehmen, die um Zeitpunkt des Inkrafttretens der Abschlussprüfungs-VO (am 17.6.2016) bereits 20 Jahre und länger (ohne Unterbrechung) vom selben Abschlussprüfer (bzw von derselben Prüfungsgesellschaft) geprüft wurden, erst ab dem 17.6.2020 ausgeschlossen (Art 41 Abs 1 Abschlussprüfungs-VO). Erfasst werden somit Prüfungsmandate, die seit dem 16.6.1994 oder früher (ununterbrochen) bestehen.

• Wurde ein Unternehmen zum Zeitpunkt des Inkrafttretens der Abschlussprüfungs-VO bereits elf Jahre und länger – jedoch weniger als 20 Jahre – (ohne Unterbrechung) vom selben Abschlussprüfer (bzw von derselben Prüfungsgesellschaft) geprüft, ist eine Wiederbestellung erst ab dem 17.6.2023 ausgeschlossen (Art 41 Abs 2 Abschlussprüfungs-VO). Erfasst werden somit Prüfungsmandate, die zwischen dem 17.6.1994 und dem 16.6.2003 begonnen haben.

4

§ 270a sieht in Ausübung des den Mitgliedstaaten von Art 17 Abs 4 Abschlussprüfungs-VO eingeräumten Wahlrechts unter bestimmten Voraussetzungen eine Verlängerung der Höchstlaufzeit von zehn auf 20 bzw 24 Jahre vor. Damit wurde neben den Bestimmungen des Art 41 Abs 1 und Abs 2 Abschlussprüfungs-VO im Ergebnis eine dritte Übergangsregelung im nationalen Recht verankert. Diese Verlängerung ist im Sinne einer Übergangsregelung nur einmalig und zeitlich befristet möglich (ErlRV APRÄG 2016, 9) und betrifft Prüfungsmandate, die zwischen dem 17.6.2003 und dem 15.6.2014 begonnen haben. Da Art 41 Abs 3 Satz 2 Abschlussprüfungs-VO – im Gegensatz zu den Übergangsvorschriften des Art 41 Abs 1 und Abs 2 leg cit – Art 17 Abs 4 leg cit für anwendbar erklärt, derogiert § 270a der Übergangsregelung des Art 41 Abs 3 leg cit (siehe dazu ErlRV APRÄG 2016, 9).

B. Anwendungsvoraussetzungen

1. Betroffene Unternehmen

5

Die Pflicht zur externen Rotation iSd Art 17 Abschlussprüfungs-VO trifft alle Unternehmen von öffentlichem Interesse iSd § 189a Z 1. Eine Verlängerung der Höchstlaufzeit des Prüfungsmandates sieht § 270a ausdrücklich für Gesellschaften iSd § 189a Z 1 lit a und lit d vor, somit für Unternehmen, deren übertragbare Wertpapiere zum Handel auf einem geregelten Markt zugelassen sind (siehe dazu § 189a Z 1 Rz 7 ff), und Unternehmen, die unabhängig von ihrer Rechtsform in einem Bundesgesetz als Unternehmen von öffentlichem Interesse iSd § 189a Z 1 bezeichnet werden (siehe dazu § 189a Z 1 Rz 16 f).

Aufgrund einer im parlamentarischen Verfahren durch einen Abänderungsantrag bewirkten Änderung der § 43 Abs 1 BWG und 260 Abs 2a VAG 2016 gegenüber dem laut Regierungsvorlage zum APRÄG 2016 vorgesehenen Gesetzeswortlaut ist § 270a aber auch auf Kreditinstitute (§ 189a Z 1 lit b) und Versicherungsunternehmen (§ 189a Z 1 lit c) anwendbar (nach der Regierungsvorlage zum APRÄG 2016 sollten die § 43 Abs 1 BWG und 260 Abs 2a VAG 2016 die Bestimmung des § 270a ausdrücklich für nicht anwendbar erklären; siehe dazu ErlRV APRÄG 2016, 19 und 23).

2. Öffentliches Ausschreibungsverfahren (§ 270a Z 1)

6

Gem § 270a Z 1 kann die Höchstlaufzeit der fortlaufenden Bestellung des Abschlussprüfers auf 20 Jahre verlängert werden, wenn vor der Wahl (durch die Gesellschafterversammlung/Hauptversammlung; siehe dazu § 270 Rz 2 ff) für das erste nach dem 16. Juni 2016 beginnende zu prüfende Geschäftsjahr, mit dem die in Art 17 Abs 1 zweiter Unterabsatz Abschlussprüfungs-VO vorgesehene Höchstlaufzeit von zehn Jahren überschritten wird, ein mit Art 16 Abs 2–5 Abschlussprüfungs-VO in Einklang stehendes öffentliches Ausschreibungsverfahren durchgeführt wird.

Art 16 Abschlussprüfungs-VO, der für Unternehmen von öffentlichem Interesse bei jeder Abschlussprüfer-Bestellung (und nicht nur in Verbindung mit § 270a) anzuwenden ist, differenziert hinsichtlich der Anforderungen an das durchzuführende Auswahlverfahren im Allgemeinen zwischen einer

• Neubestellung/Mandatsneuvergabe („Initial Engagement“) und einer

• Wiederbestellung/Erneuerung des Prüfungsmandats („Renewal Engagement“).

Zwar erfolgt bei der Verlängerung der Höchstlaufzeit der fortlaufenden Bestellung im Ergebnis eine Wiederbestellung/Erneuerung des Prüfungsmandates, gem § 270a Z 1 ist jedoch ein im Einklang mit Art 16 Abs 2 bis 5 Abschlussprüfungs-VO stehendes öffentliches Ausschreibungsverfahren durchzuführen; somit jenes Verfahren, das gem Art 16 leg cit im Allgemeinen nur bei einer Neubestellung/Mandatsneuvergabe durchzuführen ist (zur Ausnahmebestimmung des Art 16 Abs 4 leg cit siehe Rz 9). Da ein Ausschreibungsverfahren iSd Art 16 Abs 2–5 Abschlussprüfungs-VO per se ein gewisses Maß an Öffentlichkeit erfordert (vgl Art 16 Abs 3 lit a leg cit), ist dem in § 270a sowie in Art 17 Abs 4 Abschlussprüfungs-VO verwendeten Begriff „öffentlich“ uE kein über die Vorgaben des Art 16 Abs 2–5 Abschlussprüfungs-VO hinausgehender Inhalt beizumessen (so auch ECG, EU Audit Legislation – FAQs 5.8; anders Köll/Milla [RWZ 2017, 83 f], die zwischen einem „normalen Auswahlverfahren“ und einer „öffentlichen Ausschreibung“ unterscheiden, wobei dem Kriterium der „Öffentlichkeit“ bspw durch eine Veröffentlichung in der Wiener Zeitung entsprochen werden könne).

7

Die Durchführung des Ausschreibungsverfahrens fällt in die Zuständigkeit des Prüfungsausschusses. Dieser hat dem Aufsichtsrat gem Art 16 Abs 2 Abschlussprüfungs-VO eine Empfehlung für die Bestellung des Abschlussprüfers (der Prüfungsgesellschaft) vorzulegen. Der Vorschlag ist zu begründen und hat mindestens zwei Vorschläge für das Prüfungsmandat zu enthalten, wobei der Prüfungsausschuss unter Angabe der Gründe seine Präferenz für einen der beiden Vorschläge mitzuteilen hat. Zudem hat der Prüfungsausschuss im Rahmen seiner Empfehlung zu erklären, dass diese frei von ungebührlicher Einflussnahme durch Dritte ist und ihm keine unzulässige Klausel iSd Art 16 Abs 6 Abschlussprüfungs-VO auferlegt wurde (mit Dritten getroffene Vereinbarungen, die die Auswahlmöglichkeit auf bestimmte Kategorien oder Listen von Abschlussprüfern beschränken).

8

Der Empfehlung des Prüfungsausschusses hat ein Auswahlverfahren voranzugehen, das den in Art 16 Abs 3 Abschlussprüfungs-VO genannten Kriterien entsprechen muss (ausführlich dazu Milla/Köll/Wenger/Adrian, RWZ 2014, 375 ff):

Demnach sind vom Unternehmen Ausschreibungsunterlagen zu erstellen, die es ermöglichen, die Geschäftstätigkeit des geprüften Unternehmens und die Art der durchzuführenden Abschlussprüfung zu erfassen und die transparente, diskriminierungsfreie Auswahlkriterien für die Bewertung der Vorschläge der Abschlussprüfer/Prüfungsgesellschaften durch das geprüfte Unternehmen enthalten.

Dem geprüften Unternehmen steht es grundsätzlich frei, beliebige Abschlussprüfer/ Prüfungsgesellschaften zur Unterbreitung von Vorschlägen für die Erbringung von Abschlussprüfungsleistungen aufzufordern (im Allgemeinen sind Abschlussprüfer während der „cooling-off-period“ iSd Art 17 Abs 3 Abschlussprüfungs-VO vom Auswahlverfahren ausgeschlossen; diese Einschränkung ist iZm der Verlängerung der Höchstlaufzeit gem § 270a im Ergebnis jedoch ohne Bedeutung, da die „cooling-off-period“ erst mit dem Ablauf der [verlängerten] Höchstlaufzeit in Gang gesetzt wird); allerdings dürfen Abschlussprüfer/Prüfungsgesellschaften, die im vorausgegangenen Kalenderjahr im Inland weniger als 15 % der von Unternehmen von öffentlichem Interesse gezahlten Gesamthonorare erhalten haben, in keiner Weise vom Ausschreibungsverfahren ausgeschlossen werden.

Das geprüfte Unternehmen hat in der Folge die Vorschläge der Abschlussprüfer/Prüfungsgesellschaften anhand der in den Ausschreibungsunterlagen festgelegten Auswahlkriterien zu beurteilen und einen Bericht über die im Auswahlverfahren gezogenen Schlussfolgerungen zu erstellen, der vom Prüfungsausschuss validiert wird. Das geprüfte Unternehmen und der Prüfungsausschuss haben dabei alle Erkenntnisse oder Schlussfolgerungen der in Art 26 Abs 8 Abschlussprüfungs-VO genannten und von der Abschlussprüfer-Aufsichtsbehörde iSd APAG gem Art 28 lit d Abschlussprüfungs-VO veröffentlichten Kontrollberichte über bietende Abschlussprüfer/Prüfungsgesellschaften zu berücksichtigen. Das geprüfte Unternehmen muss auf Verlangen in der Lage sein, gegenüber der Abschlussprüfer-Aufsichtsbehörde iSd APAG darzulegen, dass das Auswahlverfahren auf faire Weise durchgeführt wurde.

9

Nicht zur Durchführung eines Auswahlverfahrens iSd Art 16 Abs 3 Abschlussprüfungs-VO verpflichtet sind nach Art 16 Abs 4 leg cit jene Unternehmen von öffentlichem Interesse, die kleine oder mittlere Unternehmen oder Unternehmen mit geringer Marktkapitalisierung iSd EU-Prospektrichtlinie (RL 2003/71/EG, zuletzt geändert durch RL 2014/51/EU) sind. Ein Unternehmen mit geringer Marktkapitalisierung ist gem Art 2 Abs 1 lit t EU-Prospektrichtlinie ein auf einem geregelten Markt (iSd Art 1 Abs 13 RL 93/22/EWG) notiertes Unternehmen, dessen durchschnittliche Marktkapitalisierung auf der Grundlage der Notierungen zum Jahresende für die vorangegangenen drei Kalenderjahre weniger als 100.000.000 € betrug. Kleine und mittlere Unternehmen sind gem Art 2 Abs 1 lit f EU-Prospektrichtlinie Gesellschaften, die laut ihrem letzten Jahresabschluss bzw konsolidierten Abschluss zumindest zwei der nachfolgenden drei Kriterien erfüllen:

• durchschnittliche Beschäftigtenzahl im letzten Geschäftsjahr von weniger als 250

• Gesamtbilanzsumme von höchstens 43.000.000 €

• Jahresnettoumsatz von höchstens 50.000.000 €

10

Nach Vorlage der Empfehlung für die Bestellung des Abschlussprüfers (der Prüfungsgesellschaft) durch den Prüfungsausschuss (siehe Rz 7) hat der Aufsichtsrat der Gesellschafterversammlung bzw der Hauptversammlung einen Vorschlag für die Bestellung zu unterbreiten, der die vom Prüfungsausschuss angegebene Empfehlung und Präferenz zu enthalten hat (Art 16 Abs 5 Abschlussprüfungs-VO). Der Aufsichtsrat ist hinsichtlich der Präferenz nicht an die Empfehlung des Prüfungsausschusses gebunden; bei einem abweichenden Vorschlag sind allerdings die Gründe dafür zu nennen, warum der Empfehlung nicht gefolgt wird. Zudem muss der vom Aufsichtsrat empfohlene Abschlussprüfer an dem Auswahlverfahren iSd Art 16 Abs 3 Abschlussprüfungs-VO teilgenommen haben, sofern ein solches durchzuführen war (siehe dazu Rz 9).

11

Ein im Einklang mit Art 16 Abs 2–5 Abschlussprüfungs-VO stehendes öffentliches Ausschreibungsverfahren ist gem § 270a Z 1 lediglich für das erste nach dem 16. Juni 2016 beginnende zu prüfende Geschäftsjahr, mit dem die in Art 17 Abs 1 zweiter Unterabsatz Abschlussprüfungs-VO vorgesehene Höchstlaufzeit von zehn Jahren überschritten wird, durchzuführen. Für die folgenden Geschäftsjahre (bis zum Erreichen der Höchstlaufzeit von 20 Jahren) sind daher lediglich die für eine Wiederbestellung/Erneuerung des Prüfungsmandats zu erfüllenden Kriterien zu beachten (siehe dazu Rz 13).

3. Joint Audit (§ 270a Z 2)

12

Gem § 270a Z 2 kann die Höchstlaufzeit der fortlaufenden Bestellung des Abschlussprüfers auf 24 Jahre verlängert werden, wenn ab dem ersten nach dem 16. Juni 2016 beginnenden zu prüfenden Geschäftsjahr, mit dem die in Art 17 Abs 1 zweiter Unterabsatz Abschlussprüfungs-VO vorgesehene Höchstlaufzeit von zehn Jahren überschritten wird, mehrere Abschlussprüfer gemeinsam bestellt werden („Joint Audit“). Die zur gemeinsamen Prüfung bestellten Abschlussprüfer haben den Prüfungsbericht gemeinsam zu erstellen und den Bestätigungsvermerk gemeinsam zu erteilen (siehe dazu § 270 Rz 4 sowie Müller/Wiedermann in Straube/Ratka/Rauter³, § 268 Rz 17 mwN; vgl zudem Art 17 Abs 4 lit b Abschlussprüfungs-VO, wonach eine Verlängerung der Höchstlaufzeit nur zulässig sein soll, „sofern die Abschlussprüfung zur Vorlage des gemeinsamen Bestätigungsvermerks gemäß Artikel 28 der Richtlinie 2006/43/EG führt“).

Eine Verlängerung der Höchstlaufzeit der fortlaufenden Bestellung gem § 270a Z 2 setzt somit voraus, dass zusätzlich zum bisher bestellten Abschlussprüfer ein weiterer Abschlussprüfer (zur gemeinsamen Prüfung) bestellt wird. Die (einmalige) Verlängerung der Höchstlaufzeit auf 24 Jahre betrifft dabei idR ausschließlich den bisher bestellten Abschlussprüfer, während für den neu bestellten Abschlussprüfer die allgemeine Höchstlaufzeit von zehn Jahren gem Art 17 Abs 1 zweiter Unterabsatz Abschlussprüfungs-VO gilt (siehe dazu Rz 1 f). Eine Verlängerung der Höchstlaufzeit gem § 270a Z 2 für beide Abschlussprüfer käme nur dann in Betracht, wenn beide bereits bisher zur gemeinsamen Prüfung bestellt waren und das Mandat jeweils zwischen dem 17.6.2003 und dem 15.6.2014 begonnen hat.

13

Für den neu zu bestellenden Abschlussprüfer ist aufgrund der allgemeinen Bestimmungen ein Ausschreibungsverfahren iSd Art 16 Abs 2–5 Abschlussprüfungs-VO durchzuführen (siehe dazu Rz 7 ff); hingegen kommen für den bisher bestellten Abschlussprüfer – anders als im Anwendungsbereich des § 270a Z 1 (siehe Rz 6) – die Regelungen, die für eine Wiederbestellung/Erneuerung des Prüfungsmandats gelten, zur Anwendung:

Im Fall einer Wiederbestellung des Abschlussprüfers bzw der Prüfungsgesellschaft hat der Prüfungsausschuss dem Aufsichtsrat gem Art 16 Abs 2 Abschlussprüfungs-VO zwar eine Empfehlung (über die Wiederbestellung) vorzulegen; anders als bei einer Neubestellung muss die Empfehlung jedoch nicht begründet werden. Zudem geht der Empfehlung kein Auswahlverfahren iSd Art 16 Abs 3 Abschlussprüfungs-VO (siehe dazu Rz 8) voran. Nach der Abgabe der Empfehlung durch den Prüfungsausschuss hat der Aufsichtsrat der Gesellschafterversammlung bzw der Hauptversammlung einen Vorschlag für die Bestellung zu unterbreiten (siehe Rz 10).

4. Empfehlung des Prüfungsausschusses

14

Unabhängig davon, ob eine Verlängerung der Höchstlaufzeit gem § 270a Z 1 oder gem § 270a Z 2 stattfinden soll, ist zu beachten, dass eine Verlängerung gem Art 17 Abs 5 Abschlussprüfungs-VO in beiden Fällen voraussetzt, dass der Aufsichtsrat der Gesellschafterversammlung/Hauptversammlung im Einklang mit dem nationalen Recht vorschlägt, das Mandat zu verlängern, und dass dieser Vorschlag angenommen wird.

Damit wird im Ergebnis keine über die ohnehin bei einer Wiederbestellung zu erfüllenden Anforderungen hinausgehende Verpflichtung geschaffen, da sowohl eine Verlängerung der Höchstlaufzeit auf 20 Jahre gem § 270a Z 1 als auch eine Verlängerung der Höchstlaufzeit auf 24 Jahre gem § 270a Z 2 voraussetzt, dass der Prüfungsausschuss eine Verlängerung des Mandats empfiehlt (Art 16 Abs 2 Abschlussprüfungs-VO) und dass der Aufsichtsrat der Gesellschafterversammlung/Hauptversammlung eine Verlängerung des Mandats vorschlägt (Art 16 Abs 5 Abschlussprüfungs-VO). Es wird daher lediglich klargestellt, dass eine Verlängerung der Höchstlaufzeit nicht bereits aufgrund der Regelungen des § 270a (ex lege) eintritt, sondern dass es letztlich dem Prüfungsausschuss/Aufsichtsrat obliegt, zu beurteilen, ob eine Verlängerung der Mandatszeit des bisherigen Abschlussprüfers über die grundsätzlich vorgesehene Höchstlaufzeit von zehn Jahren hinaus angestrebt werden soll.

C. Inkrafttreten

15

Gem § 906 Abs 43 ist § 270a mit 17. Juni 2016 in Kraft getreten, somit am selben Tag, an dem auch die Abschlussprüfungs-VO wirksam geworden ist. Wie aus § 270a selbst hervorgeht, ist § 270a nur für Abschlussprüfer anwendbar, deren fortlaufende Bestellung erstmalig für ein Geschäftsjahr erfolgt ist, das zwischen dem 17. Juni 2003 und dem 15. Juni 2014 begonnen hat.

Der Zeitpunkt, zu dem eine öffentliche Ausschreibung (§ 270a Z 1) bzw ein joint audit (§ 270a Z 2) erforderlich ist, hängt im Ergebnis von zwei Voraussetzungen ab: So sind einerseits nur Geschäftsjahre betroffen, die nach dem 16. Juni 2016 beginnen und damit in den Anwendungsbereich der Abschlussprüfungs-VO fallen; andererseits muss die in Art 17 Abs 1 zweiter Unterabsatz Abschlussprüfungs-VO vorgesehene Höchstlaufzeit von zehn Jahren überschritten sein.

Im Ergebnis bedeutet dies, dass für die Fortsetzung von Prüfungsmandaten, die zwischen dem 17. Juni 2003 und dem 16. Juni 2006 begonnen haben, bereits für das nach dem 16. Juni 2016 beginnende Geschäftsjahr eine Ausschreibung oder ein joint audit notwendig war (ErlRV APRÄG 2016, 9).