§ 212 Aufbewahrungspflicht, Aufbewahrungsfrist

§ 132 BAO

(1) Bücher und Aufzeichnungen sowie die zu den Büchern und Aufzeichnungen gehörigen Belege sind sieben Jahre aufzubewahren; darüber hinaus sind sie noch so lange aufzubewahren, als sie für die Abgabenerhebung betreffende anhängige Verfahren von Bedeutung sind, in denen diejenigen Parteistellung haben, für die auf Grund von Abgabenvorschriften die Bücher und Aufzeichnungen zu führen waren oder für die ohne gesetzliche Verpflichtung Bücher geführt wurden. Soweit Geschäftspapiere und sonstige Unterlagen für die Abgabenerhebung von Bedeutung sind, sollen sie sieben Jahre aufbewahrt werden. Diese Fristen laufen für die Bücher und die Aufzeichnungen vom Schluß des Kalenderjahres, für das die Eintragungen in die Bücher oder Aufzeichnungen vorgenommen worden sind, und für die Belege, Geschäftspapiere und sonstigen Unterlagen vom Schluß des Kalenderjahres, auf das sie sich beziehen; bei einem vom Kalenderjahr abweichenden Wirtschaftsjahr laufen die Fristen vom Schluß des Kalenderjahres, in dem das Wirtschaftsjahr endet.

(2) Hinsichtlich der in Abs. 1 genannten Belege, Geschäftspapiere und sonstigen Unterlagen kann die Aufbewahrung auf Datenträgern geschehen, wenn die vollständige, geordnete, inhaltsgleiche und urschriftgetreue Wiedergabe bis zum Ablauf der gesetzlichen Aufbewahrungsfrist jederzeit gewährleistet ist. Soweit solche Unterlagen nur auf Datenträgern vorliegen, entfällt das Erfordernis der urschriftgetreuen Wiedergabe.

(3) Wer Aufbewahrungen in Form des Abs. 2 vorgenommen hat, muß soweit er zur Einsichtgewährung verpflichtet ist, auf seine Kosten innerhalb angemessener Frist diejenigen Hilfsmittel zur Verfügung stellen, die notwendig sind, um die Unterlagen lesbar zu machen, und, soweit erforderlich, ohne Hilfsmittel lesbare, dauerhafte Wiedergaben beibringen. Werden dauerhafte Wiedergaben erstellt, so sind diese auf Datenträgern zur Verfügung zu stellen.

§ 132a BAO

(1) Unternehmer (§ 2 Abs. 1 UStG 1994) haben unbeschadet anderer gesetzlicher Vorschriften dem die Barzahlung Leistenden einen Beleg über empfangene Barzahlungen für Lieferungen und sonstige Leistungen (§ 1 Abs. 1 Z 1 UStG 1994) zu erteilen. Als Beleg gilt auch ein entsprechender elektronischer Beleg, welcher unmittelbar nach erfolgter Zahlung für den Zugriff durch den die Barzahlung Leistenden verfügbar ist. Erfolgt die Gegenleistung mit Bankomat- oder Kreditkarte oder durch andere vergleichbare elektronische Zahlungsformen, so gilt dies als Barzahlung. Als Barzahlung gilt weiters die Hingabe von Barschecks sowie vom Unternehmer ausgegebener und von ihm an Geldes statt angenommener Gutscheine, Bons, Geschenkmünzen und dergleichen.

(2) Die Belegerteilungsverpflichtung kann im Falle einer Organschaft (§ 2 Abs. 2 Z 2 UStG 1994) auch von der Organgesellschaft, im Falle der Unternehmereinheit im Sinn des Umsatzsteuerrechtes auch von einer der in der Unternehmereinheit zusammengeschlossenen Personengesellschaften (Personengemeinschaften) erfüllt werden.

(3) Die Belege haben mindestens folgende Angaben zu enthalten:

(4) Die im Abs. 3 Z 1 und 4 geforderten Angaben können auch durch Symbole oder Schlüsselzahlen ausgedrückt werden, wenn ihre eindeutige Bestimmung aus dem Beleg oder anderen bei dem die Lieferung oder sonstige Leistung erbringenden Unternehmer vorhandenen Unterlagen gewährleistet ist. Die in Abs. 3 Z 4 geforderten Angaben können auch in anderen beim Unternehmer oder Leistungsempfänger, soweit dieser ebenfalls Unternehmer ist, vorhandenen Unterlagen enthalten sein, wenn auf diese Unterlagen im Beleg hingewiesen ist.

(5) Der Leistungsempfänger oder der an dessen Stelle die Gegenleistung ganz oder teilweise erbringende Dritte hat den Beleg entgegenzunehmen und bis außerhalb der Geschäftsräumlichkeiten mitzunehmen.

(6)

(7) Die Angaben des Abs. 3 Z 2 und 3 sowie die Anfertigung und Aufbewahrung einer Durchschrift (Zweitschrift) können bei Berechtigungsausweisen (insbesondere bei Eintrittskarten und Fahrausweisen) unterbleiben, wenn deren vollständige Erfassung gewährleistet ist.

Bundesgesetz vom 15. Juli 1964, mit dem handels- und genossenschaftsrechtliche Aufbewahrungsfristen verkürzt werden, BGBl 1964/196 (Auszug)

Artikel I.

(1) Die auf dem Gebiet des Handels- und des Genossenschaftsrechtes bestehenden Fristen für die Aufbewahrung von Handelsbüchern, Inventaren, Bilanzen, empfangenen Handelsbriefen, Abschriften der empfangenen Handelsbriefe oder sonstigen Büchern, Schriften und Papieren, insbesondere die der § 44 des Handelsgesetzbuches, 214 Abs. 2 des Aktiengesetzes und § 93 Abs. 3 des Gesetzes über Gesellschaften mit beschränkter Haftung, werden auf sieben Jahre verkürzt.

(2) Die im Abs. 1 genannte Frist gilt für Genossenschaften auch dann, wenn auf sie § 44 des Handelsgesetzbuches nicht anwendbar ist.

(3) Die Frist von sieben Jahren läuft vom Schluß des Kalenderjahres, für das die letzte Eintragung vorgenommen oder in dem der Handelsbrief empfangen oder abgesandt wurde. Im Falle der Liquidation (Abwicklung) läuft die Frist vom Schluß des Kalenderjahres, in dem die Liquidation beendet wurde.

Übersicht der Kommentierung

I. Kommentierung UGB

A. Allgemeines

1. Entstehungsgeschichte und Vorbilder

1

Durch das RLG, BGBl 1990/475, wurde die in § 44 HGB idF BGBl 1964/196 enthaltene Vorschrift in § 212 HGB im Wesentlichen inhaltsgleich übernommen (wesentliche Änderung: Verkürzung der Aufbewahrungsfrist). Als Vorbild diente auch, so die ErlRV zum RLG (1270 BlgNR 17. GP, 52), § 257 dHGB.

Durch das „Bundesgesetz über besondere zivilrechtliche Vorschriften für Unternehmen (Unternehmensgesetzbuch – UGB)“ (HaRÄG, BGBl I 2005/120) erfolgte die letzte Anpassung. Der Begriff des „Kaufmanns“ wurde durch den des „Unternehmers“ ersetzt, die Ausdrücke „Handelsbücher“, „Handelsbriefe“ und „Eintragung in das Handelsbuch“ durch „Bücher“, „Geschäftsbriefe“, „Bucheintragung“. Zum Begriff des „Unternehmers“ siehe die Kommentierung zu § 189. Für die übrigen erwähnten Begriffe ist von einer Inhaltsgleichheit vor und nach dem HaRÄG auszugehen.

Durch das BGBl I 2015/22 wurde der Verweis in Abs 1 von § 189 auf § 190 korrigiert.

2. Funktion und Rechtscharakter der Vorschrift

2

Die Aufbewahrung erfüllt Dokumentations- und Beweiszwecke, die eine spätere Nachprüfung erst ermöglicht (Jabornegg in HBA³, Vor § 212–216 Rz 7; Isele in HdR⁵, § 257 Rz 5). § 212 steht somit unter dem Postulat der Überprüfbarkeit (einem sachverständigen Dritten soll gem § 190 Abs 1 ein Überblick über die Geschäftsvorfälle und die Lage des Unternehmens vermittelt werden, U. Torggler in Straube/Ratka/Rauter³, § 212 Rz 1; Motal in Zib/Dellinger, § 212 Rz 2) und gilt folglich als unmittelbarer Ausfluss der allgemeinen Buchführungspflicht gem § 189 Abs 1, weil ohne Aufbewahrung weder die Informationsfunktion noch die Überprüfbarkeit gewährleistet werden kann. Ebenso ist ohne Aufbewahrung die Selbstinformation des Unternehmers nicht realisierbar (siehe Kommentierung zu § 190).

3

Demgemäß handelt es sich bei der Aufbewahrungspflicht im Grunde nur um einen Aspekt der Buchführungspflicht selbst und ist zusätzlich auch im Interesse des Fiskus zu erfüllen, weshalb wie bei dieser eine öffentlichrechtliche Verpflichtung anzunehmen ist (vgl zB Held in Bertl/Mandl, B.II./1.4, 4; Motal in Zib/Dellinger, § 212 Rz 2). Aufgrund spezieller (insbesondere vertraglicher) Rechtsverhältnisse kann auch eine zusätzliche privatrechtliche Pflicht zur Aufbewahrung bestehen.

3. Weitere Vorschriften des UGB, die Aufbewahrungspflichten beinhalten

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§ 190 Abs 5 hält fest, dass der Unternehmer zur ordnungsgemäßen Buchführung und zur Aufbewahrung seiner Geschäftsbriefe Datenträger benützen kann (vor dem HaRÄG: § 189 Abs 2 und 3 HGB). Der Sinn und Zweck der Trennung der Regelungen über die Aufbewahrung bzw Aufbewahrungspflichten wurde schon bei Einführung des RLG in Zweifel gezogen (Jabornegg in HBA³, Vor § 212–216 Rz 4).

4. Aufbewahrungspflichten in anderen Gesetzen

5

Neben den abgabenrechtlichen Aufbewahrungsvorschriften der § 132 und 132a BAO (siehe oben Seite 714 f) normieren auch zahlreiche andere Gesetze Aufbewahrungsverpflichtungen.

§ 212 überlagert den Art I des „Bundesgesetz[es] vom 15. Juli 1964, mit dem handels- und genossenschaftsrechtliche Aufbewahrungsfristen verkürzt werden“ (BGBl 1964/196; siehe oben Seite 716). Die beiden Bestimmungen stimmen weitgehend überein. Eigenständige Bedeutung kommt Art I Abs 2 (iVm Abs 1) und Abs 3 leg cit zu (U. Torggler in Straube/Ratka/Rauter³, § 212 Rz 3). Aus Art I Abs 1 und 2 leg cit ergibt sich für Genossenschaften, die nicht gem § 189 dem UGB unterliegen, eine § 212 entsprechende Aufbewahrungsfrist.

Weitere Vorschriften bzgl der Aufbewahrung von Geschäftsunterlagen finden sich im Gesellschaftsrecht zur Beendigung der Liquidation einer Personenhandelsgesellschaft (§ 157 Abs 2 UGB), der GmbH (§ 93 Abs 3 GmbHG), der Beendigung der Abwicklung der AG (§ 214 Abs 2 AktG), der Beendigung der Liquidation der Genossenschaft (§ 51 Abs 1 GenG) oder der Löschung der Privatstiftung (§ 37 Abs 2 PSG). Diese Vorschriften sind als Leges speciales zu § 212 zu sehen.

Darüber hinaus finden sich Aufbewahrungsregelungen im BWG (§ 40 Abs 3) und im WAG (§ 17 Abs 2).

B. Anwendungsbereich

1. Persönlicher Anwendungsbereich – Kreis der Aufbewahrungspflichtigen

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§ 212 verpflichtet nach dem Wortlaut den „Unternehmer“ zur Aufbewahrung. Diesbezüglich ist auf den Geltungsbereich der § 1 ff und den dort näher bestimmten Begriff des Unternehmers zu verweisen. Aus systematischer Interpretation folgt, dass sich der erfasste Personenkreis grundsätzlich mit jenem deckt, der gem § 189 zur Buchführung verpflichtet ist (U. Torggler in Straube/Ratka/Rauter³, § 212 Rz 5; Motal in Zib/Dellinger, § 212 Rz 2; siehe weiterführend die Kommentierung zu § 189). Inwieweit die Buchführungs- und Aufbewahrungspflichten für Unternehmer kraft (zu Unrecht erfolgter) Eintragung gem § 3 UGB (bzw früher § 5 HGB) besteht, ist strittig (Geist in Jabornegg, § 189 Rz 7), wird aber von der hA weitgehend abgelehnt (Jabornegg in HBA³, § 212 Rz 5 ff; Held in Bertl/Mandl, B.II./1.4, 6).

Darüber hinaus ist § 212 auch auf jene Rechtsträger anzuwenden, für die der Erste Abschnitt des Dritten Buches kraft Verweises gilt, wie Privatstiftungen gem PSG (§ 18 PSG), Genossenschaften, die über einen nach Art und Umfang kaufmännisch eingerichteten Geschäftsbetrieb erfordern (§ 22 Abs 3 GenG), oder große Vereine iSd VerG (§ 22 Abs 1 VerG).

Analog ist § 212 auch auf die Unterlagen jener Rechtsträger anzuwenden, die zwar nicht den § 189 ff UGB, wohl aber unternehmensrechtlich einer, eingeschränkten Rechnungslegungspflicht unterliegen (U. Torggler in Straube/Ratka/Rauter³, § 212 Rz 5).

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Verantwortlich für die Buchführung und deren Aufbewahrung ist der Unternehmer selbst, bei Personengesellschaften trifft diese Verpflichtung alle Unternehmer (dh alle persönlich haftenden Gesellschafter sowie die Komplementäre bei einer KG), bei juristischen Personen deren Organe gemeinschaftlich (auch bei interner Ressortverteilung; vgl Motal in Zib/Dellinger, § 212 Rz 14; § 22 GmbHG, § 82 AktG, § 22 GenG, § 41 SEG, § 18 PSG). Diese Verpflichtung besteht auch bei Buchführung außer Haus (Winkeljohann/Philipps in Beck Bil-Komm⁸, § 257 Rz 1).

Der Unternehmer hat die Aufbewahrungspflicht aber nicht notwendigerweise persönlich zu erfüllen, sondern kann sich hierfür Hilfspersonen bedienen, für deren Auswahl und Überwachung er jedoch verantwortlich ist (Held in Bertl/Mandl, B.II./1.4, 5; Motal in Zib/Dellinger, § 212 Rz 14).

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Zur Aufbewahrung der Konzernabschlüsse und -lageberichte ist nicht jeder der verbundenen Unternehmer, sondern nur der nach den § 244 ff aufstellungspflichtige Rechtsträger verpflichtet (Jabornegg in HBA³, § 212 Rz 8; U. Torggler in Straube/Ratka/Rauter³, § 212 Rz 5).

Bei Konzernabschlüssen und Konzernlageberichten obliegt die Pflicht dem inländischen Mutterunternehmen, das gem § 244 zur Aufstellung verpflichtet ist. Das Mutterunternehmen kann sich der Tochterunternehmen zur Erfüllung dieser Aufgaben bedienen, muss sich aber der Erfüllung dieser Pflicht vergewissern und selbst in zumutbarer Zeit Zugang zu diesen Unterlagen haben (Isele in HdR⁵, § 257 Rz 33).

Weiterführend ist auf die Kommentierung zu § 244 ff zu verweisen.

9

Bei Änderungen in der Unternehmereigenschaft, Veräußerungsvorgängen, eröffneten Insolvenzverfahren, etc endet die Aufbewahrungspflicht nicht, sondern geht in der Regel auf den (Gesamt-)Rechtsnachfolger über. Weiterführend siehe Rz 38.

2. Sachlicher Aufbewahrungsbereich – Aufbewahrungspflichtige Unterlagen

a) Allgemeines

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Die ErlRV des RLG (1270 BlgNR 17. GP, 52) führen aus, dass die Aufzählung der in Abs 1 aufgezählten, aufzubewahrenden Unterlagen nicht taxativ, sondern demonstrativ zu verstehen ist. Dies entspricht auch den mit der Aufbewahrung verbundenen Zielsetzungen (siehe Rz 2). Die besondere Hervorhebung der Inventare, Eröffnungsbilanzen, Jahresabschlüsse usw ist daher lediglich als demonstrative Erläuterung und Klarstellung der umfassenden, die gesamte Buchführungstätigkeit des Unternehmers einschließenden Aufbewahrungspflicht zu verstehen. Sinngemäß ist daher die Bestimmung folgendermaßen zu lesen: „Der Unternehmer hat seine Bücher einschließlich Inventare, Eröffnungsbilanzen … sieben Jahre lang geordnet aufzubewahren“ (Jabornegg in HBA³, § 212 Rz 16).

Die äußere Form der Bücher (Bücher, Listen, Loseblatt, Karteien, EDV-Ausdrucke oder Datenträger) ist für § 212 ohne Belang (Isele in HdR⁵, § 257 Rz 39).

b) Die im Gesetz besonders aufgezählten Unterlagen

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Bücher

Der Begriff der Bücher umfasst sowohl die Hauptbücher als auch Nebenbücher wie Kontokorrentbuchhaltung für Kunden und Lieferanten, Kassenbücher, Bankbücher, Lagerbücher, Wechsel- und Scheckkopierbücher, Anlagenbuchhaltung, Lagerbuchführung, Lohn- und Gehaltsbuchführung, die Kontenfunktion übernehmende Belege einer Offene-Posten-Buchhaltung im Kontokorrent sowie ggf die Betriebsabrechnung, das Verwahrungsbuch gem § 11 DepG sowie allfällige sonstige kaufmännische Hilfsbücher.

Kraft Verweises gilt § 212 auch für die Unterlagen von Privatstiftungen (§ 18 PSG), das Tagebuch des Handelsmaklers (§ 24 MaklerG, ausgenommen Krämermakler: § 25 MaklerG), für die Sonderbilanzen bei der Verschmelzung (§ 220 Abs 3 AktG, § 96 Abs 2 GmbHG, § 234 Abs 2 AktG), der (formwechselnden) Umwandlung (§ 240 Abs 2 und § 246 Abs 3 AktG), der (übertragenden) Umwandlung nach UmwG (§ 2 Abs 2, § 5 UmwG) und der Spaltung (§ 2 Abs 2, § 17 Satz 1 SpaltG) sowie für die Liquidationseröffnungsbilanz von Kapitalgesellschaften (§ 211 Abs 5 AktG, § 91 Abs 1 GmbHG; vgl U. Torggler in Straube/Ratka/Rauter³, § 212 Rz 7).

Nicht als Bücher werden Aufzeichnungen betrachtet, die lediglich der internen Überwachung des Betriebes dienen, sofern sie über die nach den Grundsätzen ordnungsgemäßer Führung erforderlichen Dokumentationstitel hinausgehen (Jabornegg in HBA³, § 212 Rz 20).

Keine Bücher iSd § 212 stellen Bücher und Aufzeichnungen dar, die lediglich nach abgabenrechtlichen Bestimmungen vorgeschrieben sind (Jabornegg in HBA³, § 212 Rz 21).

Inwieweit das Aktienbuch iSd § 59, 61 AktG, die Sammlung der Niederschriften und der Umlaufbeschlüsse gem § 40 Abs 1 GmbHG und das Protokollbuch gem § 34 Abs 2 GenG zu den Büchern iSd § 212 zu zählen ist, ist umstritten (verneinend U. Torggler in Straube/Ratka/Rauter³, § 212 Rz 12; Motal in Zib/Dellinger, § 212 Rz 19; bejahend: Jabornegg in HBA³, § 212 Rz 19). Da jedoch allenfalls eine Aufbewahrungspflicht gem § 212 als „sonstige Aufzeichnungen“ iSd ErlRV zum RLG (Geist in Jabornegg, § 189 Rz 17) in Frage kommt, ist diese Frage ohne materielle Konsequenz. Darüber hinaus bestehen in den einzelnen Gesetzen Vorschriften bei Beendigung der Gesellschaft, die eine über die Beendigung der Gesellschaft hinausgehende Aufbewahrungspflicht auch für die genannten Bücher vorsehen (siehe Rz 39). Wenn aber zuvor keine Aufbewahrungspflicht für diese Bücher bestünde, würden im Zeitraum der Abwicklung die verlängerten Aufbewahrungspflichten ins Leere greifen.

Keine Bücher stellen weiters das Protokollbuch (§ 34 Abs 2 GenG) und die Sammlung der Generalversammlungsbeschlüsse (§ 40 GmbHG) dar. Jedoch sind auch diese Urkunden während der Dauer der Gesellschaft und sieben Jahre darüber hinaus aufzubewahren (Motal in Zib/Dellinger, § 212 Rz 19; U. Torggler in Straube/Ratka/Rauter³, § 212 Rz 12).

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Inventare

Gem § 191 sind Inventare die vom Unternehmer zu Beginn seines Unternehmens und in der Folge für den Schluss eines jeden Geschäftsjahres zu errichtenden Aufstellungen der seinem Unternehmen gewidmeten Vermögensgegenstände und Schulden.

Insbesondere sind alle die Bestandsaufnahme dokumentierenden Listen (Aufnahmelisten), Karteien, Anlagenverzeichnisse und sonstigen Originalbelege aufbewahrungspflichtig (Mandl in Bertl/Mandl, B.II./1.2., 34; Geist in Jabornegg, § 212 Rz 5). Nicht der Aufbewahrungsverpflichtung unterliegen hingegen „Schmierzettel“, sofern deren Aufnahme- bzw Dokumentationszweck durch Übernahme ihres Inhalts in die eigentlichen Inventarunterlagen obsolet erscheint (ADS⁶, § 257 Rz 20; Motal in Zib/Dellinger, § 212 Rz 20).

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Eröffnungsbilanzen

Eröffnungsbilanz ist die vom Unternehmer gem § 193 Abs 1 zu Beginn seines Unternehmens nach den Grundsätzen ordnungsgemäßer Buchführung zu erstellende, das Verhältnis von Vermögen und Schulden zum Zeitpunkt des Beginnes des Unternehmens dokumentierende Aufstellung. Obwohl § 194 nur für den Jahresabschluss eine Pflicht zur Unterzeichnung durch den Unternehmer festlegt, ist diese Regelung analog auch auf die Eröffnungsbilanz anzuwenden (Nowotny in Straube/Ratka/Rauter³, HGB II, § 194 Rz 19; Geist in Jabornegg, § 193 Rz 6, zweifelnd Altenburger, Kommentar zum RLG, 24), sodass der Aufbewahrungspflicht die vom Unternehmer unterzeichnete Eröffnungsbilanz unterliegt. Auch eine nicht unterzeichnete Eröffnungsbilanz unterliegt der Aufbewahrungspflicht, da eine fehlende Zeichnung die materielle Wirksamkeit nicht beeinträchtigt (siehe auch Rz 14; glA Motal in Zib/Dellinger, § 212 Rz 21).

14

Jahresabschlüsse

Gem § 193 Abs 4 besteht der Jahresabschluss aus der Bilanz und der Gewinn- und Verlustrechnung und ist für den Schluss eines jeden Geschäftsjahres nach den Grundsätzen ordnungsgemäßer Buchführung unter Beachtung der besonderen gesetzlichen Vorschriften gem § 193 Abs 2 aufzustellen. Soweit der Jahresabschluss geprüft worden ist, ist auch der Bestätigungsvermerk (bzw allenfalls der die Bestätigung versagende Vermerk) gemäß § 274 Bestandteil des Jahresabschlusses (ADS⁶, § 257 Rz 24).

Der Aufbewahrungspflicht unterliegt nicht nur der vom Unternehmer gem § 194 unterzeichnete Jahresabschluss, da auch nicht unterschriebene Geschäftsbilanzen rechtswirksam sein können. Die fehlende Unterzeichnung berührt die Gültigkeit des Jahresabschlusses nicht (OGH 27.9.2001, 6 Ob 224/01 m = SZ 74/169). In der Unterschriftsleistung ist nur eine deklarative Bestätigung zu erblicken, dass der unterschriebene Jahresabschluss derjenige ist, der gem § 222 Abs 1 aufgestellt und genehmigt worden ist (Beweis- und Bestätigungscharakter der Unterschrift). Soweit bei Gesellschaften zwischen dem (zunächst) aufgestellten und dem auf Grund gesellschaftsrechtlicher Organisationsregelungen verbindlich festgestellten Jahresabschluss zu unterscheiden ist, ist die Aufbewahrungspflicht nur auf den (endgültig) festgestellten Jahresabschluss zu beziehen.

Abschlüsse in Rumpfwirtschaftsjahren sind den hier genannten Jahresabschlüssen gleichzuhalten.

Anhänge von Kapitalgesellschaften unterliegen als Teil des Jahresabschlusses § 212 (Motal in Zib/Dellinger, § 212 Rz 22).

Freiwillig erstellte Zwischenabschlüsse fallen nicht unter § 212. Dient der Zwischenabschluss jedoch als Grundlage für andere aufbewahrungspflichtige Abschlüsse, ist § 212 anzuwenden (Küting/Weber, § 257 Rz 47).

Ebenso wenig besteht für freiwillig erstellte Anhänge oder Lageberichte eine Aufbewahrungspflicht.

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Lageberichte

Die Aufbewahrungspflicht erstreckt sich auch die Lagebericht gem § 243. Siehe hierzu die Kommentierung zu § 243.

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Konzernabschlüsse samt Konzernlageberichten

Konzernabschlüsse sind nach Maßgabe der § 244 ff für konzernverbundene Unternehmen aufzustellende konsolidierte Jahresabschlüsse und bestehen gem § 250 Abs 1 aus der Konzernbilanz, der Konzern-Gewinn- und Verlustrechnung und dem Konzernanhang. Zusätzlich ist gem § 244 Abs 1 und 267 ein Konzernlagebericht aufzustellen. Für alle diese Unterlagen besteht die Aufbewahrungspflicht gem § 212 Abs 1, wobei aufbewahrungspflichtig ist, wer zur Aufstellung verpflichtet ist (siehe hierzu Rz 8).

Die Aufbewahrungspflicht für den Konzernabschluss besteht unabhängig davon, ob der Konzernabschluss nach UGB oder nach IFRS aufgestellt wird.

17

Geschäftsbriefe

§ 212 enthält keine Legaldefinition des Begriffes „Geschäftsbriefe“. Der Begriff „Geschäftsbriefe“ wurde durch das HaRÄG eingeführt und ersetzte den Begriff „Handelsbriefe“. Die Begriffe sind inhaltsgleich (1058 BlgNR 22. GP, 51) Im dHGB findet sich in § 257 Abs 2 eine entsprechende Legaldefinition der „Handelsbriefe“, auf die zurückgegriffen werden kann (Jabornegg in HBA³, § 212 Rz 30). Demnach sind unter „Handelsbriefen“ alle Schriftstücke zu verstehen, die ein „Handelsgeschäft“ (im Geltungsbereich des HaRÄG ein „unternehmensbezogenes Geschäft“ iSd § 343 ff) betreffen. Ein Schriftstück betrifft dann ein „unternehmensbezogenes Geschäft“, wenn es seiner Vorbereitung, seinem Abschluss, seiner Durchführung oder schließlich seiner Rückgängigmachung dient bzw diese zum Gegenstand hat (Winkeljohann/Philipps in Beck Bil-Komm⁶, § 257 Rz 15; U. Torggler in Straube/Ratka/Rauter³, § 212 Rz 8; Motal in Zib/Dellinger, § 212 Rz 24). Zweifelhaft könnte sein, ob nur die Geschäftsbriefe, die zu einem erfolgreichen Vertragsabschluss geführt haben, aufbewahrt werden müssen. Dem entgegenzuhalten ist, dass a) zweifelhaft sein könnte, ob ein Vertrag abgeschlossen ist und b) können sich auch aus der Vertragsanbahnung uU Ansprüche ergeben (culpa in contrahendo). Der Ansicht von U. Torggler (in Straube/Ratka/Rauter³, § 212 Rz 8), der darauf abstellt, ob ein „Schriftstück“ einen buchungspflichtigen Geschäftsvorfall betrifft oder dies in Zukunft der Fall sein könnte, ist zuzustimmen (glA Motal in Zib/Dellinger, § 212 Rz 24).

Nicht der Aufbewahrungspflicht unterliegen demnach Privatbriefe (auch dann nicht, wenn sie dem Unternehmen am Sitz des Unternehmens zugestellt werden). Ohne Zweifel kann hier aber sinngemäß die Vermutung des § 344 zugunsten der Qualifikation als Geschäftsbrief herangezogen werden (ADS⁶, § 257 Rz 34).

Mögliche Geschäftsbriefe stellen zB dar: Aufträge samt Ergänzungen, Auftragsbestätigungen, schriftliche Verträge, Versandanzeigen, Lieferscheine, Frachtbriefe, Rechnungen, Gutschriften, Unterlagen über Zahlungseingänge oder Zahlungsausgänge, Reklamationen einschließlich Mängelrügen, Stellungnahmen von Lieferanten zu Reklamationen oder Bestellscheine (Drabek/Reiter, FJ 1996, 223 ff). Ebenso sind die Urkunden über Insichgeschäfte gem § 18 Abs 5 und 6 GmbHG zu den Geschäftsbriefen zu zählen (Motal in Zib/Dellinger, § 212 Rz 25; U. Torggler in Straube/Ratka/Rauter³, § 212 Rz 9).

Mangels Bezug auf ein konkretes „unternehmensbezogenes Geschäft“ iSd § 343 werden dagegen allgemeine Informationen, Werbematerial wie Prospekte oder Postwurfsendungen, Glückwunschschreiben uÄ nicht den Geschäftsbriefen zugeordnet. Zu beachten ist aber, dass Werbematerial aufgrund § 922 Abs 2 ABGB gewährleistungsrechtlich relevant sein kann, wodurch es zu einem aufbewahrungspflichtigen Geschäftsbrief wird (U. Torggler in Straube/Ratka/Rauter³, § 212 Rz 9; Motal in Zib/Dellinger, § 212 Rz 26).

Rein interne Schriftstücke (interne Memos) fallen nicht unter die Aufbewahrungspflicht (U. Torggler in Straube/Ratka/Rauter³, § 212 Rz 9; Motal in Zib/Dellinger, § 212 Rz 26).

Im Wege der Datenfernübertragung (E-Mail, Internet, Telefax etc) übermittelte (dh versendete und empfangene) Nachrichten unterliegen ebenfalls der Aufbewahrungspflicht (Winkeljohann/Philipps in Beck Bil-Komm⁶, § 257 Rz 15).

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Der Gesetzeswortlaut unterscheidet zwischen den empfangenen Geschäftsbriefen und den abgesendeten Geschäftsbriefen. Während Erstere im Original aufzubewahren waren, gilt bei den abgesendeten Geschäftsbriefen die Aufbewahrungspflicht für deren „Abschriften“.

18a

Empfangene Geschäftsbriefe sind alle auf dem Postweg (Briefsendungen, Paketsendung, Telegramm) oder auf andere Weise (zB Botenzustellung, Fernschreiben, Telefax, E-Mail, SMS) übermittelten, ein unternehmensbezogenes Geschäft betreffenden Texte. Verlangt wird, dass sie von einem Dritten dem Unternehmer übermittelt worden sind (Jabornegg in HBA³, § 212 Rz 34). Werden rechtsgeschäftliche Erklärungen nur telefonisch abgegeben und darüber Gesprächsnotizen gemacht, so können diese, sofern sie nicht ohnedies als Buchungsbelege aufbewahrungspflichtig sind, den empfangenen Geschäftsbriefen gleichgehalten werden (ADS⁶, § 257 Rz 34).

19

Abgesendete Geschäftsbriefe sind alle auf dem Postweg oder in sonstiger Weise vom Unternehmer bzw einer seinem Unternehmen zurechenbaren Person verschickten, unternehmensbezogene Geschäfte betreffenden Schriftstücke.

Die aufzubewahrenden Abschriften können zB (Zweit-)Ausdrucke, Kopien, Mikroverfilmungen oder traditionelle Durchschriften (Gleichschriften) sein.

20

Buchungsbelege

Unter „Buchungsbelegen“ versteht man alle jene Schriftstücke, aufgrund derer unter Beachtung der GoB (Belegprinzip) Eintragungen in den Büchern des Unternehmens vorgenommen werden können, also Unterlagen, die diese Eintragungen formell und inhaltlich rechtfertigen bzw erklären. Folglich handelt es sich um Urkunden, aus denen hervorgeht, warum, wann, wo und wie eine bestimmte Geldzahlung geleistet oder eine Ware geliefert worden ist. Da auch rein innerbetriebliche Vorgänge (dokumentierende Buchungsbelege) mit umfasst sind, wird zwischen internen und externen Belegen, die von Geschäftspartnern stammen, unterschieden (ADS⁶, § 257 Rz 38 f).

Zu den externen Belegen zählen zB: Vertragsurkunden, Rechnungen, Zahlungsnachweise, Kontoauszüge, Gutschriften und Steuerbescheide. Externe Belege können auch Geschäftsbriefe darstellen. Eine klare Abgrenzung diesbezüglich besteht nicht, ist aber ohne materielle Konsequenz, da ohnedies eine Aufbewahrungspflicht besteht (Motal in Zib/Dellinger, § 212 Rz 31).

Beispiele für interne Belege stellen zB Lohn- und Gehaltslisten, selbst erstellte Reisekostenabrechnungen, Materialentnahme- und Materialrückgabescheine, Anweisungen für Stornobuchungen, Umbuchungen, Abschlussbuchungen, Inventurbewertungsunteragen etc dar. Zu beachten ist, dass der Begriff des Buchungsbelegs nicht exakt von den anderen ausdrücklich in § 212 Abs 1 angeführten Unterlagen abgrenzbar ist.

c) Aufbewahrungspflichtige Unterlagen ohne besondere Erwähnung im Gesetzeswortlaut

21

Wie bereits ausgeführt, ist die Aufzählung in § 212 demonstrativ zu verstehen. Die ErlRV zum RLG (1270 BlgNR 17. GP, 52) führen nämlich hierzu aus, dass aus der Aufzählung nicht geschlossen werden darf, dass „andere wichtige Urkunden“ nicht der Aufbewahrungspflicht unterliegen. Als Beispiel für eine solche „wichtige Urkunde“ erwähnen die ErlRV den Abschlussprüferbericht (§ 273).

Richtigerweise muss im Analogieschluss für jede einzelne Art von Unterlagen überprüft werden, ob sie hinsichtlich des durch § 212 verfolgten Dokumentations- und Informationszwecks den Unterlagen der Aufzählung vergleichbar ist (U. Torggler in Straube/Ratka/Rauter³, § 212 Rz 10; Motal in Zib/Dellinger, § 212 Rz 32).

22

Die hA bejaht diese Vergleichbarkeit jedenfalls für Arbeitsanweisungen und sonstige Organisationsunterlagen, die zum Verständnis der übrigen aufzubewahrenden Unterlagen erforderlich sind (siehe dazu ausführlich: ADS⁶, § 257 Rz 30 ff; U. Torggler in Straube/Ratka/Rauter³, § 212 Rz 10; Motal in Zib/Dellinger, § 212 Rz 32).

Hierzu zählen zB Kontenpläne, Erläuterungen der Bedeutung von Abkürzungen, die Dokumentation betreffend das EDV-System (Kurtz, RWZ 1992, 157 f; siehe zu den Anforderungen auch Rz 28), Datenverarbeitungsprotokolle oder -listen, oder zB die Dokumentation der Euro-Umstellung (Rudorfer, SWK 2000, W 2).

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Sonderbilanzen

Der Bezug des § 212 Abs 1 auf „Eröffnungsbilanzen“ und „Jahresabschlüsse“ kann nicht dahin verstanden werden, dass die nicht genannten Sonderbilanzen nicht von der Aufbewahrungspflicht erfasst wären (Jabornegg in HBA³, § 212 Rz 39; § 44 Abs 2 HGB aF bezog die Aufbewahrungspflicht sogar pauschal auf „Inventare“ und „Bilanzen“). Dies würde sowohl der Absicht des Gesetzgebers als auch dem weit gefassten Begriff der „Bücher“ und der nur demonstrativ zu verstehenden Aufzählung des § 212 Abs 1 widersprechen.

Kein Zweifel besteht an der Aufbewahrungspflicht für Schlussbilanzen, weil sie im Grunde nur den Charakter einer Jahresbilanz für das letzte (Rumpf-)Geschäftsjahr haben (ADS⁶, § 257 Rz 26).

Unmittelbare Geltung kraft Verweises besteht für die Sonderbilanzen bei der Verschmelzung (§§ 220 Abs 3, 234 AktG, § 96 Abs 2 GmbHG), der (formwechselnden) Umwandlung gem § 239 ff, 245 AktG (§ 240 Abs 2, § 246 Abs 3 AktG), der (übertragenden) Umwandlung nach dem UmwG (§ 2 Abs 3, § 5 Abs 5 UmwG) sowie bei der Spaltung (§ 2 Abs 2 SpaltG); ebenso für die Liquidationseröffnungsbilanz und Liquidiationsjahresabschlüsse samt Lageberichten von Kapitalgesellschaften (§ 211 Abs 5 AktG, § 91 Abs 1 GmbHG) und rechnungslegungspflichtigen Genossenschaften (§ 49 GenG). Daneben bestehen gem § 214 Abs 2 AktG, § 93 Abs 3 GmbHG und § 51 GenG noch besondere Aufbewahrungsbestimmungen. Analoges wie für die AG gilt für die SE, da nach § 63 SE-VO hinsichtlich Auflösung und Liquidation die SE den gleichen Rechtsvorschriften unterliegt wie eine AG, die nach dem Recht des Sitzstaates der SE gegründet worden ist.

Nicht der Aufbewahrungspflicht unterliegen die Jahres-, Quartals- und Sonderberichte an den Aufsichtsrat (§ 81 AktG, § 28a GmbHG; mwN Motal in Zib/Dellinger, § 212 Rz 34; aA U. Torggler in Straube/Ratka/Rauter³, § 212 Rz 10).

Bei OG und KG sind im Liquidationsstadium wohl eine Liquidationseröffnungsbilanz und eine Schlussbilanz vorgeschrieben, nicht dagegen zusätzliche Jahresabschlüsse (§§ 154, 161 Abs 2). Soweit allerdings nach den GoB im Interesse einer ordnungsgemäßen Abwicklung auch eine Pflicht zu periodischen Abschlüssen anzunehmen ist (U. Torggler in Straube/Ratka/Rauter³, § 154 Rz 9), und dementsprechend Jahresabschlüsse tatsächlich erstellt werden, unterliegen auch diese der Aufbewahrungspflicht (Geist in Jabornegg, § 212 Rz 5).

Die hA geht bei Abschichtungsbilanzen davon aus, dass diese nur im Innenverhältnis der Gesellschafter Bedeutung haben und daher so wie bloß freiwillig erstellte (Zwischen-) Abschlüsse nicht der Aufbewahrungspflicht unterliegen (Geist in Jabornegg, § 212 Rz 5). Jabornegg bezweifelt dies, da die Auseinandersetzung mit ausscheidenden Gesellschaftern die Lage des Vermögens beeinflusst und der Zweck der Aufbewahrungspflicht im Besonderen wohl auch insoweit eine entsprechende Dokumentation und deren Überprüfbarkeit einschließt. Für eine diesbezügliche Aufbewahrungsverpflichtung spricht auch, dass solche Bilanzen auch als Buchungsbelege für die Einbuchung des Abschichtungserlöses in Betracht kommen (iE Motal in Zib/Dellinger, § 212 Rz 33).

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Auch Urkunden über Insichgeschäfte des Einmanngesellschafters nach § 18 Abs 5 GmbHG sind von der Aufbewahrungspflicht erfasst (Geist, SWK 1996, B 103).

d) Nicht aufbewahrungspflichtige Unterlagen

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Nicht aufbewahrungspflichtig sind zB interne Aufzeichnungen, die nach den GoB nicht erforderlich sind. Hierunter fällt zB Aufzeichnungsmaterial, das bloß internen Überwachungsaufgaben im Rahmen eines Controllings oder eines internen Kontrollsystems dient (Bertl/Fraberger, RWZ 1997, 272).

26

Für Aufzeichnungen, die nach einschlägigen Bestimmungen des Abgabenrechts zu führen sind, ist ausschließlich das Abgabenrecht (§ 132 BAO, siehe oben Seite 714) heranzuziehen (U. Torggler in Straube/Ratka/Rauter³, § 212 Rz 11).

C. Art der Aufbewahrung

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Als einzige Anforderung an die Art der Aufbewahrung stellt das Gesetz in § 212 Abs 1 das Erfordernis der „Geordnetheit“. Diese Formulierung ist bewusst offen gehalten und ermöglicht nicht nur ein einziges System der Aufbewahrung. Im Grundsatz ist auch auf § 190 Abs 1 Satz 2 zu verweisen (VwGH 6.3.1984, 83/14/0174), wonach die Buchführung so beschaffen sein muss, dass sie einem sachverständigen Dritten innerhalb angemessener Zeit einen Überblick über die Geschäftsfälle und über die Lage des Unternehmens vermitteln kann. Aufgrund des Postulats der Überprüfbarkeit muss daher die Art der Buchführung so beschaffen sein, dass sie auf Vollständigkeit und Richtigkeit innerhalb angemessener Zeit überprüft werden können (Isele in HdR⁵, § 257 Rz 8). Welches Ordnungskriterium (Zeitfolge, Alphabet, Sachgebiet, Nummerierung) herangezogen wird, ist nach Zweckmäßigkeit des Einzelfalls zu entscheiden (Winkeljohann/Philipps in Beck Bil-Komm¹¹, § 257 Rz 2).

28

Grundsätzlich müssen die Unterlagen im Original aufbewahrt werden (U. Torggler in Straube/Ratka/Rauter³, § 212 Rz 13). Dies gilt aber jedenfalls nicht für abgesendete Geschäftsbriefe.

Das UGB gestattet neben der Aufbewahrung der Originale explizit durch § 190 Abs 5 und § 216 – ebenso wie § 132 Abs 2 BAO (siehe oben Seite 714) – jede weitere technische Möglichkeit der Aufbewahrung, sofern die inhaltsgleiche bzw urschriftgetreue Wiedergabe bis zum Ablauf der gesetzlichen Aufbewahrungspflicht jederzeit gewährleistet ist. Daher ist auch eine sog Speicherbuchhaltung auf Datenträgern ausreichend.

Neben den bereits für die traditionelle Aufbewahrung von Unterlagen geltenden Grundsätzen ist auch zu beachten, dass der Unternehmer die Hilfsmittel, die zur jederzeitigen Lesbarmachung notwendig sind, zur Verfügung stellen muss und dass für empfangene Geschäftsbriefe und Buchungsbelege eine bildliche Übereinstimmung (um die Urheberschaft von auf diesen Unterlagen angebrachten Sicht-, Kontroll- und Bearbeitungsvermerken sowie deren Inhalt feststellen zu können; vgl Zwank, Der Mikrofilm im Steuer- und Handelsrecht, BB 1984, 1246) bestehen muss (Winkeljohann/Philipps in Beck Bil-Komm⁸, § 257 Rz 2). Für die übrigen Unterlagen genügt eine inhaltliche Übereinstimmung, dh die Wiedergaben müssen vollständig und inhaltlich richtig sein (Winkeljohann/Philipps in Beck Bil-Komm¹¹, § 257 Rz 20).

Jedenfalls im Original müssen die Eröffnungsbilanzen und die anderen Abschlüsse aufbewahrt werden. Grund hierfür ist die besondere Bedeutung dieser Unterlagen für die Dokumentation und Nachprüfbarkeit. Eine Aufbewahrung nur auf einem Datenträger oder auf einem Mikrofilm ist schon wegen des Testates bzw der Unterschriften nicht möglich (Küting/Weber, § 257 Rz 62).

D. Ort der Aufbewahrung

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Hinsichtlich des Ortes der Aufbewahrung enthält das Gesetz keine näheren Bestimmungen. Daher kann der Verpflichtete den Aufbewahrungsort nach eigenem Ermessen wählen, auch eine Aufbewahrung der Unterlagen im Ausland ist möglich. Allerdings muss gesichert sein, dass ein Zugriff ohne besonderen Aufwand und in angemessener Frist möglich ist (VwGH 6.3.1984, 83/14/0173, 0196, 0197).

Inländische Zweigniederlassungen ausländischer Unternehmen sind weder unternehmensrechtlich noch steuerrechtlich verpflichtet, ihre Unterlagen im Inland aufzubewahren. Dies ergibt sich bereits aus dem Europarecht. In der Rs Futura Participations SA und Singer (EuGH 15.5.1997, Rs C-250/95) hat der EuGH bereits ausgesprochen, dass das Erfordernis der Buchführung (und Aufbewahrung) im Staat der Zweigniederlassung ein nicht zu rechtfertigendes Hindernis der Niederlassungsfreiheit (im Zusammenhang mit der Geltendmachung von steuerlichen Verlusten) darstellt. Für inländische Zweigniederlassungen von EWR-Staaten bestehen in Österreich keine Buchführungs- und Aufbewahrungspflichten nach UGB. Abgabenrechtliche Anforderungen sind aber gesondert zu beachten.

E. Aufbewahrungsfrist

1. Überblick/Dauer

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Anders als der § 257 dHGB sieht § 212 Abs 1 eine einheitliche Aufbewahrungsdauer von sieben Jahren vor. Ebenso ordnet § 132 BAO eine vergleichbare siebenjährige Aufbewahrungsfrist für abgabenrechtlich bedeutsame Unterlagen an (vgl oben Seite 714). § 212 Abs 2 regelt den Beginn des Fristenlaufs, der jedoch bei Anhängigkeit eines gerichtlichen oder behördlichen Verfahrens gehemmt werden kann. Die Aufbewahrungspflicht dauert für vorhandene Unterlagen auch nach Ende der Buchführungspflicht an (Bertl/Fraberger, RWZ 1997, 272) und wird auch durch Übertragungen etc nicht beendet.

2. Beginn der Aufbewahrungsfrist

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Gem § 212 Abs 2 beginnt die Frist vom Schluss des Kalenderjahres an zu laufen, für das die letzte Bucheintragung vorgenommen, das Inventar aufgestellt, die Eröffnungsbilanz und der Jahresabschluss festgestellt oder der Geschäftsbrief empfangen oder abgesendet worden ist. Für die nicht in der Aufzählung des Abs 2 enthaltenen „sonstigen Unterlagen“ ist sinngemäß vom selben Fristbeginn auszugehen.

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Die Frist für die Bucheintragungen beginnt mit dem Schluss des Kalenderjahres, für das die letzte Bucheintragung vorgenommen worden ist. Das Grundproblem besteht darin, dass Bucheintragungen aber eben nicht für Kalenderjahre, sondern für (mitunter vom Kalenderjahr abweichende) Geschäftsjahre vorgenommen werden (Jabornegg in HBA³, § 212 Rz 48). Die Regelung hat somit offenbar nur den Standardfall eines Geschäftsjahres, welches mit dem Kalenderjahr übereinstimmt, vor Augen (U. Torggler in Straube/Ratka/Rauter³, § 212 Rz 18). Zweifelsfragen tun sich daher dann auf, wenn ein abweichendes Wirtschaftsjahr besteht. In einem solchen Fall kommen prinzipiell drei Auslegungsmöglichkeiten in Frage: Abstellen auf den Schluss des Geschäftsjahres, das Ende des zum Bilanzstichtag bereits vergangenen Kalenderjahres oder auf den Schluss des Kalenderjahres, in welches der Bilanzstichtag fällt. Aus den Absichten des Gesetzgebers, mindestens eine siebenjährige Aufbewahrungsfrist vorzusehen (auch aus BGBl 1964/196 ablesbar) sowie die unternehmensrechtlichen und steuerrechtlichen Aufbewahrungsfristen zu harmonisieren (vgl ErlRV RLG, 1270, BlgNR 17. GP, 48 und 52; ErlRV AbgÄG 1997, 933, BlgNR 20. GP, 17; siehe auch Rz 30 und Rz 57 ff), und unter Vermeidung des seltsamen Ergebnisses, dass die Aufbewahrungsfrist für einen Jahresabschluss bereits abgelaufen ist, während die zugrunde liegenden Bücher noch aufbewahrt werden müssen, hat sich die hA der dritten Auslegungsvariante (Abstellen auf den Schluss des Kalenderjahres, in das der Bilanzstichtag fällt) angeschlossen (U. Torggler in Straube/Ratka/Rauter³, § 212 Rz 18; Jabornegg in HBA³, § 212 Rz 48 ff; Bertl/Fraberger, RWZ 1997, 273). Sämtliche Buchungen für das jeweilige Geschäftsjahr sind daher auf jenes Kalenderjahr zu beziehen, in welches das Geschäftsjahr noch hineinreicht.

Ein weiteres Kuriosum, das aber dem eindeutigen Gesetzeswortlaut entspricht, ist, dass die Aufbewahrungsfrist für die letzten Eintragungen (bei übereinstimmenden Kalender- und Geschäftsjahren) regelmäßig weniger als sieben Jahre ausmachen wird. Dies liegt daran, dass die „letzten Eintragungen“ grundsätzlich erst nach Abschluss des Kalenderjahres im Zuge der Abschlussarbeiten vorgenommen werden. Der Gesetzeswortlaut stellt allerdings nicht auf den Eintragungszeitpunkt ab, sondern auf den Zeitraum, für den diese Eintragungen gemacht werden. In diesem Fall beginnt die gesetzliche Aufbewahrungspflicht bereits zu laufen, obwohl die Eintragung noch gar nicht vorgenommen wurde (U. Torggler in Straube/Ratka/Rauter³, § 212 Rz 20; Jabornegg in HBA³, § 212 Rz 48; anders § 257 dHGB).

Der Fristbeginn der Buchungsbelege ist in Abs 2 nicht gesondert normiert, fällt allerdings mit jenem des Geschäftsbuchs, in dem die zugehörige Eintragung enthalten ist, zusammen (U. Torggler, in Straube/Ratka/Rauter³, § 212 Rz 20).

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Die Frist beginnt für das Inventar zu Beginn des Unternehmens (§ 191 Abs 1) mit dem Schluss des Kalenderjahres zu laufen, in dem der Unternehmer mit dem Unternehmen begonnen hat (dh es wird auf den Eröffnungsbilanzstichtag abgestellt). Für das Inventar, das zum Schluss eines Geschäftsjahres aufzustellen ist (§ 191 Abs 2), wird die Inventarerstellung regelmäßig erst im Folgejahr erfolgen. Wie bei den Bucheintragungen ist aber auf das Kalenderjahr abzustellen, für welches das Inventar erstellt wurde, daher wird die Aufbewahrungsfrist regelmäßig kürzer als sieben Jahre sein. Aus dem Postulat der Überprüfbarkeit lässt sich ableiten, dass die Inventuraufzeichnungen dem Fristenlauf des Inventars folgen, dem sie zugrunde liegen (U. Torggler in Straube/Ratka/Rauter³, § 212 Rz 18; Motal in Zib/Dellinger, § 212 Rz 46).

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Der Zeitpunkt des Beginns des Fristenlaufs für die Eröffnungsbilanz ist umstritten. Dem Wortlaut nach beginnt sie mit dem Schluss des Kalenderjahres, für das sie erstellt wurde. Nach Jabornegg (in HBA³, § 212 Rz 50 und SWK 1995, D 25) ist dies das Jahr der Aufstellung; nach Geist (in Jabornegg, § 212 Rz 12) jenes der Aufnahme der Geschäftstätigkeit. Nach U. Torggler (in Straube/Ratka/Rauter³, § 212 Rz 8) ist der Bilanzstichtag ausschlaggebend, wobei hier wohl der Schlussbilanzstichtag gemeint ist, da auf den auf die Eröffnung folgenden Jahreswechsel abgestellt wird. Letzterer Auffassung ist schon aus dem Grund zu folgen, dass die Eröffnungsbilanz auch Ausgangspunkt der Buchführung des nachfolgenden Geschäftsjahres ist (glA Motal in Zib/Dellinger, § 212 Rz 47).

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Der Fristenlauf der Jahresabschlüsse bzw der Konzernabschlüsse (und aller vergleichbaren Unterlagen, siehe Rz 14) beginnt mit dem Schluss des Kalenderjahres, für das sie festgestellt bzw aufgestellt wurden. Es ergeben sich vergleichbare Probleme wie bei den Bucheintragungen. Hierzu wird auf Rz 32 verwiesen.

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Besondere Probleme bereitet der Fristenlauf der Geschäftsbriefe. Dieser beginnt nach dem Gesetzeswortlaut mit dem Schluss des Kalenderjahres, für das sie empfangen oder abgesendet wurden.

Prinzipiell sind diese, sofern sie mit konkreten Buchungen zusammenhängen, dem Kalenderjahr zuzuordnen, für das die entsprechende Buchung vorgenommen wurde (und daher der Fristenlauf bei abweichenden Geschäftsjahren mit Ende des Kalenderjahres beginnt, in welches der ausschlaggebende Bilanzstichtag fällt). Soweit dies nicht möglich ist, muss auf das Kalenderjahr abgestellt werden, in dem der Geschäftsbrief empfangen oder abgesendet worden ist (Jabornegg in HBA³, § 212 Rz 51; Geist in Jabornegg, § 212 Rz 12).

Bei schwebenden Geschäften ist allerdings eine Zuordnung zu dem Kalenderjahr, in dem die letzte mit dem schwebenden Geschäft in Zusammenhang stehende Buchung erfolgt, vorzunehmen (U. Torggler in Straube/Ratka/Rauter³, § 212 Rz 21; Motal in Zib/Dellinger, § 212 Rz 48).

3. Ende der Aufbewahrungsfrist

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Nach Verstreichen der Aufbewahrungsfrist können die Unterlagen grundsätzlich sanktionslos vernichtet werden, sofern der Unternehmer nicht privatrechtlich oder aufgrund anderer Vorschriften zur weiteren Aufbewahrung verpflichtet ist (U. Torggler in Straube/Ratka/Rauter³, § 212 Rz 26).

Oftmals wird eine längere Aufbewahrung, etwa zu Beweiszwecken, auch im Interesse des Unternehmers selbst liegen. Zu denken ist hierbei etwa an die Deckungsvorsorge gem § 16 PHG, soweit sie durch bilanzielle Rückstellungen erfüllt wird, weil die Vorsorge nachweisbar einen Zeitraum von jedenfalls zehn Jahren umfassen muss (Jabornegg in HBA³, § 212 Rz 62; derselbe, SWK 1995, D 28; Bertl/Fraberger, RWZ 1997, 273; mit weiteren Beispielen auch Keppert, SWK 1997, S 683).

4. Übergang und Nachwirken der Aufbewahrungsfrist

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Prinzipiell dauert die Aufbewahrungsfrist sieben Jahre lang und wird auch nicht durch Übertragungsvorgänge, Änderungen der in der Unternehmereigenschaft, eröffnete Insolvenzverfahren, etc beendet. Während bei Einstellungen des Unternehmens die Aufbewahrungsfrist für einen bestimmten (Rest-)Zeitraum weiterdauert, geht bei Übertragungsvorgängen unter bestimmten Umständen die Aufbewahrungsfrist über bzw verbleibt beim Übertragenden.

Dazu im Einzelnen in der Folge:

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Bei Beendigung der Unternehmereigenschaft (zB durch Tod des Unternehmers, durch Einstellung des Unternehmens) entfällt für ab diesem Zeitpunkt entstehende Unterlagen auch die Aufbewahrungspflicht. Die vor Beendigung entstandenen Unterlagen unterliegen allerdings nach wie vor der Aufbewahrungsfrist gem § 212.

Bei Auflösung der Gesellschaft ist zwischen der Zeit der Abwicklung der Auflösung (Abwicklungsphase) und der Zeit nach der Auflösung zu unterscheiden (Isele in HdR⁵, § 257 Rz 19).

In der Abwicklungsphase bleibt die Liquidationsgesellschaft in der bisherigen Rechtsform bestehen und ist als solche weiterhin Trägerin der bisher entstandenen Aufbewahrungspflichten. Die Abwicklungsphase dauert bis zum Abschluss der Auseinandersetzung des Gesellschaftsvermögens. Die Liquidatoren haben die Aufbewahrungspflicht zu erfüllen.

Nach der Auflösung besteht die Gesellschaft als solche nicht mehr, sie ist nicht mehr Trägerin von Rechten und Pflichten, auch nicht der Aufbewahrungspflicht. Hierbei ist nach Gesellschaftsformen zu differenzieren:

• Hinsichtlich der Liquidation einer Personengesellschaft (OG bzw KG) sieht § 157 (bzw durch den Verweis von § 161 Abs 2 auf § 157) vor, dass die Bücher und Papiere der aufgelösten Gesellschaften einem der Gesellschafter oder einem Dritten zur Verwahrung gegeben werden. Eine Befristung der Aufbewahrung ist im Gesetzeswortlaut nicht enthalten. Nach der hA ist allerdings die Frist des § 212 heranzuziehen (U. Torggler in Straube/Ratka/Rauter³, § 157 Rz 15).

• Gem § 93 Abs 3 GmbHG sind nach Beendigung der Liquidation die Bücher und Schriften der aufgelösten GmbH einem der Gesellschafter oder einem Dritten für die Dauer von sieben Jahren zur Aufbewahrung zu übergeben. Analog zu § 212 UGB beginnt auch nach § 93 Abs 3 GmbHG der Fristenlauf mit Schluss des Kalenderjahres, in dem die Liquidation beendet wurde.

• Für Zeiträume nach Abwicklung einer AG sieht § 214 Abs 2 AktG vor, dass die Bücher und Schriften der Gesellschaft an einem vom Gericht bestimmten sicheren Ort zur Aufbewahrung auf sieben Jahre zu hinterlegen sind.

• Gleiches wie für die AG gilt für eine SE, da nach § 63 SE-VO hinsichtlich Auflösung und Liquidation die SE den gleichen Rechtsvorschriften unterliegt wie eine AG, die nach dem Recht des Sitzstaates der SE gegründet worden ist.

• Nach Beendigung der Liquidation einer Genossenschaft werden gem § 51 Abs 1 GenG deren Bücher und Schriften einem der vormaligen Genossenschafter oder einem Dritten zur Verwahrung gegeben. Ebenso wie bei den Personengesellschaften fehlt eine Fristenregelung, jedoch ist aufgrund des Verweises des § 22 Abs 3 GenG auf die Aufbewahrungsfrist des § 212 UGB abzustellen.

• Bei Beendigung einer Privatstiftung sind die Bücher und Schriften gem § 37 Abs 2 PSG an einem vom Gericht bestimmten sicheren Ort der Aufbewahrung zu hinterlegen.

40

In der Regel geht die Aufbewahrungspflicht bei Übertragungsvorgängen auf den (Gesamt-)Rechtsnachfolger über.

Im Falle der Vererbung eines Unternehmens ist folgende Unterscheidung zu treffen:

• Bis zum Erbanfall entstandene Aufbewahrungspflichten gehen auf den oder die Erben über, und zwar unabhängig davon, ob die Erben das Geschäft fortführen oder nicht (ADS⁶, § 257 Rz 11).

• Sofern der Erbe durch Fortführung die Unternehmereigenschaft begründet, sind die ab dem Erbanfall entstehenden Unterlagen aufzubewahren (Isele in HdR⁵, § 257 Rz 22).

41

Bei der Veräußerung von Unternehmen ist folgendermaßen zu differenzieren:

• Bei der Veräußerung von Anteilen an einer Kapitalgesellschaft (share deal) verbleibt die Aufbewahrungspflicht unverändert bei der Gesellschaft, da diese als Trägerin der Aufbewahrungspflichten weiterbesteht.

• Bei der Veräußerung des Unternehmens (asset deal) ist wiederum nach den einzelnen Rechtsformen zu differenzieren (Isele in HdR⁵, § 257 Rz 29):

  –

  Bei Veräußerung eines Einzelunternehmens und Fortführung des bisherigen Geschäftsbetriebs durch den Erwerber ist ein Übergang der Aufbewahrungspflicht auf den Erwerber sachgemäß (Isele in HdR⁵, § 257 Rz 29). Dies trifft auch die Unterlagen aus vergangenen Geschäftsjahren (glA Motal in Zib/Dellinger, § 212 Rz 6; aM U. Torggler in Straube², § 190 Rz 15).

  –

  Wird das Unternehmen hingegen nicht weitergeführt, verbleibt die Aufbewahrungspflicht beim Veräußerer.

• Die Frage, was passiert, wenn nur ein Teil eines Unternehmens veräußert (oder zB abgespalten) wird, wurde bislang noch nicht erörtert. Am besten entspricht es den dargestellten Grundsätzen, eine entsprechende Aufteilung der aufzubewahrenden Unterlagen vorzunehmen. Oftmals wird dies aber überproportional großen Mehraufwand verursachen. In diesem Fall spricht uE nichts gegen den Verbleib der Aufbewahrungspflicht beim Veräußerer. Der Zugriff des Erwerbers sollte entsprechend vertraglich geregelt werden.

Entsteht durch die „Veräußerung“ ein neues Rechtssubjekt, wobei das alte Rechtssubjekt und damit auch der bisherige Träger der Rechte und Pflichten untergeht (zB bei Verschmelzung, Umwandlung, Veräußerung einer OG, KG, Anwachsung gem § 142), dann lassen sich aus der Funktion der Aufbewahrung (vgl Rz 2) und auch aus den Interessenlagen gute Gründe sowohl für eine Pflicht des Veräußerers als auch für eine solche des Erwerbers herleiten. Nach Isele (HdR⁵, § 257 Rz 29) wird man im Ergebnis eine Entscheidung aus Praktikabilitätserwägungen und dem Sachzusammenhang mit dem Geschäftsbetrieb heraus treffen. Dementsprechend wird bei Vorgängen der Gesamtrechtsnachfolge eine Aufbewahrungspflicht des Erwerbers anzunehmen sein. Bei fehlender Fortführung des bisherigen Geschäftsbetriebs ist die Aufbewahrung durch den Veräußerer wohl zweckmäßiger, eine Aufbewahrungspflicht für den Erwerber erscheint nicht erforderlich.

42

Im Falle der Insolvenz gehören die Geschäftsbücher des Gemeinschuldners zur Insolvenzmasse. Der Insolvenzverwalter hat sie in Besitz zu nehmen, für Zeiten vor Insolvenz zu korrigieren, für Zeiten nach der Insolvenzeröffnung bis zur Insolvenzaufhebung selbst zu führen (BGH 29.5.1979, BGHZ 74, 318 ff; OGH 29.3.2001, 6 Ob 25/01x; OGH 10.10.2002, 6 Ob 152/02z; 6 Ob 303/03g; OGH 16.3.2007, 6 Ob 154/05y; OGH 7.11.2007, 6 Ob 246/07f; OGH 26.3.2009, 6 Ob 32/09p; OGH 14.9.2011, 6 Ob 134/11s; VwGH 26.2.2004, 2000/15/0129). Die Aufbewahrungspflicht wird somit während des Insolvenzverfahrens vom Insolvenzverwalter selbst erfüllt, obwohl der Gemeinschuldner als Unternehmer dem Grunde nach auch während des Insolvenzverfahrens selbst aufbewahrungspflichtig ist. Werden die Geschäftsbücher nicht während des Insolvenzverfahrens selbst mit dem gemeinschuldnerischen Unternehmen veräußert oder nach Ablauf der Aufbewahrungsfristen freigegeben, sind sie nach Beendigung des Verfahrens an den Gemeinschuldner zurückzugeben, soweit sie sich nicht auf die dem Insolvenzverwalter als solchem obliegenden besonderen Aufzeichnungspflichten konkursrechtlicher Natur beziehen. Den Gemeinschuldner bzw dessen Vorstand, Geschäftsführung bzw Liquidatoren trifft/treffen eine Pflicht zur Rücknahme dieser Unterlagen als Ausfluss der fortbestehenden gesetzlichen Aufbewahrungspflicht (OLG Hamm 3.7.1964, NJW 1964, 2355; OLG Stuttgart 3.1.1984, BB 1984, 2169). Diese Personen sind auch bei Verfahrenseinstellung mangels Masse zur Aufbewahrung der ihnen übergebenen Unterlagen verpflichtet (Motal in Zib/Dellinger, § 212 Rz 12).

5. Ablaufhemmung

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Die im zweiten Halbsatz des § 212 Abs 1 enthaltene Ablaufhemmung der Aufbewahrungsfrist für den Fall eines anhängigen gerichtlichen oder behördlichen Verfahrens, in dem der Unternehmer Parteistellung hat, wurde durch das RLG eingeführt und hat kein Vorbild im dHGB. Die einzelnen Voraussetzungen werden in der Folge näher dargestellt.

44

Gerichtliches oder behördliches Verfahren

Gerichtliches Verfahren ist jedes Verfahren vor einem Gericht, unabhängig davon, ob es sich um ein Strafverfahren, ein streitiges Zivilverfahren oder um ein außerstreitiges Verfahren handelt. Behördliche Verfahren stellen alle von einer Verwaltungsbehörde im Rahmen der Hoheitsverwaltung geführten Verfahren dar. Dies gilt gleichermaßen für Bundes-, Landes-, Gemeinde- und sonstige Behörden.

Gerichtliche oder behördliche Verfahren umfassen auch schiedsgerichtliche Verfahren (Jabornegg in HBA³, § 212 Rz 54; U. Torggler, in Straube/Ratka/Rauter³, § 212 Rz 23; Motal in Zib/Dellinger, § 212 Rz 51), Verfahren vor den BVwG und den BFG, Verfahren vor den Gerichtshöfen des öffentlichen Rechts (VwGH, VfGH) sowie Verfahren vor den europäischen Gerichtshöfen (EuG und EuGH; glA Motal in Zib/Dellinger, § 212 Rz 51).

45

Parteistellung des Unternehmers

Die Frage der Parteistellung des Unternehmers richtet sich nach den einschlägigen Verfahrensgesetzen. Aufgrund des Verbandsverantwortlichkeitsgesetzes (VbVG) und der Umsetzung im Abgabenrecht durch das Abgabenänderungsgesetz 2005 (BGBl I 2005/161) sind auch juristische Personen von der Strafbarkeit betroffen. Juristische Personen sind als Nebenbeteiligte gem § 76 FinStrG anzusehen, denen gem § 236 FinStrG iVm § 444 StPO ggf die Rechte des Beschuldigten im Strafprozess zukommen. Daher sind auch Wirtschaftsstrafverfahren, die sich gegen Vorstandsmitglieder, Geschäftsführer, aber auch gegen leitende Angestellte juristischer Personen richten, von der Ablaufhemmung des § 212 Abs 1 UGB erfasst. Nicht vom VerbVG erfasst sind jene Fälle, in denen die Tat zum Nachteil des Verbandes verübt wurde (zB Organuntreue; Motal in Zib/Dellinger, § 212 Rz 57).

Die Parteistellung von (ehemaligen) Organwaltern des Aufbewahrungspflichtigen wird als nicht ausreichend erachtet (U. Torggler in Straube/Ratka/Rauter³, § 212 Rz 24). Jedoch wird im Schrifttum eine analoge Ablaufhemmung erwogen (Geist in Jabornegg, § 212 Rz 10). U. Torggler stellt an diese Analogie die Anforderung, dass daran jedenfalls keine strafrechtlichen Konsequenzen geknüpft werden dürfen (in Straube/Ratka/Rauter³, § 212 Rz 24).

46

Anhängigkeit des Verfahrens

Die Ablaufhemmung tritt erst dann ein, wenn das Verfahren bereits anhängig geworden ist, nicht bereits dann, wenn ein gerichtliches oder behördliches Verfahren zu erwarten ist. Hierbei ist auf die einschlägigen Verfahrensgesetze zu verweisen, die allesamt die Tendenz aufweisen, bei Befassung von Gerichten oder Verwaltungsbehörden relativ frühzeitig eine Anhängigkeit anzunehmen. Zusätzlich muss der Aufbewahrungspflichtige von der Anhängigkeit Kenntnis erlangt haben (Geist in Jabornegg, § 212, Rz 9; Bertl/Fraberger, RWZ 1997, 273; U. Torggler in Straube/Ratka/Rauter³, § 212 Rz 23), was allerdings idR ohnehin durch die einschlägigen Verfahrensvorschriften gewährleistet ist.

Im streitigen Zivilprozess gibt es keinen einheitlichen Begriff der „Anhängigkeit“, vielmehr wird zwischen Gerichtsanhängigkeit (§ 230a ZPO) und Streitanhängigkeit (§ 232 ZPO) unterschieden, wobei Erstere mit der Klagseinbringung, Letztere dagegen erst mit der nachfolgenden Zustellung an den Beklagten eintritt. Sinngemäß wird man die Ablaufhemmung für den Kläger mit dem Eintritt der Gerichtsanhängigkeit, für den Beklagten dagegen mit dem Eintritt der Streitanhängigkeit annehmen müssen.

Das StPO-Strafverfahren beginnt nach § 1 Abs 2 StPO, sobald die Kriminalpolizei oder Staatsanwaltschaft zur Aufklärung des Verdachts einer Straftat gegen eine bekannte oder unbekannte Person ermittelt oder Zwang gegen eine verdächtige Person ausübt. Nach hM ist für die Fristenhemmung des § 212 UGB zusätzlich Voraussetzung, dass der Unternehmer als Beschuldigter iSd § 48 Abs 1 Z 1 StPO geführt wird (Erfordernis der „Parteistellung“; Motal in Zib/Dellinger, § 212 Rz 53) und dass der Unternehmer über die Führung als Beschuldigter informiert wird oder anderweitig Kenntnis erlangt.

Bei Verwaltungsverfahren ist die Anhängigkeit ab Einleitung gegeben. Sofern Verfahren über Antrag einzuleiten sind, ist der Zeitpunkt des Einlangens relevant, bei amtswegiger Einleitung wird auf den ersten aktenmäßigen Vorgang (Walter/Mayer, Grundriß des österreichischen Verwaltungsverfahrensrechts⁸, Rz 261 ff), von dem aber der betroffene Unternehmer als Partei wissen muss, abzustellen sein (ein rein interner Aktenvermerk reicht nicht aus, Jabornegg in HBA³, § 212 Rz 59). Gleichermaßen führt § 32 Abs 1 VStG aus, dass eine Person ab der ersten von der Behörde gegen sie gerichteten Verfolgungshandlung Beschuldigter und somit Partei des Verfahrens wird.

Im Bereich des Finanzstrafrechtes sieht § 83 Abs 1 FinStrG vor, dass die Einleitung des Strafverfahrens aktenkundig zu machen ist. Gem Abs 2 leg cit muss der Verdächtige von der Einleitung des Strafverfahrens verständigt werden. Daher ist auch im Anwendungsbereich des FinStrG davon auszugehen, dass ein rein interner Vorgang nicht für die Wirksamkeit der Ablaufhemmung des § 212 Abs 1 UGB ausreicht (Jabornegg in HBA³, § 212 Rz 59).

Die Ablaufhemmung dauert bis zur rechtskräftigen Entscheidung im betreffenden Verfahren, was nach dem jeweiligen Verfahrensrecht zu beurteilen ist. Auch ein vorläufiger Abgabenbescheid nach § 200 Abs 1 BAO kann das Ende der Ablaufhemmung darstellen (BMF 9.2.2006, SWK 2006, 354). Sofern eine OGH-, VfGH-Beschwerde oder eine VwGH-Revision erfolgt, besteht die Ablaufhemmung weiter (U. Torggler in Straube/Ratka/Rauter³, § 212 Rz 23; Motal in Zib/Dellinger, § 212 Rz 33).

Auch bei einem „ewigen Ruhen“ eines Zivilprozesses ist von einer Beendigung auszugehen (Motal in Zib/Dellinger, § 212 Rz 55).

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Bedeutsamkeit der Unterlagen für das Verfahren

Die Unterlagen müssen für das Verfahren von Bedeutung sein, um die Ablaufhemmung der Aufbewahrungsfrist zu bewirken. Dies trifft jedenfalls zu, wenn die Unterlagen bereits als Beweismittel in das betreffende Verfahren einbezogen worden sind. Darüber hinaus wird man eine Bedeutsamkeit annehmen müssen, wenn unter Berücksichtigung des Verfahrensgegenstandes und der in das Verfahren involvierten Personen sowie unter Beachtung der Sorgfaltspflicht eines ordentlichen Unternehmers erkennbar ist, dass die fraglichen Buchführungsunterlagen verfahrensrelevant werden können (Jabornegg in HBA³, § 212 Rz 61).

Eine Einschränkung dahingehend, dass diese Unterlagen unmittelbar für den Unternehmer selbst von Bedeutung sein müssen, lässt sich dem Gesetz nicht entnehmen. Es genügt, dass der Unternehmer Parteistellung hat und die Buchführungsunterlagen für eine andere Partei des betreffenden Verfahrens Bedeutung haben können, wobei der Zusammenhang zwischen dem Verfahren und den Unterlagen zumindest einigermaßen evident sein muss (Jabornegg in HBA³, § 212 Rz 61).

F. Sanktionen

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Die Aufbewahrungspflicht des § 212 folgt den Sanktionen der Rechnungslegungspflichten. Rein theoretisch können daher folgende Sanktionsmöglichkeiten für eine Verletzung der Aufbewahrungspflicht ausgemacht werden (Jabornegg in HBA³, Vor § 212–216 Rz 9):

• Unmittelbarer Erfüllungszwang (einschließlich einer allfälligen Ersatzvornahme).

• Gerichtlich und/oder verwaltungsbehördlich verhängte Strafen, Schadenersatzfolgen, sonstige mittelbare Rechtsnachteile.

Da – wie oben angeführt – die Aufbewahrungspflicht und die Rechnungslegungsverpflichtung eng miteinander verknüpft sind und dasselbe Sanktionssystem teilen, besteht auch für die Aufbewahrungspflicht kein unmittelbarerer Erfüllungszwang. Nur bei Bestehen einer privatrechtlichen Buchführungs- und Aufbewahrungspflicht (zB aufgrund eines Gesellschaftsvertrags) kann uU (zB wenn die Unterlagen zwar vorhanden sind, aber nicht ordnungsgemäß vorliegen) auf Erfüllung und Vollstreckung geklagt werden (Jabornegg in HBA³, Vor § 212–216 Rz 10; Motal in Zib/Dellinger, § 212 Rz 59).

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Eine gerichtliche Strafbarkeit wegen Verletzung der Aufbewahrungspflicht ist als solche nicht vorgesehen. Lediglich gem § 159 Abs 5 Z 4 StGB ist im Fall des kridaträchtigen Handelns zu bestrafen, wer Geschäftsbücher oder geschäftliche Aufzeichnungen zu führen unterlässt oder so führt, dass ein zeitnaher Überblick über seine wahre Vermögens-, Finanz- und Ertragslage erheblich erschwert wird, oder sonstige geeignete und erforderliche Kontrollmaßnahmen, die ihm einen solchen Überblick verschaffen, unterlässt (Z 4), oder Jahresabschlüsse, zu deren Erstellung er verpflichtet ist, zu erstellen unterlässt oder auf eine solche Weise oder so spät erstellt, dass ein zeitnaher Überblick über seine wahre Vermögens-, Finanz- und Ertragslage erheblich erschwert wird (Z 5). § 161 Abs 1 StGB erweitert die Strafbarkeit nach § 159 StGB auch auf leitende Angestellte.

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Gem § 229 Abs 1 StGB ist derjenige, der eine Urkunde, über die er nicht oder nicht allein verfügen darf, vernichtet, beschädigt oder unterdrückt, wenn er vorsätzlich handelt, um zu verhindern, dass die Urkunde im Rechtsverkehr zu Beweiszwecken für ein Recht, ein Rechtsverhältnis oder eine Tatsache gebraucht wird, mit einer Freiheitsstrafe bis zu einem Jahr zu bestrafen.

Bei vorsätzlicher Vernichtung von Buchführungsunterlagen vor Ablauf der gesetzlichen Aufbewahrungspflicht, um diese im Rechtsverkehr zum Beweis eines Rechts, eines Rechtsverhältnisses oder einer Tatsache zu gebrauchen, kann somit das Delikt der Urkundenunterdrückung des § 229 Abs 1 StGB verwirklicht sein (Motal in Zib/Dellinger, § 212 Rz 61).

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Gem § 126a StGB ist derjenige, der einen anderen (dh einen Dritten) dadurch schädigt, dass er automationsunterstützt verarbeitete, übermittelte oder überlassene Daten, über die er nicht oder nicht allein verfügen darf, verändert, löscht oder sonst unbrauchbar macht oder unterdrückt, zu bestrafen. Jabornegg hält diesen Tatbestand für Manipulation der Daten gegenüber dem Fiskus anwendbar (Jabornegg in HBA³, Vor § 212–216 Rz 11; aA Motal in Zib/Dellinger, § 212 Rz 62).

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Neben den bisher dargestellten Folgen könnten Sanktionen iS einer gerichtlichen Bestrafung bei unrichtiger Darstellung der Verhältnisse die Organe einer Gesellschaft aus § 255 AktG, § 122 GmbHG, § 89 GenG oder § 41 PSG (mittelbar) treffen (Jabornegg in HBA³, Vor § 212–216 Rz 11).

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Jabornegg (in HBA³, Vor § 212–216 Rz 12) bejaht die Frage, ob auch außenstehende Dritte, zB Gläubiger, Schadenersatzansprüche aus der Verletzung der Aufbewahrungspflichten Schadensersatzansprüche ableiten können im Fall, dass Unternehmen iSd § 159 Abs 1 und 2 StGB kridagefährdet sind, wenn Geschäftsbücher verfälscht, beiseite geschafft oder vernichtet werden, sofern die Aufbewahrungspflicht als Schutzgesetz gem § 1311 ABGB zu qualifizieren ist. Die Frage, ob die Qualifikation als Schutzgesetz zutrifft, war bislang noch nicht Gegenstand einer Gerichtsentscheidung und kann uE zum derzeitigen Zeitpunkt nicht abschließend beurteilt werden.

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Neben den Bestimmungen des StGB können Sanktionen aus der Verletzung der Buchführungspflicht auch aus anderen Gesetzen, insbesondere den Abgabengesetzen, abgeleitet werden.

Gem § 51 Abs 1 lit c bzw d FinStrG macht sich nämlich derjenige einer Finanzordnungswidrigkeit schuldig, der vorsätzlich eine abgabenrechtliche Pflicht zur Aufbewahrung von Büchern oder sonstigen Aufzeichnungen verletzt bzw die abgabenrechtliche Aufbewahrung von Belegen verletzt. Eine solche Finanzordnungswidrigkeit kann mit Geldstrafe bis zu 5.000 € geahndet werden (§ 51 Abs 2 FinStrG).

Durch § 124 BAO wird derjenige, der nach dem UGB zur Führung von Büchern oder Aufzeichnungen verpflichtet ist, auch dazu angehalten, diese Verpflichtungen im Interesse der Abgabenerhebung zu erfüllen. Da § 212 eine zwingende Vorschrift darstellt, ist dessen Verletzung gem § 51 Abs 1 FinStrG strafbar (Reger/Hacker/Kneidinger, Das Finanzstrafgesetz³, § 51 Rz 17).

Wenn das Merkmal des Vorsatzes nicht vorhanden ist, berechtigt eine Verletzung der Aufbewahrungspflicht die Abgabenbehörde zur Schätzung der Grundlagen für die Abgabenerhebung gem § 184 Abs 3 BAO (zB VwGH 10.3.1994, 93/15/0168: Vernichtung von Grundaufzeichnungen vor Ablauf der Aufbewahrungsfrist; VwGH 30.9.1998, 97/13/0033: mangelnde Aufbewahrung von Belegen).

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Darüber hinaus ergeben sich Sanktionen aus der ZPO dahingehend, dass im Zivilprozess derjenige, der eine von ihm aufzubewahrende prozessrelevante Urkunde nicht vorlegt, damit rechnen muss, dass dieser Umstand zu seinem Nachteil in die Beweiswürdigung einfließt (§ 307 Abs 2 ZPO).

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Weitere Konsequenzen ergeben sich aus dem Insolvenzrecht, wonach gem § 142 Z 2 IO das Insolvenzgericht einen Sanierungsplanantrag nach Einvernehmung des Insolvenzverwalters und des Gläubigerausschusses zurückweisen kann, wenn es infolge der Beschaffenheit oder des Mangels geschäftlicher Aufzeichnungen des Schuldners nicht möglich ist, einen hinreichenden Überblick über dessen Vermögenslage zu gewinnen.

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Hinsichtlich der Sanktionsmöglichkeiten ist weiters anzumerken, dass es für die Tathandlung ausreicht, dass der Täter seinem Buchhalter wesentliche Vorgänge verschweigt oder tatsachenwidrig solche Vorgänge behauptet (Held in Bertl/Mandl, B.II./1.4, 5).

Bezüglich möglicher zivilrechtlicher Ansprüche siehe Motal in Zib/Dellinger, § 212 Rz 69 ff.

II. Kommentierung IFRS

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Weder die US-GAAP noch die IFRS-Normen enthalten eine vergleichbare Vorschrift. Lediglich für die Aufbewahrung von Arbeitspapieren von Prüfungsgesellschaften bestehen Aufbewahrungsfristen durch die SEC (vgl Regulation S-X, Rule 2–06, basierend auf FR-66).

III. Kommentierung Steuerrecht

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Ähnlich wie § 212 UGB sieht auch § 132 BAO eine siebenjährige Aufbewahrungsfrist vor. Die beiden Vorschriften, die aneinander angepasst wurden (AbgÄG 1997, BGBl I 1998/9), stehen gleichermaßen unter dem Postulat der Überprüfbarkeit (siehe auch Rz 2). Zweck der abgabenrechtlichen Aufbewahrungsfrist ist die Ermöglichung der verlässlichen Prüfung der Richtigkeit von Buchungen im Interesse der Abgabenerhebung VwGH 25.11.1986, 84/14/0109). Während im Unternehmensrecht allerdings Sanktionen fehlen, ist die (vorsätzliche) Verletzung der Bücher, Aufzeichnungen und hiezu gehörigen Belege umfassenden Aufbewahrungspflicht mit höchstens 5.000 € Geldstrafe gem § 51 Abs 1 lit c bzw d iVm Abs 2 FinStrG ahndbar. Bei fehlendem Vorsatz kann die Verletzung der Aufbewahrungspflichten zur Schätzung gem § 184 BAO führen.

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Ebenso wie in § 212 UGB ist die Aufzählung der aufzubewahrenden Unterlagen gem § 132 BAO demonstrativ zu verstehen (Stoll, BAO, 1486). Aufzubewahren sind gem § 132 Abs 1, 1. Satz BAO „Bücher und Aufzeichnungen sowie die zu den Büchern und Aufzeichnungen gehörigen Belege“. Gem 2. Satz leg cit sind darüber hinaus „Geschäftspapiere und sonstige Unterlagen“, die für die Abgabenerhebung von Bedeutung sind, aufzubewahren. Darüber hinaus besteht seit 1.1.2016 eine Belegaufbewahrungspflicht nach § 132a Abs 6 BAO. Diese Durchschriften zählen zu den zu den Büchern oder Aufzeichnungen gehörigen Belegen und unterliegen somit auch der Aufbewahrungspflicht.

Unter „Büchern“ werden hierbei der Gewinnermittlung durch Betriebsvermögensvergleich (§ 4 Abs 1 bzw § 5 EStG) dienende Aufschreibungen verstanden, wohingegen „Aufzeichnungen“ sonstigen abgabenrechtlichen Zwecken dienen (Ritz, BAO⁵, § 132 Rz 4). Die zu den Büchern und Aufzeichnungen gehörigen Belege stellen Schriftstücke dar, die die wesentlichen Merkmale von Geschäftsfällen enthalten und als Grundlage für die Eintragung dienen (Eitler/Lattner/Schuh, Einnahmen-Ausgabenrechnung⁸, 49; im Detail Stoll, BAO, 1467 f; Ritz, BAO⁵ § 132 Rz 5). Was unter „sonstigen für die Abgabenerhebung bedeutsamen Unterlagen“ zu verstehen ist, ist unklar und hängt von den Umständen des Einzelfalles ab. Aus dem Normzweck der Überprüfbarkeit wird man hier wohl auch einen weiten Anwendungsbereich annehmen müssen. Daher sind nicht nur diejenigen Unterlagen aufzubewahren, die einen Bezug zu dokumentationspflichtigen Vorgängen haben (daher sich auf konkrete Geschäftsfälle beziehen), sondern alle diejenigen, die für die Besteuerung von Bedeutung sind, dh Aussagen oder Teilaussagen über steuerlich relevante Vorgänge enthalten (Tipke/Kruse, AO, § 147 Rz 22).

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Der persönliche Anwendungsbereich der abgabenrechtlichen Aufbewahrungspflicht gem § 124 iVm § 132 BAO ist weiter als der des § 212 UGB, da nicht nur an die Aufbewahrungspflichten nach dem Unternehmensgesetzbuch, sondern auch an Aufbewahrungspflichten aus anderen Gesetzen und § 125 BAO angeknüpft wird.

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Die Aufbewahrungsfrist beginnt für Bücher und Aufzeichnungen mit Schluss des Kalenderjahres, für das die Eintragung vorgenommen worden ist, für Belege, Geschäftspapiere und sonstige Unterlagen mit dem Schluss des Kalenderjahres, auf das sie sich beziehen. Im Falle eines abweichenden Wirtschaftsjahres wird, wie in § 212, auf den Schluss des Kalenderjahres, in dem das Wirtschaftsjahr endet, abgestellt.

Nach dem Vorbild des § 212 verlängert sich die Aufbewahrungspflicht für Bücher, Aufzeichnungen und hiezu gehörige Belege insoweit, als sie für ein für die Abgabenerhebung bedeutsames Verfahren anhängig sind, in dem diejenigen Parteistellung haben, für die auf Grund von Abgabenvorschriften die Bücher und Aufzeichnungen zu führen waren oder für die ohne gesetzliche Verpflichtung Bücher geführt wurden (weiterführend: Ritz, BAO⁵, § 132 Rz 7).

Eine darüber hinausgehende Aufbewahrungsfrist sieht § 18 Abs 10 UStG vor. Demnach sind Aufzeichnungen und Unterlagen, die Grundstücke iSd § 6 Abs 1 Z 9 lit a UStG betreffen, 22 Jahre lang aufzubewahren.

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Ebenso wenig wie das Unternehmensgesetzbuch sieht § 132 BAO eine bestimmte Form der Aufbewahrung vor. § 131 Z 5 BAO bringt lediglich zum Ausdruck, dass auch für das Abgabenrecht die Aufbewahrung „geordnet“ zu erfolgen hat. Demnach ist das Aufbewahrungsgut vollständig, gesichert und derart aufzubewahren, dass die Überprüfung der Eintragungen jederzeit möglich ist und sich ein sachverständiger Dritter innerhalb einer angemessenen Zeit einen gesicherten Einblick in die Gebarung des Unternehmens und einen Überblick über die Geschäftslage verschaffen kann (Stoll, BAO, 1491).

Werden die aufbewahrungspflichtigen Unterlagen auf Datenträgern aufbewahrt, treten zu den oben beschriebenen Anforderungen weitere gem § 132 Abs 2 und 3 BAO hinzu. Die Belege müssen demnach nicht unbedingt im Original aufbewahrt werden, es reicht aus, wenn eine inhaltsgleiche, vollständige und geordnete Wiedergabe bis zum Ablauf der gesetzlichen Aufbewahrungsfrist jederzeit möglich ist. Derjenige, der sich eines solchen Verfahrens bedient hat, muss dafür sorgen, dass diejenigen Hilfsmittel, die zur Lesbarmachung der Unterlagen notwendig sind, zur Verfügung stehen.

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Hinsichtlich des Ortes der Aufbewahrung finden sich in § 132 BAO keine Angaben. Hierfür ist auf § 131 Abs 1 abzustellen, der prinzipiell auch eine Buchführung im Ausland zulässt (Stoll, BAO, 1493).

IV. Exkurs: Rückstellungsbildung für Kosten der Aufbewahrung von Geschäftsunterlagen

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Der BFH hat in seinem Urteil vom 19.8.2002, VIII R 30/01, DStR 2002, 2030 (BStBl II 2003, 131 ff; bestätigt durch BFH 18.1.2011, X R 14/09, BStBl II 2011, 496) die Auffassung vertreten, dass für die zukünftig anfallenden Mietausgaben im Zusammenhang mit der Aufbewahrungspflicht der Geschäftsunterlagen in Analogie zur Rückstellung für die Erstellung des Jahresabschlusses eine Verbindlichkeitsrückstellung gebildet werden kann, da eine öffentlich-rechtliche Verpflichtung vorliege, die ein bestimmtes Handeln vom Unternehmer fordert, das in der Vergangenheit, konkret im abgelaufenen Wirtschaftsjahr, durch die mit den aufzubewahrenden Unterlagen in Zusammenhang stehenden Geschäftsfälle verursacht wurde. Diese Rsp lässt sich auch auf das UGB übertragen (Bertl/Hirschler, RWZ 2003, 7 f; dieselben, RWZ 2006, 257). Das BMF vertritt hingegen die Auffassung, dass eine Rückstellungsbildung mangels wirtschaftlicher Verursachung (zumindest im Geltungsbereich des Abgabenrechts) nicht in Betracht kommt (BMF 23.5.2006, GeS 2006, 290).