§ 208 Wertaufholung

Übersicht der Kommentierung

I. Kommentierung UGB

1

Die geltenden Bestimmungen des § 208 wurden im Zuge des Rechnungslegungs-Änderungsgesetzes 2014 (RÄG 2014, BGBl I 2015/22) letztmalig geändert bzw teilweise neu kodifiziert. Diese Gesetzesänderung, insb die Abschaffung des Wertbeibehaltungswahlrechts gem § 208 Abs 2 und die damit verbundenen Anhangangaben des Abs 3, waren aufgrund der EU-Bilanzrichtlinie 2013/34/EU notwendig geworden und sollten die nationale Rechtslage an die unionsrechtlichen Vorgaben anpassen (vgl Moser, taxlex 2015, 84; Dokalik, SWK 2015, 12; siehe auch Materialien zum RÄG 2014, ErlRV 367 BlgNR 25. GP, 8). Die Änderungen traten mit 20. Juli 2015 in Kraft und sind erstmalig auf Unterlagen der Rechnungslegung für Geschäftsjahre, die nach dem 31. Dezember 2015 beginnen, anwendbar. Die aktuelle Fassung des § 208 kodifiziert eine grundsätzliche Wertaufholungsplicht für Vermögensgegenstände des Anlage- und Umlaufvermögens, die auf Art 12 Abs 6 lit d (Wertaufholungspflicht für Gegenstände des Anlagevermögens) sowie Art 12 Abs 7 (Wertaufholungspflicht für Gegenstände des Umlaufvermögens) der EU-Bilanzrichtlinie beruht. Davon ausgenommen sind Wertaufholungen beim Geschäfts(Firmen)wert (Art 12 Abs 6 lit d EU-Bilanzrichtlinie, siehe Rz 41a).

2

Die ursprüngliche Fassung des § 208 UGB (vormals HGB) wurde im Jahr 1996 durch das EU-GesRÄG (BGBl 1996/304) in Anlehnung an § 280 dHGB eingeführt (siehe Urnik in HBA³, § 208 Rz 1) und war erstmalig auf nach dem 30. Juni 1996 beginnende Geschäftsjahre anwendbar. Vor dieser Gesetzesänderung waren Zuschreibungen in Folge von Wertaufholungen lediglich als Wahlrechte in § 204 Abs 3 (Anlagevermögen) sowie § 207 Abs 3 HGB (Umlaufvermögen) ausgestaltet. Diese Regelung lief der damals geltenden vierten EG-Richtlinie zuwider, da mangels Berücksichtigung von Wertaufholungen dem Ziel der Vermittlung eines möglichst getreuen Bildes der Vermögens- und Ertragslage nicht entsprochen wurde.

3

Vor seiner teilweisen Neufassung durch das RÄG 2014 normierte § 208 eine grundsätzliche Wertaufholungsplicht für Vermögensgenstände des Anlage- und Umlaufvermögens (Abs 1), die um ein Wertbeibehaltungswahlrecht (Abs 2) ergänzt wurde. Dadurch bestand die Möglichkeit, von einer Wertaufholung abzusehen, wenn steuerlich eine Beibehaltung des niedrigeren Wertes zulässig war und dieser Wert auch im Jahresabschluss beibehalten wurde. Diese Ausnahme unterlief die unternehmensrechtliche Wertaufholungspflicht und war primär darauf gerichtet, steuerliche Mehrbelastungen durch Wertaufholungen zu vermeiden (siehe Urtz, RWZ 1997, 44). Das Wertaufholungswahlrecht war anwendbar, sofern der Bilanzierende durch die Wertaufholung steuerliche Konsequenzen zu erwarten hatte. Fehlten diese steuerlichen Auswirkungen (zB aufgrund unterschiedlicher Wertansätze in Unternehme-ns- und Steuerrecht oder einer steuerneutralen Wertaufholung), blieb die Wertaufholungspflicht für den steuerunwirksamen Teil bestehen (vgl Urtz, RWZ 1997, 44; Urnik in HBA³, § 208 Rz 37 f; Bertl/Fraberger, RWZ 1998, 339; Pircher/Partl, RWZ 1999, 305). Eine Ausnahme bildeten Beteiligungen iSd § 228 Abs 1 idF vor RÄG 2014, da für diese Vermögensgegenstände eine eigene steuerliche Wertaufholungspflicht bestand (siehe § 6 Z 13 letzter Satz EStG idF vor RÄG 2014). Dadurch war die von § 208 Abs 2 geforderte steuerliche Beibehaltung des niedrigeren Wertansatzes nicht möglich. Wurde von einer Wertaufholung abgesehen, hatte eine entsprechende Angabe im Anhang des Jahresabschlusses zu erfolgen (siehe § 208 Abs 3 idF vor RÄG 2014). Im Ergebnis führte diese Anknüpfung an steuerliche Regelungen zu einer umgekehrten Maßgeblichkeit der steuerlichen Gewinnermittlung für den unternehmensrechtlichen Jahresabschluss (vgl Fritz-Schmied, ÖStZ 2009, 509; Marchgraber, RWZ 2014, 18). Dieses De-facto-Wahlrecht wurde mit dem RÄG 2014 ersatzlos gestrichen. Zusätzlich wurde eine Nachholpflicht für in der Vergangenheit aufgrund des § 208 Abs 2 idF vor RÄG 2014 unterlassene Wertaufholungen normiert (siehe Rz 40a).

4

Die aktuelle Fassung des § 208 Abs 1 sieht beim Wegfall der Gründe einer vorhergehenden außerplanmäßigen Abschreibung, die unter Anwendung des § 204 Abs 2 oder § 207 vorgenommen wurde, eine Wertaufholungspflicht für Vermögensgegenstände des Anlage- und Umlaufvermögens vor. Dabei wird vorausgesetzt, dass durch den Wegfall der Gründe eine tatsächliche Wertsteigerung beim Vermögensgegenstand eingetreten ist.

5

Aufgrund der in § 5 Abs 1 EStG geregelten Maßgeblichkeit des unternehmensrechtlichen Jahresabschlusses für die steuerliche Gewinnermittlung (bei Gewerbebetrieben iSd § 23 EStG) und der expliziten Anordnung in § 6 Z 13 EStG idF RÄG 2014, wonach Zuschreibungen nach Maßgabe der unternehmensrechtlichen Grundsätze ordnungsgemäßer Buchführung bei Anlagegütern auch für den steuerlichen Wertansatz maßgebend sind, wirkt sich die in § 208 Abs 1 normierte Zuschreibungspflicht auch auf die steuerliche Gewinnermittlung aus (vgl Petutschnig/Schallmeiner, RWZ 2014, 332; Gruber, GeS 2015, 81). Aufgrund fehlender anderslautender Regelungen im Steuerrecht schlagen sich Wertaufholungen gemäß § 208 Abs 1 gewinnerhöhend in der steuerlichen Bemessungsgrundlage nieder.

6

Während § 208 Abs 2 idF vor RÄG 2014 die Möglichkeit bot, von der Wertaufholung unter bestimmten Voraussetzungen abzusehen, bestehen aktuell, abgesehen vom Geschäfts(Firmen)wert, keine Ausnahmen von der Wertaufholungspflicht. Die Ausnahme des § 208 Abs 2 basiert auf einer expliziten Anordnung in Art 12 Abs 6 lit d der EU-Bilanzrichtlinie.

7

In diesem Zusammenhang ist darauf hinzuweisen, dass ein Wertbeibehaltungswahlrecht als nicht richtlinienkonform zu klassifizieren wäre, da die geltende EU-Bilanzrichtlinie, abgesehen vom Geschäfts(Firmen)wert, keine Ausnahmen von der Wertaufholungspflicht vorsieht (vgl Arminger/Hangl, CFOaktuell 2013, 162; siehe auch Materialien zum RÄG 2014, ErlRV 367 BlgNR 25. GP, 8). Bereits die ursprüngliche Regelung des § 208 Abs 2 idF vor RÄG 2014 wurde vom überwiegenden Teil des Schrifttums als nicht im Einklang mit der vierten EG-Bilanzrichtlinie betrachtet (vgl Altenburger, VWT 1996, 5; Loser/Urnik/Urtz in Straube/Ratka/Rauter³, § 208 Rz 2; Pircher/Partl, RWZ 1999, 305; für eine Richtlinienkonformität hingegen ADS⁶, § 280 Rz 2).

8

Durch die Abschaffung des Wertbeibehaltungswahlrechtes gemäß § 208 Abs 2 besteht für den Bilanzleser kein Informationsdefizit, das durch Anhangangaben auszugleichen wäre (siehe E/S/B¹⁴, 140). Aus diesem Grund sind die Bestimmungen des Abs 3 idF vor RÄG 2014, die bei Inanspruchnahme des Wertbeibehaltungswahlrechtes entsprechende Berichtspflichten im Anhang vorsahen, mit dem RÄG 2014 ebenfalls entfallen.

A. Wertaufholungspflicht

9

§ 208 Abs 1 normiert für Vermögensgegenstände des Anlage- und Umlaufvermögens eine verpflichtende Wertaufholung, wenn die Gründe einer früheren außerplanmäßigen Abschreibung, die gemäß § 204 Abs 2 oder § 207 vorgenommen wurde, nicht mehr bestehen. Die Wertaufholung ist im Umfang der durch den Wegfall der Gründe eingetretenen Werterhöhung zu berücksichtigen, insoweit diese die ursprünglichen Anschaffungs- und Herstellungskosten unter Berücksichtigung der Abschreibungen, die bis zu diesem Zeitpunkt vorzunehmen gewesen wären, nicht überschreitet. Im Ergebnis müssen für die verpflichtende Berücksichtigung einer Wertaufholung die nachfolgenden Voraussetzungen kumulativ erfüllt sein (vgl ua Loser/Urnik/Urtz in Straube/Ratka/Rauter³, § 208 Rz 5 ff; Dieter/Hohensinner in Zib/Dellinger, § 208 Rz 7; Winkeljohann/Taetzner in Beck Bil-Komm⁹, § 253 Rz 633; zur historischen Rechtslage im dHGB siehe Winkeljohann/Taetzner in Beck Bil-Komm⁶, § 280 Rz 2):

• Der Vermögensgegenstand wurde in der Vergangenheit aufgrund einer Wertminderung gemäß § 204 Abs 2 oder § 207 außerplanmäßig abgeschrieben.

• Die Gründe für die seinerzeit durchgeführte außerplanmäßige Abschreibung sind weggefallen und beim Vermögensgenstand ist eine tatsächliche Werterhöhung eingetreten.

• Der Wegfall der Gründe und der Eintritt einer Werterhöhung sind bekannt geworden.

9a

Aus systematischer Sicht ist die Wertaufholungspflicht des § 208 Abs 1 als Ergänzung zu den Regelungen der außerplanmäßigen Abschreibungen des § 204 Abs 2 sowie des § 207 zu sehen und soll die Bildung stiller Reserven im Anlage- und Umlaufvermögen verhindern (vgl Loser/Urnik/Urtz in Straube/Ratka/Rauter³, § 208 Rz 3). Durch die Wertaufholung wird ein Verlust, der buchmäßig bereits berücksichtigt, am Markt allerdings nicht realisiert wurde und nunmehr hinfällig ist, korrigiert. Dadurch wird die Vermittlung eines möglichst getreuen Bildes der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage (siehe § 195 sowie § 222 Abs 2) unterstützt (vgl Dieter/Hohensinner in Zib/Dellinger, § 208 Rz 4 f).

1. Begriffsbestimmung

10

Der Begriff der Wertaufholung beschreibt einen Vorgang, bei dem ein ursprünglich wertgeminderter Vermögensgegenstand durch den Wegfall der für die außerplanmäßige Abschreibung maßgebenden Gründe eine Werterhöhung erfährt. Eine Wertaufholung ist vom Begriff der Zuschreibung zu unterscheiden. Die Zuschreibung ist allgemein die buchhalterische Berücksichtigung einer Werterhöhung bei einem Vermögensgegenstand – gegenteilig zur Abschreibung – und ist damit ein buchungstechnischer Begriff. Die rechtliche Zulässigkeit der Durchführung einer Zuschreibung ist eingeschränkt und nur im Fall der Wertaufholung gemäß § 208 idgF zulässig. Das Vorliegen des Sachverhalts der Wertaufholung erfordert daher die Verbuchung einer Zuschreibung (ähnlich Urnik in HBA³, § 208 Rz 3). Die abweichende Definition der beiden Begriffe ergibt sich aus dem Wortlaut des § 208 Abs 1, da die Wertaufholung aufgrund weggefallener Gründe beim Vermögensgegenstand „zuzuschreiben“ ist. Bedingt durch den wertmäßigen Charakter einer Wertaufholung ist diese von Zugängen zu unterscheiden, da Letztere eine mengenmäßige Zunahme des Bestandes und damit eine Veränderung des Mengengerüstes, welches einer Bilanzposition zu Grunde liegt, bewirken. Wertaufholungen im Sinne des § 208 beschreiben hingegen Werterhöhungen bei gleich bleibender Quantität.

11

Ungeachtet obiger Überlegungen wurden beide Begriffe in der Textierung des § 208 idF vor RÄG 2014 synonym verwendet, wodurch eine historische Deckungsgleichheit naheliegend erscheint (siehe Dieter/Hohensinner in Zib/Dellinger, § 208 Rz 6; Loser/Urnik/Urtz in Straube/Ratka/Rauter³, § 208 Rz 3). Diese synonyme Verwendung im Gesetzestext ist durch den Entfall des Abs 2 idF vor RÄG 2014 jedoch nicht mehr gegeben. Daraus sind uE jedoch keine materiell-rechtlichen Konsequenzen zu erwarten.

2. Frühere außerplanmäßige Abschreibung

12

Voraussetzung für die verpflichtende Berücksichtigung einer Wertaufholung ist eine Wertminderung, die in der Vergangenheit in Form einer außerplanmäßigen Abschreibung auf Basis des § 204 Abs 2 bei Vermögensgegenständen des Anlagevermögens oder des § 207 bei Vermögensgegenständen des Umlaufvermögens berücksichtigt wurde.

13

Abschreibungen sonstiger Art (vgl Winkeljohann/Taetzner in Beck Bil-Komm⁶, § 280 Rz 4), wie zB planmäßige Abschreibungen oder unrichtig vorgenommene planmäßige Abschreibungen, sind nicht vom Wertaufholungsgebot umfasst (vgl ADS⁶, § 280 Rz 9; Ballwieser in Baetge/Kirsch/Thiele, § 280 Rz 23; Loser/Urnik/Urtz in Straube/Ratka/Rauter³, § 208 Rz 6; Winkeljohann/Taetzner in Beck Bil-Komm⁹, § 253 Rz 636; Küting/Zündorf in HdR⁵, § 253 Rz 726 ff). Selbiges gilt für zu Unrecht vorgenommene außerplanmäßige Abschreibungen (vgl Bertl/Fraberger, RWZ 1998, 339), deren Korrektur allenfalls im Rahmen einer Bilanzberichtigung zu erfolgen hat (Schloffer-Stampler, SWK 2003, 727; Fischer/Wenzel, WPg 2001, 598). Auch sonstige Werterhöhungen, wie zB Nachaktivierungen in der Folge von Betriebsprüfungen, fallen nicht unter die Wertaufholungspflicht des § 208 Abs 1 (Achatz, RWZ 1992, 75; ADS⁶, § 280 Rz 25; Loser/Urnik/Urtz in Straube/Ratka/Rauter³, § 208 Rz 6). Die periodische Aktivierung von Zinserträgen bei erworbenen Nullkuponanleihen ist mangels vorausgehender außerplanmäßiger Abschreibung ebenfalls keine Zuschreibung iSd § 208 Abs 1 (vgl Bertl/Hirschler, RWZ 2009, 174), sondern vielmehr die zeitanteilige (Neu-)Aktivierung einer Zinsforderung.

14

Weiters ist darauf hinzuweisen, dass sich § 208 explizit auf Vermögensgegenstände bezieht. Rechnungsabgrenzungsposten gemäß § 198 Abs 5, aktivierte latente Steuern gemäß § 198 Abs 9 sowie Bilanzposten der Passivseite sind mangels (eindeutiger) Kategorisierung als Vermögensgegenstände nicht von § 208 erfasst. Selbiges gilt für Geschäfts(Firmen)werte (Urnik/Urtz in Straube/Ratka/Rauter³, § 203 Rz 114), weshalb dem expliziten Wertaufholungsverbot gemäß Abs 2 jedenfalls dann (nur) klarstellender Charakter zukommt, wenn dem Geschäfts(Firmen)wert auch nach neuer Rechtslage die Eigenschaft als Vermögensgegenstand aberkannt wird (siehe ADS⁶, § 280 Rz 10; Ballwieser in Baetge/Kirsch/Thiele, § 280 Rz 21; Loser/Urnik/Urtz in Straube/Ratka/Rauter³, § 208 Rz 5; Winkeljohann/Taetzner in Beck Bil-Komm⁹, § 253 Rz 636; Küting/Zündorf in HdR⁵, § 253 Rz 726 ff; Urnik in HBA³, § 208 Rz 5; Tiedchen in Münchener Kommentar zum Bilanzrecht, § 253 Rz 144).

3. Wegfall der Gründe und Eintritt einer Werterhöhung

15

Als Voraussetzung für die Wertaufholung müssen die Gründe, die in der Vergangenheit eine Wertminderung bedingt und somit zu einer außerplanmäßigen Abschreibung geführt haben, teilweise oder zur Gänze weggefallen sein (vgl Dieter/Hohensinner in Zib/Dellinger, § 208 Rz 13). Gleichzeitig muss durch den Wegfall der Gründe eine erneute Werterhöhung beim Vermögensgegenstand eingetreten sein. Für den Eintritt der Rechtsfolgen des § 208 Abs 1 muss beim Vermögensgegenstand demnach eine tatsächliche Wertsteigerung vorliegen.

16

Bezogen auf den Wegfall der Abschreibungsgründe existieren in der Literatur unterschiedliche Auffassungen, konkret eine enge und eine weite Auslegungsvariante. Abgesehen von nachfolgend beschriebenen praktischen Problemen ist die Frage der engen oder weiten Auslegung des § 208 Abs 1 in Hinblick auf eine mögliche willkürliche Ergebnisbeeinflussung relevant (siehe Bertl/Hirschler, RWZ 2005, 289). Dies erscheint insofern als problematisch, da Zuschreibungsbeträge gemäß § 208 Abs 1 seit dem RÄG 2014 nicht mehr der Ausschüttungssperre des § 235 unterliegen und somit zur Verteilung an die Anteilseigner zur Verfügung stehen.

16a

Die enge Auslegungsvariante der Wertaufholungspflicht verlangt, dass genau jene Gründe weggefallen sein müssen, die zu der ursprünglichen außerplanmäßigen Abschreibung geführt haben. Es wird ein Kausalzusammenhang zwischen den ursprünglichen Abschreibungsgründen und der Wertaufholung gefordert (siehe ua Aman, ÖStZ 1997, 141; Loser/Urnik/Urtz in Straube/Ratka/Rauter³, § 208 Rz 7; Urnik in HBA³, § 208 Rz 10; Schloffer-Stampler, SWK 2003, S 728; Vanas, ecolex 1997, 48; Hirschler in Bertl ua [2005] 155). Für die weite Auslegungsvariante genügt hingegen insgesamt eine Wertsteigerung beim Vermögensgegenstand, um ein Wertaufholungsgebot auszulösen. Die konkreten Gründe, die zu der Wertsteigerung geführt haben, sind dabei unerheblich (vgl ua Riegler, ecolex 1999, 569; Achatz in Bertl ua [1991] 193 f; Bertl/Hirschler, RWZ 2005, 298; Wiesner/Hirschler, RWZ 2009, 172; Fritz-Schmied, ÖStZ 2009, 509, zweifelnd Kormesser, ÖStZ 1999, 643; ADS⁵, § 280 Rz 13; in der steuerrechtlichen Literatur zB Mayr in Doralt/Kirchmayr/Mayr/Zorn, EStG¹⁷, § 6 Rz 431).

17

Die enge Auslegungsvariante stützt sich primär auf den (unveränderten) Gesetzeswortlaut des § 208 Abs 1, da dieser auf den Wegfall der Gründe der ursprünglichen außerplanmäßigen Abschreibung Bezug nimmt und damit den angesprochenen Kausalzusammenhang unterstellt (vgl Vanas, ecolex 1997, 48; Hirschler in Bertl ua [2005] 155; Loser/Urnik/Urtz in Straube/Ratka/Rauter³, § 208 Rz 7; Winkeljohann/Taetzner in Beck Bil-Komm⁹, § 253 Rz 638). Als weiteres Argument werden die Gesetzesmaterialien zur mittlerweile entfallenen Zuschreibungspflicht für Beteiligungen gemäß § 6 Z 13 Satz 2 und 3 EStG genannt, da diese eine Zuschreibung verneinten, sofern die Wertsteigerung nicht durch den Entfall der identen Gründe, die zur ursprünglichen Abschreibung geführt hatten, eintrat (siehe ErlRV zum AbgÄG 1996, 21). Aufgrund der Wechselwirkung zwischen § 208 UGB idF vor RÄG 2014 und § 6 Z 13 EStG idF vor RÄG 2014 wurde diese Interpretation als einschlägig für das Wertaufholungsgebot des § 208 Abs 1 betrachtet (vgl Aman, ÖStZ 1997, 142; Wiesner/Hirschler, RWZ 2009, 172; Loser/Urnik/Urtz in Straube/Ratka/Rauter³, § 208 Rz 7).

18

In der Praxis kann sich die Feststellung und Evidenzhaltung der genauen Gründe, die zu einer Wertminderung geführt haben, allerdings als erschwerend erweisen (vgl Winkeljohann/Taetzner in Beck Bil-Komm⁹, § 253 Rz 637; Ballwieser in Baetge/Kirsch/Thiele, § 280 Rz 29; Kormesser, ÖStZ 1999, 643; Riegler, ecolex 1999, 569; Schloffer-Stampler, SWK 2003, 728). Außerdem können Wertminderungen in unterschiedlichen Geschäftsjahren eingetreten oder auf unterschiedliche Gründe zurückzuführen sein (vgl Dieter/Hohensinner in Zib/Dellinger, § 208 Rz 17). Basierte die vorgenommene Abschreibung auf unterschiedlichen Gründen und folgt man der engen Auslegungsvariante, ist bei Eintritt einer Werterhöhung aufgrund eines teilweisen Wegfalls der jeweiligen Gründe eine Zuschreibung im Ausmaß der weggefallenen Gründe vorzunehmen (vgl Kormesser, ÖStZ 1999, 643; Bertl/Hirschler, RWZ 2005, 289 f; ADS⁶, § 280 Rz 16; Loser/Urnik/Urtz in Straube³, § 208 Rz 8; Urnik in HBA³, § 208 Rz 11).

19

Unter Bezugnahme auf die Generalnorm und dem Ziel der Vermittlung eines möglichst getreuen Bildes der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage wird selbst bei enger Auslegung eine freiwillige Zuschreibung außerhalb der Wertaufholungsverpflichtung des § 208 Abs 1 von Teilen des Schrifttums für zulässig erachtet, solange dadurch das Realisationsprinzip nicht durchbrochen wird und insgesamt eine Wertaufholung vorliegt (Bertl/Hirschler, RWZ 2005, 289; Fritz-Schmied, ÖStZ 2009, 509; Wiesner/Hirschler, RWZ 2009, 173; aA Loser/Urnik/Urtz in Straube/Ratka/Rauter³, § 208 Rz 10; im Ergebnis wohl VwGH 22.4.2009, 2007/15/0074). Bei weiter Auslegung ist diese Überlegung hinfällig.

19a

Die weite Auslegung der Wertaufholungspflicht stützt sich primär auf teleologische Überlegungen, da die umfassende Berücksichtigung von Wertaufholungen der Generalnorm zum Durchbruch verhilft und einen möglichst getreuen Einblick in die Vermögens-, Finanz- und Ertragslage des Unternehmens gewährleistet (sieh ua E/S/B¹⁴, 139; Bertl/Hirschler, RWZ 2005, 289). Demnach hat am Abschlussstichtag eine Gesamtbetrachtung des Vermögensgegenstandes zu erfolgen. Liegt insgesamt eine Wertaufholung vor, ist – unabhängig davon, ob die ursprünglichen Abschreibungsgründe noch bestehen – eine Zuschreibung beim Vermögensgegenstand vorzunehmen (Fritz-Schmied, ÖStZ 2009, 509). Auch im Schrifttum zum dHGB wird im Zusammenhang mit § 253 dHGB, der Nachfolgebestimmung zu § 280 dHGB, die seinerzeit als Vorbild für § 208 Abs 1 UGB gedient hatte, überwiegend die Meinung vertreten, dass entgegen des Gesetzeswortlautes nicht auf den Wegfall der ursprünglichen Gründe, sondern auf eine Wertaufholung insgesamt abzustellen sei (vgl Tiedchen in Münchener Kommentar zum Bilanzrecht, § 253 Rz 146; Winkeljohann/Taetzner in Beck Bil-Komm⁹, § 253 Rz 638; kritisch Petritz/Schatzl, SWK 2009, 694). Der Jahresabschluss würde dadurch ein getreueres Bild der Vermögenslage des Unternehmens vermitteln (vgl Winkeljohann/Taetzner in Beck Bil-Komm⁹, § 253 Rz 638). Eine solche Auffassung steht auch im Einklang mit der EU-Bilanzrichtlinie, da die Vermittlung eines möglichst getreuen Bildes der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage als expliziter Grundsatz in Art 4 Abs 3 verankert ist. Eine teleologische Interpretation der Richtlinie würde demnach wohl zu einer weiten Auslegung der Wertaufholungspflicht führen (zur vierten EG-Bilanzrichtlinie bereits Schlager, RdW 2010, 54). Als Konsequenz kann eine Wertaufholungspflicht sogar durch die laufende Geldentwertung ausgelöst werden, was bei einer engen Auslegung der Wertaufholungspflicht nicht möglich ist (vgl ADS⁶, § 280 Rz 13 ff; Küting/Zündorf in HdR⁵, § 253 Rz 776; Tiedchen in Münchener Kommentar zum Bilanzrecht, § 253 Rz 147; bereits Hirschler in Bertl ua [2005] 156). Aus den genannten Gründen und der bei der engen Auslegungsvariante möglichen willkürlichen Ergebnisbeeinflussung ist die weite Auslegung der Wertaufholungspflicht des § 208 Abs 1 uE insgesamt zu bevorzugen.

19b

Relevant in diesem Zusammenhang erscheint ein Erkenntnis des VwGH vom 22. April 2009 (2007/15/0074). In seiner Entscheidung zur Zuschreibungspflicht bei Beteiligungen gemäß § 6 Z 13 EStG idF vor RÄG 2014 erachtet der Gerichtshof, unter Auslegung des § 208 Abs 1 (dazu kritisch Marchgraber/Titz, ÖStZ 2009, 561), das Vorliegen einer Werterhöhung als ausreichend, um eine Wertaufholungspflicht auszulösen. Damit verwirft der VwGH die enge Auslegungsvariante der Wertaufholungspflicht und verlangt eine Bewertung, die an der Gesamtheit des Vermögensgenstandes anknüpft. Obwohl jedenfalls maßgebend für die steuerliche Beurteilung (Hirschler/Rohner in Bertl ua [2010] 162), erscheint offen, ob das Unternehmensrecht durch die Auffassung des VwGH geprägt wird (kritisch Petritz/Schatzl, SWK 2009, 692; Wiesner/Hirschler, RWZ 2009, 173; Fritz-Schmied, ÖStZ 2009, 511; bejahend Mayr in Doralt/Kirchmayr/Mayr/Zorn, EStG¹⁷, § 6 Rz 431; im Ergebnis ebenfalls Moser, taxlex 2012, 349). Dieser Frage kommt insofern Bedeutung zu, da seit dem RÄG 2014 in § 6 Z 13 EStG kein eigener steuerlicher Zuschreibungstatbestand existiert. Eine abweichende Beurteilung des Wertaufholungsgebotes im Unternehmens- und Steuerrecht, wie im Schrifttum nach dem VwGH-Erkenntnis teilweise vertreten (Petritz/Schatzl, SWK 2009, 692; Wiesner/Hirschler, RWZ 2009, 173), ist nicht mehr möglich. Aufgrund des Maßgeblichkeitsprinzips sowie der aktuellen Textierung des § 6 Z 13 EStG ist die gemäß § 208 Abs 1 UGB getroffene Beurteilung der Wertaufholungspflicht jedenfalls maßgebend für die steuerliche Gewinnermittlung.

20

Abgesehen von obiger Diskussion ist eine Wertaufholung jedenfalls zu verneinen, wenn die jeweiligen Abschreibungsgründe zwar weggefallen sind, aus anderen Gründen jedoch keine Werterhöhung eintritt (vgl Geist in Jabornegg, § 208 Rz, 2; Dieter/Hohensinner in Zib/Dellinger, § 208 Rz 19).

4. Bekanntwerden des Wegfalls der Gründe sowie des Eintritts einer Wertaufholung

20a

Als abschließende Voraussetzung für das Vorliegen einer Wertaufholungspflicht gemäß § 208 Abs 1 müssen sich der Wegfall der Gründe sowie die eingetretene Wertaufholung herausstellen, wobei dieser Zeitpunkt nicht dem Zufall überlassen werden kann. Vielmehr ist der Unternehmer an jedem Bilanzstichtag verpflichtet, das Fortbestehen der Abschreibungsgründe sowie den möglichen Eintritt einer Wertaufholung aktiv nach dem Grundsatz des sachverständlichen, sorgfältigen und gewissenhaften Unternehmers zu überprüfen (vgl Loser/Urnik/Urtz in Straube/Ratka/Rauter³, § 208 Rz 11; Winkeljohann/Taetzner in Beck Bil-Komm⁹, § 253 Rz 641; Urnik in HBA³, § 208 Rz 12). Eine laufende Überprüfung während des Geschäftsjahres ist nicht erforderlich (vgl Dieter/Hohensinner in Zib/Dellinger, § 208 Rz 22).

5. Ausmaß der Wertaufholung

21

Der Gesetzestext sieht eine mehrfache Beschränkung der zu berücksichtigenden Wertaufholung vor. Bei Umlaufvermögen sowie nicht abnutzbarem Anlagevermögen wird die maximale Zuschreibung durch die Höhe der eingetretenen Wertaufholung sowie die Differenz zwischen Buchwert und den ungekürzten historischen Anschaffungs-/Herstellungskosten gebildet. Bei abnutzbarem Anlagevermögen dürfen die historischen Anschaffungs-/Herstellungskosten, vermindert um die planmäßige Abschreibung, die ohne außerplanmäßige Abschreibungen vorzunehmen gewesen wäre, nicht überschritten werden. Diese fiktive Wertgröße deckt sich mit den fortgeschriebenen Anschaffungs-/Herstellungskosten des Vermögensgegenstandes (vgl Winkeljohann/Taetzner in Beck Bil-Komm⁹, § 253 Rz 648). Gleichzeitig ist die Zuschreibung bei abnutzbarem Anlagevermögen ebenfalls mit der Höhe der eigetretenen Wertaufholung begrenzt (vgl Bertl/Fraberger, RWZ 1998, 339).

22

Die Höhe der eingetretenen Wertaufholung ergibt sich aus der Differenz zwischen dem Buchwert und dem Vergleichswert des Vermögensgegenstandes am Bilanzstichtag. Als Vergleichswert ist beim Anlagevermögen der beizulegende Wert bzw der beizulegende Zeitwert für Finanzanlagen, beim Umlaufvermögen der Markt-/Börsepreis bzw ebenfalls der beizulegende Wert heranzuziehen (vgl Winkeljohann/Taetzner in Beck Bil-Komm⁹, § 253 Rz 648; Urnik in HBA³, § 208 Rz 15).

23

Im Ergebnis entspricht der Betrag der zu berücksichtigenden Wertaufholung dem kleineren Wert aus (fortgeschriebenen) Anschaffungs-/Herstellungskosten abzüglich Buchwert sowie dem Ausmaß der beim Vermögensgegenstand am Bilanzstichtag eingetretenen Wertaufholung (vgl Urnik in HBA³, § 208 Rz 15 f; Loser/Urnik/Urtz in Straube/Ratka/Rauter³, § 208 Rz 20; E/S/B¹⁴, 139; Tiedchen in Münchener Kommentar zum Bilanzrecht, § 253 Rz 150; Thiele/Prigge in Baetge/Kirsch/Thiele, § 253 Rz 483). Bei nicht abnutzbarem Anlage- sowie Umlaufvermögen kann die Zuschreibung daher den Betrag der außerplanmäßigen Abschreibung nicht überschreiten. Bei abnutzbarem Anlagevermögen entspricht dieser Betrag der außerplanmäßigen Abschreibung vermindert um die darauf entfallende ursprüngliche planmäßige Abschreibung. Ein Überschreiten dieser Wertgrenzen würde gegen das Realisationsprinzip verstoßen (Bertl/Fraberger, RWZ 1998, 339; Dieter/Hohensinner in Zib/Dellinger, § 208 Rz 29).

24

Die historischen Anschaffungs-/Herstellungskosten sind mit geeigneten Unterlagen nachzuweisen. Ist dies nicht möglich, gilt grundsätzlich der Buchwert, der in der ältesten vorhandenen Bilanz als Anfangswert des Vermögensgegenstandes erfasst ist, als Wertobergrenze.

25

Die Wertaufholungspflicht bezieht sich laut Gesetzestext auf den Umfang der Wertaufholung, wobei die angesprochenen Wertgrenzen zu beachten sind. Der Ansatz eines willkürlichen Zwischenwertes, der nicht die gesamte Wertaufholung berücksichtigt und gleichzeitig unter den (fortgeschriebenen) Anschaffungskosten liegt, ist, ungeachtet eines unternehmerischen Ermessensspielraums, nicht zulässig (vgl Urnik in HBA³, § 208 Rz 22), da dies die Wertaufholungspflicht unterlaufen würde (vgl Loser/Urnik/Urtz in Straube/Ratka/Rauter³, § 208 Rz 21; Winkeljohann/Taetzner in Beck Bil-Komm⁹, § 253 Rz 648; Geist in Jabornegg, § 208 Rz 4). Vor dem RÄG 2014 wurde der Ansatz von Zwischenwerten im Zusammenhang mit dem Wertbeibehaltungswahlrecht des § 208 Abs 2 idF vor RÄG 2014 für zulässig erachtet. Mangels einer tatsächlichen Wertaufholung ist der Ansatz eines Wertes, der zwischen dem Vergleichswert am Bilanzstichtag und den höheren (fortgeschriebenen) Anschaffungs-/Herstellungskosten liegt, ebenfalls nicht zulässig. Im Ergebnis besteht hinsichtlich des Umfangs der Wertaufholungspflicht somit kein gesetzlicher Spielraum, weshalb der Mindest- und der Höchstbetrag einer vorzunehmenden Zuschreibung einander entsprechen (vgl Winkeljohann/Taetzner in Beck Bil-Komm⁹, § 253 Rz 648).

26

Erfolgt bei einem Vermögensgegenstand eine laufende Wertaufholung, die sich über mehrere Geschäftsjahre erstreckt, haben in den entsprechenden Geschäftsjahren sukzessive Zuschreibungen zu erfolgen (vgl Winkeljohann/Taetzner in Beck Bil-Komm⁹, § 253 Rz 648; Ballwieser in Baetge/Kirsch/Thiele, § 280 Rz 34; Winkeljohann/Taetzner in Beck Bil-Komm⁶, § 280 Rz 13). Zukünftige Wertaufholungen, die zum Bilanzstichtag noch nicht eingetreten sind, stellen einen wertbeeinflussenden Tatbestand dar und dürfen aufgrund des Stichtagsprinzips nicht berücksichtigt werden.

27

Im Zusammenhang mit abnutzbarem Anlagevermögen ist zu beachten, dass sich aufgrund der ursprünglichen außerplanmäßigen Abschreibung sowie der Wertaufholungspflicht eine geänderte Abschreibungsbasis ergibt. Der ursprüngliche Abschreibungsplan ist für die nachfolgenden Geschäftsjahre anzupassen bzw ein neuer Abschreibungsplan für den Vermögensgegenstand zu erstellen (vgl Urnik in HBA³, § 208 Rz 16; Dieter/Hohensinner in Zib/Dellinger, § 208 Rz 30; Winkeljohann/Taetzner in Beck Bil-Komm⁹, § 253 Rz 651).

6. Zeitpunkt der Wertaufholung

28

Eine Wertaufholung ist spätestens zum Ende jenes Geschäftsjahres zu berücksichtigen, in welchem der Wegfall der Gründe für die außerplanmäßige Abschreibung bekannt geworden ist. Sind die Gründe bereits in einem früheren Jahr weggefallen, wird aber erst im laufenden Jahr Kenntnis darüber erlangt, so ist dies nicht schädlich und die Zuschreibung ist unter Beachtung der angesprochenen Wertgrenzen vorzunehmen. Ungeachtet davon besteht für den Unternehmer die Pflicht, das Fortbestehen der Abschreibungsgründe am Bilanzstichtag aktiv nach dem Grundsatz des sachverständlichen, sorgfältigen und gewissenhaften Unternehmers zu prüfen (vgl Urnik in HBA³, § 208 Rz 12; Tiedchen in Münchener Kommentar zum Bilanzrecht, § 253 Rz 148; aA Winkeljohann/Taetzner in Beck Bil-Komm⁹, § 253 Rz 646).

29

Wird eine Wertaufholung im Jahr der Kenntniserlangung nicht berücksichtigt, führt ein Nachholen in späteren Geschäftsjahren zu aperiodischen Erträgen. Diese Erträge sind in der GuV unter den entsprechenden Positionen periodischer Erträge auszuweisen, wobei eine Angabe im Anhang erforderlich wird. In wesentlichen Fällen ist die Bilanz allenfalls zu berichtigten (ähnlich Winkeljohann/Taetzner in Beck Bil-Komm⁹, § 253 Rz 646).

30

Der Zeitpunkt der Berücksichtigung einer Wertaufholung und deren Verhältnis zur planmäßigen Abschreibung führen zur Frage des als „Zuschreibung“ in der GuV sowie im Anlagespiegel erfassten Betrages. Im Schrifttum werden in diesem Zusammenhang mehrere Auslegungsvarianten diskutiert, die allesamt zum identen Buchwert des Vermögensgegenstandes am Abschlussstichtag führen (vgl Hirschler in Bertl ua [2005] 155). Im Jahr der Zuschreibung variieren dabei allerdings die als „Zuschreibung“ bzw „Abschreibung“ in der GuV bzw im Anlagespiegel ausgewiesenen Beträge (vgl Loser/Urnik/Urtz in Straube/Ratka/Rauter³, § 208 Rz 23; Aman, ÖStZ 1997, 141; Fischer/Wenzel, WPg 2001, 598). Vor dem RÄG 2014 kam dieser Frage insofern Bedeutung zu, da der Ertrag aus einer Wertaufholung im Anlagevermögen gemäß § 235 idF vor RÄG 2014 ausschüttungsgesperrt war (Fröhlich, SWK 2001, 637 f). Nach Entfall der Ausschüttungssperre wirken sich die unterschiedlichen Zuschreibungsvarianten vorranging auf die Darstellung der Ertrags- und Aufwandskomponenten des Unternehmens aus, während die Entwicklung des Vermögens davon unberührt bleibt.

31

Die erste Variante stellt auf den exakten Zeitpunkt der Wertaufholung bzw des Wegfalls der Gründe der außerplanmäßigen Abschreibung ab. Tritt der Wegfall der Abschreibungsgründe während des laufenden Geschäftsjahres ein und wird dieser festgestellt, so ist die Wertaufholung unterjährig mit Wirkung für diesen Zeitpunkt zu berücksichtigen. Laut Gesetzestext [unter Berücksichtigung der Abschreibungen, die inzwischen vorzunehmen gewesen wäre] ist zunächst eine zeitanteilige planmäßige Abschreibung (pro rata temporis) bis zum Zeitpunkt der Wertaufholung zu erfassen. Nach erfolgter Zuschreibung ist für das restliche Wirtschaftsjahr eine zeitanteilige planmäßige Abschreibung auf Basis des angepassten Abschreibungsplanes vorzunehmen (vgl Bertl/Deutsch/Hirschler⁸, 394; Urnik in HBA³, § 208 Rz 19ff; Dieter/Hohensinner in Zib/Dellinger, § 208 Rz 33; aA Urnik in HBA³, § 208 Rz 21).

32

Aus Gründen der Einfachheit sowie der Wesentlichkeit ist die Vornahme einer einheitlichen Ganzjahresabschreibung denkbar. In diesem Zusammenhang halten Teile des Schrifttums eine Wertaufholung am Beginn des Geschäftsjahres für möglich (vgl Bertl/Deutsch/Hirschler⁸, 394; Loser/Urnik/Urtz in Straube/Ratka/Rauter³, § 208 Rz 23; Dieter/Hohensinner in Zib/Dellinger, § 208 Rz 33 ff). Bei dieser Vorgehensweise wird zunächst (gedanklich) zu Jahresbeginn die Wertaufholung zugeschrieben. Anschließend wird die planmäßige Abschreibung auf Basis des durch die Wertaufholung erhöhten Buchwertes neu berechnet und für das gesamte Geschäftsjahr erfasst. Obwohl diese Vorgehensweise aus praktischen Gesichtspunkten vertretbar erscheint, werden dadurch die in der GuV sowie im Anlagenspiegel als „Zuschreibung“ bzw „Abschreibung“ ausgewiesenen Beträge beeinflusst. Darüber hinaus führt diese Vorgehensweise dazu, dass die Bewertung des Vermögensgegenstandes nicht am Bilanzstichtag, sondern bereits am Beginn des Geschäftsjahres erfolgt. Zutreffender erscheint eine Berücksichtigung der Wertaufholung am Ende des Geschäftsjahres. In diesem Fall ist zunächst eine unveränderte planmäßige Abschreibung vorzunehmen und in einem zweiten Schritt die Wertaufholung zuzuschreiben (vgl Bertl/Deutsch/Hirschler⁸, 394; Bertl/Fraberger, RWZ 1998, 339; Hirschler in Bertl ua [2005] 154 f). Diese Vorgehensweise ist aus systematischen Geschichtspunkten vorzuziehen, da eine analoge Vorgehensweise zur außerplanmäßigen Abschreibung unterstellt wird. Gleichzeitig werden außerplanmäßige Bewertungsereignisse den planmäßigen zeitlich nachgelagert (vgl Hirschler in Bertl ua [2005] 155).

33

Weiters wird im Schrifttum für zulässig erachtet, keine planmäßige Abschreibung vorzunehmen und am Ende des Geschäftsjahres lediglich die Differenz zwischen zu berücksichtigender Wertaufholung und unterlassener planmäßiger Jahresabschreibung zu- oder abzuschreiben (vgl ADS⁶, § 280 Rz 32; Ballwieser in Baetge/Kirsch/Thiele, § 280 Rz 39; Loser/Urnik/Urtz in Straube/Ratka/Rauter³, § 208 Rz 23). Diese vereinfachte Vorgehensweise führt jedoch zu einem verzerrten Bild der Ertragslage des Unternehmens und ist daher ebenfalls abzulehnen. Außerdem wird dadurch das Saldierungsverbot des § 196 Abs 2 unterlaufen (vgl Achatz, RWZ 1992, 76; Loser/Urnik/Urtz in Straube/Ratka/Rauter³, § 208 Rz 23).

34

Hinsichtlich der Reihenfolge bei der Erfassung von Wertaufholung und planmäßiger Abschreibung ist darauf hinzuweisen, dass ein Wegfall der Gründe meist aufgrund der Vergleichswertermittlungspflicht am Abschlussstichtag bzw im Zuge der Abschlusserstellung erkannt und entsprechend konkretisiert wird. Dies führt – wie beschrieben – dazu, dass aus systematischer Sicht zuerst eine planmäßige Abschreibung und in einem zweiten Schritt die Wertaufholung zu berücksichtigen ist.

35

Die Bewertung von Vermögensgegenständen des Umlauf- und teilweise auch des Anlagevermögens kann wahlweise unter Anwendung von Bewertungsvereinfachungsverfahren erfolgen. Werden Festwerte verwendet, ist im Falle einer wesentlichen Preisänderung analog zur allgemeinen Bewertung vorzugehen. Wertaufholungen in Folge von außerplanmäßiger Abschreibung sind demnach zuzuschreiben. Im Zusammenhang mit Durchschnittswerten, dem FIFO- oder LIFO-Verfahren sind für die Bestimmung der Wertaufholung bzw der historischen Anschaffungskosten die entsprechenden Werte, welche sich aus der Anwendung der jeweiligen Verfahren ergeben, heranzuziehen. Werden diese Bewertungsvereinfachungsverfahren angewandt, kann eine mögliche Wertaufholung mangels Einzelbewertung nicht verursachungsgerecht einem bestimmten Vermögensgegenstand zugeordnet werden. Eine Zuschreibung hat dennoch zu erfolgen (vgl Urnik in HBA³, § 208 Rz 24).

36

Auch unabhängig vom Bewertungsverfahren können sich im Bereich der Ermittlung des Vergleichswertes sowie des Identitätsnachweises bei gleichen bzw gleichartigen Vermögensgegenständen Probleme ergeben. Aus diesem Grund werden Anschaffungs-/Herstellungskosten gleicher bzw gleichartiger Vermögensgegenstände fiktiv bestimmt und eine Verbrauchs- und Verkaufsfolgefiktion (zB FIFO, LIFO) festgelegt. Es sind nur jene Vermögensgegenstände zuzuschreiben, die der Fiktion entsprechend in vorangegangenen Geschäftsjahren abgeschrieben wurden. Außerdem wird vorausgesetzt, dass diese Vermögensgegenstände eine zwischenzeitliche Wertaufholung erfahren haben und nach wie vor zum Bestand des Unternehmens zählen (vgl Ballwieser in Baetge/Kirsch/Thiele, § 280 Rz 41; Urnik in HBA³, § 208 Rz 24).

7. Ausweis im Jahresabschluss

37

Die Zuschreibungsbeträge eines Geschäftsjahres sind gemäß § 226 Abs 1 Z 4 idF RÄG 2014 im Anhang anzugeben (diese Angabe war im ursprünglichen Begutachtungsentwurf zum RÄG 2014 noch nicht vorgesehen, vgl Petutschnig/Schallmeiner, RWZ 2014, 335). Der Ausweis hat im Anlagespiegel getrennt für die einzelnen Posten des Anlagevermögens in der Spalte „Zuschreibungen des Geschäftsjahres“ zu erfolgen.

38

Der buchmäßig realisierte Ertrag aus der Wertaufholung ist folgendermaßen in die GuV aufzunehmen:

• Erträge aus Wertaufholungen im Anlagevermögen, mit Ausnahme jener im Finanzanlagevermögen, sind bei kleinen Gesellschaften unter dem Posten „sonstige betriebliche Erträge“ nach § 231 Abs 2 Z 4 (Gesamtkostenverfahren) bzw § 231 Abs 3 Z 6 (Umsatzkostenverfahren) auszuweisen. Bei Gesellschaften, die nicht klein sind, hat eine Erfassung unter dem Posten „Erträge aus dem Abgang vom und der Zuschreibung zum Anlagevermögen mit Ausnahme der Finanzanlagen“ zu erfolgen (§ 231 Abs 2 Z 4 lit a bzw § 231 Abs 3 Z 6 lit a).

• Erträge aus Wertaufholungen im Finanzanlagevermögen sowie bei Wertpapieren des Umlaufvermögens sind gemäß § 231 Abs 2 Z 13 bzw § 231 Abs 3 Z 12 den „Erträgen aus dem Abgang von und der Zuschreibung zu Finanzanlagen und Wertpapieren des Umlaufvermögens“ zuzuordnen.

• Erträge aus Wertaufholungen im Umlaufvermögen, mit Ausnahme jener bei Wertpapieren des Umlaufvermögens, sind bei kleinen Gesellschaften gemäß § 231 Abs 2 Z 4 bzw § 231 Abs 3 Z 6 unter dem Posten „sonstige betriebliche Erträge“ auszuweisen. Bei Gesellschaften, die nicht klein sind, hat eine Erfassung unter dem Posten „übrige“ zu erfolgen (siehe § 231 Abs 2 Z 4 lit c bzw § 231 Abs 2 Z 6 lit c).

39

Nach Entfall der Ausschüttungssperre für Erträge aus Zuschreibungen im Anlagevermögen dient der Ausweis in der GuV primär der Vermittlung eines möglichst getreuen Bildes der Ertragslage des Unternehmens (vgl Dieter/Hohensinner in Zib/Dellinger, § 208 Rz 38).

40

derzeit frei

8. Nachholpflicht für unterlassene Zuschreibungen

40a

Neben der Abschaffung des Wertbeibehaltungswahlrechtes (siehe Rz 41) wurde mit dem RÄG 2014 eine (steuerlich wirksame) Nachholpflicht für vor dem RÄG 2014 unterlassene Wertaufholungen normiert (vgl Bertl/Hirschler, RWZ 2014, 359; Urnik/Urtz, ÖStZ 2014, 159 f; Hilber, ecolex 2015, 69; Moser, taxlex 2015, 84 f; Gruber, GeS 2015, 82). Diese Übergangsregelung findet sich in § 906 Abs 32 idF RÄG 2014 und sieht eine verpflichtende Nachholung von Zuschreibungen, die in der Vergangenheit unter Anwendung des § 208 Abs 2 idF vor RÄG 2014 unterlassen wurden, vor. Durch Verweis auf § 208 Abs 2 sowie aufgrund der systematischen Nähe zur allgemeinen Wertaufholungspflicht erscheint eine Anwendung der Grundsätze des § 208 Abs 1 als gerechtfertigt (Marchgraber in Bertl ua [2015] 152; siehe Rz 15 ff). Die Zuschreibung ist im Geschäftsjahr, das nach dem 31. Dezember 2015 beginnt, nachzuholen, wobei sich der Betrag der nachzuholenden Zuschreibung aus der Differenz zwischen beizulegendem (Zeit-)Wert und Buchwert des Vermögensgegenstandes ergibt. Obwohl die Nachholpflicht auf eine außerplanmäßige Abschreibung gemäß § 204 Abs 2 oder § 207 sowie eine auf Basis des § 208 Abs 2 idF vor RÄG 2014 unterlassene Zuschreibung verweist, ist fraglich, ob daran eine zeitliche Einschränkung zu knüpfen ist. Die entsprechenden Bestimmungen zur außerplanmäßigen Abschreibung wurden im Jahr 1990 durch das Rechnungslegungsgesetz (RLG), jene des § 208 Abs 2 idF vor RÄG 2014 im Jahr 1996 durch das EU-GesRÄG eingeführt (siehe Rz 2). Gemäß Gesetzeswortlaut wären von der Nachholpflicht nur jene Wertminderungen umfasst, die nach Einführung des RLG über außerplanmäßige Abschreibungen berücksichtigt wurden. Im Ergebnis würde diese zeitliche Einschränkung der Nachholpflicht wohl der Intention des Gesetzgebers widersprechen und zu einer arbiträren Nachholung von in der Vergangenheit eingetretenen Wertminderungen führen (vgl Schloffer-Stampler, SWK 2003, 728 f). Gleichzeitig würde dadurch das Ziel der Vermittlung eines möglichst getreuen Bildes der Vermögenslage nicht erfüllt (siehe VwGH 22.4.2009, 2007/15/0074), weshalb der Verweis in § 906 Abs 32 idF RÄG 2014 wohl sinngemäß zu verstehen ist und auf sämtliche historische Wertminderungen Bezug nimmt.

40b

Der Zeitpunkt der Nachholung ist im Gesetzestext nicht näher spezifiziert, da § 906 Abs 32 idF RÄG 2014 eine Nachholung „im Geschäftsjahr, das nach dem 31. Dezember 2015 beginnt“, vorsieht. Aufgrund des Gesetzeswortlautes erscheinen unternehmensrechtlich sowohl eine Nachholung am Beginn, im Laufe sowie am Ende des Geschäftsjahres möglich (Marchgraber in Bertl ua [2015] 152). Die exakteste Variante ist eine Nachholung am Beginn des Geschäftsjahres, da in der Vergangenheit eingetretene Wertaufholungen getrennt von Wertaufholungen im Geschäftsjahr, das nach dem 31. Dezember 2015 beginnt, behandelt werden. Bei abnutzbarem Anlagevermögen ist die planmäßige Abschreibung nach Berücksichtigung der Wertaufholung neu zu berechnen. Ob in der Praxis eine zweifache Ermittlung des beizulegenden (Zeit-)Wertes eines Vermögensgegenstandes (am Beginn und am Ende des Geschäftsjahres) mit vertretbarem Aufwand möglich ist, erscheint fraglich. Bei einer Berücksichtigung im Laufe sowie am Ende des Geschäftsjahres ist analog zur allgemeinen Wertaufholung nach § 208 Abs 1 vorzugehen. Das Steuerrecht verlangt eine Berücksichtigung am Beginn des Geschäftsjahres, da der Wortlaut der korrespondierenden Regelung in § 124b Z 270 EStG idF RÄG 2014, die ebenfalls durch das RÄG 2014 eingeführt wurde, explizit auf Wertaufholungen in früheren Geschäftsjahren abstellt (zur steuerlichen Wertaufholungspflicht siehe Rz 122 ff). Demnach hat eine Differenzierung zwischen in der Vergangenheit nicht berücksichtigten Wertaufholungen sowie Wertaufholungen im Geschäftsjahr, das nach dem 31. Dezember 2015 beginnt, zu erfolgen. Diese differenzierte Betrachtung findet sich auch in den Materialien zum steuerlichen Teil des RÄG 2014 (siehe Materialien zum RÄG 2014, ErlRV 367 BlgNR 25. GP, 24; Gruber, GeS 2015, 82 f).

40c

Im Zusammenhang mit der steuerlichen Beurteilung bleibt offen, ob der unternehmensrechtliche Wertansatz oder der unternehmensrechtliche Zuschreibungsbetrag für die steuerliche Beurteilung maßgebend ist (Marchgraber in Bertl ua [2015] 155 f; siehe dazu die Diskussion in Rz 124). Der Betrag der nachgeholten Wertaufholung kann auf Antrag einer steuerlichen Zuschreibungsrücklage zugeführt werden, wodurch im Ergebnis eine Steuerstundung eintritt (vgl Petutschnig/Schallmeiner, RWZ 2014, 332; Urnik/Urtz, ÖStZ 2014, 159 f; Gruber, GeS 2015, 82 f; Hirschler, SWK 2015, 6 f; Hilber, ecolex 2015, 68; Moser, taxlex 2015, 84 f; Marchgraber in Bertl ua [2015] 153 f). Das steuerliche Wahlrecht kann isoliert für jedes Wirtschaftsgut ausgeübt werden (Marchgraber in Bertl ua [2015] 153 f). Für Beteiligungen iSd § 228 Abs 1 idF vor RÄG 2014 ist eine Rücklagenbildung nicht möglich, da für diese Wirtschaftsgüter gemäß § 6 Z 13 EStG idF vor RÄG 2014 bereits eine Zuschreibungspflicht bestand (vgl Moser, taxlex 2015, 85). Unterbleibt die Bildung einer Zuschreibungsrücklage, ist die nachgeholte Wertaufholung sofort zu versteuern (vgl Hirschler, SWK 2015, 6). Die nachzuholende Zuschreibung führt zu einer Erhöhung des steuerlichen Buchwertes und bei Wirtschaftsgütern des abnutzbaren Anlagevermögens dadurch zu einer erhöhten AfA (vgl Bertl/Hirschler, RWZ 2014, 359). In den Folgejahren ist die Zuschreibungsrücklage ratierlich aufzulösen, wodurch die erhöhte AfA über den Ertrag aus der Auflösung der Zuschreibungsrücklage kompensiert wird. Bei Vornahme einer steuerwirksamen Teilwertabschreibung ist die Rücklage ebenfalls entsprechend aufzulösen, sofern der Teilwert unter den für die Bildung der Zuschreibungsrücklage maßgeblichen Teilwert fällt. Steuerneutrale Teilwertabschreibungen (bspw ausschüttungsbedingte Teilwertabschreibungen bei Portfoliobeteiligungen) führen nach Ansicht des Schrifttums zu keiner Auflösung der Zuschreibungsrücklage (siehe Bertl/Hirschler, RWZ 2014, 359). Spätestens im Zeitpunkt des Ausscheidens des Wirtschaftsgutes aus dem Betriebsvermögen ist die Rücklage zur Gänze steuerwirksam aufzulösen. Eine vorzeitige freiwillige Auflösung der Rücklage erscheint zulässig (vgl Bertl/Hirschler, RWZ 2014, 359; Hirschler, SWK 2015, 7; Hilber, ecolex 2015, 69; Moser, taxlex 2015, 85).

40d

Unternehmensrechtlich führt die Nachholpflicht bei den betroffenen Vermögensgegenständen zu einer Erhöhung des bilanziellen Buchwertes. Gleichzeitig ist der Betrag der Wertaufholung im Geschäftsjahr, das nach dem 31. Dezember 2015 beginnt, vollständig erfolgswirksam und kann aufgrund des Entfalls der Ausschüttungssperre gemäß § 235 Z 1 idF vor RÄG 2014 und der unversteuerten Rücklagen an die Anteilseigner ausgeschüttet werden, sofern nicht ein passiver Rechnungsabgrenzungsposten gebildet wird (s unten). Da die wirtschaftliche Ursache für Erträge aus nachgeholten Wertaufholungen zeitlich nicht mit deren bilanziellen Berücksichtigung korrespondiert, liegen aperiodische Erträge vor (vgl Bergmann in Straube/Ratka/Rauter³, § 233 Rz 22). Diese Erträge sind in der GuV unter den entsprechenden Positionen periodischer Erträge auszuweisen (vgl E/S/B¹⁴, 409 f; Bergmann in Straube/Ratka/Rauter³, § 233 Rz 23; Bertl/Deutsch/Hirschler⁸, 284 f), weshalb hinsichtlich des Ausweises keine Abweichungen zu regulären Wertaufholungen bestehen (zum Ausweis siehe Rz 38).

40e

Um die sofortige Ergebnisrealisierung nachgeholter Zuschreibungen abzufedern, wurde in § 906 Abs 32 idF RÄG 2014 ein Wahlrecht zur Bildung eines passiven Rechnungsabgrenzungspostens verankert, welches faktisch auch zur Ausschüttungssperre des zugeschriebenen Betrages führt (siehe dazu Hirschler/Petutschnig, § 198 Rz 97a). Dabei sieht der Gesetzestext eine umgekehrte Maßgeblichkeit des Steuerrechts für das Unternehmensrecht vor (vgl Bertl/Hirschler, RWZ 2014, 359; Gruber, GeS 2015, 82), da die Bildung des Rechnungsabgrenzungspostens eine steuerliche Zuschreibungsrücklage voraussetzt. Wird keine Zuschreibungsrücklage gebildet und der Ertrag aus der nachgeholten Wertaufholung sofort versteuert, kann unternehmensrechtlich kein Rechnungsabgrenzungsposten ausgewiesen werden. Für die Höhe des Rechnungsabgrenzungspostens sieht der Gesetzestext ebenfalls eine umgekehrte Maßgeblichkeit vor, da unternehmensrechtlich der in der steuerlichen Zuschreibungsrücklage erfasste Betrag auszuweisen ist (Marchgraber in Bertl ua [2015] 155). Die Auflösung des Rechnungsabgrenzungspostens hat ebenfalls nach Maßgabe des § 124b Z 270 EStG idF RÄG 2014 zu erfolgen, weshalb die Auflösung des passiven Rechnungsabgrenzungspostens im Ergebnis jener der steuerlichen Zuschreibungsrücklage entspricht (im Ergebnis wohl Marchgraber in Bertl ua [2015] 157 f; Winter/Kern/Hlawenka/Dietl, RWP 2016, 158 ff). Fallen die unternehmensrechtliche und die steuerliche Wertaufholung auseinander, ist aufgrund des Gesetzeswortlautes der steuerliche Zuschreibungsbetrag in den Rechnungsabgrenzungsposten einzustellen. Diese Vorgehensweise erscheint problematisch, sofern der steuerliche Zuschreibungsbetrag den unternehmensrechtlichen übersteigt, da in diesem Fall ein unternehmensrechtlicher Abgrenzungsposten für einen steuerlichen Wert gebildet würde (verneinend Bertl/Hirschler, RWZ 2014, 359; bejahend Materialien zum RÄG 2014, ErlRV 367 BlgNR 25. GP, 21). Zusätzlich würde im Ergebnis ein unternehmensrechtlicher Bilanzverlust entstehen (Marchgraber in Bertl ua [2015] 155). Liegt der steuerliche Zuschreibungsbetrag unter dem unternehmensrechtlichen, kann der passive Rechnungsabgrenzungsposten nur für den steuerlichen Betrag gebildet werden, während die Differenz ergebniswirksam in der GuV zu berücksichtigen ist (vgl Bertl/Hirschler, RWZ 2014, 359).

40f

Im konkreten Fall übernimmt der passive Rechnungsabgrenzungsposten die Funktion der unversteuerten Rücklagen iSd § 205 (ein analoges Wahlrecht zur Bildung einer unversteuerten Rücklage war bereits im ME zum RÄG 2010 vorgesehen, siehe § 6 Z 13 EStG idF RÄG 2010 ME; Eberhartinger/Geutebrück in Bertl/Mandl, § 205 Rz 1 ff), da eine Bildung unversteuerter Rücklagen seit dem RÄG 2014 nicht mehr möglich ist. Diese Vorgehensweise erscheint insofern als unsystematisch, da ein passiver Rechnungsabgrenzungsposten für im Voraus erhaltene Einnahmen, deren Ertrag wirtschaftlich zukünftigen Geschäftsjahren zuzurechnen ist, zu bilden ist (vgl Nowotny in Straube/Ratka/Rauter³, § 198 Rz 89). Diese Eigenschaft ist für Erträge aus nachgeholten Zuschreibungen jedenfalls zu verneinen (vgl Moser, taxlex 2015, 85).

40g

Kommt es steuerlich zur Bildung einer Zuschreibungsrücklage und wird unternehmensrechtlich kein passiver Rechnungsabgrenzungsposten gebildet, sind für den Zuschreibungsbetrag passive latente Steuern zu berücksichtigen.

B. Wertbeibehaltungswahlrecht

41

Bis zum RÄG 2014 kodifizierte § 208 Abs 2 ein De-facto-Wertbeibehaltungswahlrecht für jene Fälle, in denen ein niedrigerer Wertansatz bei der steuerlichen Gewinnermittlung unter der Voraussetzung beibehalten werden durfte, dass er auch im Jahresabschluss beibehalten wurde. Mit dem RÄG 2014 ist dieses Wertbeibehaltungswahlrecht entfallen, weshalb für Geschäftsjahre, die nach dem 31. Dezember 2015 beginnen, eine umfassende unternehmensrechtliche Wertaufholungspflicht für Vermögensgegenstände des Anlage- und Umlaufvermögens besteht. Eine entsprechende Gesetzesänderung war bereits im Ministerialentwurf zum RÄG 2010 vorgesehen (vgl Puchinger/Marschner, FJ 2009, 383), wurde aber erst mit dem RÄG 2014 realisiert.

C. Geschäfts(Firmen)wert

41a

Die Wertaufholungspflicht des § 208 Abs 1 idF RÄG 2014 besteht laut Gesetzeswortlaut ausschließlich für Vermögensgegenstände. Gemäß Abs 2 idF RÄG 2014 sind sowohl der originäre als auch der derivative Geschäfts(Firmen)wert mangels eindeutiger Kategorisierung als Vermögensgegenstand vom Anwendungsbereich der Wertaufholungspflicht ausgenommen (Bertl/Hirschler, RWZ 2011, 107; Arminger, CFOaktuell 2014, 211; Urnik/Urtz, ÖStZ 2014, 159). Zusätzlich sind Wertaufholungen beim derivativen Geschäfts(Firmen)wert primär auf die eigenen Tätigkeiten bzw Anstrengungen des erwerbenden Unternehmens zurückzuführen. Die Berücksichtigung einer Wertaufholung würde im Ergebnis zu einer Aktivierung eines selbst geschaffenen (originären) Firmenwertes führen und gegen das Verbot des § 197 Abs 2 sowie das Vorsichtsprinzip verstoßen (vgl Bertl/Hirschler, RWZ 2011, 107; Tiedchen in Münchener Kommentar zum Bilanzrecht, § 253 Rz 152; Winkeljohann/Taetzner in Beck Bil-Komm⁹, § 253 Rz 676). Die Regelung des § 208 Abs 2 idF RÄG 2014 geht auf eine entsprechende Normierung in Art 12 Abs 6 lit d der EU-Bilanzrichtlinie zurück (siehe Materialien zum RÄG 2014, ErlRV 367 BlgNR 25. GP, 8).

42-91

derzeit frei

D. Anhangangaben

92

Mit Abschaffung des Wertbeibehaltungswahlrechtes gemäß § 208 Abs 2 idF vor RÄG 2014 sind die damit verbundenen Anhangangaben gemäß Abs 3 ebenfalls entfallen. Für in der Vergangenheit unter Anwendung des § 208 Abs 2 idF vor RÄG 2014 unterlassene Zuschreibungen besteht ebenfalls keine Angabepflicht. Die einzig verbleibende Angabe im Zusammenhang mit Wertaufholungen betrifft den Anlagespiegel, sofern gemäß § 222 Abs 1 ein Anhang zu erstellen ist. Die Zuschreibungsbeträge des Geschäftsjahres sind gemäß § 226 Abs 1 Z 4 idF RÄG 2014 für die einzelnen Posten des Anlagevermögens in der Spalte „Zuschreibungen des Geschäftsjahres“ anzugeben.

93-100

derzeit frei

II. Kommentierung IFRS

101

Nach den Regelungen der IFRS besteht für Vermögenswerte ein grundsätzliches Wertaufholungsgebot, das ebenfalls an bestimmte Voraussetzungen geknüpft ist (Peemöller in Handbuch IFRS⁷, Abschnitt 10 Rz 116). Insb im Zusammenhang mit Sachanlagevermögen sowie immateriellen Vermögenswerten entspricht das Wertaufholungsgebot weitestgehend den Regelungen des UGB (Fischer/Wenzel, WPg 2001, 602). Wahlrechte bzw Ausnahmen von der Wertaufholungspflicht sind in den Standards nicht vorgesehen, da die Bildung stiller Reserven das Ziel der Vermittlung eines true and fair view unterlaufen würde (vgl Grottel/Andreijewski in Beck Bil-Komm⁹, § 253 Rz 750; Wawrzinek in Beck’sches IFRS-Handbuch⁴, § 2 Rz 44). Die jeweiligen Regelungen zur Wertaufholung nach IFRS finden sich allerdings nicht wie im UGB in einer einzelnen Bestimmung, sondern verteilt über sämtliche für die Bewertung von Vermögenswerten relevanten Standards – mit Unterschieden im Detail.

A. Wertaufholungspflicht

1. Sachanlagevermögen und immaterielle Vermögenswerte

102

IAS 36.109 ff sieht für die vom Standard umfassten Vermögenswerte eine Wertaufholungspflicht vor, sofern sich das Ausmaß der Wertminderung, die in der Vergangenheit zu einer außerplanmäßigen Abschreibung (impairment) geführt hat, reduziert hat bzw zur Gänze weggefallen ist (Thiele in Baetge/Kirsch/Thiele, § 253 Rz 502). Damit findet diese Norm gemäß IAS 36.2 Anwendung auf Sachanlagen und immaterielle Vermögenswerte mit Ausnahme von Vorräten (IAS 2), Vermögenswerten aus aktivierten latenten Steuern (IAS 12), Finanzanlagen (IAS 39, IFRS 9), biologischen Vermögenswerten (IAS 41), Vermögenswerten im Zusammenhang mit langfristiger Fertigung (IAS 11), zur Veräußerung stehenden langfristigen Vermögenswerten (IFRS 5), als Finanzinvestition gehaltene Immobilien (IAS 40), Vermögenswerten im Zusammenhang mit begebenen Versicherungen (IFRS 4) und Leistungen an Mitarbeitern (IAS 19). Die Zuschreibung ist gemäß IAS 36.117 – wie nach UGB – einerseits mit der Höhe der Wertaufholung und andererseits mit den (fortgeschriebenen) Anschaffungs-/Herstellungskosten des Vermögenswertes beschränkt.

103

Nach Vornahme eines impairment ist an den nachfolgenden Bilanzstichtagen zu prüfen, ob beim Vermögenswert eine Wertaufholung eingetreten ist (Quick in Münchener Kommentar zum Bilanzrecht, IAS 16 Rz 82). In einem ersten Schritt ist festzustellen, ob Anzeichen einer Wertaufholung existieren, wobei gemäß IAS 36 interne und externe Indikatoren, die eine Wertaufholung beim Vermögenswert vermuten lassen, zu betrachten sind. Externe Indikatoren umfassen eine signifikante Marktwertsteigerung bei gleichartigen Vermögenswerten, eine wesentliche Verbesserung des ökonomischen, rechtlichen oder technischen Marktumfeldes sowie einen signifikanten Rückgang langfristiger Zinssätze, sofern diese zur Diskontierung von zukünftigen Zahlungsströmen verwendet werden. Unternehmensinterne Indikatoren betreffen wesentliche Veränderungen bei der Nutzbarkeit des Vermögenswertes und eine dadurch verbesserte Ertragskraft sowie eine verbesserte wirtschaftliche Performance, die sich in der Erfolgsrechnung des Unternehmens niederschlägt (vgl Thiele in Baetge/Kirsch/Thiele, § 253 Rz 662; Grottel/Andreijewski in Beck Bil-Komm⁹, § 253 Rz 716; Grünberger, IFRS 2014, 120; Lüdenbach/Hoffmann/Freiberg in Haufe IFRS-Kommentar¹³, § 11 Rz 219; Peemöller in Handbuch IFRS⁷, Abschnitt 10 Rz 116; Purtscher, RWZ 1999, 331). Weitere Indikatoren, die auf eine Wertaufholung beim Vermögenswert schließen lassen, sind ebenfalls zu berücksichtigen (vgl Scharfenberg in Beck’sches IFRS-Handbuch⁴, § 5 Rz 206).

104

Legen die überprüften Indikatoren eine Wertaufholung nahe, ist der erzielbare Betrag (recoverable amount) des Vermögenswertes zu ermitteln. Der recoverable amount ist gemäß IAS 36.6 der höhere Betrag aus Nettoverkaufspreis (fair value less costs to sell) und Gebrauchswert (value in use) des Vermögenswertes (vgl Purtscher, RWZ 1999, 329; Grünberger, IFRS 2014, 117; Thiele in Baetge/Kirsch/Thiele, § 253 Rz 663). Wird eine Werterhöhung festgestellt, ist gemäß IAS 36.114 der aktuelle Buchwert mit dem erzielbaren Betrag des Vermögenswertes zu vergleichen (vgl Lüdenbach/Hoffmann/Freiberg in Haufe IFRS-Kommentar¹³, § 11 Rz 221). Können die erzielbaren Zahlungsströme nicht einzelnen Vermögenswerten zugeordnet werden, hat eine Betrachtung auf Ebene der Cash-Generating Unit (CGU) zu erfolgen. Gemäß IAS 36.6 sind CGUs die kleinste identifizierbare Gruppe von Vermögenswerten, denen Zahlungsströme direkt zugerechnet werden können. Die erzielbaren Zahlungsströme müssen zudem weitestgehend von anderen Vermögenswerten unabhängig sein.

105

Liegt der recoverable amount über dem aktuellen Buchwert, hat im Jahr der Werterhöhung eine Zuschreibung auf den erzielbaren Wert, höchstens aber auf die (fortgeschriebenen) Anschaffungs-/Herstellungskosten, zu erfolgen (vgl Scharfenberg in Beck’sches IFRS-Handbuch⁴, § 5 Rz 209; Grünberger, IFRS 2014, 120; Grottel/Andreijewski in Beck Bil-Komm⁹, § 253 Rz 716; Harr/Völkner in Kommentar Internationale Rechnungslegung IFRS, IAS 36 Rz 79; Lüdenbach/Hoffmann/Freiberg in Haufe IFRS-Kommentar¹³, § 11 Rz 222; Peemöller in Handbuch IFRS⁷, Abschnitt 10 Rz 117). Eine Zuschreibung ist ausschließlich dann vorzunehmen, wenn es zu einer Veränderung des Nutzungspotentiales bzw der zugrunde liegenden Schätzparameter für die Ermittlung des erzielbaren Betrages gekommen ist. Davon umfasst sind ua Veränderungen bei der Grundlage des erzielbaren Betrages (zB Gebrauchswert statt Nettoverkaufspreis), beim Nettoverkaufspreis sowie den geschätzten Zahlungsströmen oder Kalkulationszinssätzen (vgl Scharfenberg in Beck’sches IFRS-Handbuch⁴, § 5 Rz 207; Lüdenbach/Hoffmann/Freiberg in Haufe IFRS-Kommentar¹³, § 11 Rz 221). Ist die Wertaufholung lediglich auf Zinseffekte zurückzuführen, die durch eine reduzierte Diskontierung der Zahlungsströme im Zeitablauf entstehen, darf keine Zuschreibung erfolgen. Im Ergebnis führen Entwicklungen, die sich nicht in der Erhöhung des erzielbaren Betrages niederschlagen, zu keiner Werterhöhung iSd IAS 36 (vgl Purtscher, RWZ 1999, 331; Scharfenberg in Beck’sches IFRS-Handbuch⁴, § 5 Rz 208). Wird bei einem Vermögenswert ein Wegfall der ursprünglichen Wertminderung beobachtet, sollte gemäß IAS 36.113 gleichzeitig eine Überprüfung der Restnutzungsdauer, des geschätzten Restwertes sowie der Abschreibungsmethode erfolgen (vgl Harr/Völkner in Kommentar Internationale Rechnungslegung IFRS, IAS 36 Rz 78).

105a

Analog zu § 208 Abs 2 idF RÄG 2014 darf beim Geschäfts- oder Firmenwert keine Wertaufholung berücksichtigt werden, da im Ergebnis ein selbst geschaffener (originärer) Geschäfts- oder Firmenwert aktiviert würde. Dieser Ansatz (impairment only) führt dazu, dass ausschließlich Wertminderungen Berücksichtigung finden, während Wertaufholungen außer Ansatz bleiben (siehe IAS 36.124 f; Harr/Völkner in Kommentar Internationale Rechnungslegung IFRS, IAS 36 Rz 82; Lüdenbach/Hoffmann/Freiberg in Haufe IFRS-Kommentar¹³, § 11 Rz 225).

106

Zuschreibungen sind gemäß IAS 36.104 grundsätzlich erfolgswirksam vorzunehmen. Für den Ausweis in der Periodenerfolgsrechnung existieren keine besonderen Vorschriften, weshalb die Wertaufholung unter den sonstigen betrieblichen Erträgen zu erfassen ist (Scharfenberg in Beck’sches IFRS-Handbuch⁴, § 5 Rz 210; Harr/Völkner in Kommentar Internationale Rechnungslegung IFRS, IAS 36 Rz 83; Lüdenbach/Hoffmann/Freiberg in Haufe IFRS-Kommentar¹³, § 11 Rz 223).

107

Wird bei Sachanlagevermögen sowie immateriellen Vermögenswerten die Neubewertungsmethode gemäß IAS 16 bzw IAS 38 angewandt, ist jede Wertänderung bilanziell zu erfassen. Eine Wertsteigerung wird, soweit sie eine Wertminderung aus früheren Geschäftsjahren übersteigt, erfolgsneutral in eine Neubewertungsrücklage eingestellt und im sonstigen Ergebnis (other comprehensive income) ausgewiesen (Quick in Münchener Kommentar zum Bilanzrecht, IAS 16 Rz 57; Thiele in Baetge/Kirsch/Thiele, § 253 Rz 600). Jener Wertaufholungsbetrag, der der ursprünglichen Wertminderung entspricht, ist erfolgswirksam in der Periodenerfolgsrechnung zu erfassen (Harr/Völkner in Kommentar Internationale Rechnungslegung IFRS, IAS 36 Rz 83; Scharfenberg in Beck’sches IFRS-Handbuch⁴, § 5 Rz 211; Peemöller in Handbuch IFRS⁷, Abschnitt 10 Rz 120).

108

Da die Wertaufholung zu einer Erhöhung des Buchwertes führt, hat bei abnutzbaren Vermögenswerten nach erfolgter Wertaufholung eine Anpassung des Abschreibungsplans zu erfolgen. Der Buchwert ist abzüglich eines allfälligen Restwertes über die verbleibende Nutzungsdauer des Vermögenswertes zu verteilen (vgl Quick in Münchener Kommentar zum Bilanzrecht, IAS 1, Rz 68; Thiele in Baetge/Kirsch/Thiele, § 253 Rz 603; Scharfenberg in Beck’sches IFRS-Handbuch⁴, § 5 Rz 212; Harr/Völkner in Kommentar Internationale Rechnungslegung IFRS, IAS 36 Rz 79; Lüdenbach/Hoffmann/Freiberg in Haufe IFRS-Kommentar¹³, § 11 Rz 222).

109

Ist die Bewertung eines einzelnen Vermögenswertes nicht möglich und hat die Zuschreibung auf Ebene der CGU zu erfolgen, ist der Betrag der gesamten Wertaufholung im Verhältnis der Restbuchwerte der in der CGU zusammengefassten Vermögenswerte aufzuteilen. Ein allfälliger Geschäfts- oder Firmenwert (goodwill) kann auch hier nicht zugeschreiben werden (vgl Harr/Völkner in Kommentar Internationale Rechnungslegung IFRS, IAS 36 Rz 81; Lüdenbach/Hoffmann/Freiberg in Haufe IFRS-Kommentar¹³, § 11 Rz 225; Peemöller in Handbuch IFRS⁷, Abschnitt 10 Rz 119; Thiele in Baetge/Kirsch/Thiele, § 253 Rz 625).

2. Finanzinstrumente

110

Die bilanzielle Behandlung von Finanzinstrumenten ist aktuell in IAS 39 geregelt, welcher ab dem Geschäftsjahr 2018 durch den neu entwickelten IFRS 9 ersetzt wird (vgl Grünberger, IFRS 2014, 169). Bei der Bewertung von Finanzinstrumenten sind nach IAS 39.9 vier Kategorien zu unterscheiden, welche die Anwendung unterschiedlicher Bewertungsmodelle nach sich ziehen (vgl Varain in Münchener Kommentar zum Bilanzrecht, IAS 39 Rz 192; Hartenberger in Beck’sches IFRS-Handbuch⁴, § 3 Rz 49; Lüdenbach/Hoffmann/Freiberg in Haufe IFRS-Kommentar¹³, § 28 Rz 135):

• Finanzanlagen, die zur Veräußerung bestimmt sind (available-for-sale financial assets),

• Finanzanlagen, die bis zur Endfälligkeit gehalten werden (held-to-maturity investments),

• Kredite und Forderungen (loans and receivables),

• Finanzanlagen, die erfolgswirksam mit dem Fair Value bewertet werden (financial asset or financial liability at fair value through profit or loss).

111

Finanzinstrumente, die zur Veräußerung bestimmt sind, sind am jeweiligen Bilanzstichtag mit dem beizulegenden Zeitwert (Fair Value) zu bewerten, auch wenn dieser die historischen Anschaffungskosten übersteigt (vgl Hartenberger in Beck’sches IFRS-Handbuch⁴, § 3 Rz 71; Friedhoff/Berger in Kommentar Internationale Rechnungslegung IFRS, IAS 39 Rz 156). Schwankungen beim beizulegenden Zeitwert werden erfolgsneutral im Eigenkapital erfasst und im sonstigen Ergebnis (other comprehensive income) abgebildet. Ein Ausweis in der Periodenerfolgsrechnung kommt erst im Zeitpunkt der Ausbuchung des Vermögenswertes in Betracht (vgl Friedhoff/Berger in Kommentar Internationale Rechnungslegung IFRS, IAS 39 Rz 156; Lüdenbach/Hoffmann/Freiberg in Haufe IFRS-Kommentar¹³, § 28 Rz 298). Signifikante Wertminderungen, die zu einem impairment führen, sind erfolgswirksam in der Periodenerfolgsrechnung zu erfassen, wobei zuvor erfolgsneutral im other comprehensive income berücksichtige Schwankungen des Fair Value in die Periodenerfolgsrechnung umzubuchen sind (vgl Lüdenbach/Hoffmann/Freiberg in Haufe IFRS-Kommentar¹³, § 28 Rz 136). Davon umfasst sind Veränderungen der Ertragskraft des Finanzinstruments (zB ein reduzierter Zinsertrag bei Schuldinstrumenten) sowie Gewinne oder Verluste aus Wechselkurschwankungen (vgl Friedhoff/Berger in Kommentar Internationale Rechnungslegung IFRS, IAS 39 Rz 156).

112

Wertaufholungen, die nach der Durchführung eines impairment eintreten, sind gemäß IAS 39.70 bis zur Höhe der historischen Anschaffungskosten erfolgswirksam zu behandeln und in der Periodenerfolgsrechnung zu erfassen. Dies betrifft ausschließlich Schuldinstrumente, während bei Eigenkapitalinstrumenten (zB Gesellschaftsanteile, Aktien) gemäß IAS 39.69 eine erfolgsneutrale Wertaufholung vorgesehen ist (vgl Friedhoff/Berger in Kommentar Internationale Rechnungslegung IFRS, IAS 39 Rz 169; Hartenberger in Beck’sches IFRS-Handbuch⁴, § 3 Rz 271; Lüdenbach/Hoffmann/Freiberg in Haufe IFRS-Kommentar¹³, § 28 Rz 298).

113

Finanzanlagen, die bis zur Endfälligkeit gehalten werden, sind zu fortgeführten Anschaffungskosten (amortised cost) zu bewerten. Die Ermittlung der amortised cost erfolgt unter Anwendung der Effektivzinsmethode (vgl Lüdenbach/Hoffmann/Freiberg in Haufe IFRS-Kommentar¹³, § 28 Rz 248). Dabei werden sämtliche in der Zukunft zu erwartenden Zahlungsströme mittels eines Effektivzinssatzes auf den Buchwert im Zeitpunkt des Erwerbes abgezinst. In den nachfolgenden Geschäftsjahren erhöht sich der Buchwert um die anteiligen Zinseffekte, die sich aus der Veränderung der zeitlichen Struktur der Zahlungsströme ergeben. Während der Effektivzinssatz bei festverzinslichen Instrumenten unverändert bleibt, kann dieser bei variabel verzinslichen Instrumenten Schwankungen unterliegen (vgl Hartenberger in Beck’sches IFRS-Handbuch⁴, § 3 Rz 167). Wertminderungen sowie Zuschreibungen infolge von Wertsteigerungen, die auf dem Wegfall des ursprünglichen Wertverlustes beruhen, sind gemäß IAS 39.65 erfolgswirksam in der Periodenerfolgsrechnung zu erfassen. Die amortised cost ohne ursprüngliche Wertminderung stellen dabei die Wertobergrenze dar (vgl Hartenberger in Beck’sches IFRS-Handbuch⁴, § 3 Rz 167; Friedhoff/Berger in Kommentar Internationale Rechnungslegung IFRS, IAS 39 Rz 169; Lüdenbach/Hoffmann/Freiberg in Haufe IFRS-Kommentar¹³, § 28 Rz 336).

114

Kredite und Forderungen sind gemäß IAS 39.63ff ebenfalls mit amortised cost zu bewerten. Bei Vorliegen einer objektiven Wertminderung, die gemäß IAS 39.59 bspw bei Eintritt einer voraussichtlichen Uneinbringlichkeit bzw nur teilweisen Einbringlichkeit aufgrund von Zahlungsschwierigkeiten auftreten kann, ist ein erfolgswirksamer impairment bzw bei späterer Wertsteigerung gemäß IAS 39.65 eine erfolgswirksame Zuschreibung vorzunehmen. Abermals stellen die amortised cost ohne ursprüngliche Wertminderung die Obergrenze für die Wertaufholung dar (vgl Hartenberger in Beck’sches IFRS-Handbuch⁴, § 3 Rz 167; Friedhoff/Berger in Kommentar Internationale Rechnungslegung IFRS, IAS 39 Rz 169; Lüdenbach/Hoffmann/Freiberg in Haufe IFRS-Kommentar¹³, § 28 Rz 136).

115

Finanzanlagen, die erfolgswirksam mit dem Fair-Value bewertet werden, beinhalten primär zu Handelszwecken gehaltene Finanzinstrumente. Davon umfasst sind sämtliche Wertpapiere, die mit Handelsintention angeschafft wurden sowie Derivate, die keine Garantien oder Sicherungsgeschäfte darstellen (vgl Friedhoff/Berger in Kommentar Internationale Rechnungslegung IFRS, IAS 39 Rz 107 ff). Ebenfalls umfasst sind jene Finanzinvestitionen, die dieser Kategorie im Zuge des erstmaligen Bilanzansatzes zugewiesen werden. IAS 39 sieht somit ein Wahlrecht vor, Finanzinstrumente mit ihrem Fair Value zu bewerten. Ausgenommen hiervon sind Finanzinstrumente, deren Fair Value mangels eines aktiven Marktes nicht verlässlich ermittelt werden kann (vgl Hartenberger in Beck’sches IFRS-Handbuch⁴, § 3 Rz 167; Moitzi, SWI 2004, 309). Weiters beschränkt sich das Wahlrecht auf jene Fälle, in denen die Rechnungslegung durch eine Fair-Value-Bewertung aussagekräftiger wird (vgl Urlesberger, wbl 2006, 16).

116

Sämtliche Wertänderungen bei Finanzanlagen, die erfolgswirksam mit dem Fair Value bewertet werden, daher auch all jene, die nach UGB unter den Begriff der Zuschreibung/Wertaufholung fallen, werden grundsätzlich erfolgswirksam erfasst (vgl Friedhoff/Berger in Kommentar Internationale Rechnungslegung IFRS, IAS 39 Rz 155; Lüdenbach/Hoffmann/Freiberg in Haufe IFRS-Kommentar¹³, § 28 Rz 136).

116a

Der ab dem Geschäftsjahr 2018 anwendbare IFRS 9 beinhaltet lediglich zwei Kategorien von Finanzinstrumenten, die entweder mit historischen Anschaffungskosten (at cost) oder mit dem beizulegenden Zeitwert (at fair value) bewertet werden (vgl Beine/Meyer in Handbuch IFRS⁷, Abschnitt 7 Rz 239; Lüdenbach/Hoffmann/Freiberg in Haufe IFRS-Kommentar¹³, § 28 Rz 106). Die erste Kategorie umfasst sämtliche Finanzinstrumente, die aufgrund eines Geschäftsmodells, das auf Vereinnahmung der vertraglich vereinbarten Zahlungsströme ausgerichtet ist, angeschafft werden. Gleichzeitig dürfen die zu vereinnahmenden Zahlungsströme ausschließlich den ausstehenden Nennwert sowie Zinsen auf den ausstehenden Nennwert betreffen. Im Ergebnis sind davon vorranging Schuldinstrumente (zB Anleihen, Kredite) umfasst. Sämtliche Instrumente, die diese Voraussetzungen nicht erfüllen, sind zwingend mit dem Fair Value zu bewerten (vgl Grünberger, IFRS 2014, 172 f; Beine/Meyer in Handbuch IFRS⁷, Abschnitt 7 Rz 240; Lüdenbach/Hoffmann/Freiberg in Haufe IFRS-Kommentar¹³, § 28, Rz 107). Werden Finanzinstrumente mit dem Fair Value bewertet, sind Wertänderungen erfolgswirksam zu berücksichtigen. Für Eigenkapitalinstrumente besteht bei der erstmaligen Erfassung ein Wahlrecht, das eine erfolgsneutrale Erfassung von Wertänderungen im sonstigen Ergebnis ermöglicht. Im Rahmen der Bewertung können die historischen Anschaffungskosten überschritten werden (vgl Grünberger, IFRS 2014, 179; Hartenberger in Beck’sches IFRS-Handbuch⁴, § 3 Rz 470). Wertänderungen bei at cost bewerteten Finanzinstrumenten sind nach den Regelungen des IAS 39 zu berücksichtigen. Die Regelungen entsprechen dabei weitestgehend den aktuellen Vorschriften für Finanzanlagen, die bis zur Endfälligkeit gehalten werden (Rz 113), sowie Kredite und Forderungen (Rz 114). Wertminderung und Wertaufholungen sind demnach erfolgswirksam vorzunehmen, wobei die nach der Effektivzinsmethode ermittelten Anschaffungskosten ohne impairment die Obergrenze für Zuschreibungen darstellen (vgl Grünberger, IFRS 2014, 190 f; Hartenberger in Beck’sches IFRS-Handbuch⁴, § 3 Rz 337).

3. Vorräte

117

Die Bewertung von Vorräten ist in IAS 2 geregelt. Vorräte sind grundsätzlich mit dem Nettoveräußerungswert zu bewerten, wobei eine retrograde Ermittlung über den Absatzmarkt vorgesehen ist (Quick in Münchener Kommentar zum Bilanzrecht, IAS 2 Rz 54). Liegt der Nettoveräußerungswert am Bilanzstichtag unter dem Buchwert der Vorräte, ist eine Wertminderung zu berücksichtigen (vgl Meyer in Kommentar Internationale Rechnungslegung IFRS, IAS 2 Rz 68; Grottel/Andreijewski in Beck Bil-Komm⁹, § 253 Rz 727; Riese in Beck’sches IFRS-Handbuch⁴, § 8 Rz 91). ).

118

Steigt der Nettoveräußerungswert der Vorräte zu einem späteren Bilanzstichtag wieder an (zB aufgrund eines gestiegenen Marktpreises oder gesunkener Vertriebskosten), ist verpflichtend eine Zuschreibung zu erfassen. Die zu berücksichtigende Wertaufholung ist dabei mit der Höhe der historischen Anschaffungs-/Herstellungskosten sowie der Höhe des Nettoveräußerungswertes begrenzt. Die Zuschreibung ist als Verminderung des Materialaufwands erfolgswirksam in der Periodenerfolgsrechnung auszuweisen (vgl Quick in Münchener Kommentar zum Bilanzrecht, IAS 2 Rz 62; Riese in Beck’sches IFRS-Handbuch⁴, § 8 Rz 102; Meyer in Kommentar Internationale Rechnungslegung IFRS, IAS 2 Rz 75; Peemöller in Handbuch IFRS⁷, Abschnitt 8 Rz 311; Lüdenbach/Hoffmann/Freiberg in Haufe IFRS-Kommentar¹³, § 17 Rz 40).

4. Sonstige Vermögenswerte

118a

Für die übrigen Vermögenswerte enthalten die entsprechenden Standards eigenständige Bewertungsregelungen, die ebenfalls eine grundsätzliche Wertaufholungspflicht vorsehen. Je nach Standard hat eine Bewertung mit historischen Anschaffungskosten (cost model) oder dem Fair Value (fair value model) zu erfolgen, wobei Unterschiede hinsichtlich der Wertaufholungsobergrenzen sowie dem Ausweis der Wertaufholung in der Periodenerfolgsrechnung bestehen.

118b

Bei zur Veräußerung stehenden langfristigen Vermögenswerten sieht IFRS 5 keine planmäßige Abschreibung, sondern eine Bewertung mit dem Fair Value abzüglich Veräußerungskosten vor. Wertaufholungen sind verpflichtend erfolgswirksam vorzunehmen, wobei ein Überschreiten der (fortgeschriebenen) Anschaffungs-/Herstellungskosten nicht möglich ist (vgl Maas/Back/Singer in Kommentar Internationale Rechnungslegung IFRS, IFRS 5 Rz 66; Grünberger, IFRS 2014, 133). Für als Finanzinvestition gehaltene Immobilien besteht gemäß IAS 40 ein Bewertungswahlrecht, wobei die Bewertung mit historischen Anschaffungskosten oder basierend auf dem Fair Value erfolgen kann. Die erste Variante sieht eine analoge Vorgehensweise zum Sachanlagevermöge vor (siehe Rz 102 ff; Eberhartinger/Wiedermann-Ondrej in Münchener Kommentar zum Bilanzrecht, IAS 40 Rz 94; Jung/Hänel in Beck’sches IFRS-Handbuch⁴, § 8 Rz 39), während eine Bewertung mit dem Fair Value eine erfolgswirksame Neubewertung am Bilanzstichtag erfordert. Dabei sind Wertaufholungen und Wertminderung vollständig zu berücksichtigen, wodurch die (fortgeschriebenen) Anschaffungs-/Herstellungskosten überschritten werden können (vgl Eberhartinger/Wiedermann-Ondrej in Münchener Kommentar zum Bilanzrecht, IAS 40 Rz 85 f; Grünberger, IFRS 2014, 99; Jung/Hänel in Beck’sches IFRS-Handbuch⁴, § 8 Rz 40). Biologische Vermögenswerte (zB lebende Pflanzen und Tiere) sind gemäß IAS 41 ebenfalls mit dem Fair Value abzüglich Veräußerungskosten zu bewerten (vgl Eberhartinger/Wiedermann-Ondrej in Münchener Kommentar zum Bilanzrecht, IAS 41 Rz 15 ff; Starbatty in Kommentar Internationale Rechnungslegung IFRS, IAS 41 Rz 14; Grünberger, IFRS 2014, 147). Vermögenswerte aus aktiven latenten Steuern sind gemäß IAS 12 am Bilanzstichtag zu berechnen und erfolgswirksam über die Periodenerfolsrechnung zu bilden. Für latente Steuern aus erfolgsneutralen Transaktionen sind in IAS 12 abweichende Regelungen vorgesehen (vgl Grünberger, IFRS 2014, 349; Schulz-Dansko in Beck’sches IFRS-Handbuch⁴, § 25 Rz 113 ff).

B. Anhangangaben

119

IAS 36.126 sieht eine verpflichtende Anhangangabe für im Geschäftsjahr erfolgswirksam erfasste Wertaufholungen vor. Der Betrag ist gesondert für jede Gruppe von Vermögenswerten zu ermitteln. Zusätzlich ist anzugeben, unter welchem Posten die Wertaufholung in der Periodenerfolgsrechnung berücksichtigt wurde (vgl Scharfenberg in Beck’sches IFRS-Handbuch⁴, § 5 Rz 213; Harr/Völkner in Kommentar Internationale Rechnungslegung IFRS, IAS 36 Rz 85; Peemöller in Handbuch IFRS⁷, Abschnitt 10 Rz 127; Lüdenbach/Hoffmann/Freiberg in Haufe IFRS-Kommentar¹³, § 11 Rz 228). Bei Anwendung der Neubewertungsmethode (IAS 16 oder IAS 38) sind die Posten des sonstigen Ergebnisses, unter denen die erfolgsneutrale Wertaufholung berücksichtigt wurde, ebenfalls offenzulegen (vgl Purtscher, RWZ 1999, 332).

120

Treten in einem Geschäftsjahr aus Unternehmenssicht wesentliche Wertaufholungen ein, sind im Anhang zusätzlich die Höhe sowie die Ereignisse und Umstände, die zu der Werterhöhung geführt haben, zu beschreiben. Zusätzlich sind die Art sowie das berichtspflichtige Segment des Vermögenswertes bzw der CGU, auf die sich die Wertaufholung bezieht, zu benennen. Weiters sind die Basis des recoverable amounts (Nettoverkaufspreis oder Gebrauchswert) die Grundlage zur Ermittlung des Nettoverkaufspreises sowie der Kalkulationszinssatz zur Berechnung des Gebrauchswertes offenzulegen (vgl Scharfenberg in Beck’sches IFRS-Handbuch⁴, § 5 Rz 214; Harr/Völkner in Kommentar Internationale Rechnungslegung IFRS, IAS 36 Rz 86; Peemöller in Handbuch IFRS⁷, Abschnitt 10 Rz 128; Lüdenbach/Hoffmann/Freiberg in Haufe IFRS-Kommentar¹³, § 11 Rz 229). Wesentlichkeit wird in diesem Zusammenhang im Hinblick auf den Grundsatz der Wirtschaftlichkeit interpretiert. Demnach muss der Nutzen der zusätzlichen Information die Kosten der Informationsbereitstellung übersteigen bzw dürfen durch fehlende Angaben keine Fehleinschätzungen beim Abschlussadressaten hervorgerufen werden (vgl Wawrzinek in Beck’sches IFRS-Handbuch⁴, § 2 Rz 57 ff).

121

Für Finanzinstrumente sieht IFRS 7 umfangreiche Anhangangaben vor, die sich vorrangig an der Kategorisierung des IAS 39 orientieren. Pro Kategorie ist das Nettoergebnis aus aggregierten Wertminderungen und Wertaufholungen anzugeben. Dabei ist zwischen erfolgsneutralen sowie erfolgswirksamen Vorgängen zu unterscheiden (vgl Hartenberger in Beck’sches IFRS-Handbuch⁴, § 3 Rz 300; Friedhoff/Berger in Kommentar Internationale Rechnungslegung IFRS, IAS 39 Rz 272; Lüdenbach/Hoffmann/Freiberg in Haufe IFRS-Kommentar¹³, § 28 Rz 378; Ballwieser in Baetge/Kirsch/Thiele, § 280 Rz 531).

III. Kommentierung Steuerrecht

122

Aus rein steuerlicher Sicht normiert § 6 Z 1 EStG für Wirtschaftsgüter des abnutzbaren Anlagevermögens einen uneingeschränkten Wertzusammenhang der besagt, dass bei Wirtschaftsgütern, die bereits im vorangegangenen Wirtschaftsjahr zum Anlagevermögen gehörten, der letzte Bilanzansatz im Zuge der Bewertung nicht überschritten werden darf (Hirschler/Rohner in Bertl ua [2010] 160). Durch einen Verweis auf § 6 Z 13 EStG wird dieser Zusammenhang außer Kraft gesetzt, weshalb eine unternehmensrechtlich zu berücksichtigende Wertaufholung auch steuerlich wirksam wird (vgl Novosel/Weinhardl, ÖStZ 2016, 597 f; Mayr in Doralt/Kirchmayr/Mayr/Zorn, EStG¹⁷, § 6 Rz 175; Urnik in HBA³, § 208 Rz 27; EStR 2000, Rz 2574). Für Wirtschaftsgüter des nicht abnutzbaren Anlagevermögens sowie des Umlaufvermögens legt § 6 Z 2 lit a EStG einen eingeschränkten Wertzusammenhang fest, weshalb rein steuerlich ein Zuschreibungswahlrecht besteht und – sofern die Voraussetzungen erfüllt sind – in der Vergangenheit vorgenommene Teilwertabschreibungen rückgängig gemacht werden können (vgl Hirschler/Rohner in Bertl ua [2010] 161; Mayr in Doralt/Kirchmayr/Mayr/Zorn, EStG¹⁷, § 6 Rz 236 f; EStR 2000, Rz 2312).

123

Mangels abweichender Vorschriften im Steuerrecht ist die Wertaufholungspflicht des § 208 Abs 1 für die steuerliche Gewinnermittlung maßgebend (vgl Wolf, RdW 2015, 51; Gruber, GeS 2015, 81; Hilber, ecolex 2015, 68 f; Hirschler, SWK 2015, 8; zur steuerlich wirksamen Nachholpflicht unterlassener Zuschreibungen im Rahmen des RÄG 2014 siehe Rz 40a ff). Wirtschaftsgüter, die dem Anlage- bzw Umlaufvermögen rechnungslegungspflichtiger Gewerbetriebe zuzurechnen sind (§-5-Abs-1-Gewinnermittler), unterliegen aufgrund des Maßgeblichkeitsprinzips der Wertaufholungspflicht gemäß § 208 Abs 1. Bei Anlagegütern ist eine unternehmensrechtlich vorgenommene Zuschreibung aufgrund der expliziten Anordnung in § 6 Z 13 EStG idF RÄG 2014 auch außerhalb der Maßgeblichkeit steuerlich wirksam. Davon betroffen sind land- und forstwirtschaftliche sowie freiberuflich tätige GmbH & Co KGs, die einen unternehmensrechtlichen Jahresabschluss aufstellen (siehe Urnik/Urtz, ÖStZ 2014, 159).

124

Während bei identen Wertansätzen Gleichklang zwischen Unternehmens- und Steuerrecht besteht (vgl Marchgraber, Zuschreibungen, 128; Marchgraber in Bertl ua [2015] 159 ff), ist dies bei abweichenden Wertansätzen nicht zwangsläufig der Fall. Abweichungen beim Buchwert zwischen Unternehmens- und Steuerrecht, und damit auch beim Betrag der Wertaufholung, können bspw durch abweichende Nutzungsdauern (PKW, Gebäude) entstehen. Im Schrifttum wird in diesem Zusammenhang vertreten, entweder den unternehmensrechtlichen Wertansatz am Bilanzstichtag (niedriger Wert aus beizulegendem [Zeit-]Wert und [fortgeschriebenen] Anschaffungs-/Herstellungskosten) oder den unternehmensrechtlichen Zuschreibungsbetrag für die steuerliche Gewinnermittlung heranzuziehen (dazu kritisch Feichtner/Fraberger, RWZ 1994, 228 ff; Bertl/Hirschler, RWZ 1995, 221 f; Urtz, SWK 1997, 312; Urtz, RWZ 1997, 46). Teilweise wird eine eigenständige steuerliche Beurteilung unter Anwendung steuerlicher Parameter diskutiert (vgl Gruber, GeS 2015, 84; Marchgraber, Zuschreibungen, 186). Aufgrund des Gesetzeswortlautes sowie aufbauend auf systematischen Überlegungen befürwortet das steuerrechtliche Schrifttum die erste Auslegungsvariante, wonach der unternehmensrechtliche Wertansatz am Bilanzstichtag für die steuerliche Gewinnermittlung maßgebend ist (vgl Mayr in Doralt/Kirchmayr/Mayr/Zorn, EStG¹⁷, § 6 Rz 430; Zorn/Petritz/Zorn in Hofstätter/Reichel, Die Einkommensteuer⁴⁸, § 6 Rz 3.2; Marchgraber, Zuschreibungen, 131 f). Die steuerlich zu berücksichtigende Wertaufholung ergibt sich als Differenz zwischen dem unternehmensrechtlichen Wertansatz und dem steuerlichen Buchwert, wobei die steuerlichen Anschaffungs-/Herstellkosten nicht überschritten werden dürfen (vgl Zorn/Petritz/Zorn in Hofstätter/Reichel, Die Einkommensteuer⁴⁸, § 6 Rz 3.2; Gruber, GeS 2015, 84). Dies ist insb bei voneinander abweichenden unternehmensrechtlichen und steuerlichen Anschaffungs-/Hestell(ungs)kosten zu beachten (zB bei der steuerlichen Übertragung stiller Reserven oder bei steuerfreien Subventionen). Liegt der unternehmensrechtliche Buchwert unter dem steuerlichen, übersteigt der unternehmensrechtliche Zuschreibungsbetrag den steuerlich zu berücksichtigenden. Fraglich ist, ob im umgekehrten Fall (unternehmensrechtlicher Buchwert übersteigt den steuerlichen) steuerlich ein höherer Wertaufholungsbetrag zu berücksichtigen ist (im Ergebnis wohl Urtz, SWK 1997, 312; Urtz, RWZ 1997, 46; kritisch Zorn/Petritz/Zorn in Hofstätter/Reichel, Die Einkommensteuer⁴⁸, § 6 Rz 3.2).