§ 281 Form und Inhalt der Unterlagen bei der Offenlegung, Veröffentlichung und Vervielfältigung

Übersicht

I. Kommentierung UGB

A. Inhalt, Zweck und Entstehung der Norm

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Während die § 277 ff die Verpflichtung zur Offenlegung bzw. in diesem Rahmen vorgesehene Erleichterungen der Offenlegung des Jahres- und Konzernabschlusses regeln, bestimmt § 281 Form und Inhalt des Jahres- und Konzernabschlusses bei ihrer Offenlegung, Veröffentlichung und Vervielfältigung, ungeachtet ob diese auf gesetzlichen oder satzungsmäßigen Pflichten beruhen oder freiwillig vorgenommen werden. Die Regelungen des § 281 differenzieren in Nachbildung des § 328 dHGB zwischen Pflichtpublizität (vollständige oder teilweise Offenlegung des Jahres- und Konzernabschlusses sowie Veröffentlichung oder Vervielfältigung dieser Abschlüsse in anderer Form aufgrund des Gesellschaftsvertrages oder Satzung) einerseits und der freiwilligen Publizität andererseits (vgl Pötzi in HBA³, § 281 Rz 2; zur begrifflichen Abgrenzung vgl die Ausführungen in § 277 Rz 7 f sowie Schlager, SWK 1996, D 43).

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Der in § 281 verwendete Begriff der „Veröffentlichung“ weicht von jenem des § 277 insofern ab, als die in § 277 Abs 2 vorgesehene Veröffentlichung im Amtsblatt zur Wiener Zeitung unter den Oberbegriff der gesetzlichen Offenlegung zu subsumieren ist. Mit „Veröffentlichung“ im Sinne des § 281 ist hingegen die in Abs 1 angeführte Veröffentlichung in anderer Form aufgrund des Gesellschaftsvertrages oder der Satzung sowie die in Abs 2 umfasste freiwillige Veröffentlichung gemeint, die neben die gesetzliche Offenlegung tritt. Damit ist die Bekanntgabe an die Öffentlichkeit außerhalb der Offenlegungsvorschriften des UGB und unabhängig davon, ob freiwillig oder aufgrund satzungsmäßiger Verpflichtung publiziert wird, zu verstehen (vgl nur Zehetner in Straube/Ratka/Rauter³, § 281 Rz 11, 12; Pötzi in HBA³, § 281 Rz 7; jeweils mit weiteren Hinweisen). Unter Vervielfältigung ist die Reproduktion des Jahres- und Konzernabschlusses in schriftlicher oder elektronischer Form für einen bestimmten – öffentlichen – Personenkreis (bspw Aktionäre, Aufsichtsbehörde) zu verstehen (vgl Pötzi in HBA³, § 281 Rz 8).

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Mit dem RÄG 2014 wurde § 281 um Abs 3 ergänzt (anzuwenden auf Unterlagen der Rechnungslegung für Geschäftsjahre, die nach dem 31.Dezember 2015 beginnen; § 906 Abs 28), mit dem Art 5 der Bilanz-RL (RL 2013/34/EU) umgesetzt wird (vgl ErlRV 367 BlgNR 25. GP, 19). Demnach sind in den Dokumenten, die den Jahres- oder Konzernabschluss enthalten, der Name des Unternehmens und die nach Art 5 lit a und b der Publizitäts-RL (RL 2009/101/EG) vorgeschriebenen Informationen anzugeben (vgl Dokalik/Hirschler, RÄG 2014, 164; siehe im Detail unten Rz 20). Da diese RL-Bestimmung vom österreichischen Gesetzgeber bereits in § 14 umgesetzt wurde, verweist Abs 3 auf diesen.

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Durch die Formvorschriften des § 281 über die gesetzliche, satzungsmäßige und freiwillige Veröffentlichung und Vervielfältigung sollen Täuschungen und Irreführungen über publizierte Jahresabschlussdaten vermieden werden (vgl Geist in Jabornegg, § 281 Rz 1). Dazu dient die Verpflichtung zur vollständigen und richtigen (originalgetreuen) Wiedergabe einschließlich eines allfälligen Bestätigungsvermerks bei der Pflichtpublizität und eine deutliche Kennzeichnung in einer Überschrift, wenn im Rahmen der freiwilligen Veröffentlichung der Jahresabschluss nicht in der gesetzlichen Form, insbesondere verkürzt, wiedergegeben wird (vgl auch Rohatschek, RWZ 2000, 199; Zib in Zib/Dellinger, § 281 Rz 1).

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§ 281 wurde bereits durch die Stammfassung des RLG eingeführt und gilt seither unverändert. Mit dieser Bestimmung wurden ursprünglich Art 48 und 49 der 4. Richtlinie, 78/660/EWG (Bilanz-RL) und Art 38 der 7. Richtlinie, 83/349/EWG (Konzern-RL) bzw nunmehr Art 5 und 32 Bilanz-RL (RL 2013/34/EU) umgesetzt; sie entspricht im Wesentlichen § 328 dHGB. Nach Art 32 Abs 1 Bilanz-RL ist jede vollständige Veröffentlichung des Jahresabschlusses und des Lageberichts in der Form und mit dem Wortlaut wiederzugeben, auf deren Grundlage der Abschlussprüfer oder die Prüfungsgesellschaft sein bzw ihr Prüfungsurteil abgegeben hat. Der Bestätigungsvermerk muss in vollem Wortlaut beigefügt sein.

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Gem Art 32 Abs 2 Bilanz-RL ist bei einer nicht vollständigen Veröffentlichung des Jahresabschlusses in der verkürzten Fassung dieses Abschlusses darauf hinzuweisen, dass es sich um eine gekürzte Wiedergabe handelt und auf das Register hinzuweisen, bei welchem der Jahresabschluss hinterlegt worden ist. Eine nicht erfolgte Hinterlegung ist zu erwähnen. Der Bestätigungsvermerk des Abschlussprüfers darf nicht beigefügt werden; es ist jedoch anzugeben, ob der Bestätigungsvermerk uneingeschränkt oder eingeschränkt erteilt oder ob ein negatives Prüfungsurteil abgegeben wurde.

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Zwar knüpft Art 32 Abs 1 mit der Bestimmung, dass der Jahresabschluss in der Form und mit dem Wortlaut wiederzugeben sei, auf deren Grundlage der Abschlussprüfer sein Prüfungsurteil erstellt hat, an anderer Stelle an; der Sache nach bedeutet die vom UGB (und vom deutschen Gesetzgeber in § 328 HGB) gewählte Anknüpfung an die für dessen Aufstellung maßgeblichen Vorschriften, ergänzt durch das Gebot der Vollständigkeit und Richtigkeit, nichts anderes (vgl ADS⁶, § 328 Rz 6).

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Von § 281 ist die Veröffentlichung des Jahres- und Konzernabschlusses erfasst. Bei der Veröffentlichung des Lage- und Konzernlageberichtes, des Aufsichtsratsberichtes und des Beschlusses über die Ergebnisverwendung ist die Bestimmung seinem Wortlaut nach nicht zu beachten (Zehetner in Straube/Ratka/Rauter³, § 281 Rz 19; vgl hinsichtlich des in Art 32 Abs 1 Bilanz-RL gleichgestellten Lageberichts Zib in Zib/Dellinger, § 281 Rz 3; vgl hingegen § 328 Abs 3 dHGB).

B. Pflichtpublizität (Abs 1)

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§ 281 Abs 1 Satz 1 bestimmt, dass bei der vollständigen oder teilweisen Offenlegung des Jahresabschlusses und des Konzernabschlusses und bei der Veröffentlichung oder Vervielfältigung in anderer Form aufgrund des Gesellschaftsvertrags oder der Satzung der Jahresabschluss und der Konzernabschluss so wiederzugeben sind, dass sie den für ihre Aufstellung maßgeblichen Vorschriften entsprechen; sie haben in diesem Rahmen vollständig und richtig zu sein. Damit soll nach hL nicht neuerlich ein Verweis auf materielle Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung und die Korrektur möglicher (inhaltlicher) Fehler im aufgestellten Abschluss im Rahmen der Offenlegung erfolgen; vielmehr wird die absolute Kongruenz von Vorlage (aufgestellter Jahres- oder Konzernabschluss) und Wiedergabe gefordert (Kongruenzgebot: vgl ADS⁶, § 328 Rz 28, 29; Zehetner in Straube/Ratka/Rauter³, § 281 Rz 29; Fölhs/Prillinger in U.Torggler², § 281 Rz 2; Zib in Zib/Dellinger, § 281 Rz 10). Die Rsp unterstellt hingegen nicht nur Offenlegungsfehler, sondern auch Aufstellungsfehler dem § 281 Abs 1 und beruft sich dafür ua auf dessen Wortlaut (Zib in Zib/Dellinger, § 281 Rz 10) und geht nicht nur bei Offenlegungsfehlern, sondern auch bei Aufstellungsfehlern in offengelegten Abschlüssen mit Zwangsstrafen vor (vgl mit ausführlichen Hinweisen näher Zib in Zib/Dellinger, § 281 Rz 42; krit Potyka, GES 2015, 392 ff; vgl zur fehlenden Angabe von Vorjahreszahlen OGH 19.11.2014, 6 Ob 185/14w, GesRZ 2015, 208 [krit Dumfahrt]).

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§ 281 Abs 1 umfasst sowohl die vollständige, als auch die teilweise Offenlegung des Jahres- und Konzernabschlusses. Die teilweise Offenlegung, wobei mit Offenlegung die Einreichung des Jahres- und Konzernabschlusses zum Firmenbuch sowie deren allfällige Veröffentlichung im Amtsblatt zur Wiener Zeitung zu verstehen ist, bezieht sich auf die Inanspruchnahme von Offenlegungserleichterungen, die aufgrund der § 278 ff in Anspruch genommen worden sind. Die teilweise Offenlegung umfasst ferner die Offenlegung der kleinen GmbH unter Anwendung der durch die UGB-Formblatt-V (BGBl II 2008/316 idF BGBl II 2015/412) vorgegebenen Formblätter (vgl § 278 Rz 8). Die teilweise Offenlegung unter Inanspruchnahme von gesetzlichen Offenlegungserleichterungen stellt somit keinen Verstoß gegen den von § 281 Abs 1 geforderten Grundsatz der originalgetreuen Wiedergabe der Abschlüsse dar. § 328 Abs 1 dHGB weist im Gegensatz zu § 281 explizit auf diese Ausnahme hin. Die teilweise Offenlegung im Rahmen der Pflichtpublizität ist von der freiwilligen, unvollständigen Veröffentlichung nach Abs 2 zu unterscheiden (vgl auch ADS⁶, § 328 Rz 57).

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Über die Inanspruchnahme von gesetzlichen Offenlegungserleichterungen hinaus sind Veränderungen des offengelegten oder veröffentlichten Abschlusses wie beispielsweise Zusammenfassungen, Umgliederungen oder Kürzungen ebenso wenig gestattet wie die Korrektur von (materiellen) Fehlern im Originalabschluss. In der Literatur wird jedoch die Berichtigung von Druck- oder ähnlichen Fehlern für zulässig erachtet (vgl Pötzi in HBA³, § 281 Rz 14, mwH; Zehetner, in Straube/Ratka/Rauter³, § 281 Rz 39, der die Grenze der zulässigen Fehlerkorrektur im Zuge der Veröffentlichung beim Erfordernis einer Nachtragsprüfung iS § 268 Abs 3 sieht; s auch Fölhs/Prillinger in U.Torggler², § 281 Rz 2).

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Nach dem Grundsatz der Kongruenz dürfen die in den Abschlussunterlagen enthaltenen Zahlenangaben bei der Offenlegung nicht geändert werden. Dies schließt nach Auffassung einiger deutscher Autoren (ADS⁶, § 328 Rz 43; mwH) zur analogen Bestimmung des § 328 dHGB nicht aus, für Zwecke der Offenlegung oder sonstiger Bekanntmachungen Rundungen auf volle Euro, tausend Euro oder sogar Mio Euro vorzunehmen, wobei die Größenordnung der Gesellschaft zu berücksichtigen ist (vgl ADS⁶, § 265 Rz 29). Diese Offenlegungserleichterung wurde für Österreich mit Bezug auf die im Vergleich zum dHGB anderslautenden expliziten Bestimmungen des UGB nach hA abgelehnt (so hier noch in der 1. Auflage; Lindinger in Bertl/Mandl, D.III, 12; vgl auch Köll/Szaurer, RWZ 2015, 246). Nach § 223 Abs 2 ist im Jahresabschluss zu jedem Posten der entsprechende Betrag des vorangegangenen Geschäftsjahres „zumindest in vollen 1 000 Euro“ anzugeben. Mit der Sonderregelung des § 277 Abs 3 ist das Kongruenzgebot insofern gelockert, als in der Veröffentlichung im Amtsblatt zur Wiener Zeitung alle Posten in vollen 1.000 Euro angegeben werden können. Mit dem RÄG 2014 wird dies auch für die Einreichung zum Firmenbuch zugelassen (siehe § 277 Rz 23b) und damit auf die gesamte Offenlegung erweitert (vgl auch Zib in Zib/Dellinger, § 281 Rz 13); in beiden Fällen ist durch den seit RÄG 2014 in § 277 Abs 3 verankerten Wesentlichkeitsgrundsatz auch eine Angabe in größeren Einheiten zulässig (vgl auch Köll/Szaurer, RWZ 2015, 246).

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Bis zum Inkrafttreten des PuG (BGBl I 2006/103) war das Datum der Feststellung des Jahresabschlusses in der Offenlegung bzw Veröffentlichung anzugeben. Mit dem PuG wurde in § 281 Abs 1 der diesbezügliche zweite Satz gestrichen. Da bei der Einreichung der Jahresabschlüsse auf diese Angabe immer wieder vergessen wurde, sollte ein weiterer Beitrag zur Vereinfachung der Einreichung des Jahresabschlusses geleistet werden (ErlRV 1427 BlgNR 22. GP, 10). Die Änderung ist mit 1. Juli 2006 wirksam geworden. Das Datum der Feststellung muss nicht mehr gesondert angegeben werden (vgl Zehetner in Straube/Ratka/Rauter³, § 281 Rz 40; Zib in Zib/Dellinger, § 281 Rz 16 ff).

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Im Falle der gesetzlichen Prüfung des Jahres- und Konzernabschlusses durch einen Abschlussprüfer ist jeweils der vollständige Wortlaut des Bestätigungsvermerks wiederzugeben. Wird der Jahresabschluss wegen der Inanspruchnahme von Erleichterungen nur teilweise offengelegt und bezieht sich der offengelegte Bestätigungsvermerk auf den vollständigen Jahresabschluss, so ist darauf hinzuweisen. Mit der Verpflichtung zur vollständigen Wiedergabe sind auch allfällige Ergänzungen, sowie Ort und Tag der Unterzeichnung und der Unterzeichner als Bestandteile des Bestätigungsvermerks (§ 274 Abs 7) offenzulegen (vgl auch Zib in Zib/Dellinger, § 281 Rz 21; Zehetner in Straube/Ratka/Rauter³, § 281 Rz 46). Bestätigungsvermerke, die im Zuge einer freiwilligen oder satzungsmäßigen Abschlussprüfung erteilt werden, sind vom Wortlaut der Bestimmung nicht erfasst und auch nicht offenzulegen; einer freiwilligen Offenlegung steht bei vollständiger Wiedergabe nichts entgegen (vgl Zehetner in Straube/Ratka/Rauter³, § 281 Rz 50).

C. Freiwillige Publizität (Abs 2)

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Während die Pflichtpublizität nach Abs 1 vom strengen Grundsatz der Kongruenz des Jahres- und Konzernabschlusses getragen ist, lässt Abs 2 für Veröffentlichungen und Vervielfältigungen, die nicht durch Gesetz, Gesellschaftsvertrag oder Satzung vorgeschrieben sind, Abweichungen zu. Derartige „freiwillige“ Veröffentlichung und Vervielfältigungen können in unterschiedlicher Form vorgenommen werden.

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Nur für den Fall, dass im Rahmen einer freiwilligen Veröffentlichung und Vervielfältigung der Jahres- oder Konzernabschluss nicht in der gem Abs 1 strengen originalgetreuen Form wiedergegeben werden, ist jeweils in einer Überschrift darauf hinzuweisen, dass es sich nicht um eine der gesetzlichen Form entsprechende Veröffentlichung handelt. Anders ausgedrückt kommen die Regelungen des Abs 2 nur auf von den gesetzlichen Formvorschriften abweichende Veröffentlichungen und Vervielfältigungen zur Anwendung (vgl auch Zehetner in Straube/Ratka/Rauter³, § 281 Rz 83, 84).

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§ 281 Abs 2 bestimmt selbst nicht, inwieweit bei freiwilligen Publikationen des Jahres- oder Konzernabschlusses von der gesetzlichen Fassung abgewichen werden darf. Die Zulässigkeit von Erweiterungen gegenüber der ursprünglichen Fassung ist dadurch begrenzt, dass sie nicht in Widerspruch zu den ursprünglichen Angaben stehen und das Bild der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage beeinträchtigen dürfen (vgl Pötzi in HBA³, § 281 Rz 20; ADS⁶, § 328 Rz 84 f). Hauptanwendungsbereich des Abs 2 werden allerdings Verkürzungen der Abschlüsse darstellen. Dabei können Posten zusammengefasst, aber auch ganz weggelassen werden. Zulässig sind auch Umgliederungen von Posten der Bilanz und der GuV sowie der Entfall des Anhangs in der Publikation. Eine Grenze der Gestaltungsmöglichkeiten im Rahmen des Abs 2 ergibt sich neben der Forderungen, dass es sich immer noch um eine Wiedergabe des Abschlusses handeln muss, vor allem daraus, dass auch die modifizierte Fassung nicht zur Täuschung der Bilanzadressaten führen darf (vgl ADS⁶, § 328 Rz 88, mwH).

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Als typische Anwendungsfälle des Abs 2 kommen regelmäßig sogenannte Geschäftsberichte (als inhaltlich nicht geregeltes Berichtsinstrument) zum Einsatz (vgl auch Fölhs/Prillinger in U.Torggler², § 281 Rz 3; Zib in Zib/Dellinger, § 281 Rz 24). In diesen werden häufig zusätzliche Informationen geboten, die nicht nur die der Pflichtpublizität unterliegenden Unterlagen, sondern auch gesetzlich nicht vorgeschriebene Zusatzinformationen enthalten (vgl Zehetner in Straube/Ratka/Rauter³, § 281 Rz 95). Wird der Geschäftsbericht nicht für die Veröffentlichung des Jahres- und Konzernabschlusses im Rahmen der Pflichtpublizität verwendet, können die im Geschäftsbericht enthaltenen Angaben zu den Abschlüssen gekürzt, zusammengefasst oder auch erweitert werden und somit auch eine andere Genauigkeit für die Betragsangaben gewählt werden. Sollen die Geschäftsberichte hingegen zugleich auch der Erfüllung der Offenlegungspflichten dienen, würden sowohl die Bestimmungen des Abs 2, als auch diejenigen des Abs 1 zur Anwendung gelangen (vgl Zehetner in Straube/Ratka/Rauter³, § 281 Rz 95). Um diesem Dualismus zu entgehen, empfiehlt es sich, eine klare Trennung zwischen den Zusatzinformationen und den offenlegungspflichtigen Teilen der Unterlagen vorzunehmen (vgl ausführlich Zehetner in Straube/Ratka/Rauter³, § 281 Rz 95).

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Voraussetzung für abweichende Veröffentlichungen und Vervielfältigungen von Jahres- oder Konzernabschlüssen ist ein entsprechender Hinweis in einer Überschrift, wofür beispielsweise die Wortfolge „Kurzdarstellung des Jahresabschlusses“ in Betracht kommt (vgl Lindinger in Bertl/Mandl D.III., 18). Im Falle der abweichenden Publizität des Jahresabschlusses darf ein Bestätigungsvermerk nicht beigefügt werden (§ 281 Abs 2 2. Satz). Um dennoch bei Vorliegen einer gesetzlich vorgeschriebenen Abschlussprüfung der Informationspflicht über deren Ergebnis zu genügen, schreibt Abs 2 3. Satz zwingend vor, dass bei allen Veröffentlichungen und Vervielfältigungen über den Inhalt des Bestätigungsvermerks zu dem in gesetzlicher Form erstellten Jahresabschluss oder Konzernabschluss einschließlich der Angaben nach § 274 Abs 3 zu berichten ist. Es ist daher zwingend anzugeben, ob der Bestätigungsvermerk uneingeschränkt oder eingeschränkt ist oder ob ein negatives Prüfungsurteil erteilt wurde. Die Angaben nach § 274 Abs 3 betreffen Verweise auf alle anderen Umstände, auf die der Abschlussprüfer in besonderer Weise aufmerksam gemacht hat, ohne das Prüfungsurteil einzuschränken (vgl § 274 Rz 40 ff). Mit dem RÄG 2014 wurde in Abs 2 dritter Satz somit die Verpflichtung zur Angabe besonderer Feststellungen oder Ergänzungen vorgesehen (vgl zur fehlenden Verpflichtung derartiger Angaben und der Möglichkeit freiwilliger Angaben nach der Rechtslage vor RÄG 2014 Pötzi in HBA³, § 281 Rz 34; Zehetner in Straube/Ratka/Rauter³, § 281 Rz 89 mVa die ho 1. Auflage).

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Bei freiwilligen Publikationen ist schließlich zwingend anzugeben, bei welchem Firmenbuch und in welcher Nummer des Bekanntmachungsblattes die Offenlegung erfolgt oder, dass die Offenlegung noch nicht erfolgt ist (Abs 1 Satz 4; vgl ausführlich Zehetner in Straube/Ratka/Rauter³, § 281 Rz 92 ff).

D. Angabe von Basisinformationen (Abs 3)

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Mit dem RÄG 2014 wurde dem § 281 ein Abs 3 angefügt, mit dem Art 5 der Bilanz-RL (RL 2013/34/EU) umgesetzt wird (siehe oben Rz 2a). Gem § 906 Abs 28 trat die Bestimmung mit 20. Juli 2015 in Kraft und ist erstmals auf Unterlagen der Rechnungslegung für Geschäftsjahre anzuwenden, die nach dem 31. Dezember 2015 beginnen. Danach sind in den Dokumenten, die den Jahres- oder Konzernabschluss beinhalten, die in § 14 Abs 1 erster Satz vorgeschriebenen Informationen anzugeben. Diese Angaben betreffen Firma, Rechtsform, Sitz, Firmenbuchnummer und Firmenbuchgericht sowie ggf, dass der Unternehmer sich in Liquidation befindet. Nach Art 5 sind die vorgenannten Informationen in dem Dokument anzugeben, das den Abschluss enthält. Ausweislich der systematischen Stellung und Überschrift des Art 5 Bilanz-RL gilt diese Bestimmung für alle Dokumente, die Jahres- oder Konzernabschlüsse enthalten, somit sowohl im Rahmen deren gesetzlicher oder satzungsmäßiger Offenlegung als auch bei freiwilligen Verlautbarungen (Zib in Zib/Dellinger, § 281 Rz 36).