§ 221 Umschreibung

Hinweis:

Diese Kommentierung stellt die persönliche Meinung der Autorin dar.

Übersicht der Kommentierung

I. Kommentierung UGB

A. Größenklassen

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Mit dem Rechnungslegungs-Änderungsgesetz 2014 (RÄG 2014, BGBl I 2015/22) wurde die bisherige Einteilung in drei Größenklassen von jener in vier Größenklassen abgelöst. Die neu hinzugekommenen Kleinstkapitalgesellschaften in Abs 1a wurden in Umsetzung der Bilanzrichtlinie 2013/34/EU vom 26.6.2013 eingeführt. Gem § 906 Abs 28 ist § 221 idF RÄG 2014 mit 20.7.2015 in Kraft getreten und gilt für Geschäftsjahre, die nach dem 31.12.2015 beginnen. § 221 differenziert darauf aufbauend bei Kapitalgesellschaften (Aktiengesellschaft, Gesellschaft mit beschränkter Haftung) und Kapitalgesellschaften & Co (sog „verdeckte“ Kapitalgesellschaften) nach den Kriterien Bilanzsumme, Umsatzerlöse und Arbeitnehmeranzahl zwischen vier Größenklassen – Kleinst-, kleine, mittelgroße und große Kapitalgesellschaften – und definiert in weiterer Folge den Eintrittszeitpunkt der daran geknüpften Rechtsfolgen. Noch nach dem EU-GesRÄG 1996, BGBl I 1996/30 wurde im österreichischen Unternehmensrecht zwischen drei – kleinen, mittelgroßen und großen Kapitalgesellschaften – und davor lediglich zwischen kleinen und großen Gesellschaften unterschieden (näher dazu Rohatschek, RdW 1997, 572 ff; Steiner, ecolex 1996, 170 ff). Mit dem Abschlussprüfungsrechts-Änderungsgesetz 2016 (APRÄG 2016, BGBl I 2016/43) wurde in Abs 5 neben einer Verweiskorrektur klargestellt, dass auch in kapitalistischen Personengesellschaften, die als Unternehmen von öffentlichem Interesse gem § 189a Z 1 zu qualifizieren sind, ein Aufsichtsrat und ein Prüfungsausschuss einzurichten sind, und die Größenklassifizierung sich nach der Größe der Personengesellschaft richtet (und nicht etwa der Komplementär-GmbH, vgl dazu ErlRV 11 BlgNR 25. GP, § 221, S 5). Weiters wurde der Verweis auf § 231 bis 243c (statt bisher § 230 bis 243b) korrigiert.

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Aus der Einordnung in eine der vier Größenklassen ergeben sich jeweils Rechtsfolgen betreffend größenabhängige Erleichterungen bei der Erstellung des Jahresabschlusses (§ 242) samt Anhangangaben (§ 237), unterschiedliche Vorschriften zur Offenlegung und Veröffentlichung (§§ 277 ff) sowie die Pflicht zur Abschlussprüfung (§ 268; Zusammenfassung der rechtsform- und größenklassenbedingten Erleichterungen bei Wagenhofer/Groß in Zib/Dellinger, § 221 Rz 16). Die Verpflichtung zur Abschlussprüfung ist an das Vorliegen der Gesellschaftsform bzw -größe geknüpft und bedarf keines Beobachtungszeitraumes wie der Eintritt der anderen Rechtsfolgen. Aktiengesellschaften unterliegen stets einer Pflichtprüfung, Gesellschaften mit beschränkter Haftung nur in der Form einer mittelgroßen und großen Gesellschaft. Kleine Gesellschaften mit beschränkter Haftung sind von der Pflicht zur Abschlussprüfung ausgenommen (§ 268) und müssen auch keinen Lagebericht aufstellen (§ 243), die freiwillige Aufstellung bzw die Veranlassung einer (freiwilligen) Abschlussprüfung bleibt der Gesellschaft unbenommen. Kleinstgesellschaften (Micros) sind unter bestimmten Voraussetzungen von der Verpflichtung zur Aufstellung eines Anhangs befreit, dies für den Fall, dass folgende Angaben unter der Bilanz gemacht werden: Gesamtbetrag der Haftungsverhältnisse (§ 199), sonstige wesentliche finanzielle Verpflichtungen, Art und Form jeder gewährten dinglichen Sicherheit und aller Verpflichtungen gegenüber verbundenen oder assoziierten Unternehmen (§ 237 Abs 1 Z 2), Angaben über Beträge der den Vorstands- und Aufsichtsratsmitgliedern gewährten Vorschüsse und Kredite unter Angabe der Zinsen, der wesentlichen Bedingungen und der gegebenenfalls zurückgezahlten oder erlassenen Beträge sowie die zugunsten dieser Personen eingegangenen Haftungsverhältnisse (§ 237 Abs 1 Z 3). Gem § 283 bestehen Vereinfachungen für Kleinstgesellschaften im Zwangsstrafverfahren. Die Differenzierung zwischen Gesellschaften mit beschränkter Haftung und Aktiengesellschaften geht über die EU-Richtlinienvorgaben hinaus, wird aber als zulässig angesehen, da die Richtlinienvorgaben als Mindestnorm zu verstehen sind (vgl Nowotny in Straube/Ratka/Rauter³, § 221 Rz 1 mit weiteren Verweisen).

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Die für die Einteilung in Größenklassen maßgeblichen Größenkriterien können nach der EU-Schwellenwertrichtlinie 2003/38/EG vom 13.5.2003 alle fünf Jahre an die tatsächlichen wirtschaftlichen Gegebenheiten angepasst werden. Der österreichische Gesetzgeber machte in der Vergangenheit von diesem Wahlrecht regelmäßig Gebrauch. 2005 erfolgte eine Anhebung um etwa 17 % entsprechend der Schwellenwertrichtlinie (vgl dazu Casey, SWK 2005, W 11; in Deutschland wurde die Frage problematisiert, ob eine Anhebung der Schwellenwerte um mehr als 10 % mit EU-Recht vereinbar ist, vgl BB 2004, 547). Zuletzt wurden mit dem RÄG 2014 (BGBl I 2015/22) die Schwellenwerte per 20.7.2015 inflationsbedingt um rund 5 % angehoben (dazu näher ErlRV 367 BlgNR 25. GP zum RÄG 2014, § 221 Abs 1: der Gesetzgeber habe mit der vorgenommenen Anpassung nicht den vollen Spielraum ausgenützt, der zustande gekommen ist, nachdem sich die EU-Mitgliedstaaten nicht wie zunächst vorgesehen auf einheitliche Schwellenwerte geeinigt haben, sondern ist „beim ursprünglichen Vorschlag der Kommission im Mittelfeld“ geblieben und hat bloß eine inflationsbedingte Anhebung vorgenommen).

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Die zuletzt mit dem RÄG 2014 angehobenen Schwellenwerte sind sowohl auf Geschäftsjahre, die nach dem 31.12.2015 beginnen, als auch auf den Beobachtungszeitraum davor anzuwenden (zur Rückwirkung siehe Rz 13 f). Die Anhebung beruht auf dem Kommissionsvorschlag zur EU-Richtlinie 2013/34/EU vom 26.6.2013 (Bilanz-Richtlinie) über den Jahresabschluss, den konsolidierten Abschluss und damit verbundene Berichte von Unternehmen bestimmter Rechtsformen und zur Änderung der Richtlinie 2006/43/EG und zur Aufhebung der Richtlinien 78/660/EWG und 83/349/EWG, und war bis 20.7.2015 umzusetzen. Die darin vorgesehene Anhebung der Größenkriterien ist Ausfluss des von der Bundesregierung und der EU verfolgten Projekts der Senkung von Verwaltungskosten für Unternehmen. Mit der regelmäßigen Anhebung der Schwellenwerte soll erreicht werden, dass „eine noch größere Anzahl von Unternehmen von den größenabhängigen Erleichterungen profitieren kann“ (das war bereits erklärte Intention der ErlRV 467 BlgNR 23. GP zum URÄG 2008, BGBl I 2008/70, § 221, 246).

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Kleinstkapitalgesellschaften: Abs 1a regelt sog Kleinstkapitalgesellschaften (die in der Literatur auch als „Micros“ oder „Micro Entities“ bezeichnet werden, siehe Dokalik/Hirschler, RÄG 2014, 58; Dokalik/Kerschbaumer/Buchberger, Rechnungslegungs-Änderungsgesetz 2014, in iwp, WP-Jahrbuch 2015, 245 ff, 248), die die Rechtsform einer Kapitalgesellschaft aufweisen und keine Investmentgesellschaften gem § 189a Z 11 oder Beteiligungsgesellschaften gem § 189a Z 12 sein dürfen. Mit dem RÄG 2014 wurde diese in Art 3 der Bilanzrichtlinie 2013/34/EU vorgesehene Kategorie in nationales Recht umgesetzt. Nach dem Erwägungsgrund 13 der Bilanzrichtlinie sollte den Mitgliedstaaten die Möglichkeit eröffnet werden, den in Bezug auf die Größe dieser Unternehmen unverhältnismäßigen und belastenden Verwaltungsaufwand zu reduzieren, ohne sie von etwaigen einzelstaatlichen Pflichten zur Führung von Aufzeichnungen, aus denen ihre Geschäftstätigkeit und ihre finanzielle Lage hervorgehen, auszunehmen. Von den in Art 36 der Bilanzrichtlinie vorgesehenen Erleichterungen hat der nationale Gesetzgeber Anhangangaben (siehe Kommentierung unter Rz 2) und Erleichterungen beim Zwangsstrafenverfahren (§ 283) vorgesehen (vgl ErlRV 367 BlgNR 25. GP zum RÄG 2014, § 221 Abs 1a). Die Pflicht zur Abschlussprüfung bleibt für Kleinstkapitalgesellschaften in Form einer AG bestehen (vgl Nowotny in Straube/Ratka/Rauter³, § 221 Rz 37/3). Das Inkrafttreten richtet sich nach § 906 Abs 29 (siehe Rz 14). Hinsichtlich der Neugründung von Kleinstgesellschaften gilt der Eintritt der Rechtsfolgen gem § 221 Abs 4 am Abschlussstichtag nach der Neugründung (siehe dazu im Detail Rz 49a).

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Die Bestimmung des § 267 dHGB zu den Größenklassen weicht in einigen Punkten von der österreichischen Regelung ab (vor allem betreffend den Eintritt der Rechtsfolgen) und kann daher nicht uneingeschränkt zur Interpretation herangezogen werden.

B. Anwendungsbereich

1. Sachlicher Anwendungsbereich

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Gem Abs 1 bis 3 werden Kapitalgesellschaften, also gleichermaßen Aktiengesellschaften und Gesellschaften mit beschränkter Haftung, erfasst. An anderer Stelle im UGB wird für Zwecke der Abschlussprüfung, der Anhang- und Lageberichtsangaben sowie der Offenlegungs- und Veröffentlichungsverpflichtungen (siehe Rz 2) an die Einordnung entsprechend den Größenklassen in § 221 angeknüpft. Rechtsform und Größe haben auch Auswirkungen auf die Konzernrechnungslegung, die dafür maßgeblichen Konzern-Schwellenwerte sind in § 246 geregelt.

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Die größenabhängigen Erleichterungen finden auf Kreditinstitute (§ 43 BWG; vgl dazu Göth, Bilanzrecht der Kreditinstitute I und II), Versicherungsunternehmen (§ 80 VAG) und gemeinnützige Wohnbaugesellschaften (§ 23 WGG) keine Anwendung.

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§ 221 gilt auch für Erwerbs- und Wirtschaftsgenossenschaften (§ 22 GenG), für die bei Überschreiten von zwei der drei in § 221 Abs 1 normierten Größenkriterien die ergänzenden Vorschriften für Kapitalgesellschaften mit Ausnahme der Bezeichnung des Nennkapitals als „Gesamtnennbetrag der Geschäftsanteile“ zur Anwendung kommen (weitere Ausnahmen siehe § 22 GenG). Die Größenklassen für Vereine sind im VereinsG 2002 idF BGBl I 2008/45 normiert (§ 22 VereinsG beinhaltet den Verweis auf die für große Vereine anwendbaren unternehmensrechtlichen Rechnungslegungsbestimmungen).

2. Kapitalgesellschaft & Co

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„Verdeckte“ Kapitalgesellschaften: § 221 Abs 5 dehnt den Anwendungsbereich auf Personengesellschaften des Unternehmensrechts aus, bei denen kein persönlich haftender Gesellschafter mit Vertretungsbefugnis (Komplementär) eine natürliche Person ist („verdeckte“ Kapitalgesellschaften). Entsprechend der gesetzlichen Anordnung unterliegen Personengesellschaften hinsichtlich der in den § 222 bis 243 und § 268 bis 283 geregelten Tatbestände den Rechtsfolgen, die für die Rechtsform ihrer vertretungsbefugten Gesellschafter gelten. Gewisse Abweichungen ergeben sich dennoch aus den Unterschieden zwischen Personengesellschaften und Kapitalgesellschaften; so müssen Kapitalgesellschaften & Co keine gebundene Kapitalrücklage nach § 130 AktG bzw § 23 GmbHG bilden (vgl Geist in Jabornegg, § 221 Rz 35; Igerz, GesRZ 1993, 80 ff). Handelt es sich bei dem vertretungsbefugten Gesellschafter um keine Kapitalgesellschaft, sondern um Vereine oder Genossenschaften, so kommen die Vorschriften für Gesellschaften mit beschränkter Haftung zur Anwendung. Mit dem RÄG 2014 hat der Gesetzgeber das vorherige Redaktionsversehen beseitigt, dass bei diesen Gesellschaften die Regelungen über die gebundenen Rücklagen nicht gelten. § 221 Abs 5 verweist nunmehr nicht mehr auf § 229 Abs 4 bis 7 (siehe ErlRV 367 BlgNR 25. GP zum RÄG 2014, § 221 Abs 5). Der Verweis auf die zugleich mit dem RÄG 2014 abgeschafften § 230 und § 233 war als Redaktionsversehen zu betrachten (vgl Dokalik/Hirschler, RÄG 2014, 57) und wurde mit dem APRÄG 2016 beseitigt, nunmehr wird auf § 231 bis 243c verwiesen (anstelle von § 230 bis 243b).

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Demnach liegt eine Gleichstellung dieser Personengesellschaften (Kapitalgesellschaften & Co) ohne persönlich haftenden Gesellschafter mit Vertretungsbefugnis mit den Kapitalgesellschaften vor, und zwar bezogen auf Rechnungslegung, Abschlussprüfung, Offenlegung und Veröffentlichungspflichten. Das beruht auf der faktischen Haftungsbeschränkung auf das Vermögen der beteiligten juristischen Personen und rechtfertigt damit die Gleichstellung der Personengesellschaft mit den Kapitalgesellschaften in diesen Bereichen. Andere Personengesellschaften des Unternehmensrechts wie OG (OHG: sofern die Gesellschaft vor dem 1.1.2007 entstanden ist und noch nicht umbenannt wurde) und KG können nach überwiegender Ansicht auch erfasst sein (vgl Nowotny in Straube/Ratka/Rauter³, § 221 Rz 12; differenzierend Geist in Jabornegg, § 221 Rz 30, der jedoch eine Analogie im Falle einer Rechnungslegungspflicht nach § 189 Abs 4 überlegt). Bei Beteiligung mehrerer Kapitalgesellschaften unterschiedlicher Rechtsform gilt der Grundsatz der höher qualifizierten Rechtsform (so auch die ErlRV 447 BlgNR 21. GP zum EU-GesRÄG 1996, BGBl I 1996/304).

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Kontroversiell wird der Wortlaut des Gesetzes diskutiert, wonach eine Gleichbehandlung mit den Kapitalgesellschaften nur für den Fall der Beteiligung von natürlichen Personen mit Vertretungsbefugnis entfällt. Geist (in Jabornegg, § 221 Rz 31) lehnt die nach dem reinen Gesetzeswortlaut gegebene Einschränkung auf die Vertretungsbefugnis mangels sachlicher Grundlage ab und sieht bei bloßer Beteiligung einer natürlichen Person keine Gleichstellung mit Kapitalgesellschaften. Im Ergebnis ist Nowotny (in Straube/Ratka/Rauter³, § 221 Rz 38/1) zu folgen, der den Gesetzeswortlaut im Sinne der organschaftlichen Vertretung, an der ein Komplementär teilhaben muss, interpretiert und die Gesamtvertretung für ausreichend erachtet.

3. Zeitlicher Anwendungsbereich

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Grundregel: Die Rechtsfolgen der Größenmerkmale treten nach § 221 Abs 4 ab dem Folgegeschäftsjahr ein, wenn die Kriterien an zwei aufeinander folgenden Bilanzstichtagen gegeben sind. Maßgeblicher Zeitpunkt für die Frage, welche rechtsformspezifischen Vorschriften zur Anwendung kommen, ist daher der Abschlussstichtag (vgl dazu Hochreiter in Jabornegg/Artmann², § 221 Rz 3, mit weiteren Verweisen). Bei Um- und Neugründungen traten die Rechtsfolgen bis zum RÄG 2014 ab dem Folgegeschäftsjahr ein, wenn die Kriterien am ersten auf die Um-/Neugründung folgenden Stichtag gegeben sind. Die Aufgabe eines Betriebes oder Teilbetriebes resultierte gleichermaßen im Eintritt der Rechtsfolgen ab dem Folgegeschäftsjahr, wenn die Schwellenwerte am ersten Bilanzstichtag um zumindest die Hälfte unterschritten waren. Das RÄG 2014 normiert für Um- und Neugründungen sowie für die Aufgabe eines Betriebes oder Teilbetriebes den Eintritt der Rechtsfolgen am ersten Abschlussstichtag nach dem Vorgang und nicht wie bisher am Abschlussstichtag im Folgegeschäftsjahr (Näheres zum Eintritt der Rechtsfolgen unter Rz 35 ff).

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Rückwirkung: Die Übergangsregelung in § 906 Abs 29 normiert für die Rechtslage nach dem RÄG 2014, BGBl I 2015/22, wie schon § 906 Abs 18 für die Rechtslage nach dem URÄG 2008 und § 906 Abs 11 für die Rechtslage nach dem ReLÄG 2004 eine rückwirkende Anwendung der angehobenen Schwellenwerte. Im Einzelfall kann es dazu kommen, dass eine Rechnungslegungspflicht nicht eintritt oder geringer ausfällt als nach den bisherigen Kriterien angenommen. Die Formulierung der Rückwirkung scheint auf den ersten Blick klar, dennoch verbleibt ein gewisser Interpretationsspielraum (vgl Rz 14). Gem § 906 Abs 28 gelten § 221 Abs 1 und Abs 2 im Sinne des RÄG 2014 für Geschäftsjahre, die nach dem 31.12.2015 beginnen, dh bei Gesellschaften mit Regelbilanzstichtag gelten die neuen Größenkriterien erstmals zum Stichtag 31.12.2016.

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Die Übergangsbestimmung § 906 Abs 29 ordnet an, dass für den Eintritt der Rechtsfolgen des § 221 Abs 1, 1a und 2 die geänderten Größenmerkmale bereits für Beobachtungszeiträume zur Anwendung kommen, die vor dem 1.1.2016 liegen. Dies erfasst die beiden vor dem Zeitpunkt der erstmaligen Anwendung liegenden Abschlussstichtage (so auch schon zur selben Problematik nach dem URÄG 2008 und der Übergangsbestimmung in § 906 Abs 18 D. Gahleitner, ecolex 2008, 642). Das bedeutet wiederum bei Gesellschaften mit Regelbilanzstichtag die Beurteilung der Stichtage 31.12.2015 und 31.12.2014 nach den angehobenen Größenkriterien im Sinne des RÄG 2014. Gleiches gilt für Kleinstgesellschaften und die damit verbundenen Rechtsfolgen (zur Neugründung siehe Rz 49a). Eine weitergehende Anwendung ist schon vor dem Hintergrund der regelmäßigen Anhebung der Schwellenwerte, die abgesehen von der Verwaltungskostenvereinfachung in der Anpassung an die wirtschaftlichen und monetären Entwicklungen begründet ist, nicht zweckmäßig. Eine Ausdehnung der Rückwirkung auf frühere Perioden entbehrt daher einer Grundlage, da diese bereits zu Rechtsfolgen geführt haben, und zwar unabhängig davon, ob ein früherer Jahresabschluss tatsächlich schon geprüft, zeitgerecht offengelegt bzw veröffentlicht wurde.

14a

Von den in der Übergangsbestimmung § 906 Abs 29 angesprochenen Rückwirkung der quantitativen Größenmerkmale zu unterscheiden sind die qualitativ neu geregelten Umsatzerlöse nach § 189a Z 5 (vgl zur Definition Rz 20). § 906 Abs 29 normiert eine rückwirkende Berücksichtigung der quantitativen Grenzen für die Einordnung in Größenklassen, dehnt damit allerdings die Rückwirkung nicht auf die qualitativ neu zu berechnenden Umsatzerlöse aus. § 906 Abs 28 normiert hinsichtlich des Inkrafttretens der Änderungen in § 189a die erstmalige Anwendung auf Unterlagen der Rechnungslegung für Geschäftsjahre, die vor dem 1.1.2016 begonnen haben, auf Unterlagen der Rechnungslegung für Geschäftsjahre, die vor dem 1.1.2016 begonnen haben, sind weiter die Bestimmungen entsprechend der Rechtslage vor dem RÄG 2014 anzuwenden (so auch Papst, ÖStZ 2015, 161, der unter Verweis auf eben diese Übergangsbestimmungen bei der für die Einordnung der Größenklassen maßgeblichen Berechnung der Größenkriterien vor dem 1.1.2016 ausdrücklich von keiner Neuberechnung der Umsatzerlöse ausgeht). Dokalik/Hirschler (RÄG 2014, 19) verweisen hinsichtlich der Berücksichtigung dieser nunmehr tendenziell etwas höheren Umsatzerlöse ebenso darauf, dass es „für die konkrete Beurteilung des Wechsels der Größenklasse für die Jahre vor Anwendung des RÄG 2014 keiner Neuberechnung der Umsatzerlöse entsprechend § 189a Z 5“ bedarf. Die Neuberechnung der Umsatzerlöse nach der Definition des § 189a Z 5 gilt nicht für den zur Größenklasseneinordnung maßgeblichen Beobachtungszeitraum vor dem 1.1.2016 (aA G. Müller, RWZ 2015, 229, der sich für eine Gleichschaltung der rückwirkenden Anwendung der geänderten Definition der Umsatzerlöse mit der rückwirkenden Berücksichtigung der erhöhten Schwellenwerte ausspricht).

C. Größenmerkmale

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Die Einteilung in Kleinst-, kleine, mittelgroße und große Kapitalgesellschaften erfolgt in Abhängigkeit vom Erreichen bestimmter Größenmerkmale, wobei zwischen drei Kriterien unterschieden wird. Ab dem Über-/Unterschreiten von mindestens zwei der drei Merkmale spricht man von einer Kapitalgesellschaft der nächsthöheren/-niedrigeren Kategorie; der Eintritt der Rechtsfolgen fällt mit diesem Zeitpunkt nicht zusammen (siehe dazu Rz 36 ff).

1. Bilanzsumme

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Als erstes Kriterium gilt die Bilanzsumme, wobei zwischen kleinen und mittelgroßen Kapitalgesellschaften 5 MEUR als Schwellenwert, zwischen mittelgroßen und großen Kapitalgesellschaften 20 MEUR als Schwellenwert vorgesehen ist. Der Schwellenwert der Bilanzsumme bei Kleinstkapitalgesellschaften beträgt maximal 350 TEUR. Die Bilanzsumme entspricht der Summe der Aktiv- bzw Passivseite zum jeweiligen Bilanzstichtag, ohne Einbeziehung von unter der Bilanz ausgewiesenen Haftungsverhältnissen wie etwa Bürgschaften oder harten Patronatserklärungen gem § 199 (vgl Winkeljohann/Lawall in Beck Bil-Komm⁹, § 267 Rz 6).

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Die bei der Erstellung des Jahresabschlusses in Anspruch genommenen gesetzlichen und von den GoB eingeräumten Wahlrechte (siehe Bertl/Fraberger, RWZ 2000, 214: Aktivierungswahlrecht hinsichtlich Ingangsetzungs- und Erweiterungsaufwendungen, Aktivierungswahlrecht aktiver latenter Steuern) müssen bei der Einordnung der Bilanzsumme unter die Größenkriterien nicht eliminiert werden. Sämtliche Ansatz- und Bewertungswahlrechte, aber auch die Auswirkungen der Inanspruchnahme der phasenkongruenten Dividendenaktivierung bei der Muttergesellschaft, wonach unter bestimmten Voraussetzungen der zur Ausschüttung vorgesehene Bilanzgewinn der beherrschten Tochtergesellschaft bereits zeitgleich in der Bilanz der Muttergesellschaft ausgewiesen werden kann, fließen voll in die Bilanzsumme ein. Zu den Voraussetzungen der phasenkongruenten Dividendenaktivierung siehe die AFRAC-Stellungnahme „Grundsätze der unternehmensrechtlichen phasenkongruenten Dividendenaktivierung“ aus Dez 2008 (vgl statt vieler bereits Fraberger, RWZ 1997, 257 mit Verweis auf EuGH „Tomberger“). Erfolgte Abschlagszahlungen nach § 54a AktG bzw Vorabausschüttungen an die Gesellschafter von Personengesellschaften mindern die Bilanzsumme und sind nicht mehr hinzuzurechnen. Es gilt das Abflussprinzip, wonach noch nicht geflossene Gewinnausschüttungen als geplante Vorgänge nach dem Bilanzstichtag nicht die Bilanzsumme mindern, da sie erst nach dem Bilanzstichtag zahlungswirksam werden (vgl Nowotny in Straube/Ratka/Rauter³, § 221 Rz 13). Zwischengewinnausschüttungen, denen die Aufstellung einer Zwischenbilanz vorangehen muss, sind in der Bilanzsumme des Regelbilanzstichtages bereits berücksichtigt und finden daher vollen Niederschlag.

Weiters finden im Rahmen der Gruppenbesteuerung bei identen Bilanzstichtagen des Mutter- und des Tochterunternehmens beim Gruppenträger bilanziell ausgewiesene Gewinne bzw Verluste Eingang in die Bilanzsumme (Näheres zur Gruppenbesteuerung vgl Damböck/Haunold/Huemer/Schuch, Gruppenbesteuerung). Das entspricht der bisherigen Sichtweise zu Ergebnisabführungsverträgen (vgl Nowotny in Straube/Ratka/Rauter³, § 221 Rz 15 mit weiteren Verweisen).

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Bei Kapitalgesellschaften & Co bleiben aufgrund steuerrechtlicher Vorschriften gebildete Ergänzungs- und Sonderbilanzen der Gesellschafter unberücksichtigt, es kommt allein auf die Bilanz der Gesellschaft an (vgl dazu Nowotny in Straube/Ratka/Rauter³, § 221 Rz 14).

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Bei der Bilanzsumme handelt es sich um einen stichtagsbezogenen Wert, für den auch bei Rumpfgeschäftsjahren keine Hochrechnung angestellt werden muss.

2. Umsatzerlöse

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Als zweites Kriterium werden die Umsatzerlöse der letzten zwölf Monate vor dem Abschlussstichtag festgelegt, wobei zwischen kleinen und mittelgroßen Kapitalgesellschaften eine Schwelle von 10 MEUR, zwischen mittelgroßen und großen Kapitalgesellschaften eine Schwelle von 40 MEUR gilt. Der Schwellenwert der Umsatzerlöse bei Kleinstkapitalgesellschaften beträgt maximal 700 TEUR. Umsatzerlöse umfassen bei einem Regelgeschäftsjahr die gem § 231 Abs 2 Z 1 bzw Abs 3 Z 1 erfasste Größe. Mit dem RÄG 2014, BGBl I 2015/22, mit Wirkung für Geschäftsjahre, die nach dem 31.12.2015 beginnen, wurde die Definition der Umsatzerlöse in § 189a Z 5 neu geregelt und § 232 aufgehoben. Nach § 189a Z 5 handelt es sich bei den Umsatzerlösen um Beträge, die sich aus dem Verkauf von Produkten und der Erbringung von Dienstleistungen nach Abzug von Erlösschmälerungen und der Umsatzsteuer sowie von sonstigen direkt mit dem Umsatz verbundenen Steuern ergeben. Nach § 232 Abs 1 fielen hierunter die für die Geschäftstätigkeit typischen Erlöse aus dem Verkauf und der Nutzungsüberlassung von Erzeugnissen und Waren sowie aus Dienstleistungen, nach Abzug von Erlösschmälerungen und Umsatzsteuer. Umsatzerlöse umfassten demnach diejenigen Umsätze, die eine betriebstypische Leistung an Dritte darstellen (Winkeljohann/Lawall in Beck Bil-Komm⁹, § 267 Rz 7). Erlöse, die nach der Gliederung gem § 231 nicht als solche auszuweisen sind, konnten nicht unter dieses Kriterium subsumiert werden. Das gilt für sonstige betriebliche Erträge ebenso wie für Zins- und Beteiligungserträge, was in der Praxis dazu führt, dass Holdinggesellschaften nur in ganz seltenen Fällen diesen Schwellenwert erreicht bzw überschritten haben. Typische Erträge von Holdinggesellschaften bestehen in Beteiligungen oder Wertpapieren des Finanzanlagevermögens sowie Zinsen oder ähnlichen Erträgen, die jedoch allesamt keine Umsätze im Sinne von § 231 darstellen (Winkeljohann/Lawall in Beck Bil-Komm⁹, § 267 Rz 7).

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Per definitionem wird auf die Umsatzerlöse der letzten zwölf Monate vor dem Abschlussstichtag abgestellt. Das inkludiert nach hM die Umsätze des Bilanzstichtages, auch wenn der Wortlaut streng genommen diese Umsätze nicht beinhaltet (Nowotny in Straube/Ratka/Rauter³, § 221 Rz 17; Geist in Jabornegg, § 221 Rz 8; vgl auch Winkeljohann/Lawall in Beck Bil-Komm¹⁰, § 267 Rz 8).

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Bei Regelgeschäftsjahren kann daher problemlos auf die Angabe nach § 231 Abs 2 Z 1 oder Abs 3 Z 1 zurückgegriffen werden (so auch Nowotny in Straube/Ratka/Rauter³, § 221 Rz 17; Geist in Jabornegg, § 221 Rz 8). Anders stellt sich die Lage bei Rumpfgeschäftsjahren dar. Das Gesetz trifft für diesen Fall keine besondere Vorkehrung, sondern stellt für alle Fälle auf die letzten zwölf Monate vor dem Abschlussstichtag ab. Das bedeutet die Heranziehung der auf zwölf fehlenden Monate aus dem vorangegangenen Geschäftsjahr, wobei Hoch- bzw Durchschnittsrechnungen nach hL und dem Wortlaut der Bestimmung prinzipiell nicht zulässig sind (Nowotny in Straube/Ratka/Rauter³, § 221 Rz 17; Geist in Jabornegg, § 221 Rz 8; Winkeljohann/Lawall in Beck Bil-Komm¹⁰, § 267 Rz 8). Demgegenüber behilft sich die Praxis vielfach mit einer Hochrechnung der Werte des Rumpfwirtschaftsjahres auf ein ganzes Jahr, was gerade bei geänderten Gegebenheiten dem tatsächlichen Wert näherkommen wird als ein Heranziehen von Vorjahresumsätzen (ADS⁶, § 267 Rz 17, wonach eine Hochrechnung für zulässig angesehen wird).

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Folgt ein Rumpfgeschäftsjahr auf eine Um- oder Neugründung, wird bisweilen zwischen Einzel- und Gesamtrechtsnachfolge differenziert (so Nowotny in Straube/Ratka/Rauter³, § 221 Rz 18). Im Ergebnis sollte das keinen Unterschied machen. Es ist auf die Kontinuität abzustellen und immer dann, wenn Umsätze aus Monaten vor dem Um-/Neugründungsakt zugeordnet werden können, sind diese auch in die Berechnung mit einzubeziehen (so auch Geist in Jabornegg, § 221 Rz 9 f). Ansonsten kann vereinfachend auf eine Hochrechnung zurückgegriffen werden.

3. Arbeitnehmeranzahl

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Als drittes Kriterium gilt die Anzahl der Arbeitnehmer, wobei ein Jahresdurchschnitt von 10 bei Kleinstkapitalgesellschaften, von 50 als Abgrenzung zwischen kleiner und mittelgroßer, bzw von 250 Arbeitnehmern als Abgrenzung zwischen mittelgroßer und großer Kapitalgesellschaft vorgesehen ist.

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Der Arbeitnehmerbegriff gem § 221 ist nach hL nicht mit dem arbeitsverfassungsrechtlichen Arbeitnehmerbegriff gleichzusetzen (vgl Nowotny in Straube/Ratka/Rauter³, § 221 Rz 20; Geist in Jabornegg, § 221 Rz 11). Dem ist zu folgen, zumal die Anlehnung an den arbeitsverfassungsrechtlichen Begriff aus dem GmbH-Recht stammt (vgl Nowotny in Straube/Ratka/Rauter³, § 221 Rz 20, unter Verweis auf Reich-Rohrwig, GmbHG-Komm I², Rz 4/31 f), wo es um die Aufsichtsratspflicht, aber nicht um eine erweiterte Verpflichtung zur Rechnungslegung, Offenlegung und Prüfungspflicht geht (zum erhöhten Interesse der Öffentlichkeit an der wirtschaftlichen Lage eines Unternehmens infolge seiner Größe vgl Nowotny in Egger/Ruppe, Reform der Rechnungslegung, 220 ff).

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In Österreich einhellig gesehen werden die Einbeziehung von leitenden Angestellten, von ins Ausland entsandten Arbeitnehmern, sofern sie nicht in ein Dienstverhältnis mit einer anderen Konzerngesellschaft treten, und von Lehrlingen (vgl Nowotny in Straube/Ratka/Rauter³, § 221 Rz 20; Geist in Jabornegg, § 221 Rz 12 f). Nicht einbezogen werden nach hL auch Organmitglieder, da diese in der Regel in freiem Dienstverhältnis zur Gesellschaft stehen und diesen demnach eindeutig keine Arbeitnehmereigenschaft zukommt. Teilzeitmitarbeiter gelten als vollwertige Mitarbeiter und werden nicht aliquot entsprechend ihrer vereinbarten Arbeitszeit mitgerechnet, da nach dem Wortlaut des Gesetzes auf die Anzahl der Arbeitnehmer abzustellen ist, was im Ergebnis der pro Kopf Beschäftigtenzahl entspricht (ähnlich Nowotny in Straube/Ratka/Rauter³, § 221 Rz 20; Winkeljohann/Lawall in Beck Bil-Komm¹⁰, § 267 Rz 12; vom Ergebnis ebenso Geist in Jabornegg, § 221 Rz 14, der das jedoch in den mit einer Aliquotierung verbundenen Komplikationen begründet sieht). Heimarbeiter sind in die Berechnung einzubeziehen, da sie nach dem Zweck der Regelung, wenn auch arbeitsrechtlich umstritten (ablehnend: Floretta/Spielbüchler/Strasser, Arbeitsrecht I³, 35, 51; Schwarz/Löschnigg, Arbeitsrecht, 168 ff), zu den Dienstnehmern des einzuordnenden Unternehmens zählen (so auch Nowotny in Straube/Ratka/Rauter³, § 221 Rz 20; Wagenhofer/Groß in Zib/Dellinger, § 221 Rz 46; Bertl/Fraberger, RWZ 1994, 311; aA Geist in Jabornegg, § 221 Rz 11 unter Berufung auf die mangelnde Arbeitnehmereigenschaft). Leiharbeitnehmer betreffend komme es nach Nowotny (in Straube/Ratka/Rauter³, § 221 Rz 20) wiederum im Gegensatz zu den Heimarbeitern auf die arbeitsrechtliche Betrachtung an, wonach jene infolge der Zuordnung zum Leiharbeitgeber diesem, aber nicht dem Unternehmen, für das sie tätig werden, zuzurechnen seien. Geist (in Jabornegg, § 221 Rz 13) argumentiert, dass für die Beurteilung vor allem auf die Dauer der Leihe vor dem Hintergrund des Missbrauchs abzustellen sei. Faktum, ist, dass in der Praxis wohl zu überprüfen ist, welche Rolle den Leiharbeitnehmern im Unternehmen tatsächlich zukommt. Eine längere Dauer ihrer Anstellung (wovon bei einer mehr als halbjährigen Dauer auszugehen ist) gilt als starkes Indiz für eine Einbeziehung in die Arbeitnehmerzahl des Unternehmens, für das sie tätig werden. Ruhende Arbeitsverhältnisse (Karenz nach dem Mutterschutzgesetz, Präsenzdiener) fallen nicht in die Berechnung, was schon mit der (befristeten) Vertretung durch Ersatzkräfte, die ihrerseits wieder einbezogen werden, gerechtfertigt erscheint.

27

Durchschnitt der Arbeitnehmer: Das Gesetz spricht vom Jahresdurchschnitt der Anzahl der Arbeitnehmer. Es ist also nicht eine stichtagsbezogene, sondern die Durchschnittsgröße heranzuziehen. Für die Berechnung des Jahresdurchschnitts ist nach Abs 6 die Zahl der Arbeitnehmer aller Monatsletzten aufzusummieren und durch die Anzahl der Monate zu dividieren. Anders hingegen die deutsche Rechtslage, nach der schon von Gesetzes wegen auf den vierten Teil der zu den Quartalen beschäftigten Arbeitnehmer einschließlich der im Ausland Beschäftigten abzustellen ist, wobei es allein auf die arbeitsrechtlichen Verhältnisse zum Quartalsstichtag ankommt. Ob bzw wie lange ein Arbeitsverhältnis danach noch andauert, bleibt für die Beurteilung ohne Belang (vgl dazu näher Winkeljohann/Lawall in Beck Bil-Komm¹⁰, § 267 Rz 12).

28

Neugründung und Umgründung: Die besondere Problematik in diesem Zusammenhang ergibt sich aus der Handhabung von Rumpfwirtschaftsjahren. Bei Neugründungen ist hier nach dem Gesetzeswortlaut auf das Geschäftsjahr abzustellen. Bei Umgründungen sind für den Fall eines Rumpfgeschäftsjahres zu den selbiges umfassenden Monaten jene der bisherigen Rechtsträger (aufnehmende und übertragende Gesellschaft) hinzuzurechnen, um auf zwölf Monate zu kommen (so Nowotny in Straube/Ratka/Rauter³, § 221 Rz 22, 18; Bertl/Fraberger, RWZ 2000, 214). Danach kann wiederum der Durchschnitt des Geschäftsjahres gebildet werden (mit Anknüpfung an den „Monatsletzten innerhalb des GJ“ Wagenhofer/Groß in Zib/Dellinger, § 221 Rz 48 f; Hochreiter in Jabornegg/Artmann², § 221 Rz 18, der ausschließlich auf die Anzahl der Monate des Rumpfgeschäftsjahres abstellt).

4. Unternehmen von öffentlichem Interesse

29

Nach Abs 3 werden große Kapitalgesellschaften als jene Gesellschaften definiert, die mindestens zwei der drei Schwellenwerte für mittelgroße Gesellschaften überschreiten. Mit dem RÄG 2014 gelten die in § 189a Z 1 definierten „Unternehmen von öffentlichem Interesse“ stets als groß im Sinne dieser Rechtsvorschrift. Damit wurde die bisherige Regel ersetzt, wonach bestimmte börsenotierte Gesellschaften stets als groß im Sinne dieser Rechtsvorschrift galten. § 221 Abs 3 setzt Art 40 der Bilanzrichtlinie um.

30

Bis zur Anpassung durch das RÄG 2014 galten bestimmte börsenotierte Gesellschaften per se als große Gesellschaften. Die Begriffsdefinition der börsenotierten Gesellschaften wurde in Anpassung an § 53a der 4. Richtlinie neu gefasst. Als börsenotierte Gesellschaften im Sinne dieser Bestimmung galten danach Kapitalgesellschaften, deren Aktien oder andere Wertpapiere (in der Praxis vor allem Schuldverschreibungen) an einem geregelten Markt im Sinne des § 2 Z 37 BWG oder einem anerkannten, für das Publikum offenen, ordnungsgemäß funktionierenden Wertpapiermarkt in einem Vollmitgliedstaat der OECD zum Handel zugelassen sind. Das entspricht auch der Definition der Börsenotierung gem § 65 Abs 1 Z 8 AktG (Erwerb eigener Aktien).

30a

Der Kreis der Unternehmen, die von Gesetzes wegen als groß gelten, wurde von den kapitalmarktorientierten Unternehmen auf Unternehmen von öffentlichem Interesse gem § 189a Z 1 lit a bis d (Details siehe Dokalik/Hirschler, § 189a Z 1) erweitert. Diese nunmehr per se großen Kapitalgesellschaften umfassen neben kapitalmarktorientierten Unternehmen (lit a) Kreditinstitute (lit b) und Versicherungen (lit c) sowie sonstige mit Bundesgesetz als Unternehmen von öffentlichem Interesse bezeichnete Unternehmen (lit d), wie die Wiener Börse AG (WBAG). Kapitalmarktorientierte Unternehmen sind nicht gleichbedeutend mit dem früheren Begriff der Gesellschaft, „deren Aktien oder andere von ihr ausgegebene Wertpapiere an einem geregelten Markt im Sinne des § 1 Abs. 2 BörseG oder an einem anerkannten, für das Publikum offenen, ordnungsgemäß funktionierenden Wertpapiermarkt in einem Vollmitgliedstaat der OECD zum Handel zugelassen sind“. Generell sind neben Kapitalgesellschaften auch sonstige Personengesellschaften und Genossenschaften umfasst. Kapitalmarktorientierte Unternehmen sind Unternehmen, deren übertragbare Wertpapiere (Aktien oder Schuldverschreibungen) zum Handel an einem geregelten Markt eines Mitgliedstaates der EU oder des EWR zugelassen sind. Unternehmen mit Drittstaaten-Listings (bspw in den USA) fallen nicht unter diese Bestimmung.

31

Das von der WBAG (Wiener Börse AG) betriebene Segment Amtlicher Handel gilt als geregelter Markt im Sinne des § 1 Abs 2 BörseG, nicht jedoch der ungeregelte Dritte Markt. Der Dritte Markt wird von der Wiener Börse als multilaterales Handelssystem (MTF) betrieben.

Abb 1: Märkte der Wiener Börse AG (Quelle: Marktsegmentierung der Wiener Börse AG, 3.12.2018)

32

Ein geregelter Markt im Sinne von § 2 Z 37 BWG ist ein Markt für Finanzinstrumente, der in das Verzeichnis der geregelten Märkte gem Art 16 der EU-Richtlinie 93/22/EWG über Wertpapierdienstleistungen eingetragen ist. Das Verzeichnis der geregelten Märkte ist der EU-Kommission von nationaler Seite zu übermitteln und die EU-Kommission ist nach EU-Richtlinie 93/22/EWG dazu verpflichtet, die ihr mitgeteilten und von den zuständigen Behörden der Mitgliedstaaten als der Definition „geregelter Markt“ entsprechend anerkannten Märkte zu veröffentlichen. Die nach dem früheren Wortlaut des § 221 Abs 3 anderen anerkannten, für das Publikum offenen und ordnungsgemäß funktionierenden Wertpapiermärkte in OECD-Staaten sind nunmehr nicht mehr einbezogen. Der Zweck der automatischen Qualifizierung börsenotierter Gesellschaften als groß im Sinne dieser Bestimmung liegt darin, dass für kapitalmarktorientierte Gesellschaften größenabhängige Erleichterungen nicht in Betracht kommen. Der Wertpapierhandel und das Informationsbedürfnis der Anleger führen zur automatischen Einstufung als große Gesellschaft, was seit dem RÄG 2014 nicht für den Handel von Wertpapieren der Gesellschaft außerhalb des EU- oder EWR-Raumes gilt.

33

Kapitalgesellschaften mit Wertpapieren am Dritten Markt gelten nur bei Erfüllung der entsprechenden Größenkriterien über einen zweijährigen Beobachtungszeitraum als große Gesellschaften, die Börsenotierung am Dritten Markt reicht für diese Qualifizierung nicht aus.

34

Rechtsfolgen der Börsenotierung: Von Gesetzes wegen gelten kapitalmarktorientierte Unternehmen gem § 189a Z 1 lit a infolge ihrer Börsenotierung am geregelten Markt im EU/EWR-Raum stets als groß. Das bedeutet, das besondere Publizitätsinteresse der Aktionäre und der Öffentlichkeit an börsenotierten Gesellschaften führt zu einer sofortigen Anwendbarkeit der Rechtsfolgen für börsenotierte (= große) Gesellschaften noch im Jahr der Börsezulassung. Ebenso resultiert daraus die sofortige Anwendung der Vorschriften für Offenlegung und Veröffentlichung großer Gesellschaften. Umgekehrt führt das aber bei Wegfall der Börsenotierung zum sofortigen Wegfall der Rechtsfolgen schon am ersten Bilanzstichtag. Die Fiktion der großen Kapitalgesellschaft hat somit ihre Berechtigung verloren und es kommt hinsichtlich des Eintrittszeitpunkts der Rechtsfolgen zu sofortigen Anwendung. Falls in den beiden dem Stichtag des Jahres, in dem die Börsenotierung weggefallen ist, vorangehenden Perioden zwei der Größenmerkmale für mittelgroße Gesellschaften überschritten waren, bleibt es weiterhin bei der Qualifikation als große Gesellschaft samt allen damit verbundenen Rechtsfolgen (so auch Nowotny in Straube/Ratka/Rauter³, § 221 Rz 37; Geist in Jabornegg, § 221 Rz 18).

5. Aktiengesellschaften als Mutterunternehmen

34a

Mit dem RÄG 2014 und Inkrafttreten des Abs 4a hat sich die Berechnung der Schwellenwerte bei Aktiengesellschaften, die Mutterunternehmen iSd § 189a Z 6 sind, grundlegend geändert. Gem § 189a Z 6 sind das Unternehmen, die ein oder mehrere Tochterunternehmen iSd § 244 beherrschen. Zur Berechnung der Schwellenwerte sind diesfalls neben den Größenmerkmalen aus dem Einzelabschluss des Mutterunternehmens auch die Größenmerkmale beherrschter Tochterunternehmen für die Bestimmung der Größenkriterien des Mutterunternehmens zu berücksichtigen. Vor dem Hintergrund der Bilanzrichtlinie war die Intention des Gesetzgebers mit dieser Bestimmung zu verhindern, dass typische Holdinggesellschaften mit hoher Bilanzsumme, aber geringen Umsätzen und geringer Arbeitnehmeranzahl nur einen sehr eingeschränkten Anhang offenlegen müssten. Etwaige Befreiungen von der Aufstellung des Konzernabschlusses spielen für die Berechnung ebenso keine Rolle (ErlRV 367 BlgNR 25. GP, 9). Mutterunternehmen iS dieser Bestimmung liegen auch im Fall von andere Unternehmen (Enkel) beherrschenden Zwischenholdinggesellschaften vor, nicht nur im Fall der obersten Muttergesellschaft eines Konzerns (so Hochreiter in Jabornegg/Artmann², § 221 Rz 25). Gem § 906 Abs 28 ist Abs 4a erstmals auf Geschäftsjahre anzuwenden, die nach dem 31.12.2015 beginnen.

34b

Das Wahlrecht in Abs 4a, die Berechnung auf konsolidierter (Nettomethode) oder aggregierter Basis (Bruttomethode) vorzunehmen, ist analog zu § 246 zu verstehen. Je nach Methode ist die Berechnung der in Euro ausgedrückten Größenmerkmale nach Bereinigung (konsolidiert) oder vor Bereinigung um konsolidierungspflichtige Tatbestände vorzunehmen (aggregiert). Die Berechnung der durchschnittlichen Arbeitnehmeranzahl kann bei beiden Methoden nur als Ergebnisgröße aus der durchschnittlichen Arbeitnehmeranzahl beim Mutterunternehmen und den jeweiligen Tochterunternehmen angesehen werden. Das Wahlrecht zwischen konsolidierter und aggregierter Berechnung stellt keine Bilanzierungs- oder Bewertungsmethode dar und kann von Jahr zu Jahr neu ausgeübt werden. Innerhalb desselben Jahres muss allerdings die gewählte Methode (Brutto- oder Nettomethode) in sich geschlossen und kontinuierlich angewendet werden, das bedeutet Umsatzerlöse und Bilanzsumme sind nach derselben Methode zu berechnen (vgl mit weiteren Verweisen Casey in Hirschler, Bilanzrecht Band 2, § 246 Rz 17).

34c

Hinsichtlich der erfassten Unternehmen ist auf einen fiktiven Konsolidierungskreis abzustellen wie das nach hL bei der Einordnung nach § 246 hinsichtlich Konzernabschluss erfolgt, da die Berechnung nur auf Basis jener Unternehmen erfolgt, die auch tatsächlich in den Konzernabschluss einbezogen werden (Grottel/Kreher in Beck Bil-Komm¹⁰,§ 293 Rz 13; ADS, § 293 Rz 18; Casey in Hirschler, Bilanzrecht Band 2, § 246 Rz 18; aA Hochreiter in Jabornegg/Artmann², § 221 Rz 26, um die Steuerungsfunktion durch den Konsolidierungskreis auszuschließen: dieses Problem ist insofern von geringer Tragweite, da hinsichtlich der Einbeziehungswahlrechte Bilanzkontinuität zu wahren ist).

34d

Schwellenwerte: Abs 4a idF RÄG 2014 normiert in Umsetzung von Art 3 Abs 12 iVm Erwägungsgrund 12 2. Satz Bilanzrichtlinie 2013/34/EU vom 26.6.2013 hinsichtlich der in Zahlen ausgedrückten Schwellenwerte von Mutterunternehmen in Form einer Aktiengesellschaft eine Berechnung auf konsolidierter bzw aggregierter Basis; welche der beiden Optionen zugrunde gelegt wird, bleibt dem Unternehmen vorbehalten. Diese Berechnung gilt ausschließlich für Mutterunternehmen in Form einer Aktiengesellschaft und wird Auswirkungen auf reine Holdinggesellschaften haben, die eine hohe Bilanzsumme, aber geringe Umsatzerlöse und wenig Mitarbeiter haben. Holdinggesellschaften in Form einer GmbH mit vergleichbaren Schwellenwerten sind weiterhin als kleine Kapitalgesellschaften zu qualifizieren, die eingeschränkte Anhangangaben machen müssen, keinen Lagebericht aufzustellen haben und auch keiner Abschlussprüfungspflicht unterliegen. Ebenso finden die Angaben zur Eigenkapitalstruktur gem § 241 idF RÄG 2014 keine Anwendung. Insofern hat der nationale Gesetzgeber zwar eine Vielzahl an Holdinggesellschaften erfasst, aber dennoch einen gewissen Gestaltungsspielraum offen gelassen, der in der Bilanzrichtlinie Deckung findet (Art 3 Abs 12 spricht von „Mutterunternehmen […] können“). Die Materialien stellen klar, dass eine Aktiengesellschaft auch dann als Mutterunternehmen gilt, wenn in Anwendung der § 246 bzw 249 kein Konzernabschluss aufgestellt wird (vgl ErlRV 367 BlgNR 25. GP zum RÄG 2014, § 221 Abs 4a). Zahlreiche bisher als klein eingeordnete Holdinggesellschaften in Form einer Aktiengesellschaft werden daher in Hinkunft Jahresabschlüsse nach den Regeln für mittelgroße oder große Kapitalgesellschaften aufzustellen haben, sofern auf konsolidierter bzw aggregierter Basis die entsprechenden Schwellenwerte erreicht werden. § 906 Abs 29, die Übergangsbesetimmung zum rückwirkenden Beobachtungszeitraum für den Eintritt der Rechtsfolgen, nimmt nicht Bezug auf Abs 4a betreffend Mutterunternehmen (vgl dazu Nowotny in Straube/Ratka/Rauter³, § 221 Rz 37/7).

D. Rechtsfolgen der Größenmerkmale

35

Mit dem RÄG 2014 wurden die bisherigen Z 1 zu den allgemeinen Rechtsfolgen und Z 2 zu den Rechtsfolgen bei Um-/Neugründung außer der rechtsformwechselnden Umwandlung sowie Teil-/Betriebsaufgabe zu einem Absatz zusammengefasst. Das Verhältnis zwischen den beiden Tatbeständen, allerdings noch zu § 221 Abs 4 Z 1 und Z 2, veranschaulicht der OGH (OGH 27.5.2004, 6 Ob 66/04f) entsprechend dem Zweck der beiden Regelungen: Die allgemeine Regel in Z 1 soll bewirken, dass nur nachhaltige Änderungen in der Größe einer Kapitalgesellschaft Rechtsfolgen auslösen („Stetigkeitsprinzip“). Z 2 hingegen sieht für den Fall schlagartiger und nachhaltiger Änderungen eine Verkürzung des Beobachtungszeitraumes vor.

1. Grundregel

36

Nach der Grundregel gem § 221 Abs 4 1. Fall zum Eintritt der Rechtsfolgen ist vorgesehen, dass diese im Regelfall ab dem Folgegeschäftsjahr eintreten, wenn die Größenkriterien an den Abschlussstichtagen von zwei aufeinander folgenden Geschäftsjahren über- bzw unterschritten werden. Es ist dabei irrelevant, ob zu den beiden Stichtagen unterschiedliche Größenkriterien einer Klasse überschritten sind (dh beispielsweise Überschreiten der Bilanzsumme und der Umsatzerlöse in Jahr 1, Überschreiten der Bilanzsumme und der Arbeitnehmeranzahl in Jahr 2). In diesem Punkt wird keine Kontinuität verlangt, ein zweimaliges Überschreiten von zwei Merkmalen ist ausreichend. Anders ist die Rechtslage nach § 267 Abs 4 dHGB, wonach die Rechtsfolgen bereits im zweiten Jahr eintreten, wenn die Merkmale an den Abschlussstichtagen von zwei aufeinander folgenden Geschäftsjahren über- oder unterschritten werden (vgl dazu Winkeljohann/Lawall in Beck Bil-Komm¹⁰, § 267 Rz 14 ff).

37

Ein einmaliges Über- oder Unterschreiten der Größenmerkmale bleibt ohne Konsequenzen für die eingetretenen Rechtsfolgen. Das bedeutet Folgendes: Eine Gesellschaft erfüllt zu zwei aufeinander folgenden Bilanzstichtagen die Merkmale einer kleinen Gesellschaft, ist daher im dritten Jahr mit den für eine kleine Gesellschaft geltenden Rechtsfolgen belegt. In diesem dritten Jahr werden zwei der Größenmerkmale überschritten, im vierten Jahr wieder nicht, es bleibt daher bei der Einordnung als kleine Gesellschaft. Umgekehrt ist eine als (mittel-)groß eingeordnete Gesellschaft, die nach dieser Einordnung abwechselnd klein und (mittel-)groß ist, weiter als (mittel-)groß zu qualifizieren.

38

Es ist zu beachten, dass das Vorliegen der Kriterien für die nächstgrößere Kapitalgesellschaft die kleinere Form einschließt. Das bedeutet, bei einem Aufeinanderfolgen des Vorliegens der Merkmale für eine mittelgroße Gesellschaft im ersten Jahr und eine große Gesellschaft im zweiten Jahr treffen im dritten Jahr die Rechtsfolgen für die mittelgroße Kapitalgesellschaft zu (vgl Nowotny in Straube/Ratka/Rauter³, § 221 Rz 25/1), da vom Zweck der Bestimmung die Kriterien für große Kapitalgesellschaften auch jene der mittelgroßen umfassen. Eine Gesellschaft wäre daher als mittelgroß zu qualifizieren, obwohl sie deren Merkmale nicht an einem der beiden aufeinander folgenden Stichtagen überschritten hat (ähnlich Winkeljohann/Lawall in Beck Bil-Komm¹⁰, § 267 Rz 18).

39

Rechtsformwechsel: § 221 Abs 4 trifft keine Aussage zu einem Wechsel der Rechtsform, sondern nur zu den Rechtsfolgen, die an das Vorliegen bestimmter Größenmerkmale geknüpft werden. Die Identität der Rechtsform an zwei aufeinander folgenden Stichtagen ist nicht erforderlich. Rechtsformspezifische Änderungen werden sofort anwendbar; so sind auf eine GmbH nach formwechselnder Umwandlung in eine AG sofort die aktienrechtlichen Vorschriften anzuwenden. Der Umgründungsbegriff in § 221 Abs 4 Z 2 entspricht § 202 Abs 2 und ist auf die formwechselnde Umwandlung nicht anwendbar (siehe auch Geist in Jabornegg, § 221 Rz 26; Geist, Umgründungen und rechnungslegungsrechtliche Größenklassen, wbl 2001, 358 ff).

2. Um- und Neugründung

40

Abs 4 2. Fall regelt die bei den gem § 202 Abs 2 UGB in Art I bis VI UmgrStG erfassten Umgründungsvorgängen Verschmelzung, Umwandlung, Einbringung, Zusammenschluss, Realteilung und Spaltung eintretenden Rechtsfolgen sowie die Rechtsfolgen bei Teil-/Betriebsaufgabe. Der Gesetzgeber hatte bis zum RÄG 2014 den Eintritt der Rechtsfolgen für das dem Jahr der Um- oder Neugründung folgende Jahr normiert. Dieser erste Abschlussstichtag entspricht nicht dem Umgründungsstichtag, sondern dem ersten darauf folgenden Stichtag (vgl auch Nowotny in Straube/Ratka/Rauter³, § 221 Rz 28). Welche Rechtsfolgen für den ersten Bilanzstichtag gelten, ließ diese Formulierung offen.

41

Im Gegensatz zur deutschen Rechtslage gem § 267 Abs 4 dHGB, wonach die Rechtsfolgen entsprechend den Größenmerkmalen „am ersten Abschlussstichtag nach der Umwandlung oder Neugründung“ eintreten, kamen diese gem § 221 Abs 4 Z 2 bei Um- und Neugründungen erst im Folgegeschäftsjahr zur Anwendung, wenn sie am ersten Abschlussstichtag nach der Um- oder Neugründung gegeben sind. Abweichend vom strengen Wortlaut stellt der OGH (OGH 27.5.2004, 6 Ob 66/04f) auch in diesem Fall auf eine gewisse Nachhaltigkeit ab und sieht beim erstmaligen Vorliegen der Merkmale zum ersten Stichtag nach der Umgründung das erforderliche Merkmal der Nachhaltigkeit des Vermögenszuwachses nicht erfüllt. Beim zugrunde liegenden Sachverhalt erreichte die Gesellschaft zum ersten Stichtag nach der Umgründung die Größenmerkmale einer mittelgroßen Kapitalgesellschaft, davor und danach lagen jene einer kleinen vor. Der Gesetzeswortlaut ist für die Einordnung zum zweiten Bilanzstichtag nach dem Umgründungsvorgang klar, problematisch blieb hingegen die Einordnung am ersten Stichtag.

42

Umgründungen: Der Gesetzgeber hat mit dem RÄG 2014 auf umfangreiche literarische Auseinandersetzungen (vgl Casey in Vorauflage, § 221 Rz 42 ff, 45; Nowotny in Straube/Ratka/Rauter³, § 221 Rz 29 unter Verweis auf Geist, SWK 1998, W 169 f; Wagenhofer/Groß in Zib/Dellinger, § 221 Rz 60 ff; Pircher/Partl, RWZ 2000, 69; Geist in Jabornegg, § 221 Rz 26 iVm 24; Geist, wbl 2001, 358 ff; Wagenhofer, RdW 1997, 705; Lauß, RWZ 2000, 66 f) zur Einordnung am ersten Stichtag reagiert und nunmehr ein Eintreten der Rechtsfolgen bereits für den ersten Abschlussstichtag nach der Umgründung normiert.

43

Der Eintritt der Rechtsfolgen für das erste Jahr nach der Umgründung wurde vor dem RÄG 2014 in der Literatur unterschiedlich gesehen. Nowotny/M. Tichy (in Straube² § 221 Rz 29) stellten auf den aufnehmenden Rechtsträger und somit implizit auf § 221 Abs 4 Z 1 ab (so auch Pircher/Partl, RWZ 2000, 69). Das erschien zwar konsequent, konnte aber auch zur rechtspolitisch kritisierbaren Situation führen, dass das Vermögen einer großen Gesellschaft von einer kleinen aufgenommen wird und daher zum auf die Umgründung folgenden Bilanzstichtag die für die kleine Gesellschaft geltenden Rechtsfolgen anzuwenden gewesen wären. Der OGH hält in 6 Ob 163/99k vom 25.11.1999 fest, dass „zumindest bei Verschmelzungen, die zu einer Gesamtrechtsnachfolge geführt haben und bei denen auf den aufnehmenden Rechtsträger ohne Verschmelzungsvorgang jedenfalls § 221 Abs 4 Z 1 HGB anzuwenden wäre, diese Bestimmung auch für den Jahresabschluss nach Verschmelzung heranzuziehen“ sei.

44

Geist differenzierte danach, wie viele Geschäftsjahre seit der Neugründung des aufnehmenden Rechtsträgers verstrichen sind, und lässt in Abhängigkeit davon entweder Abs 4 Z 1 oder Z 2 zur Anwendung kommen (Geist in Jabornegg, § 221 Rz 26 iVm 24; Geist, wbl 2001, 358 ff). Für das erste Geschäftsjahr sieht er nach einer Spaltung durch Neugründung jedenfalls die Aufstellung eines vollständigen Anhangs und Prüfungspflicht vor, da grundsätzlicher gesetzlicher Anknüpfungspunkt das Vorliegen einer Kapitalgesellschaft sei und die entsprechenden größenklassenabhängigen Erleichterungen erst bei Vorliegen der Voraussetzungen eintreten würden. Hinsichtlich der Offenlegung gilt nach dieser Ansicht die Relevanz der Größenkriterien bereits am ersten Abschlussstichtag. Das kann auch zu rechtspolitisch unerwünschten und inkonsistenten Konsequenzen führen. Hinsichtlich anderer Umgründungsvorgänge stellte Geist (in Jabornegg, § 221 Rz 26) auf den aufnehmenden Rechtsträger ab.

45

Rechtspolitisch wünschenswert, aber nach der Rechtslage vor dem RÄG 2014 nicht aus dem Gesetz ableitbar war eine Orientierung an § 267 Abs 4 2. Satz dHGB, wonach es bei „Umwandlungen und Neugründungen“ bereits im ersten Jahr zum Eintritt der Rechtsfolgen entsprechend der zu diesem Bilanzstichtag vorliegenden Größenkriterien kommt (so auch Wagenhofer, RdW 1997, 705; dagegen Lauß, RWZ 2000, 66 f, der sich ohne weitere Differenzierung für das erste Jahr allein auf den Wortlaut stützt). Aus Sicht der Praxis und auch unter Beachtung der Schutzwürdigkeit Dritter (die zugegebenermaßen aber generell infolge der Zeitverzögerung beim gesetzlich angeordneten Rechtsfolgeneintritt nach zwei Jahren nicht unmittelbar berücksichtigt wird) sollte bereits am ersten Stichtag nach dem Umgründungsvorgang entgegen dem unklaren Gesetzeswortlaut aber nach dem Zweck der involvierten Bestimmungen auf die tatsächlichen Gegebenheiten abgestellt werden, und zwar unabhängig davon, ob diese im Weg der Einzel- oder Gesamtrechtsnachfolge erfolgt ist.

46

Der Gesetzgeber hat die Situation mit dem RÄG 2014 nunmehr klargestellt. Nach den ErlRV (367 BlgNR 25. GP zum RÄG 2014, § 221 Abs 4) wird zur erstmaligen Anwendung von den Rechtsfolgen nach Abs 4 gem Übergangsbestimmung § 906 Abs 28 beispielhaft ausgeführt: Unterschreitet eine Gesellschaft durch Spaltung in 2016 die Schwellenwerte einer mittelgroßen Gesellschaft, so kann sie den Jahresabschluss für 2016 bereits für eine kleine Gesellschaft erstatten. Überschreitet die Gesellschaft aufgrund einer Verschmelzung die Schwellenwerte für eine mittelgroße Gesellschaft, so hat sie den Jahresabschluss für 2016 als große Gesellschaft aufzustellen.

47

Neugründungen: Der Gesetzgeber hat mit dem RÄG 2014 auf umfangreiche literarische Auseinandersetzungen (vgl Casey in Vorauflage, § 221 Rz 42 ff, 45; Nowotny in Straube/Ratka/Rauter³, § 221 Rz 31; Wagenhofer/Groß in Zib/Dellinger, § 221 Rz 60 ff; Reich-Rohrwig, EU-GesRÄG, 21; Geist in Jabornegg, § 221 Rz 24; Geist, SWK 1998, W 173 ff; Wagenhofer, RdW 1997, 705 f) zur Einordnung am ersten Stichtag reagiert und nunmehr ein Eintreten der Rechtsfolgen bereits für den ersten Abschlussstichtag nach der Neugründung normiert.

48

Nach einem Teil der Lehre galten am ersten Bilanzstichtag die Vorschriften für kleine Kapitalgesellschaften, da nach dieser Ansicht § 221 Abs 4 Z 2 ein „Hineinwachsen“ in höhere Rechnungslegungs-, Prüfungs- und Offenlegungsstandards vorgesehen hatte (vgl Nowotny/M. Tichy in Straube/Ratka/Rauter³, § 221 Rz 31; Reich-Rohrwig, EU-GesRÄG, 21). Nach anderer Ansicht (Geist in Jabornegg, § 221 Rz 24; Geist, SWK 1998, W 173 ff) galten am ersten Bilanzstichtag nach einer Neugründung hinsichtlich Anhangangaben und Prüfungspflicht die Rechtsfolgen einer großen Kapitalgesellschaft, da nach dieser Meinung nicht von einem „Hineinwachsen“, sondern vielmehr von einem „Verdienen“ der Erleichterungen ausgegangen wurde. Lediglich hinsichtlich der Offenlegung argumentierte Geist (SWK 1998, W 173 ff), dass die Erfüllung der Größenkriterien am ersten Abschlussstichtag bereits für diesen Stichtag als relevant anzusehen sei.

49

Aus dem Wortlaut des Gesetzes war für die Behandlung des ersten Abschlussstichtages keine Regel abzuleiten. Aus Sicht der Praxis galt das zum ersten Stichtag nach der Umgründung Ausgeführte: die Orientierung an § 267d HGB, wonach es bereits im ersten Jahr zum Eintritt der Rechtsfolgen entsprechend der zu diesem Bilanzstichtag vorliegenden Größenkriterien kommt (so bereits Wagenhofer, RdW 1997, 705 f). Der Gesetzgeber hat mit dem RÄG eine entsprechende Klarstellung für Neugründungen vorgenommen.

49a

Die ErlRV stellen klar, dass der sofortige Eintritt der Größenklassen zum ersten Abschlussstichtag nach der Neugründung der Gesellschaft ein erforderliches „Hineinwachsen“ und damit eine Einstufung als Kleinstgesellschaft am ersten Abschlussstichtag der neu gegründeten Gesellschaft verhindern sollen (367 BlgNR 25. GP zum RÄG 2014, § 221 Abs 4). Sie verweisen aber auch darauf, dass § 221 Abs 4 gem § 906 Abs 28 erstmals auf Unterlagen der Rechnungslegung anzuwenden ist, die nach dem 31.12.2015 beginnen. Besondere Praxisrelevanz haben die Überlegungen bei neu gegründeten Kleinstgesellschaften gem § 221 Abs 1a. Erfolgt die Neugründung 2016, gilt die Gesellschaft zum ersten Abschlussstichtag 2016 als Kleinstgesellschaft mit allen verbundenen Rechtsfolgen. Wird die Gesellschaft 2015 neu gegründet, kommt § 221 Abs 4 streng genommen nach den Übergangsvorschriften noch nicht zur Anwendung. Zu diesem Ergebnis kommt auch G. Müller (in RWZ 2015, 229), der bei Neugründung 2015 von der erstmaligen Einordnung als Kleinstkapitalgesellschaft bei Vorliegen der Merkmale an zwei Abschlussstichtagen, nämlich erstmals 2017, ausgeht, die neu gegründete Gesellschaft daher bis 2017 als kleine Gesellschaft qualifizieren würde und rechtspolitisch eine Klarstellung in den Übergangsbestimmungen fordert. Eine strenge Wortinterpretation der Übergangsbestimmungen führt zu eben diesem Ergebnis, da § 906 Abs 28 ausdrücklich die Anwendung von § 224 Abs 4 idF RÄG 2014 erst für Geschäftsjahre, die nach dem 31.12.2015 beginnen, anordnet. Die ErlRV (367 BlgNR 25. GP zum RÄG 2014, § 221 Abs 4) nehmen allerdings ausdrücklich auf Abs 4 und die bisherige gesetzliche Anordnung Bezug, wonach die Rechtsfolgen der Größenmerkmale auch im Fall einer Umgründung oder Neugründung erst ab dem folgenden Geschäftsjahr eintreten, und bezeichnen diese unter Bezugnahme auf die Orientierung an § 267 Abs 4 S 2 dHGB als „Redaktionsversehen“. Nach dem Willen des Gesetzgebers und dem Zweck der Neuregelung im Sinne einer Verwaltungsvereinfachung könnte daher bei Kleinstgesellschaften, die 2015 gegründet werden, bereits zum ersten Abschlussstichtag von der Einordnung als Kleinstgesellschaft ausgegangen werden, um Härtefälle zu vermeiden.

50

(Teil-)Betriebsaufgabe: Von der Aufgabe eines Betriebes oder Teilbetriebes spricht man bei Betriebsstilllegung, bei Veräußerung und bei Verpachtung. Bei einem Unterschreiten der Größenmerkmale durch (Teil-)Betriebsaufgabe um mindestens die Hälfte der Größenmerkmale treten die Rechtsfolgen seit dem RÄG 2014 bereits am ersten Abschlussstichtag nach der (Teil)Betriebsaufgabe ein und nicht erst mit dem nächsten Bilanzstichtag wie bisher. Auch hier hat der Gesetzgeber Klarheit geschaffen.

51

Sonstiges: Vorgänge wie Unternehmenskauf, Anwachsung und Sacheinlage sind im Gesetz nicht ausdrücklich angeführt. Insbesondere kann kein Analogieschluss zu den taxativ aufgezählten Umgründungsvorgängen gezogen werden (vgl auch Nowotny in Straube/Ratka/Rauter³, § 221 Rz 34). Der Unternehmenskauf ist vom Verkauf eines Teilbetriebes zu unterscheiden (siehe dazu Rz 50). Im Ergebnis dürfte es zu einer Anwendung der in § 221 Abs 4 1. Fall normierten Grundregel kommen.

II. Kommentierung IFRS

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Das Konzept einer Einteilung der Kapitalgesellschaften in Abhängigkeit von bestimmten Größenmerkmalen ist den internationalen Rechnungslegungsvorschriften fremd. Ausnahmen sind nach IFRS 8 – Segment Reporting und nach IAS 33 – Earnings per Share vorgesehen, die ausdrücklich für börsenotierte Unternehmen vorgeschrieben sind. Grundsätzlich kommt aber auch nach IFRS das Wesentlichkeitskonzept („materiality“) zur Anwendung, was zu gewissen größenabhängigen Erleichterungen führen kann. Der Materiality-Grundsatz ist in IAS 1.11 sowie IAS 8.5 normiert (vgl Casey in Deloitte, IFRS Handbuch², 242, 270). Der am 9.7.2009 vom IASB veröffentlichte „IFRS for Small and Medium Sized Entities (IFRS for SMEs)“ in der Fassung vom 21.5.2015 wurde speziell für kleine und mittelgroße Unternehmen (KMU) entwickelt mit dem Ziel der Vereinfachung und internationalen Vergleichbarkeit von Abschlüssen von KMUs. Derzeit bestehen keine Umsetzungsbestrebungen auf nationaler bzw auf EU-Ebene (vgl Nowotny in Straube/Ratka/Rauter³, § 221 Rz 42).

III. Kommentierung Steuerrecht

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Die unternehmensrechtliche Einteilung in Größenklassen hat, vergleichbar den Regeln gem § 267 dHGB (siehe Winkeljohann/Lawall in Beck Bil-Komm¹⁰, § 267 Rz 32), keine steuerliche Bedeutung.

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Kapitalgesellschaften nach § 221 sind uneingeschränkt rechnungslegungspflichtig und als Unternehmer kraft Rechtsform gem § 2 UGB im Firmenbuch zu protokollieren. Die steuerliche Gewinnermittlung richtet sich nach § 5 EStG, sofern Einkünfte aus Gewerbebetrieb vorliegen (dazu näher Bertl/Hirschler, SWK 2004, W 17).

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§ 5 Abs 1 EStG sieht für die steuerliche Gewinnermittlung die Maßgeblichkeit der unternehmensrechtlichen Grundsätze der ordnungsmäßigen Bilanzierung vor, sofern der Steuerpflichtige ein im Firmenbuch protokollierter Unternehmer ist, der Einkünfte aus Gewerbebetrieb bezieht. Mangelt es an einer der beiden Voraussetzungen, und zwar unabhängig davon, ob rechtmäßig oder nicht, kommt es zu keiner Anwendung von § 5 EStG, sondern zur steuerlichen Gewinnermittlung nach § 4 Abs 1 oder Abs 3 EStG. § 4 Abs 1 gelangt immer dann zur Anwendung, wenn nach unternehmensrechtlichen oder anderen gesetzlichen Vorschriften bzw freiwillig Bücher geführt, oder die Buchführungsgrenzen nach § 125 BAO überschritten werden.