§ 273 Prüfungsbericht

Hinweis:

Diese Kommentierung stellt die persönliche Meinung der Autorin dar.

Übersicht der Kommentierung

I. Kommentierung UGB

A. Allgemeines

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§ 273 richtet sich ausschließlich an den Abschlussprüfer und hat neben der Verpflichtung zur schriftlichen Berichterstattung über das Ergebnis der Prüfung in Form eines Prüfungsberichts die Vorlage desselben sowie die Redepflicht zum Inhalt. Die Regelungen entsprechen in weiten Teilen § 321 dHGB. Die Regeln über den Prüfbericht sind sehr knapp gehalten und obliegen hinsichtlich ihrer Ausgestaltungstiefe im Wesentlichen dem Ermessen des Abschlussprüfers (KFS/PG 2, Grundsätze ordnungsmäßiger Berichterstattung vom 24. Juni 2009). Sondervorschriften zur Redepflicht sind auf nationaler Ebene spezialgesetzlich normiert (§ 63 Abs 3 BWG, § 265 VAG), auf EU-Ebene sieht Art 63 CRD (EU-Richtlinie 2013/36/EG vom 26.6.2013, Capital Requirement Directive) betreffend Kreditinstitute vor, dass zur Stärkung der Beaufsichtigung von Instituten und zum besseren Schutz von Kunden dieser Institute Abschlussprüfer die zuständigen Behörden unverzüglich unterrichten müssen, wenn sie bei der Wahrnehmung ihrer Aufgaben Kenntnis von bestimmten Sachverhalten erhalten, die die finanzielle Lage eines Instituts oder dessen Geschäftsorganisation oder Rechnungswesen schwer beeinträchtigen könnten.

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Wesentliche Erweiterungen erfolgten mit dem URÄG 2008, BGBl I 2008/70, die auf die Prüfung von Geschäftsjahren anwendbar sind, die nach dem 31.12.2008 beginnen. Abs 1 wurde um die Verpflichtung des Abschlussprüfers zur Berichterstattung, dass ein Corporate Governance-Bericht (§ 243b) aufgestellt wurde, sowie um die verpflichtende Aufnahme der Beachtung der für den Konzernabschluss maßgeblichen Vorschriften in den Prüfungsbericht zum Konzernabschluss ergänzt. Neu eingeführt wurde der Tatbestand der Redepflicht für den Fall der Feststellung wesentlicher Schwächen bei der internen Kontrolle des Rechnungslegungsprozesses durch den Abschlussprüfer in Abs 2. Die Redepflicht bei Vorliegen schwerwiegender Verstöße gegen Gesetz, Gesellschaftsvertrag/Satzung betrifft neben Verstößen gesetzlicher Vertreter wie bisher nun auch derartige Verstöße von Arbeitnehmern. Neu ist auch der Hinweis in Abs 2, dass die Redepflicht nach Abs 2 auch Tatsachen umfasst, die den Konzern betreffen. Die weiteren Änderungen sind redaktioneller Natur und betreffen die Normierung der URG-Kennzahlen in einem eigenen Abs 3 (statt bisher Abs 2). Der bisherige Abs 3 zur Unterzeichnungs- und Vorlagepflicht wurde zu Abs 4. Das RÄG 2014, BGBl I 2015/22, hat keine Veränderungen für § 273 gebracht. Mit dem APRÄG 2016, BGBl I 2016/43, wurde Abs 1 um den konsolidierten Corporate Governance-Bericht (§ 267a) erweitert. Mit der Verordnung (EU) Nr 537/2014 wurde für Geschäftsjahre, die nach dem 17.6.2016 beginnen, in Art 7 eine Redepflicht betreffend Unregelmäßigkeiten (siehe dazu Rz 70b) und in Art 12 eine allgemeine Vorschrift zur Redepflicht an die für die Beaufsichtigung von Unternehmen von öffentlichem Interesse zuständigen Behörden erlassen (siehe dazu Rz 70c ff).

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Der Prüfungsbericht des Abschlussprüfers stellt das schriftliche Ergebnis der Abschlussprüfung dar, und enthält neben dem Bestätigungsvermerk Details zur Auftragsdurchführung, gegebenenfalls Aufgliederungen und Erläuterungen zu Posten des Jahresabschlusses (sofern sich diese Aufgliederungen nicht schon aus dem Anhang ergeben) und eine Zusammenfassung des Prüfungsergebnisses (vgl Näheres in den auf KFS/PG 2 aufbauenden Musterberichten zur Prüfung eines Jahres- bzw Konzernabschlusses, www.iwp.or.at). Art 11 Verordnung (EU) Nr 537/2014 sieht für Unternehmen von öffentlichem Interesse einen zusätzlichen Bericht des Abschlussprüfers vor, der an den Prüfungsausschuss zu erstatten ist. Die Anwendung wurde vom nationalen Gesetzgeber auch auf die Abschlussprüfung von fünffach großen Gesellschaften gem § 271a Abs 1 vorgesehen (vgl § 92 Abs 4a Z 2 AktG, § 30g Abs 4a Z 2 GmbHG, § 51 Abs 3a z 2 SE-Gesetz, § 24c Abs 6 Z 2 GenG, § 63a Abs 4 BWG; Details unter Rz 24a ff). Der zusätzliche Bericht gem Art 11 ist spätestens mit dem Bestätigungsvermerk an den Prüfungsausschuss zu erstatten.

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Die Redepflicht selbst ist zum einen als Indikator für die Unternehmensführung zu verstehen, durch deren Ausübung auf drohende Schwachstellen und Gefahren im Unternehmen aufmerksam gemacht werden soll, zum anderen als eine vor allem unter dem haftungsrechtlichen Gesichtspunkt für den Abschlussprüfer bedeutsame Verpflichtung, deren pflichtgemäße Ausübung als gesetzeskonforme Pflichterfüllung verstanden werden kann. Der sensiblen Bestimmung der Redepflicht kommt in der Praxis große Bedeutung zu, zumal nach wie vor einige Graubereiche existieren, die Raum für unterschiedliche Interpretationen zulassen.

B. Prüfungsbericht

1. Allgemeines

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Über das Ergebnis der Abschlussprüfung (§ 268 – Pflicht zur Abschlussprüfung) ist schriftlich Bericht zu erstatten. Eine mündliche Berichterstattung wird nicht als ausreichend angesehen, auch können etwaige Sonderberichte und gesonderte Prüfungsfeststellungen, die neben dem Prüfungsbericht erstattet werden, diesen nicht ersetzen (Schmidt/Poullie in Beck Bil-Komm¹⁰, § 321 Rz 5; ADS⁶, § 321 Rz 1). Ohne schriftlichen Bericht über die Abschlussprüfung hat diese nicht stattgefunden und wäre ein Beschluss über die Feststellung nichtig (vgl Müller/Wiedermann in Straube/Ratka/Rauter³, § 273 Rz 5 mit weiteren Verweisen). Ebenso darf nicht Wesentliches weggelassen werden, nur weil der Abschlussprüfer darüber bereits in anderer Form berichtet hat (vgl Kuhner/Päßler in HdR⁵, § 321 Rz 9). Gem § 193 Abs 4 ist der Jahresabschluss in deutscher Sprache aufzustellen. Analog zu dieser Bestimmung ist auch der Prüfungsbericht grundsätzlich in deutscher Sprache abzufassen (vgl Schmidt/Poullie in Beck Bil-Komm¹⁰, § 321 Rz 5), für den Fall einer Übersetzung ist darauf hinzuweisen, dass es sich um eine Übersetzung handelt. Der Prüfungsbericht dient der näheren Erläuterung der Ergebnisse der Abschlussprüfung für deren Empfänger (ADS⁶, § 321 Rz 19). Die Abschlussprüfung ist erst mit Erstattung des Prüfungsberichts an die Empfänger (Aufsichtsrat bzw gesetzliche Vertreter) abgeschlossen (ADS⁶, § 321 Rz 30). Neben der Informationsfunktion gegenüber dem Adressatenkreis, der dem Aufsichtsrat gegebenenfalls wichtige Hinweise für seine Überwachungstätigkeit liefern kann, kommt dem Prüfungsbericht auch aus der Sicht des Abschlussprüfers die Nachweisfunktion zu, dass er seine Aufgaben erfüllt hat (näher ADS⁶, § 321 Rz 32 ff; Kuhner/Päßler in HdR⁵, § 321 Rz 6 ff).

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Nach den Regeln des Berufsstandes (KFS/PG 2 idF 2017, Rz 6) sind dabei die Grundsätze der Unparteilichkeit, der Wahrheit, der Vollständigkeit und der Klarheit einzuhalten. Unparteilichkeit erfordert die objektive Wertung der Sachverhalte und tatsächlichen Gegebenheiten, auf abweichende Auffassungen der gesetzlichen Vertreter des geprüften Unternehmens muss gegebenenfalls gesondert hingewiesen werden. Wahrheit bedeutet Wiedergabe der Feststellungen im Prüfungsbericht nach den tatsächlichen Gegebenheiten entsprechend der Überzeugung des Abschlussprüfers – jede Bezugnahme auf Untersuchungsergebnisse Dritter (Interne Revision, Sachverständige) ist im Bericht anzugeben. Zudem darf der Prüfungsbericht nicht den Eindruck erwecken, es wurden Sachverhalte geprüft, obwohl deren (abschließende) Beurteilung noch nicht möglich war (vgl Schmidt/Poullie in Beck Bil-Komm¹⁰, § 321 Rz 10). Zutreffend verweisen Müller/Wiedermann (in Straube/Ratka/Rauter³, § 273 Rz 7) darauf, dass es sich diesfalls um ein Prüfungshemmnis handeln wird, das Niederschlag im Bestätigungsvermerk finden wird. Vollständigkeit liegt vor, wenn die Prüfungsfeststellungen alle von Gesetz, Gesellschaftsvertrag/Satzung und Prüfungsvertrag (§ 270) geforderten Informationen beinhalten und auch ausreichende Informationen für die Berichtsadressaten bereitstellen (näher Kofler/Navdornik, HBA³, § 273 Abs 1 Rz 29). Selbst bei vertraulichen Angaben darf der notwendige Berichtsinhalt nicht deswegen eingeschränkt werden, weil Konkurrenten oder Arbeitnehmer Mitglieder des Aufsichtsorgans sind (Kuhner/Päßler in HdR⁵, § 321 Rz 10; ADS⁶, § 321 Rz 43 f; im Ergebnis auch Schmidt/Poullie in Beck Bil-Komm¹⁰, § 321 Rz 12, die zwar die Abwägung der Darstellung brisanter Sachverhalte zum Nachteil des Unternehmens zur Diskussion stellen, eine Einschränkung des Vollständigkeitsgebots bei der Berichterstattung im Ergebnis ablehnen). Der Grundsatz der Klarheit erfordert eine übersichtliche, verständliche und eindeutige Darlegung.

6a

Treten bei Bestellung mehrerer Abschlussprüfer nebeneinander (Joint Audit) Meinungsverschiedenheiten hinsichtlich der Würdigung eines bestimmten Sachverhalts auf und können diese nicht bereinigt werden, muss das im Prüfungsbericht zum Ausdruck gebracht werden (mit zahlreichen weiteren Verweisen ADS⁶, § 321 Rz 49).

2. Feststellungen

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Im Prüfungsbericht ist insbesondere festzustellen, ob die Buchführung, der Jahresabschluss, der Lagebericht, der Konzernabschluss und der Konzernlagebericht den gesetzlichen Vorschriften entsprechen und die nichtfinanzielle Erklärung oder der gesonderte nichtfinanzielle Bericht (§ 243b), der Corporate Governance-Bericht (§ 243c), die konsolidierte nichtfinanzielle Erklärung oder der gesonderte konsolidierte nichtfinanzielle Bericht (§ 267a) und der konsolidierte Corporate Governance-Bericht (§ 267b) aufgestellt worden sind sowie ob die gesetzlichen Vertreter die verlangten Aufklärungen und Nachweise erbracht haben. In diesem Zusammenhang kommt der Vollständigkeitserklärung besondere Bedeutung zu (KFS/PG 2 idF 2017, Rz 28). Der (Konzern-)Lagebericht muss den Anforderungen in § 243 und 243a (§ 267) entsprechen. Ein wesentliches Abweichen wird Niederschlag im Bestätigungsvermerk finden und stellt jedenfalls einen berichtspflichtigen Tatbestand im Sinne von Abs 2 dar. Ob diesfalls Redepflicht ausgeübt werden muss, wird im Einzelfall zu beurteilen sein und hängt davon ab, ob tatsächlich erst im Zeitpunkt der Erstellung des Prüfungsberichts evident wurde, dass kein Lagebericht erstellt wird bzw auch, ob durch Ausübung der Redepflicht dem festgelegten Adressatenkreis (Rz 60 ff) andere Informationen zukommen würden als im Prüfungsbericht dargestellt werden. Zu berücksichtigen ist in diesem Zusammenhang, dass die Prüfungshandlungen zum Lagebericht Zeit in Anspruch nehmen und vor Abschluss der Prüfung sowie Erstellung des Prüfungsberichts vorgenommen werden. Eine unverzügliche Redepflicht wegen Gesetzesverstoß könnte auch in diesem Fall angebracht sein, der dann, bis zur Fertigstellung der Abschlussprüfung, saniert sein könnte, wird allerdings in der Praxis selten zu beobachten sein. Müller/Wiedermann (in Straube/Ratka/Rauter³, § 273 Rz 43) halten eine Feststellung ausschließlich im Prüfungsbericht für ausreichend. Bei einer Vermittlung falscher Tatsachen, die über die Realität hinwegtäuschen (sollen), könnte das im Extremfall zu einer Modifikation des Bestätigungsvermerks führen, was aber in der Praxis selten vorkommen wird, da durch die wechselseitige Kommunikation mit dem Abschlussprüfer dem Geschäftsführungsorgan ermöglicht wird, den Lagebericht zu korrigieren. In diesem Zusammenhang ist darauf hinzuweisen, dass es nicht unter die Aufgaben des Abschlussprüfers fällt, die Zweckmäßigkeit geschäftspolitischer Maßnahmen oder die Qualifikation gesetzlicher Vertreter zu beurteilen (siehe näher Forster in FS Baetge, 948).

7a

(Konsolidierte) nichtfinanzielle Erklärung, (konsolidierter) nichtfinanzieller Bericht: Gem § 243b haben Unternehmen von öffentlichem Interesse gem § 189a, die am Abschlussstichtag im Jahresdurchschnitt mehr als 500 Arbeitnehmer beschäftigen, im Lagebericht anstelle der nichtfinanziellen Leistungsindikatoren eine nichtfinanzielle Erklärung aufzunehmen. Gleiches gilt für Mutterunternehmen, die Unternehmen von öffentlichem Interesse sind, und am Abschlussstichtag im Jahresdurchschnitt mehr als 500 Arbeitnehmer beschäftigen. Diese haben bei Konsolidierungspflicht im Konzernlagebericht eine konsolidierte nichtfinanzielle Erklärung aufzunehmen (Details siehe § 267a). Betreffend die (konsolidierte) nichtfinanzielle Erklärung liegt es in der Verantwortung des Abschlussprüfers, zu prüfen, ob die Erklärung aufgestellt wurde, der Abschlussprüfer hat diese zu lesen und abzuwägen, ob sie angesichts des bei der Prüfung gewonnenen Verständnisses wesentlich im Widerspruch zum Konzern-/Jahresabschluss steht oder sonst wesentlich falsch dargestellt erscheint (vgl dazu die einschlägigen Formulierungen im Bestätigungsvermerk: KFS/PG 3 Erteilung von Bestätigungsvermerken nach den Vorschriften des UGB bei Abschlussprüfungen von Jahres- und Konzernabschlüssen idF Nov 2017).

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(Konsolidierter) Corporate Governance-Bericht: Von der Aufstellung des Corporate Governance-Berichts gem § 243c idF URÄG 2008, BGBl I 2008/70, sind nur Gesellschaften erfasst, deren Aktien am geregelten Markt (Marksegmentierung der Wiener Börse AG: Amtlicher Handel, Geregelter Freiverkehr) notieren, oder deren Schuldverschreibungen am geregelten Markt notieren und deren Aktien über ein multilaterales Handelssystem im Sinne des § 1 Z 9 WAG 2007 gehandelt werden. Seit 1.11.2007 führt die Wiener Börse AG vor dem Hintergrund der EU-Richtlinie 2004/39/EG über Märkte für Finanzinstrumente (MiFID) den dritten Markt als multilaterales Handelssystem. Gleiches gilt für Mutterunternehmen mit denselben Kriterien (§ 267b).

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Nach dem Gesetzeswortlaut hat der Abschlussprüfer festzustellen, ob ein Corporate-Governance Bericht aufgestellt wurde. Insbesondere normiert der Gesetzgeber hier keine durch den Abschlussprüfer zu treffende Wertung auf Übereinstimmung mit den gesetzlichen Vorschriften wie bei der Übereinstimmung der Buchführung und den erstellten Abschlüssen samt Lageberichten. Nach dem Wortlaut geht es rein um das Vorhandensein eines Corporate Governance-Berichts nach § 243c. Der Corporate Governance-Bericht als gesonderter, vom Lagebericht getrennter Bericht, unterliegt ausdrücklich keiner Einklangsprüfung durch den Abschlussprüfer (vgl ErlRV 467 BlgNR 23. GP zum URÄG 2008, BGBl I 2008/70, 14). Es liegt im Bereich des Abschlussprüfers festzustellen, ob ein den Vorschriften des § 243c entsprechender Corporate Governance-Bericht aufgestellt wurde, es ist aber keine inhaltliche Wertung vorzunehmen, ob die Gesellschaft tatsächlich die entsprechenden Vorschriften des Kodex einhält. Das zu überprüfen wäre Gegenstand einer gesonderten Überprüfung und geht über die Aufgaben im Rahmen der Abschlussprüfung hinaus. So auch Birkner/Inetas (Verpflichtender Corporate Governance-Bericht, RdW 2008, 565), die festhalten, dass „keine inhaltliche Würdigung durch den Abschlussprüfer erfolgt“ (vgl auch Milla/Vcelouch-Kimeswenger/Weber, URÄG Praxiskommentar, 2008, 123 f; Müller/Wiedermann in Straube/Ratka/Rauter³, § 273 Rz 14). Die Feststellung des Vorliegens der gem § 243b vorgesehenen Bestandteile des Corporate Governance-Berichts ist dem Abschlussprüfer zumutbar, eine inhaltliche Überprüfung der dazu gemachten Angaben schießt über das Ziel hinaus. Das gänzliche Fehlen eines Corporate Governance-Berichts stellt einen Anwendungsfall der Redepflicht nach § 273 Abs 2 – „schwerwiegende Verstöße der gesetzlichen Vertreter […] gegen Gesetz […]“ dar (so KFS/PE 18 idF März 2014, Rz 10; ebenso Köll/Milla in Zib/Dellinger, § 273 Rz 52), Müller/Wiedermann (in Straube/Ratka/Rauter³, § 273 Rz 43) betrachten das Fehlen eines Corporate Governance-Berichts ausschließlich als Tatsache, die nach § 273 Abs 1 im Prüfungsbericht festzuhalten sei, räumen an anderer Stelle ein, dass die „Berichtspflicht per se keine unmittelbare Auswirkung auf den Bestätigungsvermerk“ habe, „die berichtspflichtigen Tatsachen allerdings uU eine Einschränkung oder Versagung des Bestätigungsvermerks erforderlich machen können“ (dies in Straube/Ratka/Rauter³, § 273 Rz 64). Es ist darauf abzustellen, inwieweit das Fehlen des Corporate Governance-Berichts dem Abschlussprüfer tatsächlich erst im Zeitpunkt der Erstellung des Prüfungsberichts evident wurde und sich nicht schon zu einem früheren Zeitpunkt, nämlich jenem, zu dem er sich im Rahmen der Prüfung vom Vorhandensein seines solchen und von der Überprüfung seiner Bestandteile überzeugen wollte. Diese Prüfungshandlung nimmt auch Zeit in Anspruch und wird bei Fehlen des Prüfungsgegenstandes eine unverzügliche Redepflicht wegen Vorliegen eines Gesetzesverstoßes nach sich ziehen, der dann, bis zur Fertigstellung der Abschlussprüfung, saniert sein könnte.

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Die berufsüblichen Grundsätze in den einschlägigen Fachgutachten (vor allem KFS/PG 2 idF Juni 2017) legen die (Mindest-)Angaben des Prüfungsberichts fest. Die Allgemeinen Auftragsbedingungen für Abschlussprüfungen sind dem Prüfungsbericht beizulegen, wobei auf deren Geltung auch im Verhältnis zu Dritten hingewiesen werden sollte. Die auf die Abschlussprüfung anwendbare Haftung ist in § 275 geregelt (vgl zur Haftung nach AAB: AAB für Wirtschaftstreuhandberufe vom 8.3.2000 idF 21.2.2011, Punkt 8.). Der Abschlussprüfer wird in der Praxis im Auftragsbestätigungsschreiben auf die zur Anwendung kommende bzw vereinbarte Haftung hingewiesen. In diesem Zusammenhang ist aus Sicht der Praxis besonderes Augenmerk auf eine Vereinbarung von Haftungsbeschränkungen bei freiwilligen Prüfungen (kleine GmbH, Durchführung einer prüferischen Durchsicht) zu legen.

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Prüfungsberichte nahmen in der Vergangenheit vielfach ein umfangreiches Ausmaß an, das in der Praxis von den Berichtsempfängern wenig anerkannt wurde (vgl die Ergebnisse der empirischen Studie von Kraßnig, U., Aufsichtsrat meets Abschlussprüfer, Teil 1 und 2, AR Aktuell 4/2009, 14 ff und AR Aktuell 5/2009, 18 ff). Das lag auch an bisweilen ausufernden Angaben zu Kennzahlen und Darstellungen der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage des jeweiligen Unternehmens. Diese Kennzahlen sind Bestandteile des (Konzern-)Lageberichts gem § 243 (§ 267), und bedürfen keiner Wiederholung im Prüfungsbericht, dessen Aussagekraft dadurch nicht erhöht wird. So sind diese Angaben auch nicht mehr Bestandteil des aktuellen Fachgutachtens zum Prüfungsbericht (vgl KFS/PG 2 idF Juni 2017; Musterberichte zur Prüfung eines Jahres-/Konzernabschlusses, www.iwp.or.at). Zu den Angaben im Lagebericht wird auf die einschlägige Literatur verwiesen (vgl Hirschler/Haeseler, RWZ 5/2005, 133 ff; Fröhlich, RWZ 3/2005; AFRAC-Stellungnahme zum Lagebericht; zum Bestandteil der Geldflussrechnung nach dem Regelwerk der Wiener Börse AG für den Prime Market vgl Casey/Kandler, Regelpublizität, in Brandl/Kalss/Lucius/Oppitz, Kapitalmarkt, 2006, 23 ff).

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Unabhängig von einer allfälligen Darstellung im Lagebericht sind nachteilige Veränderungen der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage gegenüber dem Vorjahr sowie wesentliche Verluste nach Abs 1 anzuführen und zu erläutern. Hinsichtlich der Erläuterungen kann auch auf den Lagebericht verwiesen werden. Wenn sich aus diesen Umständen eine Bestandsgefährdung oder eine wesentliche Beeinträchtigung der Entwicklung des Unternehmens ergibt, fällt das unter die gesonderte Berichts(=Rede-)pflicht nach Abs 2 (vgl Lechner in Straube², § 273 Rz 13). Sind keine nachteiligen Veränderungen eingetreten, ist keine Negativfeststellung erforderlich.

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Derartige erhebliche Verluste können sich auf einzelne Unternehmenssparten bzw Teilmärkte, einzelne wesentliche Aufträge bei langfristiger Einzelfertigung, einzelne Vermögensgegenstände (zB Beteiligungen) oder Rückstellungen für drohende Verluste (zB Umweltschutzauflagen, Haftungen, Prozesse) beziehen (dazu näher KFS/PG 2 idF 2017, Rz 30 ff).

3. Aufgliederungen und Erläuterungen

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Die Zusammensetzung des Prüfungsberichts kann den einschlägigen Mustern des iwp entnommen werden, die auf § 273 Abs 1 und KFS/PG 2 idF Juni 2017 aufbauen (vgl Musterberichte zur Prüfung eines Jahres-/Konzernabschlusses, www.iwp.or.at). Die Komponenten in früheren Prüfungsberichten waren umfangreicher und gingen zum Teil über den Gesetzeswortlaut hinaus (so wie die Gliederung bei Lechner in Straube², § 273 Rz 8; Schlager in FS Vodrazka [1996], 682 f), die Musterformulierungen des iwp sehen am Beispiel des Jahresabschlusses folgende Inhalte vor:

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In § 273 Abs 1 Satz 3 wird auf das Erfordernis der Aufgliederung und Erläuterung der Posten des Jahresabschlusses verwiesen (Punkt II in obigem Schema). Abgrenzungsschwierigkeiten in der Praxis zu den Aufgliederungen und Darstellungen im Anhang werden insofern gelöst, als an dieser Stelle Wiederholungen tunlichst zu vermeiden sind und sich die Erläuterungen im Prüfungsbericht auf Angaben beschränken sollten, die über den Anhang hinausgehen und für das Verständnis des Berichtsempfängers wesentlich sind (vgl KFS/PG 2 idF Juni 2017, Rz 21 ff).

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Eine Aufgliederung einzelner Posten in den Erläuterungen kann vor allem bei inhomogen zusammengesetzten Posten erforderlich sein, die vom Abschlussprüfer detaillierter untergliedert werden, sofern das zu höherer Aussagekraft führt und wesentlich ist, denkbar sind auch Angaben in Form einer zum Jahresabschluss abweichenden Darstellung, sofern dadurch eine bessere Beurteilungsmöglichkeit für die Adressaten erreicht wird (Kuhner/Päßler in HdR⁵, § 321 Rz 60). Generell gilt auch für die Darstellung in den Erläuterungen der Grundsatz der Wesentlichkeit. So sind seitenlange Aufgliederungen von Kassen- und Bankbeständen, Forderungen und Verbindlichkeiten ohne daraus erwachsenden zusätzlichen Informationsgewinn für den Adressaten entbehrlich. Angewandte Bilanzierungs- und Bewertungsmethoden sind grundsätzlich im Anhang anzugeben (§ 236; bei Lechner in Straube², § 273 Rz 15 schienen diese auch in den Erläuterungen angesiedelt).

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Die in Abhängigkeit von der jeweiligen Größenklasse der Gesellschaft erforderlichen Angaben für den Anhang finden sich in den einschlägigen Rechnungslegungsvorschriften (Anhang: § 236 bis 242). Jede darüber hinausgehende Angabe muss nicht in den Anhang aufgenommen werden. Für den Fall der Aufnahme zusätzlicher Angaben im Anhang darf nicht außer Acht gelassen werden, dass diese Angaben auch der Offenlegung beim Firmenbuch unterliegen und nicht für Zwecke der Offenlegung ein verkürzter, den gesetzlichen Mindestangaben entsprechender (zweiter) Anhang aufgestellt werden darf (Offenlegung: § 277 bis 281).

4. Konzernabschluss

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Mit dem URÄG 2008, BGBl I 2008/70, wurde in Abs 1 für den Prüfungsbericht zum Konzernabschluss neu vorgesehen, dass dieser auch festzustellen habe, ob die für die Übernahme in den Konzernabschluss maßgeblichen Vorschriften beachtet worden sind. In diesem Zusammenhang ist auch die in § 269 Abs 2 idF URÄG 2008 formulierte volle Verantwortung des Konzernabschlussprüfers für den Konzernabschluss zu beachten. Die Angabe der Maßnahmen, die der Konzernabschlussprüfer getroffen hat, um dieser Verantwortung nachzukommen, ist nicht Gegenstand des Prüfungsberichts zum Konzernabschluss (vgl Musterbericht zur Prüfung eines Konzernabschlusses, www.iwp.or.at; so auch Milla/Vcelouch-Kimeswenger/Weber, URÄG Praxiskommentar, 2008, 127).

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Die Musterformulierung des iwp (vgl Musterbericht zur Prüfung eines Konzernabschlusses, www.iwp.or.at 1. Prüfungsvertrag und Auftragsdurchführung) dazu lautet:

„Im Rahmen der Prüfung wurden die im Konzernabschluss zusammengefassten Jahresabschlüsse daraufhin geprüft, ob sie den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung entsprechen und ob die für die Übernahme in den Konzernabschluss maßgeblichen Vorschriften beachtet worden sind.“

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Nach dem Wortlaut von § 251 Abs 3 iVm § 267 Abs 4 besteht die Möglichkeit, zur Vermeidung von Wiederholungen (Berndt in HdKR, § 298 Rz 54) den (Konzern-)Anhang, den (Konzern-)Lagebericht und Prüfungsberichte samt Bestätigungsvermerken von Mutterunternehmen und Konzern unter der Voraussetzung der gemeinsamen Offenlegung zusammenzufassen. Die angewandten Konsolidierungsmethoden sowie die Methoden zur Währungsumrechnung, sofern anwendbar, müssen gemacht werden, ob unmittelbar zusammengefasst oder doch gesondert hängt von den Umständen des Einzelfalls ab (vgl Schmidt/Poullie in Beck Bil-Komm¹⁰, § 321 Rz 122). Eine Zusammenfassung des Prüfungsberichts zum Konzernabschluss mit jenen über Jahresabschlüsse von Tochterunternehmen ist gesetzlich nicht vorgesehen.

5. Freiwillige Abschlussprüfungen

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Unter freiwilligen Abschlussprüfungen versteht man Abschlussprüfungen, die nicht durch Eintreten der Rechtsfolgen ab Erreichen einer bestimmten Größenklasse (§ 221) gesetzlich angeordnet sind, sondern entweder satzungsmäßig/gesellschaftsvertraglich oder durch anlassbezogene Beschlussfassung der Organe vorgesehen werden. Denkbar sind die freiwillige Prüfung einer kleinen GmbH (§ 268 Abs 1: keine Prüfungspflicht für kleine GmbHs ohne gesetzlich vorgeschriebenen Aufsichtsrat), freiwillige prüferische Durchsicht („Review“, vgl ISRE 2400 und 2410, deren Ergebnis kein Bestätigungsvermerk, sondern ein so genannter „review report“ des Wirtschaftsprüfers bildet) und all jene Fälle, bei denen die Rechtsfolgen und so auch das Hineinwachsen in die Prüfungspflicht gem § 221 Abs 4 erst ab dem Folgejahr gegeben sind (zB kleine GmbH überschreitet zweimal hintereinander die Größenmerkmale, die Rechtsfolgen der mittelgroßen GmbH treten erst im Folgegeschäftsjahr ein). Hier kann die Durchführung einer Abschlussprüfung schon aufgrund des Vorjahresvergleichs angebracht sein und von den Organen freiwillig beauftragt werden.

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In sämtlichen Fällen einer freiwilligen Durchführung der Abschlussprüfung sollte der Abschlussprüfer eine gesonderte Haftungsvereinbarung mit dem zu prüfenden Unternehmen treffen. Hinsichtlich Art und Umfang gelten für den Prüfungsbericht dieselben Regeln wie bei der Pflichtprüfung, sollte eine kleine GmbH sich zwar freiwillig einer Abschlussprüfung unterziehen, jedoch keinen freiwilligen Lagebericht aufstellen (§ 243 Abs 4), können die entsprechenden Passagen im Prüfungsbericht entfallen (vgl ADS⁶, § 321 Rz 228).

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In der Literatur differenziert betrachtet wird die Frage, inwieweit bei freiwilligen Prüfungen die Redepflicht nach Abs 3 bei Vorliegen der Vermutung eines Reorganisationsbedarfs nach URG, zur Anwendung kommt. Hier ist Nowotny (RdW 1997, 641) zu folgen, der die unklare gesetzliche Lage einräumt, im Ergebnis aber Redepflicht, auch bezogen auf die Angabe der Vermutung eines Reorganisationsbedarfs bei Vorliegen der Kennzahlen nach URG, „bei jeder Abschlussprüfung, die mit einem förmlichen Bestätigungsvermerk versehen ist“, vorsieht (anders Reich-Rohrwig/Zehetner, Das neue Insolvenzrecht, 50 ff; Dellinger, ZIK 1997, 8 ff, unter Berufung auf die fehlende Haftung der Organe gem § 22 URG bei freiwilligen Abschlussprüfungen). In der Praxis kann dieser Interpretationsspielraum am besten durch Ausübung der Redepflicht einschließlich Vermutung eines Reorganisationsbedarfs auch bei freiwilligen Abschlussprüfungen gelöst werden, bei der kleinen GmbH jedoch unter Anführung des Hinweises, dass keine Organhaftung nach § 22 URG eintreten kann.

6. Negativklausel im Prüfbericht

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Mit dem IRÄG 1994, BGBl I 1994/153, wurde eine erweiterte Berichtspflicht in Abs 1 letzter Satz normiert (vgl Lechner in Straube², § 273 Rz 14; Geist in Jabornegg, § 273 Rz 6), die dem Abschlussprüfer für den Fall, dass er keine redepflichtigen Tatsachen festgestellt hat, vorschreibt, diesen Umstand im Bericht ausdrücklich festzuhalten (zur Formulierung vgl Bertl, Insolvenzursachen – Insolvenzprophylaxe – IRÄG, in Bertl/Mandl/Mandl/Ruppe [1998], 20).

7. Zusätzlicher Bericht an den Prüfungsausschuss

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Gem Art 11 Verordnung (EU) Nr 537/2014 sind Abschlussprüfer von Unternehmen von öffentlichem Interesse gem § 189a verpflichtet, spätestens mit dem Bestätigungsvermerk dem Prüfungsausschuss des geprüften Unternehmens einen zusätzlichen Bericht vorzulegen. Der nationale Gesetzgeber hat die Erstellung dieses zusätzlichen Berichts auch für fünffach große Gesellschaften normiert (vgl § 92 Abs 4a Z 2 AktG, § 30g Abs 4a Z 2 GmbHG, § 51 Abs 3a Z 2 SE-Gesetz, § 24c Abs 6 Z 2 GenG, § 63a Abs 4 BWG). Damit hält der Gesetzgeber an der mit dem URÄG 2008 getroffenen Entscheidung fest, die fünffach großen Gesellschaften als Unternehmen von erheblicher öffentlicher und somit gesamtwirtschaftlicher Bedeutung zu qualifizieren (vgl ErlRV 467 BlgNR 23. GP zum URÄG 2008, BGBl I 2008/70, § 92 Abs 4a AktG) und somit in den Adressatenkreis von Bestimmungen der Verordnung (EU) Nr 537/2014 einzubeziehen. Dieser zusätzliche Bericht ist in Schriftform zu verfassen, zu datieren und von denselben Personen zu unterzeichnen, die den Bestätigungsvermerk unterfertigen. Der zusätzliche Bericht ist erstmals für Prüfungen von Geschäftsjahren zu erstatten, die nach dem 16.6.2016 beginnen (siehe Übergangsvorschriften in § 262 Abs 36 AktG, § 127 Abs 20 GmbHG, § 67 Abs 10 SE-Gesetz, § 94h GenG). Nach der Übergangsbestimmung zum BWG in § 107 Abs 92 BWG ist § 63a Abs 4 mit 17.6.2016 in Kraft getreten. Nach dem Wortlaut würde demnach der zusätzliche Bericht bei Prüfungen von Kreditinstituten bereits für den Regelbilanzstichtag 31.12.2016 zur Anwendung kommen und nicht erst zum 31.12.2017 wie in den gesellschaftsrechtlichen Übergangsbestimmungen normiert (so offenbar Van Utterbeck/Maronitsch in AR aktuell 2016 H 4, 21, FN 17). Unter Zuhilfenahme der EC Interpretation in den Q&A, wonach nicht in laufende Geschäftsjahre eingegriffen werden soll (Schreiben der Europäischen Kommission vom 3.9.2014, FAQ Nr I: https://ec.europa.eu/info/system/files/questions-answers-03092014_en.pdf), ist auch bei Kreditinstituten der Art 11-Bericht erstmals für die Prüfung von Geschäftsjahren anzuwenden, die am oder nach dem 17.6.2016 beginnen.

24b

Gem Art 10 Abs 2 lit e Verordnung (EU) Nr 537/2014 hat der Bestätigungsvermerk bei der Prüfung von Unternehmen von öffentlichem Interesse die Bestätigung zu enthalten, dass das Prüfungsurteil mit dem zusätzlichen Bericht nach Art 11 in Einklang steht. Das Fachgutachten KFS/PG 3 (Bestätigungsvermerke) idF Nov 2017 enthält hierzu folgenden Formulierungsvorschlag: „Wir erklären, dass das Prüfungsurteil im Abschnitt ‚Bericht zum Jahresabschluss‘ mit dem zusätzlichen Bericht an den Prüfungsausschuss nach Artikel 11 der EU-VO in Einklang steht.“

24c

Adressatenkreis: Der zusätzliche Bericht ist dem Prüfungausschuss vorzulegen. Art 11 Abs 1 Unterabs 2 sieht vor, dass bei Fehlen eines Prüfungsausschusses der zusätzliche Bericht jenem Gremium zu erstatten ist, das beim geprüften Unternehmen vergleichbare Funktionen innehat. Bei Inanspruchnahme des Konzernprivilegs – für den Fall, dass das Mutterunternehmen zumindest 75 % am geprüften Unternehmen hält und beim Mutterunternehmen ein gleichwertiges Gremium eingerichtet ist – sowie bei einem Aufsichtsrat von nicht mehr als vier Mitgliedern muss kein Prüfungsausschuss bei der nationalen Gesellschaft eingerichtet werden und ist der zusätzliche Bericht an den Prüfungsausschuss des Mutterunternehmens und den Aufsichtsrat des geprüften Unternehmens (Konzernprivileg) bzw an den Aufsichtsrat (vier Mitglieder) zu übermitteln (vgl § 92 Abs 4a Z 3 AktG, § 30g Abs 4a Z 3 GmbHG, § 51 Abs 3a Z 3 SE-Gesetz, § 24c Abs 6 Z 3 GenG). Vom Mitgliedstaatenwahlrecht in Art 11 Abs 1 Unterabs 1, den zusätzlichen Bericht generell (bei Vorhandensein eines Prüfungsausschusses auf nationaler Ebene) auch dem Verwaltungs- bzw (Gesamt-)Aufsichtsorgan vorzulegen, hat der nationale Gesetzgeber keinen Gebrauch gemacht.

24d

Art 11 Abs 5 normiert, dass der Abschlussprüfer/die Prüfungsgesellschaft den zuständigen Behörden nach Art 20 Abs 1 den zuständigen Bericht auf Verlangen und im Einklang mit nationalem Recht zur Verfügung stellt. Als zuständige Behörde kommt neben der Abschlussprüferaufsichtsbehörde (APAB) die Finanzmarktaufsicht (FMA) in Betracht (zur Zuständigkeit der APAB vgl Bydlinski/Köll/Milla/Reichel, APRÄG 2016, 187; Rebhahn-Briewasser/Rohatschek, UGB, § 273 Rz 30). § 1 Abs 4 Abschlussprüferaufsichtsgesetz (BGBl I 2016/83) regelt die Aufsicht über Unternehmen von öffentlichem Interesse gem § 189a Z 1 lit a und lit d UGB betreffend die Einhaltung abschlussprüfungsrelevanter Verpflichtungen. Die Zuständigkeit der FMA für die Beaufsichtigung von Unternehmen von öffentlichem Interesse ist national in § 1 Finanzmarktaufsichtsgesetz (FMAG) verfassungsrechtlich verankert. Unabhängig davon sehen § 70 Abs 1 BWG und § 272 VAG die jederzeitige Auskunfts- und Vorlagepflicht für beaufsichtigte Kreditinstitute und Versicherungsunternehmen sowie deren Abschlussprüfer vor. Auf Verlangen ist der Art 11-Bericht daher der APAB bzw bei Kreditinstituten und Versicherungen der FMA vorzulegen.

24e

Art 11 normiert für den zusätzlichen Bericht bestimmte Angaben zur Unabhängigkeit des Abschlussprüfers, der Organisation und Durchführung der Prüfung sowie weiterer Berichter stattung. Das Fachgutachten KFS/PG 4 (Zusätzlicher Bericht an den Prüfungsausschuss gemäß Artikel 11 der Verordnung (EU) 537/2014) idF Nov 2016 empfiehlt eine übersichtliche Struktur zu den Angaben nach Abs 2 nach folgendem Aufbau:

24f

Angaben zu Organisation und Durchführung der Prüfung:

• Angabe der verantwortlichen Prüfungspartner (lit b),

• Angabe, ob das Unternehmen die verlangten Unterlagen und Erläuterungen zur Verfügung gestellt hat (lit o),

• Umfang und Zeitplan der Prüfung (lit e),

• Art, Umfang und Häufigkeit der Kommunikation mit dem Prüfungsausschuss und dem Leitungsorgan (lit d),

• Darlegung der quantitativen Wesentlichkeitsgrenze für den Abschluss als Ganzes bzw für bestimmte Arten von Geschäftsvorfällen bzw Kontensalden sowie die Darlegung qualitativer Faktoren, die bei der Festlegung der Wesentlichkeitsgrenze berücksichtigt wurden (lit h),

• Beschreibung der verwendeten Methodik, inbesondere welche Kategorien der Bilanz direkt überprüft bzw einer Systemprüfung unterzogen wurden sowie wesentliche Veränderungen in der gewählten Methode gegenüber dem Vorjahr, wobei dies auch bei Prüferwechsel gilt (lit g),

• bei Joint Audits: Aufgabenverteilung zwischen den Abschlussprüfern (lit f),

• bei Konzernabschlussprüfungen: Prüfungsarbeiten von Drittlands- bzw netzwerkfremden Teilbereichsprüfern (lit n),

• getroffene Vorkehrungen hinsichtlich der Unabhängigkeit bei allfälliger Mitwirkung von externen Sachverständigen und netzwerkfremden Abschlussprüfern (lit c).

24g

Angaben zur Unabhängigkeit:

• Erklärung über die Unabhängigkeit (lit a),

• gem § 271a Abs 6 Z 3 eine Beschreibung der erbrachten Steuerberatungs- und Bewertungsleistungen (vgl hierzu Näheres § 271a Rz 90).

24h

Sonstige Berichtspflichten:

• Angabe und Beurteilung der angewandten Bewertungsmethoden einschließlich etwaiger Auswirkungen von Änderungen an diesen Methoden (lit l),

• Erläuterung des Konsolidierungskreises: Umfang der Konsolidierung sowie Ausschlusskriterien für nicht-konsolidierte Unternehmen samt Einklang mit den Rechnungslegungsvorschriften (lit m),

• Einschätzungen bei erheblichen Zweifeln betreffend Going Concern sowie die Angabe von Garantien, Comfort Letters, Hilfszusagen der öffentlichen Hand und anderen unterstützenden Maßnahmen, die in die Beurteilung von Going Concern des geprüften Unternehmens eingeflossen sind (lit i),

• bedeutsame Mängel im rechnungslegungsbezogenen internen Kontrollsystem des geprüften Unternehmens bzw Konzerns sowie die Angabe, ob diese Mängel bereits vom Management beseitigt wurden (lit j),

• bedeutsame Sachverhalte im Zusammenhang mit der tatsächlichen oder vermuteten Nichteinhaltung von Rechtsvorschriften oder des Gesellschaftsvertrags/der Satzung, soweit diese für den Prüfungsausschuss zur Wahrnehmung seiner Aufgaben als relevant zu betrachten sind (lit k),

• aufgetretene bedeutsame Schwierigkeiten während der Abschlussprüfung, bedeutsame Sachverhalte in Besprechungen oder die Gegenstand im Rahmen des Schriftverkehrs mit dem Management waren sowie Sachverhalte, die nach dem fachkundigen Urteil des Abschussprüfers für die Aufsicht über den Rechnungslegungsprozess relevant sind (lit p),

• bei Joint Audits: Uneinigkeit über die Durchführung von Prüfungshandlungen, die Auslegung von Rechnungslegungsvorschriften oder andere die Abschlussprüfung betreffende Themen (Art 11 Abs 3).

24i

Die Aufstellung bei Bydlinski/Köll/Milla/Reichel (APRÄG 2016, 190 ff) zeigt, welche Bereiche des Art 11-Berichts in ähnlicher Form nach bestehenden nationalen Bestimmungen oder nach den International Standards on Auditing gefordert werden. Abschließend stellen die Autoren (APRÄG 2016, 205) die Frage nach dem Mehrwert des zusätzlichen Berichts, da viele Angaben bereits durch schriftliche oder mündliche berufsrechtliche Berichtspflichten des Abschlussprüfers abgedeckt sind. Hierzu ist anzumerken, dass die gesammelte Darstellung in schriftlicher Form eine in der Praxis wertvolle Informationsquelle darstellen kann und nicht mit mündlichen Informationen im Rahmen von Prüfungsausschusssitzungen im Beisein des Abschlussprüfers gleichzusetzen ist. Dies auch vor des Hintergrund, dass der Gesamtaufsichtsrat und Behörden als weitere Adressaten des zusätzlichen Berichts gem Art 11 auf diese Information nur dann zugreifen können, sofern sie konkrete Kenntnis davon erlangen. Deswegen ist auch die Entscheidung des Gesetzgebers zu begrüßen, die Ausdehnung des Art 11-Berichts auch auf fünffach große Gesellschaften wegen deren gesamtwirtschaftlicher Bedeutung auszudehnen. Vor allem die Berichterstattung zur Prüfungsmethodik und der zugrunde gelegten Wesentlichkeit (zu dieser bestehen Berichtserfordernisse nach ISA 260 rev, ISA 320) sowie Angaben zu bedeutsamen Schwierigkeiten während der Abschlussprüfung finden keine vergleichbare Quelle nach nationalem Recht. Diese Angaben können für den Prüfungsausschuss gerade in Form eines schriftlichen Berichts eine wichtige Informationsquelle darstellen und sollten von diesem auch eingefordert werden, sofern die Angaben im Art 11-Bericht keinen eindeutigen Aufschluss geben. Im Zusammenhang mit der Wesentlichkeit empfiehlt sich auch die Frage nach etwaigen unter der Wesentlichkeitsgrenze liegenden und vom geprüften Unternehmen nicht korrigierten Fehlern, die keinen Eingang in den Prüfungsbericht gefunden haben.

24j

Das Fachgutachten KFS/PG 4 (Zusätzlicher Bericht gem Artikel 11) idF Nov 2016 empfiehlt, dass bestimmte Angaben im Art 11 entfallen könnten, sofern keine entsprechenden Sachverhalte vorliegen (KFS/PG 4, Rz 20). Dies betrifft nach Ansicht des Berufsstandes im Fachgutachten Art 11 Abs 2 lit c (Unabhängigkeit externer Sachverständiger bzw Abschlussprüfer), lit f (Aufgabenverteilung bei Joint Audit), lit i (Einschätzungen mit Auswirkungen auf Going Concern), lit j (bedeutsame Mängel im rechnungslegungsbezogenen IKS), lit k (vermutete oder festgestellte Nichteinhaltung von Rechtsvorschriften), lit m (Konsolidierungskreis), lit n (Prüfungsarbeiten von netzwerkfremden und Drittlands-Prüfern), lit p (bedeutsame Schwierigkeiten während der Abschlussprüfung sowie bedeutsame Sachverhalte, die dem Management schriftlich kommuniziert wurden) und Abs 3 (Uneinigkeiten zwischen den Abschlussprüfern bei Joint Audit). Hinsichtlich lit i, j, k, p und Abs 3 könne auch angegeben werden, dass keine diesbezüglichen Feststellungen vorliegen. Über diese Empfehlung hinausgehend ist die Angabe, dass bestimmte Sachverhalte nicht vorliegen, für den Art 11-Bericht generell zu empfehlen, zumal die unmittelbar anzuwendende Verordnung (EU) Nr 537/2014 keine Ausnahmen von den Angabepflichten vorsieht und den Mitgliedstaaten auch keine diesbezügliche Option eröffnet. Die konkrete Formulierung des Nichtvorliegens wäre zudem geeignet, Missverständnisse beim Adressaten auszuschließen und den Ersteller anzuhalten, genaue Angaben zu machen.

C. Redepflicht

1. Allgemeines

25

Entwicklung: Die ursprünglich auch als Warnpflicht bezeichnete Redepflicht geht auf die deutsche Rsp (BGH 15.12.1954, II ZR 322/53, BGHZ 16, 17 ff), und § 139 AktG 1937 zurück, steht in Zusammenhang mit der Treuepflicht des Abschlussprüfers und wurde bereits mit dem GesRÄG 1982 auch in das österreichische Recht übernommen (näher Lechner in Straube², § 273 Rz 26). Mit dem IRÄG 1994, BGBl I 1994/153, wurde der so genannte Negativvermerk, mit dem IRÄG 1997, BGBl I 11997/14, die Redepflicht bei Vorliegen der Vermutung eines Reorganisationsbedarfs gesetzlich normiert. Das URÄG 2008, BGBl I 2008/70, hat weitere Neuerungen gebracht (vgl Rz 2: Abs 2: Redepflicht gilt auch für den Konzern; Verstöße gegen Gesetz, Gesellschaftsvertrag/Satzung auch durch Arbeitnehmer, neuer Tatbestand bei „wesentlichen Schwächen bei der internen Kontrolle des Rechnungslegungsprozesses“). Es besteht auch Redepflicht nach Sondergesetzen wie gem § 63 Abs 3 BWG.

26

Inhalt: Generell soll die Redepflicht ein möglichst rasches Erkennen Existenz bedrohender Entwicklungen in einem Unternehmen gewährleisten (vgl Lechner in Straube², § 273 Rz 26; KFS/PG 2), wobei von Gesetzes wegen zwischen fünf Tatbeständen zu unterscheiden ist. Dabei handelt es sich zum einen um schwerwiegende Verstöße der gesetzlichen Vertreter oder Arbeitnehmer gegen Gesetz, Gesellschaftsvertrag/Satzung, zum anderen um Konstellationen, die eine Gefährdung des Unternehmensfortbestandes vermuten lassen. Hierunter fallen drei Konstellationen, wobei Bestandsgefährdung und nachhaltige negative Entwicklung eines Unternehmens als Vorboten für eine bevorstehende Insolvenz gewertet werden können, das Feststellen der Vermutung eines Reorganisationsbedarfs eher der Insolvenzprophylaxe dienen soll (vgl Rudorfer, RWZ 2000, 89 ff). Die besondere Warnpflicht des Abschlussprüfers besteht unabhängig davon, ob die Krisensituation bereits allen Organmitgliedern bekannt ist. Neu hinzugekommen ist mit dem URÄG 2008, BGBl I 2008/70, das Erfordernis der Redepflicht bei Feststellung wesentlicher Schwächen bei der internen Kontrolle des Rechnungslegungsprozesses.

27

Generell wird Redepflicht immer nur durch Tatsachen begründet, die theoretische Möglichkeit oder ein bloßer, nicht näher begründeter Verdacht reichen nicht aus (vgl Reitsamer/Steiner, ecolex 1997, 162 f). Es geht dabei um jene Sachverhalte, die der Abschlussprüfer bei Wahrnehmung seiner Aufgaben feststellt, eine besondere Pflicht zur Nachforschung besteht nicht (vgl Arnold in Bertl/Mandl/Mandl, 576; Wünsch, GesRZ 1986, 110; Liebscher, Der Abschlussprüfer, 1998, 18; im Ergebnis auch Nowotny/Sterl/Zehetner/Gelter: Verantwortung und Haftung des Abschlussprüfers, in iwp, WP-Jahrbuch 1998, 140; aA Engin-Deniz, ecolex 1994, 320). Sehr wohl aber ist eine Nachforschung in Form aller erforderlichen Prüfungshandlungen geboten, die der Abschlussprüfer setzen muss, um aus einem begründeten Verdacht die notwendige Sicherheit für den redepflichtigen Tatbestand ableiten zu können (vgl mit weiteren Verweisen Lechner in Straube², § 273 Rz 27). So besteht zB das Erfordernis einer Überprüfung erheblicher Indizien, die auf künftige Zahlungsschwierigkeiten oder finanzanlagenbezogene Krisensymptome hinweisen und im Zuge der Abschlussprüfung festgestellt werden.

28

Redepflichtige Tatsachen können sich auch aus Veränderungen der Kapitalstruktur ergeben, wobei zu beachten ist, dass die Wahrnehmungen des Abschlussprüfers dabei über die bloße Überprüfung der Ordnungsmäßigkeit des Rechnungswesens hinausgehen. Als Beispiele werden in der Literatur (vgl dazu ausführlich Bertl, RWZ 1999, 251) die Häufung von Liquiditätsengpässen, geplante Investitionen/Betriebserweiterungen ohne entsprechende Finanzierungsmöglichkeit, der bevorstehende Entzug von Fremdkapital ohne greifbare Finanzierungsalternativen, Umschichtung von Umlauf- in Anlagevermögen, aber auch Kennzahlen wie sinkende Umschlagshäufigkeit und sinkende Rentabilität angeführt. Es besteht keine Pflicht zur Erweiterung der Prüfungshandlungen und auch keine allgemeine Verpflichtung zur gezielten Nachforschung von vornherein, insbesondere auch keine besondere Nachforschungspflicht im Bereich der Finanzplanung.

29

Gegebenenfalls sind Tatsachen in die Berichterstattung einzubeziehen, die dem Abschlussprüfer auf andere Weise als im Zuge der Abschlussprüfung zugegangen sind. Das sind zB Wahrnehmungen, die im Zuge der Erbringung von Leistungen für das Unternehmen gemacht werden, die über die Abschlussprüfung hinaus erbracht werden (vgl Reiter, Re., RWZ 2006, 163) und im Sinne von § 271, 271a zulässig sind. Derartige Sachverhalte dürfen jedoch nicht bei Handlungen bekannt geworden sein, die für sich gesehen der gesetzlichen Verschwiegenheit unterliegen, wie etwa bei Erbringung von Leistungen für ein anderes Unternehmen. Die gleichzeitige Betreuung von Unternehmen mit engen Berührungspunkten durch ein und denselben Abschlussprüfer sollte schon aus der Berufsethik des Wirtschaftsprüfers heraus schwer vertretbar sein, in der Praxis sind entsprechende Vermeidungsmechanismen als Bestandteil der Qualitätssicherung eines Wirtschaftsprüfungsunternehmens anzusehen.

30

Entsprechende Indikatoren für die Redepflicht kann der Abschlussprüfer oftmals bereits aus seinen Prüfungshandlungen im Zuge der Vorprüfung ableiten (vgl Nowotny, RdW 1997, 641), zB durch Einsichtnahme in Kreditverträge samt deren Fristigkeit, durch die ein drohender Finanzierungsengpass offenkundig wird. Abzugrenzen sind redepflichtige Tatsachen von strukturellen Schwächen und möglichen Indikatoren für künftige Krisen, die in einem an die Geschäftsführung/Vorstand gerichteten Management Letter ihren Niederschlag finden (Bertl, RWZ 1999, 252). Dieses von der Praxis entwickelte Instrumentarium richtet sich im Gegensatz zur Redepflicht nicht an den Aufsichtsrat, sondern an den Vorstand/die Geschäftsführung. Der öCGK 2002 idF Jän 2015 (C-Regel 82) sah die Weitergabe an den Prüfungsausschuss des Aufsichtsrats, der die Feststellungen unter Hinzuziehung des Abschlussprüfers würdigen sollte, vor. Der ÖCGK 2002 idF Jän 2018 enthält keine Regeln zum Management Letter.

2. Tatbestände

31

Das Gesetz normiert fünf Grundtatbestände, die zu einer unverzüglichen Berichterstattung durch den Abschlussprüfer führen. Zum einen Tatsachen, die den Bestand des geprüften Unternehmens/Konzerns oder die Entwicklung wesentlich beeinträchtigen (nach Abs 2 idF URÄG 2008, BGBl I 2008/70, ist der Konzern ausdrücklich angeführt, vgl auch 321 dHGB), zum anderen schwerwiegende Verstöße der gesetzlichen Vertreter bzw Arbeitnehmer gegen Gesetz, Gesellschaftsvertrag/Satzung, sowie bei wesentlichen Schwächen der internen Kontrolle des Rechnungslegungsprozesses. Mangels Konzerninsolvenzrecht und mangels eigener Rechtspersönlichkeit ist von einer Bestandsgefährdung bzw wesentlichen Beeinträchtigung des Konzerns bei entsprechender Gefährdung des Mutterunternehmens oder einer wesentlichen Tochtergesellschaft auszugehen.

32

Bestandsgefährdung für das Unternehmen besteht immer dann, wenn Konkurs oder Ausgleich droht, wobei sämtliche Situationen, die auf künftige Zahlungsschwierigkeiten hinweisen, zB drohende Zahlungsunfähigkeit, anhaltende laufende Verluste, erhebliche Kreditrückzahlungsverpflichtungen, der drohende Entzug von Fremdkapital ohne die Möglichkeit zur Aufnahme neuer Kredite, mangelhaft geplante Investitionen oder Investitionen ohne sichergestellte Finanzierung, oder auch der voraussichtlich ungünstige Ausgang eines Gerichtsverfahrens als Indikatoren herangezogen werden können (vgl Müller/Wiedermann in Straube/Ratka/Rauter³, § 273 Rz 32 ff; Rechberger in Bertl/Mandl, § 273, 5.2.1; ADS⁶, § 321 Rz 75). Anders als bei Vorliegen der URG-Kennzahlen nach Abs 3 liegt die Beurteilung einer Bestandsgefährdung im pflichtgemäßen Ermessen des Abschlussprüfers (vgl Nowotny/Bertl/Brogyani/Gelter, Going Concern und Redepflicht, in iwp, WP-Jahrbuch 2000, 206).

33

Eine Gefährdung des Bestands liegt vor, wenn ernsthaft damit zu rechnen ist, dass das Unternehmen in absehbarer Zeit seinen Geschäftsbetrieb nicht mehr fortführen kann und gegebenenfalls Insolvenz anmelden oder in Liquidation gehen muss. Gesellschaftsrechtliche Maßnahmen wie eine geplante Liquidation oder Umgründungsmaßnahmen stellen keine Bestandsgefährdung dar (vgl ADS⁶, § 321 Rz 75 mit weiteren Verweisen).

34

Wesentliche Beeinträchtigung der Entwicklung: Eine nachhaltige negative Entwicklung des Unternehmens entspricht dem Zustand zwischen angespannter Lage und Betriebsgefährdung, worunter all jene Tatsachen subsumiert werden können, die eine bisher günstig verlaufende Unternehmensentwicklung nachteilig beeinflussen oder den Betriebszustand, vor allem die Vermögens- und Kapitalstruktur, erheblich verschlechtern. Grundsätzlich kommen die gleichen Tatbestände wie bei der Bestandsgefährdung in Betracht, nur mit dem Unterschied, dass die Berichtspflicht schon früher ausgelöst wird und sich nur graduell von der Bestandsgefährdung unterscheidet (vgl ADS⁶, § 321 Rz 77; Rechberger in Bertl/Mandl, § 273, 5.2.2).

35

Als Indikatoren werden die Notwendigkeit der Schließung von Teilbetrieben, gravierende Rentabilitäts- bzw Liquiditätsverschlechterungen, eine wesentliche Verschlechterung der Vermögens- und Kapitalstruktur, auffällige Verluste nach Abschluss des Geschäftsjahrs oder auslaufende Produktlebenszyklen unter gleichzeitiger Vernachlässigung von Produktneuentwicklungen angenommen (vgl Müller/Wiedermann in Straube/Ratka/Rauter³, § 273 Rz 36 ff; Kuhner/Päßler in Küting/Weber, § 321 Rz 33).

36

Schwerwiegende Verstöße der gesetzlichen Vertreter/von Arbeitnehmern gegen Gesetz, Gesellschaftsvertrag/Satzung: Das sind schwerwiegende Gesetzes-, Gesellschaftsvertrags- oder Satzungsverletzungen durch die gesetzlichen Vertreter oder durch Arbeitnehmer, die das Unternehmen oder dessen Organe als solche betreffen und die auf das Unternehmen einen wesentlichen Einfluss haben (vgl Geist in Jabornegg, § 273 Rz 17, wonach sämtliche unternehmensspezifischen Rechtsvorschriften erfasst sind).

37

Gesetzliche Vertreter: Gesetzliche Vertreter sind Mitglieder des Vorstands bzw der Geschäftsführung, nicht jedoch Mitglieder des Aufsichtsrats.

38

Arbeitnehmer: Die mit dem URÄG 2008 vorgenommene Ausdehnung dieses Tatbestands auf Arbeitnehmer (vgl § 321 dHGB) bezieht sich auf Arbeitnehmer im Sinn der arbeitsrechtlichen Begriffsdefinition. In den ErlRV (467 BlgNR 23. GP zum URÄG 2008, BGBl I 2008/70, 29) wird das Verhältnis zum verallgemeinerungsfähigen Begriff der Beauftragten („agents“) problematisiert, der dem Bericht zur OECD-Konvention über die Bekämpfung der Bestechung ausländischer Amtsträger im internationalen Geschäftsverkehr entstammt (BGBl III 2006/176 vom 16.2.2006, „phase2-evaluation“). Der Begriff Arbeitnehmer ist ein engerer und ist nicht mit den Beauftragten gleichzusetzen. Letztere inkludieren jede denkbare Form eines Vertragsverhältnisses, also auch Lieferanten und Dienstleister jeder Art, was den Rahmen einer durch den Abschlussprüfer unverzüglich auszuübenden Redepflicht bei weitem sprengen würde. Werkvertragsnehmer, sofern sie nicht in einem dienstnehmerähnlichen Werkvertragsverhältnis tätig sind, und sonstige Beauftragte gelten nicht als Arbeitnehmer im Sinn der Bestimmung.

39

Schwerwiegende Verstöße: Die Qualifizierung des Verstoßes als schwerwiegend bezieht sich auf den Verstoß als solchen, das heißt nicht nur auf die betragliche Auswirkung der Verletzung der Vorschriften auf den Jahres-/Konzernabschluss. Die tatsächliche Zufügung eines Schadens für das Unternehmen ist nicht Voraussetzung. Je nach der Tätigkeit des Unternehmens können dafür unterschiedliche Rechtsvorschriften relevant sein.

40

Folgende Kriterien haben sich nach hL (vgl Kuhner/Päßler in HdR⁵, § 321 Rz 42; ADS⁶, § 321 Rz 86) für die Beurteilung eines Verstoßes als schwerwiegend herausgebildet:

• finanzielles Risiko, das für das Unternehmen aus dem Verstoß resultiert;

• Umfang des für das Unternehmen durch den Verstoß eingetretenen Schadens;

• Bedeutung der verletzten Rechtsnorm;

• Grad des Vertrauensbruchs, den der Verstoß für das Unternehmen darstellt.

41

Allgemein gilt, dass als Maßstab für die Qualifizierung derartiger Verstöße als schwerwiegend das Aufkommen von Zweifeln an der Eignung der jeweiligen Person, ihre Funktion weiterhin auszuüben, herangezogen werden kann. Besonders zu betonen ist in diesem Zusammenhang, dass die Abschlussprüfung nicht darauf ausgerichtet ist zu überprüfen, ob sämtliche Verstöße, gegen die das geprüfte Unternehmen verstoßen könnte, auch tatsächlich eingehalten wurden (so auch Rechberger in Bertl/Mandl, § 273, 5.2.3). Der Bezug der verletzten Norm zum Jahres-/Konzernabschluss und die Auswirkungen des Rechtsbruchs auf diesen werden generell als Interpretationsgrundlage in Zweifelsfällen heranzuziehen sein (KFS/PE 18 idF Nov 2017, Rz 11) .

42

Verstöße gegen Gesetz: Hierunter fallen jedenfalls schwerwiegende Verstöße gegen Vorschriften des Unternehmens- und Gesellschaftsrechts, die sich auf die Finanzberichterstattung beziehen (insbesondere Verstöße gegen Bestimmungen des UGB und andere Rechnungslegungsnormen). Prinzipiell kommen auch schwerwiegende Verstöße gegen sämtliche Rechtsvorschriften in Betracht, mit denen das Unternehmen in Berührung kommt, und die der Abschlussprüfer bei Wahrnehmung seiner Aufgaben feststellt. Rechtsvorschriften, die in diesem Zusammenhang relevant sein könnten, sind Vorschriften des Gesellschaftsrechts, des Insolvenzrechts, des Kapitalmarktrechts, des Strafrechts, des Verwaltungsrechts sowie des Kartell- und des Immaterialgüterrechts. Hinsichtlich Steuervorschriften ist die Lehre uneinheitlich, im Ergebnis hängt auch hier die Einbeziehung von den Umständen ab (bejahend Geist in Jabornegg, § 273 Rz 17; Reitsamer/Steiner, ecolex 1997, 164; offen Lechner in Straube², § 273 Rz 32; ablehnend Schreder, RdW 1985, 29). Müller/Wiedermann (in Straube/Ratka/Rauter³, § 273 Rz 4), verweisen darauf, dass Verstöße gegen das Steuerrecht wohl in der Steuerrückstellung Niederschlag finden werden – die bei entsprechend fehlerhafter Berechnung im Abschluss zu bemängeln wäre – und daher kaum eine eigenständige Redepflicht begründen könnten. Im Ergebnis wird das in der Praxis häufig der Fall sein, wenngleich im Einzelfall stets eine Abwägung hinsichtlich der Schwere des Gesetzesverstoßes unter Berücksichtigung des Zeitpunktes seiner Feststellung durch den Abschlussprüfer vorzunehmen ist.

43

Verstöße gegen Gesellschaftsvertrag/Satzung, die eine Redepflicht auslösen, können insbesondere eindeutige Verstöße gegen den Unternehmensgegenstand oder gegen die Geschäftsordnung sein oder im Zusammenhang mit (in Gesellschaftsvertrag/Satzung geregelten) zustimmungspflichtigen Geschäften stehen, zB Nichteinholung der Zustimmung oder Durchführung von nicht genehmigten Geschäften durch das Management (Grundstücks- oder Beteiligungserwerb, Kreditaufnahme). Für das Vorliegen eines die Redepflicht auslösenden Tatbestands ist allein auf den schwerwiegenden Verstoß, nicht auf dessen Folgen, die unter Umständen auch vorteilhaft sein können, abzustellen (Beispiel: das ohne Zustimmung des Aufsichtsrats durchgeführte Geschäft führt zu einem finanziellen Vorteil für das Unternehmen).

44

Nicht erfasst sind Verstöße im privaten Bereich, die auch nicht geeignet sind, Bedenken an der Eignung der Betroffenen hervorzurufen, ihre Position im Unternehmen zu erfüllen (vgl ADS⁶, § 321 Rz 84).

45

Wesentliche Schwächen bei der Internen Kontrolle des Rechnungslegungsprozesses: Mit § 273 Abs 2 zweiter Satz idF URÄG 2008, BGBl I 2008/70, wird Art 41 Abs 4 der Abschlussprüfungsrichtlinie (2006/43/EG) umgesetzt. Vorauszuschicken ist, dass die Abschlussprüfung nicht die Aufdeckung sämtlicher Schwächen bei der internen Kontrolle des Rechnungslegungsprozesses zum Gegenstand hat.

46

Die ErlRV (467 BlgNR 23. GP zum URÄG 2008, BGBl I 2008/70, 30) beziehen sich bei der „wesentlichen Schwäche“ auf den bisher in den internationalen Prüfungsgrundsätzen als „material weakness“ bezeichneten Begriff. In den internationalen Prüfungsgrundsätzen (ISA 265, Communicating Deficiencies in Internal Control to Those Charged with Governance and Management) wurde der Begriff „material weakness“ durch „significant deficiencies“ ersetzt, um eine Verwechslung mit den im Sarbanes-Oxley Act verwendeten Begriffen zu vermeiden.

47

„Significant deficiencies“ liegen vor, wenn der Abschlussprüfer eine Kontrollschwäche erkennt, die für das Unternehmen von wesentlicher Bedeutung ist. Die in ISA 265 dargestellten Prinzipien und Anwendungsbeispiele können als Anleitung für die Auslegung von § 273 Abs 2 zweiter Satz herangezogen werden.

48

Der Rechnungslegungsprozess umfasst nicht nur die Abläufe in der Buchhaltung und Bilanzierung, sondern alle Abläufe von der Entstehung eines Geschäftsfalls bis zu seiner Verbuchung und Erfassung im Jahres/oder Konzernabschluss, beispielsweise alle Transaktionen und Abläufe innerhalb des Beschaffungs-, Produktions- und Vertriebsprozesses, soweit diese für die Rechnungslegung und Berichterstattung relevant sind.

49

Eine wesentliche Schwäche bei der internen Kontrolle liegt vor (vgl Milla/Vcelouch-Kimeswenger/Weber, URÄG Praxiskommentar, 2008, 128 f) wenn

• eine vom Abschlussprüfer festgestellte wesentliche Fehldarstellung aufgrund von Mängeln des Internen Kontrollsystems nicht entdeckt wurde;

• ein wesentliches Risiko nicht durch das interne Kontrollsystem abgedeckt ist;

• es weder eine adäquate Aufgabentrennung noch andere Kontrollmaßnahmen in Bereichen mit sehr hohem Risiko gibt.

50

Allgemein formuliert bedeutet das auch, dass die interne Kontrolle so ausgestaltet ist, dass sie zur Aufdeckung einer Fehldarstellung im Abschluss ungeeignet ist bzw eine Kontrolle zur Verhinderung oder Aufdeckung von Fehldarstellungen im Abschluss überhaupt zur Gänze fehlt.

51

Vermutung eines Reorganisationsbedarfs nach URG: Abs 3 normiert die Redepflicht des Abschlussprüfers für den Fall der Feststellung des Vorliegens der Voraussetzungen für die Vermutung eines Reorganisationsbedarfs gem § 22 Abs 1 Z 1 URG. Das URG beruht auf dem IRÄG 1997, BGBl I 1997/114 (vgl Reich-Rohrwig/Zehetner, Das neue Insolvenzrecht, 1997; Fremuth, RdW 1997, 498 ff; Dellinger, ZIK 1997, 8 ff). Die Vermutung eines Reorganisationsbedarfs im Sinne des § 22 Abs 1 Z 1 URG liegt immer dann vor, wenn die gem § 23 URG ermittelte Eigenmittelquote weniger als 8 % und die gem § 24 URG ermittelte fiktive Schuldentilgungsdauer mehr als 15 Jahre betragen (so genannte Frühwarnparameter, vgl zur Berechnung Schreder/Wiedermann, ecolex 1997, 803 ff). Die festgestellte Vermutung eines Reorganisationsbedarfs im Prüfungsbericht konfrontiert den Unternehmer mit allenfalls notwendigen Reorganisationsschritten und mit der potentiellen Haftung der vertretungsbefugten Organe bei prüfpflichtigen juristischen Personen gem § 22 URG, wenn sie trotz Vorliegens der Frühwarnparameter kein Reorganisationsverfahren eingeleitet haben und es in weiterer Folge innerhalb von zwei Jahren zum Konkurs kommt.

52

Der Abschlussprüfer hat die Kennzahlen zum frühestmöglichen Zeitpunkt zu berechnen. Das ist in der Regel jener Zeitpunkt, zu dem ein Entwurf des Jahresabschlusses vorliegt, aus dem die Kennzahlen gem § 23 und 24 URG ermittelt werden. Redepflicht nach Abs 3 kann gegebenenfalls auch vor diesem Zeitpunkt bestehen, wenn im Rahmen der Jahresabschlussprüfung aus Zahlenwerken des Unternehmens die Nichterfüllung der Kennzahlen zum Abschlussstichtag zu erwarten ist, zB Hochrechnung aus einem Quartalsabschluss zum 3. Quartal.

53

Nach Abs 3 2. Halbsatz ergibt sich klar, dass die Kennzahlen nur für den Fall des Vorliegens der Vermutung eines Reorganisationsbedarfs anzugeben sind (vgl zur früheren Rechtslage, wonach unklar war, ob die Kennzahlen stets anzugeben seien: Hilber, SWK 1997, W 157, sieht das in Relation zur Negativklausel in Abs 1; Nowotny, RdW 1997, 641, wonach eine Negativangabe nicht geboten sei).

54

URG bei Vereinen und Privatstiftungen: Gem § 22 Abs 2 VerG und § 21 Abs 3 PSG ist § 273 UGB von Vereinen, die einen erweiterten Jahresabschluss (Bilanz, Gewinn- und Verlustrechnung und Anhang) aufzustellen haben (große Vereine), und von Privatstiftungen sinngemäß anzuwenden.

55

Bezogen auf die Redepflicht gem § 273 Abs 3 bedeutet die sinngemäße Anwendung, dass sich die Verpflichtung auf große Vereine und Privatstiftungen mit Unternehmer-eigenschaft im Sinn des UGB beschränkt, weil der Weg zu einem Reorganisationsverfahren nach URG nur Unternehmen offensteht. Bei „Nichtunternehmen“ ohne Unternehmereigenschaft besteht für den Fall eines drohenden Insolvenzrisikos Redepflicht gem § 273 Abs 2. In der Literatur wird aber auch die Ansicht vertreten, bei Privatstiftungen URG-Kennzahlen stets anzugeben, da § 21 PSG generell auf § 273 verweist (vgl Arnold, PSG Komm 2002, Rz 19).

3. Geltendmachung

56

Zeitpunkt der Ausübung: Den Abschlussprüfer trifft bei Wahrnehmung eines die Redepflicht auslösenden Tatbestandes die Pflicht zur „unverzüglichen“ Berichterstattung. Unverzüglich bedeutet unmittelbar nach der Feststellung der berichtspflichtigen Tatsachen (vgl Lechner in Straube², § 273 Rz 32), was aber in der Regel zu einer sofortigen Sonderberichterstattung führen wird, da ein Zuwarten bis zur Vorlage des Prüfungsberichts eine zu lange Verzögerung bedeuten würde. Eine angemessene Frist zur Würdigung des zugrunde liegenden Sachverhalts (wenige Tage bis Wochen in Abhängigkeit von der Komplexität des jeweiligen Tatbestandes) ist dem Abschlussprüfer jedenfalls zuzugestehen (vgl Reiter, Re., RWZ 2006, 164; Müller/Wiedermann in Straube/Ratka/Rauter³, § 273 Rz 60). Die Redepflicht ist so rasch wie möglich auszuüben, jedenfalls nach Abschluss der Erhebungen zum berichtspflichtigen Sachverhalt, die durchaus auch Wochen in Anspruch nehmen können. Es ist dabei aber nicht auf den Wissensstand der Adressaten abzustellen. Gerade für die Adressaten ist die Beurteilung des Abschlussprüfers relevant. Redepflicht ist jedenfalls auch auszuüben, wenn der Berichtsadressat nach Ansicht des Berichtspflichtigen bereits von den redepflichtigen Sachverhalten Kenntnis erlangt hat. So äußert sich auch eindeutig das Rundschreiben der FMA zur Berichtspflicht des Bankprüfers gem § 63 Abs 3 BWG (vom 16.6.2008 idF 9.9.20109, Punkt 3.: „[…]Eine Berichtspflicht besteht grundsätzlich auch, wenn die Sachverhalte bei den Berichtsadressaten bereits bekannt sind“). Diese Klarstellung gilt nach dem Wortlaut und dem Zweck der Bestimmung auch für die allgemeine Redepflicht nach § 273 Abs 2. Der Abschlussprüfer ist verpflichtet, bestimmte, im Rahmen seiner Prüfung gemachte Feststellungen, zu melden, unabhängig davon, welchen Wissensstand die Adressaten der Berichtspflicht haben. Die Meldung des Abschlussprüfers erfüllt den Zweck, Beobachtungen des Abschlussprüfers zu manifestieren und kann dem Adressaten in solchen Fällen Klarheit verschaffen. Eine Interpretation durch den Abschlussprüfer, welchen Kenntnisstand der Berichtsadressat aufweist, würde der Bestimmung zuwiderlaufen und könnte für den Abschlussprüfer allenfalls haftungsrechtliche Konsequenzen nach sich ziehen. In der Praxis kommt es in seltenen Fällen bei Ausübung der Redepflicht gegenüber Behörden – in Frage kommen APAB bzw FMA – zu dem Fall, dass Abschlussprüfer Warnpflicht ausüben und in ihren Schreiben Bescheide oder Feststellungen der zuständigen Behörde wortgetreu wiedergeben, ohne diese durch eigene Beobachtungen zu untermauern. Das entspricht weder dem Wortlaut (§ 273 Abs 2 S. 1: „Stellt der Abschlussprüfer bei Wahrnehmung seiner Aufgaben Tatsachen fest […]“) noch dem Zweck der Bestimmung. Das Rundschreiben der FMA zur Berichtspflicht des Bankprüfers gem § 63 Abs 3 BWG (vom 16.6.2008 idF 9.9.2010) konkretisiert in Punkt 3. hierzu: „[…] Der warnende Charakter muss für FMA und OeNB erkennbar sein und der Bericht muss Erläuterungen enthalten, welche die wahrgenommenen Tatsachen und das Risiko ausreichend konkretisieren.

57

Die Verpflichtung zur Redepflicht besteht bereits im Rahmen der Vorprüfung, ein Zuwarten bis zur Hauptprüfung wäre unzulässig (vgl Nowotny, RdW 1997, 641). Eine besondere Pflicht zur Nachforschung ist nicht gegeben. Eine frühe Feststellung redepflichtiger Tatsachen hat auch den Vorteil, dass entsprechende Gegenmaßnahmen rasch eingeleitet und solcherart unter Umständen noch bilanzwirksam werden können.

58

Die Redepflicht beginnt frühestens mit der Übernahme des Prüfungsauftrags und endet regelmäßig mit der Erteilung des Bestätigungsvermerks. Ist der Abschlussprüfer zur Teilnahme an Sitzungen verpflichtet, die die Feststellung des Jahresabschlusses zum Gegenstand haben, endet die Redepflicht mit diesem Zeitpunkt. Erhält der Abschlussprüfer allerdings nach Erteilung des Bestätigungsvermerks und vor der Teilnahme an der Sitzung über die Feststellung Unterlagen und Informationen, die möglicherweise Redepflicht auszulösen könnten, so hat er diesen nachzugehen und gegebenenfalls Redepflicht auszuüben.

59

Form der Berichterstattung: Redepflichtige Tatbestände müssen unverzüglich in Form eines schriftlichen Berichts vom Abschlussprüfer geltend gemacht werden. Wurde mündlich Bericht erstattet, so ist umgehend ein schriftlicher Bericht nachzureichen (vgl Reitsamer/Steiner, ecolex 1997, 164). Auch müssen sich die Ausführungen zur Redepflicht im Prüfungsbericht deutlich von anderen Aussagen abheben (ADS⁶, § 321 Rz 169). Der Bericht kann zunächst mündlich erstattet werden, muss aber so rasch wie möglich schriftlich nachgereicht werden. Das kann in Form eines Schreibens, eines gesonderten Berichts oder auch einer Beilage zur Niederschrift einer Aufsichtsratssitzung erfolgen. Für den Fall der Dokumentation mit einer Niederschrift zur Aufsichtsratssitzung muss sichergestellt sein, dass alle Adressaten (nachweislich) davon Kenntnis erlangen. Der Prüfungsbericht muss zumindest einen Hinweis auf in einem Sonderbericht getroffene Feststellungen beinhalten bzw sind diese im Prüfungsbericht zu wiederholen.

60

Adressaten der Redepflicht: Redepflicht ist gem § 273 Abs 4 sowohl gegenüber den gesetzlichen Vertretern als auch gegenüber dem Aufsichtsrat auszuüben, und zwar gegenüber jedem einzelnen Mitglied des Aufsichtsrats. Eine allfällige Befassung des Prüfungsausschusses befreit nicht von dieser Verpflichtung. Redepflicht ist bei beaufsichtigten Unternehmen gegenüber der zuständigen Behörde FMA (§ 63 Abs 3 BWG, § 265 VAG) und bei Unternehmen von öffentlichem Interesse auch gegenüber der APAB auszuüben (siehe Rz 74 f).

61

Bei Fehlen eines Aufsichtsrats ist der Abschlussprüfer dazu verpflichtet, alle Gesellschafter über die Tatsache zu verständigen, dass er von seiner Redepflicht Gebrauch gemacht und den Geschäftsführern einen Bericht übergeben hat, Inhalte sind dabei nicht mitzuteilen (KFS/PE 8).

62

Bei Vereinen besteht die Redepflicht gegenüber dem Leitungsorgan gem § 5 Abs 3 VerG und den Mitgliedern eines in den Statuten vorgesehenen Aufsichtsorgans gem § 5 Abs 4 VerG. Bei Privatstiftungen besteht die Redepflicht gegenüber dem Stiftungsvorstand gem § 15 PSG und den Mitgliedern des Aufsichtsrats gem § 22 PSG bzw eines Beirats, dem die Kompetenzen zur Prüfung und Feststellung des Jahresabschlusses zugeordnet sind. Von der Redepflicht gegenüber dem Leitungsorgan bzw einem allenfalls bestehenden Aufsichtsorgan eines großen Vereins ist die Warnpflicht an die Vereinsbehörde gem § 22 Abs 5 VerG zu unterscheiden.

4. Konsequenzen

63

Vorliegen schwerwiegender Verstöße gegen Gesetz, Gesellschaftsvertrag/Satzung bzw wesentlicher Schwächen bei der Internen Kontrolle des Rechnungslegungsprozesses: Wurden mit oder ohne Wissen der Unternehmensleitung schwerwiegende Verstöße gegen Gesetz, Gesellschaftsvertrag/Satzung begangen oder bestehen wesentliche Schwächen bei der Internen Kontrolle des Rechnungslegungsprozesses, sollte die Unternehmensleitung bei Kenntnisnahme aus allgemeinen haftungs-, aber auch aus strafrechtlichen Gesichtspunkten heraus Gegenmaßnahmen setzen, um den rechtskonformen Zustand wiederherzustellen bzw gegebenenfalls Selbstanzeige erstatten. Aus Sicht des Abschlussprüfers kann der Verstoß bei Aufrechterhaltung und Auswirkungen auf den Jahres-/Konzernabschluss eine Modifikation des Bestätigungsvermerks nach sich ziehen (§ 274).

64

Vorliegen der Bestandsgefährdung und nachhaltiger negativer Entwicklung: Das Vorliegen einer Bestandsgefährdung und die nachhaltige negative Entwicklung eines Unternehmens können trotz ihrer graduell unterschiedlichen Ausprägung gemeinsam dargestellt werden, da beide Konstellationen Vorboten für eine drohende Insolvenz darstellen.

65

Der Vorstand/die Geschäftsführung sollte durch Mitteilung der angespannten betrieblichen Lage durch einen objektiven Dritten in Gestalt des Abschlussprüfers zur Setzung wirtschaftlicher Maßnahmen zur Verbesserung des Existenz bedrohenden Zustandes angehalten werden. Es empfiehlt sich, die gesetzten Maßnahmen in Hinblick auf die spätere Beweiskraft in ausreichendem Maß zu dokumentieren. Schlimmstenfalls können diese Tatbestände in der Einleitung eines Ausgleichs- oder Konkursverfahrens münden.

66

Vorliegen der Vermutung eines Reorganisationsbedarfs nach dem URG: Als Voraussetzung der Haftung gem § 22 URG müssen beide Kennzahlen vorliegen und vom Abschlussprüfer objektiv nachvollziehbar schriftlich dokumentiert werden. Die Redepflicht des Abschlussprüfers tritt für den Fall des Vorliegens beider Kennzahlen ein. Die Beurteilung, ob beispielsweise aufgrund bestehender Sicherheiten oder vorhandener stiller Reserven oder aufgrund sonstiger Umstände de facto kein Reorganisationsbedarf besteht, ist Gegenstand eines gesonderten Gutachtens eines Wirtschaftstreuhänders gem § 26 Abs 1 und 2 URG.

67

Gutachten nach § 26 URG: Bei Vorliegen der Vermutung eines Reorganisationsbedarfs müsste der Unternehmer nach § 4 Abs 1 URG einen Antrag auf Einleitung eines Reorganisationsverfahrens beim Gerichtshof erster Instanz einbringen und darin erklären, dass das Unternehmen lediglich reorganisationsbedürftig und nicht insolvent sei. Das kann durch Vorlage der Jahresabschlüsse für die letzten drei Jahre oder anderer Unterlagen des Rechnungswesens erfolgen. Zwecks Glaubhaftmachung und zum Entfall des Eintritts der Haftung für die Organe gem § 26 URG können diese unverzüglich nach Feststellung der Vermutung des Reorganisationsbedarfs ein Gutachten eines Wirtschaftstreuhänders einholen, worin der Reorganisationsbedarf verneint wird (vgl näher Rudorfer, RdW 2000, 91 ff). Hierfür kann der mit der Prüfung des Jahresabschlusses betraute Wirtschaftsprüfer herangezogen werden, der sein Gutachten mit der Begutachtung des Jahresabschlusses verbinden kann (ErlRV zum IRÄG 1997, BGBl I 1997/114, § 26). Zudem entfällt die Haftung gem § 26 Abs 3 URG, wenn der Abschlussprüfer innerhalb der Zwei-Jahres-Frist keinen weiteren Bericht über das Vorliegen der Voraussetzungen für die Vermutung des Reorganisationsbedarfs erstattet.

68

Das Gutachten hat gem § 26 Abs 2 URG darauf einzugehen,

• ob die Fortbestandsprognose positiv ist,

• ob der Bestand des Unternehmens gefährdet ist,

• aufgrund welcher Umstände trotz Vorliegens der Kennzahlen kein Reorganisationsbedarf gegeben ist,

• ob stille Reserven vorhanden sind, und

• ob gesellschaftsrechtliche Beschlüsse gefasst oder ein Verlustabdeckungsvertrag abgeschlossen wurde.

Insbesondere muss das Gutachten über eine bloß pauschale Beurteilung hinausgehen und alle gesetzlich vorgesehenen Kriterien behandeln (vgl Reich-Rohrwig, URG, SWK 23/24/1997, W 106). Besondere Bedeutung hat dabei, aufgrund welcher Umstände letztlich ein Reorganisationsbedarf verneint werden kann.

69

In der Praxis bestehen mehrere Möglichkeiten, um einen vermuteten Reorganisationsbedarf zu entschärfen und damit eine Grundlage für ein positives Gutachten eines Wirtschaftstreuhänders zu schaffen. Neben der Möglichkeit einer Kapitalzufuhr mit einer unmittelbaren Finanzierungswirkung, zB in Form eines Forderungsverzichts (Gesellschaftsteuer) oder durch neue Investoren, besteht in Konzernen die Möglichkeit einer Rangrücktrittserklärung der Mutter- oder einer Konzerngesellschaft. Gängige Praxis ist auch die Einholung einer Patronatserklärung vom Mutter- oder einem anderen Konzernunternehmen. Hierbei muss auf die Liquidität des gewährenden Unternehmens und die rechtliche Einordnung der Erklärung geachtet werden. Das Spektrum reicht von bloßen Wissenserklärungen, die den Patron zu keiner Leistung verpflichten, bis hin zum Garantievertrag (vgl Avancini, ÖJZ 1983, 546 f). Harte Patronatserklärungen sind einer Garantieerklärung oder Bürgschaft vergleichbar und begründen im Konkursfall eine gleichrangige Haftung (vgl Nowotny, RdW 1992, 198). Harte Patronatserklärungen können bei Vorliegen der anderen Kriterien zu einem Gutachten nach § 26 Abs 2 URG führen, das den Reorganisationsbedarf im Endergebnis verneint (vgl Rudorfer, RWZ 2000, 92).

70

Bei Bestehen einer berichtspflichtigen Tatsache während mehrerer Geschäftsjahre (zB Redepflicht gem § 273 Abs 3 betreffend URG-Kennzahlen) ist die Berichterstattung bei jeder Abschlussprüfung zu wiederholen. Der Abschlussprüfer kann sich nicht auf die Ausübung der Redepflicht im vorangegangenen Geschäftsjahr berufen. Wurde im Jahr 1 bei einem Unternehmen die Vermutung des Reorganisationsbedarfs aufgestellt, diese in einem Gutachten verneint und liegen die Kennzahlen im Folgejahr erneut vor, muss zwar kein neues Gutachten erstellt werden, der Abschlussprüfer muss aber überprüfen, ob die Grundannahmen des Gutachtens noch zutreffend sind. Ist das zu bejahen, ist kein neues Gutachten zu erstellen, die formale Angabe der Kennzahlen ist dennoch erforderlich (vgl Nowotny, RdW 1997, 641). Das wird in der Praxis regelmäßig mit Verweis auf das Reorganisationsgutachten erfolgen.

5. Redepflicht bei Unternehmen von öffentlichem Interesse

71

Bei Unternehmen von öffentlichem Interesse sind künftig zwei weitere, Berichtspflichten auslösende Vorschriften direkt aus der Verordnung (EU) Nr 537/2014 zu beachten: Art 7 (Unregelmäßigkeiten) und Art 12 (Bericht an die für die Beaufsichtigung von Unternehmen von öffentlichem Interesse zuständigen Behörden).

72

Art 7 normiert Berichts- und Nachverfolgungspflichten für den Abschlussprüfer iZm vermuteten, möglicherweise eintretenden oder eingetretenen Unregelmäßigkeiten (etwa Betrug). Nach dem IDW (Positionspapier vom 11.4.2016, 82) fallen unter Unregelmäßigkeiten Verstöße gegen Rechtsvorschriften einschließlich Bilanzmanipulationen. Erfasst sind also auch nicht unmittelbar rechnungslegungsbezogene Verstöße wie etwa Korruption oder Verstöße gegen Geldwäschevorschriften oder Kartellrecht (vgl Rebhahn-Briewasser/Rohatschek in Jabornegg/Artmann, § 273 Rz 29) oder schwere Compliance-Verstöße, auf deren Aufdeckung die Abschlussprüfung nicht unmittelbar ausgerichtet ist (vgl Bydlinski/Köll/Milla/Reichel, APRÄG 2016, 270).

73

Art 12 normiert folgende Tatbestände in Abs 1:

• Wesentliche Verstöße gegen Rechts- oder Verwaltungsvorschriften, die Zulassungsvoraussetzungen enthalten oder die Ausübung der Tätigkeiten von Unternehmen von öffentlichem Interesse regeln (lit a),

• Sachverhalte, die eine wesentliche Gefährdung darstellen oder wesentliche Bedenken hervorrufen hinsichtlich der Fortführung der Tätigkeit des Unternehmens von öffentlichem Interesse (lit b),

• Sachverhalte, die die Verweigerung der Abgabe eines Prüfungsurteils oder die Versagung oder Einschränkung des Prüfungsurteils zur Folge haben können (lit c).

Während die Sachverhalte nach lit a und lit b weitgehend in der nationalen Redepflicht nach § 273 Abs 2 Deckung finden, ist die Berichterstattung nach lit c neu, sofern sie nicht schon durch einen allgemeinen Tatbestand gedeckt ist, insoweit der Bericht über diesen Sachverhalt auch nach bisherigem nationalem Recht dazu geführt hat, über geplante Versagung, Verweigerung oder Einschränkung des Testats im Rahmen der Redepflicht zu informieren.

74

Adressaten: Adressat ist nach dem Wortlaut der Bestimmungen die zur Beaufsichtigung des Unternehmens von öffentlichem Interesse zuständige Behörde. In Frage kommen die Finanzmarktaufsicht (FMA) sowie die Abschlussprüferaufsichtsbehörde (APAB), beiden Behörden sind national Kompetenzen zugewiesen worden. Von der Zielsetzung der Redepflicht her nimmt Art 12 Abs 1 l. S auf eine „wirksame Finanzmarktaufsicht“ Bezug. Die angeführten Tatbestände betreffen unmittelbar das Unternehmen selbst und können zum Teil als eine Art „Frühwarnsystem“ verstanden werden (lit b: wesentliche Gefährdung), der Gesetzgeber der Verordnung (EU) Nr 537/2014 hatte demnach mit der Redepflicht die Beaufsichtigung des Unternehmens und nicht der Abschlussprüfer intendiert. Nach Erwägungsgrund 34 ist ein Ziel der VO die Verbesserung der Kommunikationskanäle zwischen den Prüfern von Unternehmen von öffentlichem Interesse und den für diese zuständigen Aufsichtsbehörden.

75

§ 1 Abs 4 APAG, BGBl I 2016/83 idF BGBl I 2017/107 sieht vor, dass, soweit nicht in einem anderen Bundesgesetz anderes bestimmt ist, das APAG auch die Aufsicht über Unternehmen von öffentlichem Interesse gem § 189a Z 1 lit a und d betreffend Einhaltung abschlussprüfungsrelevanter Verpflichtungen regelt. Somit ist die Abschlussprüferaufsichtsbehörde subsidiär zur Aufsicht über Unternehmen von öffentlichem Interesse berufen, sofern nichts anderes gesetzlich normiert ist. National ist die Zuständigkeit der FMA zur Durchführung der Bankenaufsicht, der Versicherungsaufsicht, der Wertpapieraufsicht und der Pensionskassenaufsicht verfassungsrechtlich verankert (§ 1 Abs 1 FMAG). Eindeutig ist die Zuständigkeit der FMA bei Vorliegen redepflichtiger Umstände nach Art 7 (§ 63 Abs 8 BWG, § 265 Abs 5 VAG) und Art 12 betreffend Kreditinstitute und Versicherungsunternehmen. Bei Kreditinstituten, Versicherungen und der Wiener Börse AG gilt eine Einschränkung der Aufsicht der APAB auf die Einhaltung abschlussprüfungsrelevanter Verpflichtungen (so auch Schönauer, RWZ 2017, 250 ff, 251; ohne nähere Differenzierung Rebhahn-Briewasser/Rohatschek in Jabornegg/Artmann, § 273 Rz 30, wonach vereinfacht Zuständigkeit der APAB unterstellt wird), bei anderen Unternehmen von öffentlichem Interesse, deren übertragbare Wertpapiere an einem geregelten Markt eines EU-Mitgliedstaates oder eines EWR-Vertragsstaates zum Handel zugelassen sind, stellt sich die Frage nach der Zuständigkeit der APAB und/oder der FMA. Hinsichtlich der Meldetatbestände des Art 12 können unter Bedachtnahme auf § 1 Abs 4 APAB folgende Überlegungen angestellt werden:

76

Ad lit a: Zulassungsbestimmungen bzw Bestimmungen, die die Zulassung konkretisieren und entsprechende Strafbestimmungen für Unternehmen von öffentlichem Interesse können den von der FMA zu vollziehenden Gesetzen BörseG und KMG entnommen werden, das APAG enthält keine diesbezüglichen Bestimmungen. Eine nicht korrekte Rechnungslegung verstößt letztlich gegen § 82 und 87 BörseG, ein fortgesetzter Verstoß kann den Verbot des Handels nach § 86 Abs 6 Z 5 BörseG und Informationspflichten nach § 66 Abs 9 und 10 BörseG auslösen, die auf den Widerruf der Zulassung ausgerichtet sind. Ad lit b: Der Tatbestand der Gefährdung stellt keinen unmittelbar zu vollziehenden Tatbestand für die APAB dar, wird aber für diese gleichermaßen wie für die FMA von Interesse sein. Ad lit c: Verweigerung, Versagung oder Einschränkung des Testats sind für beide Behörden gleichermaßen von Relevanz, was die Schnittpunkte von FMA und APAB hinsichtlich der Meldepflichten verdeutlicht. Eine Doppelzuständigkeit beider Behörden APAB und FMA erscheint weder praktikabel noch sachgerecht. Hinzuweisen ist in diesem Zusammenhang auch auf Art 20 der Verordnung (EU) Nr 537/2014, wonach in Fällen, in jenen mehrere Behörden zuständig sind, die Behörden so zu organisieren sind, das eine eindeutige Zuweisung gegeben ist. Im Ergebnis wird Berichtspflicht bei Kreditinstituten und Versicherungsunternehmen sowie der Wiener Börse AG jedenfalls gegenüber der FMA auszuüben sein.

D. Unterzeichnungs- und Vorlagepflicht

77

Gem Abs 4 hat der Abschlussprüfer diese Berichte zu unterzeichnen – bei Prüfungsgesellschaften in der vertretungsbefugten Form – und den gesetzlichen Vertretern und den Mitgliedern des Aufsichtsrats vorzulegen. Jedes für das Geschäftsführungsorgan und den Aufsichtsrat bestimmte Berichtsexemplar ist eigenhändig zu unterzeichnen (Lechner in Straube², § 273 Rz 40).

78

Die berufseinschlägigen Fachgutachten treffen ausführliche Regelungen zur Vorlage des Prüfungsberichts. Danach ist dieser den gesetzlichen Vertretern (KFS/PE 6, Abschn 2: Vorstand bei der AG, Geschäftsführer bei der GmbH, vertretungsbefugte Gesellschafter bei Personengesellschaften) in ihrer Gesamtheit, dem Aufsichtsrat hingegen an jedes Mitglied einzeln zu übergeben, es sei denn, die Aufsichtsratsmitglieder stimmen einer anderen Vorgangsweise ausdrücklich zu (KFS/PE 4). Nicht vertretungsbefugten Gesellschaftern von Personengesellschaften bzw Gesellschaften mbH muss der Prüfungsbericht nicht durch den Abschlussprüfer vorgelegt werden (KFS/PE 8; anders offenbar Kofler/Nadvornik, HBA, § 273 Rz 10). Durch das Einsichtsrecht wird auch den Gesellschaftern im Rahmen der Bucheinsicht ermöglicht, die Informationen des Prüfungsberichts zu erlangen. § 22 Abs 3 GmbHG sieht für den Fall der gesellschaftsvertraglichen Einschränkung des Einsichtsrechts vor, dass die Geschäftsführung den Gesellschaftern den Prüfungsbericht übermitteln muss.

II. IFRS

79

IFRS enthalten keine Regelungen über Jahresabschlussprüfung und Veröffentlichungspflichten des Prüfungsberichts bzw zur Redepflicht. IAS 1 regelt die Bestandteile des Jahresabschlusses (vgl dazu näher Casey, IAS 1, in Deloitte, IFRS Handbuch, 2008, 159 ff). Es kommen die jeweiligen nationalen Vorschriften zur Anwendung.

80

Die Internationalen Prüfungsgrundsätze (ISA) hingegen beinhalten vergleichbare Regelungen, wenn auch von höherem Detaillierungsgrad als nach § 273 (vgl Hirschböck, RWZ 2005, 282 ff), so etwa ISA 570.25 betreffend Zweifeln an der Fähigkeit des Unternehmens zur Unternehmensfortführung und ISA 250 betreffend die Nichteinhaltung von Rechtsvorschriften oder Satzung bzw Gesellschaftsvertrag. Hinsichtlich wesentlicher Schwächen bei der Internen Kontrolle des Rechnungslegungsprozesses (Abs 2 S 2) ist ISA 265, „Communicating Deficiencies in Internal Control to Those Charged with Governance and Management“, einschlägig.