Die Art der Gewinnermittlung bei Personengesellschaften

Die Reichweite der Gewinnermittlung nach § 5 EStG im Zusammenspiel mit einer Pflicht zur Rechnungslegung nach § 189 UGB

I. Die Kombination eines Gewerbebetriebs nach § 23 EStG und einer Rechnungslegungspflicht nach § 189 UGB

§ 5 Abs 1 EStG idF des 1. StabG 2012 lautet: „Für die Gewinnermittlung jener Steuerpflichtigen, die nach § 189 UGB oder anderen bundesgesetzlichen Vorschriften der Pflicht zur Rechnungslegung unterliegen und die Einkünfte aus Gewerbebetrieb (§ 23) beziehen, sind die unternehmensrechtlichen Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung maßgebend, außer zwingende steuerrechtliche Vorschriften treffen abweichende Regelungen. Die Widmung von Wirtschaftsgütern als gewillkürtes Betriebsvermögen ist zulässig. Beteiligt sich ein Gesellschafter als Mitunternehmer am Betrieb eines nach § 189 UGB rechnungslegungspflichtigen Gewerbetreibenden, gilt auch diese Gesellschaft als rechnungslegungspflichtiger Gewerbetreibender.“

§ 5 Abs 2 EStG ermöglicht eine Fortführung einer Gewinnermittlung nach § 5 EStG für Gewerbetreibende auch dann, wenn eine Pflicht zur Rechnungslegung nach § 189 UGB nicht mehr besteht. Der dafür erforderliche Antrag auf Beibehaltung einer Gewinnermittlung nach § 5 EStG trotz weggefallener Rechnungslegungspflicht nach § 189 UGB kann „bis zur Rechtskraft des Bescheides gestellt werden“ und bindet den Steuerpflichtigen bis zum Widerruf in einer Steuererklärung für das zu veranlagende Jahr und die Folgejahre. Eine Rückoption nach einem Widerruf ist somit nicht zulässig. Der Sinn einer Option zur Beibehaltung einer Gewinnermittlung nach § 5 EStG liegt darin, einen ungewollten Wegfall gewillkürten Betriebsvermögens oder eines abweichenden Wirtschaftsjahres zu verhindern.

Bis zum 31.12.2006 hat § 5 EStG an die Eintragung Gewerbetreibender im Firmenbuch angeknüpft. Seit 1.1.2007 (mit dem Inkrafttreten des UGB) verknüpft § 5 EStG das einkommensteuerrechtliche Tatbestandselement eines Gewerbebetriebs iSd § 23 EStG mit einer Pflicht zur Rechnungslegung nach § 189 UGB. Zwei Tatbestandsmerkmale unterschiedlicher Rechtsgebiete (EStG und KStG einerseits und UGB andererseits) werden so verbunden. Fehlt eines der beiden Tatbestandselemente, ist eine Gewinnermittlung nach § 5 EStG idR ausgeschlossen. Die Option auf Beibehaltung einer Gewinnermittlung nach § 5 EStG trotz Wegfalls einer Rechnungslegungspflicht nach § 189 UGB bildet dazu eine Ausnahme, setzt allerdings voraus, dass zumindest im Jahr vor dieser Optionsausübung nach § 5 Abs 2 EStG beide Tatbestandsmerkmale erfüllt worden sind.

II. Gewerbliche Einkünfte bei Personengesellschaften

1. Ein Gewerbebetrieb nach § 23 EStG

Handel, Handwerk, Industrie, Bergbau, gewerbliche Dienstleister, Prostitution etc bilden den Kern dieser Einkunftsart. Jede selbständige Einkunftserzielung, die einerseits über eine passive Vermögensverwaltung hinausgeht und andererseits nicht unter die beiden ersten Einkunftsarten (Land- und Forstwirtschaft oder selbständige Arbeit) fällt, ist als Gewerbebetrieb zu erfassen (Auffangbecken im Betriebsbereich).

2. Personengesellschaften und der Grundsatz der geringsten gewerblichen Tätigkeit

§ 2 Abs 4 Satz 2 EStG lautet: „Als gewerbliche Einkünfte (Abs. 3 Z 3) gelten stets und in vollem Umfang Einkünfte aus der Tätigkeit der offenen Gesellschaften, Kommanditgesellschaften und anderer Gesellschaften, bei denen die Gesellschafter als Mitunternehmer eines Gewerbebetriebes anzusehen sind.“

Die Einkunftsart einer Personengesellschaft ist grundsätzlich nach dem Katalog der Einkunftsarten (§ 2 Abs 3 iVm §§ 21 ff EStG) zu bestimmen. Es gibt allerdings eine wichtige Besonderheit: Entfaltet eine Personengesellschaft eine gewerbliche Tätigkeit (Gewerbebetrieb iSd § 23 EStG), so gelten alle Einkünfte aus der Personengesellschaft „stets und in vollem Umfang“ als gewerbliche Einkünfte (§ 2 Abs 4 EStG).

S. 296Beispiel: Eine OG vermietet zu 90 % ihrer Tätigkeit Wohnungen an Langzeitmieter. 10 % ihrer Tätigkeit umfasst den Betrieb eines Buchhandels. Nach dem Grundsatz der geringsten gewerblichen Tätigkeit (§ 2 Abs 4 EStG) zählen alle Einkünfte aus der OG zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb (§ 23 EStG).

3. Kein einheitlicher Betrieb nach § 189 UGB trotz umfassender Gewerblichkeit der Einkünfte

§ 2 Abs 4 Satz 2 EStG betrifft nach seinem Wortlaut, seiner systematischen Stellung und nach seinem Sinn nur die ertragsteuerrechtliche Zuordnung zu den in § 2 Abs 3 EStG aufgezählten Einkunftsarten, also die ertragsteuerrechtliche Qualität der Einkünfte im Hinblick auf die im vorhergehenden Absatz aufgezählten sieben Einkunftsarten: Eine geringfügige gewerbliche Tätigkeit führt somit zu einer alle Einkünfte (zB aus Land- und Forstwirtschaft, Vermietung und Kapitalvermögen) umfassenden Qualifikation als „gewerbliche Einkünfte (Abs. 3 Z 3)“, jedoch nicht zur Fiktion eines einzelnen einheitlichen Betriebs nach § 189 Abs 1 Z 2 UGB: Sind „die Gesellschafter als Mitunternehmer eines Gewerbebetriebs anzusehen“, so löst die Erfüllung dieses Tatbestandsmerkmals die Rechtsfolge einer allumfassenden („stets und in vollem Umfang“) Gewerblichkeit iSd § 23 EStG aus. Das Tatbestandsmerkmal „eines Gewerbebetriebs“ verlangt nicht das Vorliegen eines einzigen allumfassenden (Gewerbe-)Betriebs. Im Gegenteil: Liegen mehrere Betriebe, eine umfangreiche Vermietungstätigkeit und umfangreiche Veranlagungen von Kapitalvermögen vor, so genügt irgendein (großer oder kleiner) Gewerbebetrieb, um alle Einkünfte der Personengesellschaft (Mitunternehmerschaft) „als gewerbliche Einkünfte (Abs. 3 Z 3)“ zu qualifizieren.

Kurz: Die allumfassende Gewerblichkeit der Einkünfte nach § 2 Abs 4 Satz 2 und § 23 EStG ist auf die ertragsteuerrechtliche Bestimmung der Einkunftsart begrenzt. Die alle Einkünfte der Personengesellschaft (Mitunternehmerschaft) umfassende Qualität „als gewerbliche Einkünfte (Abs. 3 Z 3)“ beinhaltet jedoch keine Fiktion eines allumfassenden einzelnen einheitlichen Betriebs iSd § 189 UGB. Die Frage der Abgrenzung eines einzelnen einheitlichen Betriebs für die Anwendung der Umsatzschwelle nach § 189 Abs 1 Z 2 UGB ist somit auch bei Personengesellschaften unternehmensrechtlich (und nicht ertragsteuerrechtlich oder umsatzsteuerrechtlich) zu lösen. Das bedeutet im Ergebnis:

4. Mehrere Betriebe bei Personengesellschaften

Personengesellschaften können wie Einzelunternehmer einen, zwei, drei oder mehrere Betriebe neben Einkünften aus Vermietung und Verpachtung und aus Kapitalvermögen haben. Die Fiktion einer umfassenden Gewerblichkeit der Einkünfte nach § 2 Abs 4 EStG im Fall (irgend)einer gewerblichen Tätigkeit ist auf die Bestimmung der ertragsteuerrechtlichen Einkunftsart begrenzt. Die Gewerblichkeit aller Einkünfte nach § 2 Abs 4 und § 23 EStG ist jedoch ohne Relevanz für die Anwendung der Umsatzschwelle nach § 189 Abs 1 Z 2 UGB auf den einzelnen einheitlichen Betrieb. Die Fiktion einer alle Einkünfte umfassende Gewerblichkeit nach § 2 Abs 4 und § 23 EStG beinhaltet nicht eine Fiktion eines einzigen einheitlichen Betriebs nach § 189 UGB.

III. Die Rechnungslegungspflicht nach § 189 UGB

1. Die Umsatzschwelle von 700.000 Euro für den einzelnen einheitlichen Betrieb

Für natürliche Personen und für Personengesellschaften, bei denen zumindest eine natürliche Person ein unbeschränkt haftender Gesellschafter ist, löst das Überschreiten der Umsatzschwelle von 700.000 Euro pro Jahr eine Pflicht zur Rechnungslegung nach § 189 UGB aus. § 189 Abs 2 UGB trifft detaillierte Regeln für das Einsetzen der Rechnungslegungspflicht in zeitlicher Hinsicht: Werden 1 Mio Euro Umsatz oder mehr in einem Jahr erzielt, greift die Rechnungslegungspflicht bereits im Folgejahr. Andernfalls muss die Umsatzschwelle von 700.000 Euro in zwei aufeinanderfolgenden Jahren überschritten werden, um dann im zweitfolgenden Jahr zur Rechnungslegung zu verpflichten.

Die Umsatzschwelle von 700.000 Euro pro Jahr ist nach § 189 Abs 1 Z 2 UGB für jeden einzelnen einheitlichen Betrieb zu ermitteln. Die Umsatzgrenze nach § 189 Abs 1 Z 2 UGB knüpft also nicht an das umsatzsteuerrechtlich einheitliche Unternehmen iSd § 2 UStG an (also nicht an die Gesamtsumme der Umsatzerlöse aus allen unternehmerischen Tätigkeiten iSd § 1 UGB), sondern an die Umsatzerlöse des einzelnen einheitlichen Betriebs. Das UGB definiert den einzelnen einheitlichen Betrieb nicht. § 189 Abs 4 UGB knüpft an die ertragsteuerrechtliche Abgrenzung betrieblicher und außerbetrieblicher Einkünfte iSd § 2 EStG an. Das legt eine Anknüpfung an Betriebe iSd EStG nahe. Für die Verknüpfung des einzelnen einheitlichen Betriebs (iSd § 189 Abs 1 Z 2 UGB) mit dem einkommensteuerrechtlichen Betriebsbegriff spricht folgende teleologische Überlegung: Die Gewinnermittlung nach § 5 EStG knüpft an einen Gewerbebetrieb iSd § 23 EStG und an die Rechnungslegungspflicht nach § 189 UGB.

2. Das Ziel der betriebsbezogenen Umsatzschwelle

Diese strengste Form der steuerrechtlichen Gewinnermittlung sollte nicht auf Steuerpflichtige erstreckt werden, die die Umsatzgrenze mit zwei oder mehreren Kleingewerbebetrieben zwar insgesamt, jedoch nicht einzeln (pro einzelnem Betrieb) überschreiten. Das PuG hat deswegen die Umsatzschwelle mit dem einzelnen einheitlichen Betrieb verknüpft. Die teleologische Zielsetzung in § 189 Abs 1 Z 2 UGB, die S. 297 Umsatzschwelle jeweils gesondert für den einzelnen einheitlichen Betrieb zu messen, soll also eine Rechnungslegungspflicht bei Vorliegen von zwei, drei oder mehreren Betrieben gerade dann vermeiden, wenn die Umsatzerlöse zwar in Summe höher als 700.000 Euro jährlich sind, diese Umsatzschwelle im einzelnen einheitlichen Betrieb jedoch nicht überschreiten.

Mehrere Betriebe werden nur dann zu einem einheitlichen Betrieb zusammengefasst, „wenn sie organisatorisch, wirtschaftlich oder technisch als einheitlicher Betrieb anzusehen sind.“ Eine einheitliche Buchführung für zwei einzelne Betriebe führt nicht zu einem einheitlichen (beide Betriebe) umfassenden Betrieb.

„Nach ständiger Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes sind bei der Entscheidung über die Frage, ob ein Unternehmer verschiedene Tätigkeiten in mehreren Betrieben oder im Rahmen eines einheitlichen Betriebes entfaltet, objektive Grundsätze heranzuziehen. Danach liegt bloß ein einheitlicher Betrieb vor, wenn die mehreren Betriebszweige nach der Verkehrsauffassung und nach den Betriebsverhältnissen als Teil eines Betriebes anzusehen sind; das trifft bei engem wirtschaftlichem, technischem oder organisatorischem Zusammenhang zu. Es kommt auf das Ausmaß der objektiven organisatorischen, wirtschaftlichen und finanziellen Verflechtung zwischen den einzelnen Betrieben im Einzelfall an.“

„Als Merkmale für den einheitlichen Betrieb sind etwa anzusehen: Hilfsfunktion eines Betriebes gegenüber dem anderen, Verwendung gleicher Rohstoffe, gleicher Anlagen und desselben Personals. Nicht gleichartige Tätigkeiten bilden einen einheitlichen Betrieb, wenn sie geeignet sind, einander zu ergänzen (vgl für viele E 25.2.2003, 98/14/0088).“

3. Die Gleichbehandlung von Einzelunternehmern und Mitunternehmern

Vermögen (Aktiva und Passiva) sowie Gewinne und Verluste einer Personengesellschaft werden nach dem Durchgriffsprinzip (§ 21 Abs 2 Z 2, § 22 Z 3, § 23 Z 2 und § 32 Abs 2 EStG sowie § 24 Abs 1 lit e BAO) direkt den Gesellschaftern zugerechnet. Gesellschafter einer betrieblich tätigen Personengesellschaft werden so als Mitunternehmer ertragsteuerrechtlich gleich behandelt wie Einzelunternehmer. Diese Gleichbehandlung von Einzel- und Mitunternehmern ist auch in der Rechnungslegungspflicht nach § 189 UGB und in der Gewinnermittlung nach § 5 EStG geboten: Nur wenn die Umsatzschwelle eines einzelnen einheitlichen Betriebs nach § 189 UGB überschritten wird, greift die Pflicht zur Rechnungslegung. Nur dann greift die Gewinnermittlung nach § 5 EStG für Gewerbebetriebe.

Ein Einzelunternehmer mit mehreren einzelnen einheitlichen (Gewerbe-)Betrieben fällt nur so weit in die Pflicht zur Rechnungslegung nach § 189 Abs 1 Z 2 UGB, als im einzelnen einheitlichen Betrieb die Umsatzschwelle überschritten wird. Ebenso ist bei Mitunternehmerschaften (Personengesellschaften mit Betrieben) die Umsatzschwelle nach § 189 Abs 1 Z 2 UGB für jeden einzelnen einheitlichen Betrieb gesondert zu messen. Das entspricht Wortlaut und Sinn des § 189 UGB und ebenso der nach Art 7 B-VG gebotenen Gleichbehandlung von Einzel- und Mitunternehmern in der Reichweite einer Gewinnermittlung nach § 5 EStG. Hat eine natürliche Person A als Einzelunternehmerin zB eine Landwirtschaft, einen Handelsbetrieb, ein Mietgebäude und Kapitalvermögen, so greift die Rechnungslegungspflicht nach § 189 Abs 1 Z 2 UGB nur für den Gewerbebetrieb, falls die Umsatzschwelle für diesen einzelnen einheitlichen Betrieb überschritten wird. Dasselbe gilt, wenn A sich mit zwei anderen natürlichen Personen B und C zu einer OG zusammenschließt (Art IV UmgrStG) und B und C ebenfalls jeweils einen eigenständigen Betrieb einbringen (zB A-B-C-OG mit drei einzelnen einheitlichen Betrieben wie zB Supermarkt, Metzgerei, Bäckerei).

Auch bei der Anwendung der betriebsbezogenen Umsatzschwelle des § 189 UGB ist zu berücksichtigen: Eine Qualifikation aller Einkünfte als gewerbliche Einkünfte nach § 2 Abs 4 und § 23 EStG ändert nichts an der Notwendigkeit, die Umsatzschwelle nach § 189 Abs 1 Z 2 UGB im einzelnen einheitlichen Betrieb zu messen. Die ertragsteuerrechtliche Fiktion der Gewerblichkeit der Einkünfte berührt die Abgrenzung verschiedener Betriebe bei der Anwendung der Umsatzschwelle nach § 189 UGB nicht (Pkt II.3. und II.4.). Das bedeutet im Ergebnis:

4. Personengesellschaften mit mehreren Betrieben

Eine Personengesellschaft kann wie Einzelunternehmer einen, zwei, drei oder mehrere Betriebe haben. Die Umsatzschwelle nach § 189 Abs 1 Z 2 UGB ist für jeden einzelnen einheitlichen Betrieb gesondert zu messen. Das gilt auch dann, wenn alle Einkünfte der Personengesellschaft nach § 2 Abs 4 und § 23 EStG ertragsteuerrechtlich als gewerbliche Einkünfte gelten.

Die Fiktion der Gewerblichkeit nach § 2 Abs 4 und § 23 EStG ist auf die ertragsteuerrechtliche Qualifikation der Einkünfte begrenzt. Die Umsatzschwelle nach § 189 UGB ist dagegen für jeden einzelnen einheitlichen Betrieb gesondert zu messen.

5. Gesellschaften bürgerlichen Rechts (§§ 1175 ff ABGB)

Das UGB verneint die Rechtsfähigkeit und die Unternehmerqualität von GesBRs. Die Gesetzesmaterialien zur Eintragungspflicht von Unternehmern ins Firmenbuch nach § 8 UGB führen dazu aus: „Die GesbR selbst ist mangels Rechtsfähigkeit daneben kein eintragungsfähiges Rechtssubjekt.“

Die Pflicht zur Rechnungslegung nach § 189 UGB erfasst ausschließlich Unternehmer. § 8 Abs 3 UGB verknüpft das Überschreiten der Umsatzschwelle nach § 189 UGB mit einem Zwang zum Rechtsformwechsel in eine OG oder KG. GesBRs werden jedoch mangels Unternehmerqualität (iSd § 1 UGB) von der Rechnungslegungspflicht nach § 189 UGB S. 298 nicht erfasst. „Eine unternehmerisch tätige Gesellschaft bürgerlichen Rechts kann mangels Rechtspersönlichkeit als solche nicht buchführungspflichtig sein.“

Ist eine GesBR mangels Unternehmerqualität iSd § 1 UGB nicht zur Rechnungslegung nach § 189 UGB verpflichtet, greift für GesBRs die Pflicht zur Gewinnermittlung nach § 5 EStG nicht: Die Gesellschafter (Mitunternehmer) sind nicht zur Rechnungslegung verpflichtet, weil sie nicht Umsatzerlöse erzielen. Die GesBR erzielt Umsatzerlöse als Unternehmerin iSd § 2 UStG, wird jedoch nicht als Unternehmerin iSd § 1 UGB anerkannt. Damit greift die Rechnungslegungspflicht nach § 189 UGB ins Leere. Die GesBR ist unternehmensrechtlich nicht rechtsfähig und somit fehlt ein tauglicher Normadressat für die Rechnungslegungspflicht nach § 189 UGB.

Kurz: GesBRs nach §§ 1175 ff ABGB werden mangels Unternehmerqualität iSd § 1 UGB von der Rechnungslegungspflicht nach § 189 UGB nicht erfasst und sind somit von einer Gewinnermittlung nach § 5 EStG ausgeschlossen.

6. Atypisch stille Gesellschafter

Unterliegt der Geschäftsherr mit einem Gewerbebetrieb der Rechnungslegungspflicht nach § 189 UGB, so erfasst die Gewinnermittlung nach § 5 EStG auch atypisch stille Gesellschafter. Das wird in § 5 Abs 1 Satz 3 EStG ausdrücklich festgelegt.

7. GmbH & Co KGs

7.1. GmbH & Co KGs ohne eine natürliche Person als Komplementär

Ist eine GmbH & Co KG unternehmerisch tätig und keine natürliche Person Komplementärin, so greift nach § 189 Abs 1 Z 1 UGB eine Pflicht zur Rechnungslegung unabhängig vom Überschreiten der Umsatzschwelle nach § 189 Abs 1 Z 2 UGB. Betreibt also eine GmbH & Co KG ohne eine natürliche Person als Komplementärin einen Gewerbebetrieb nach § 23 EStG, so greifen

• die Rechnungslegungspflicht nach § 189 Abs 1 Z 1 UGB,

• die umfassende Gewerblichkeit der Einkünfte nach § 2 Abs 4 EStG und

• die Gewinnermittlung nach § 5 EStG.

7.2. GmbH & Co KGs mit zumindest einer natürlichen Person als Komplementärin

Solange zumindest eine natürliche Person unbeschränkt haftende Gesellschafterin einer GmbH & Co KG ist, greift die Rechnungslegungspflicht nach § 189 Abs 1 Z 2 UGB dagegen nur, soweit die Umsatzschwelle für den einzelnen einheitlichen Betrieb überschritten wird. Nur für solche Gewerbebetriebe greift die Gewinnermittlung nach § 5 EStG.

8. Offene Gesellschaften ohne natürliche Personen

Eine unternehmerisch tätige OG ohne natürliche Personen als unbeschränkt haftende Gesellschafter (Komplementäre) ist nach § 189 Abs 1 Z 1 UGB rechnungslegungspflichtig. Die Umsatzschwelle nach § 189 Abs 1 Z 2 UGB ist insoweit irrelevant.

IV. Die Kombination der Gewerblichkeit nach § 23 EStG und der Rechnungslegungspflicht nach § 189 UGB bei OG und KG

1. Die unterschiedlichen Ebenen

1.1. Der ertragsteuerrechtliche Durchgriff auf die Gesellschafter im Streben nach einer Gleichbehandlung von Einzel- und Mitunternehmern

Nach dem Durchgriffsprinzip wird ertragsteuerrechtlich nicht die Gesellschaft als solche besteuert. Steuerschuldner (Steuersubjekt) der Ertragsteuern (Einkommensteuer; Körperschaftsteuer) sind ausschließlich die Gesellschafter: Die Anteile an Gewinnen und Verlusten einer betrieblich tätigen Personengesellschaft (Mitunternehmerschaft) werden direkt den Gesellschaftern (Mitunternehmern) zugerechnet. Das Durchgriffsprinzip (Transparenzprinzip) zielt auf eine Gleichbehandlung von Einzelunternehmern und Mitunternehmern.

1.2. Die Rechnungslegungspflicht einer OG bzw KG

OG und KG sind nach § 105 und § 161 UGB rechtsfähig und somit taugliche Normadressaten der Rechnungslegungsvorschriften der §§ 189 ff UGB.

OG und KG können einen, zwei, drei oder mehrere Betriebe haben. Solange zumindest eine natürliche Person unbeschränkt haftende Gesellschafterin (Komplementärin) ist, greift die Rechnungslegungspflicht nach § 189 Abs 1 Z 2 UGB nur, soweit die Umsatzschwelle im einzelnen einheitlichen Betrieb überschritten wird.

S. 299 2. Die Verbindung der beiden Ebenen

Die Gesellschafter einer OG oder KG unterliegen mit ihrer Beteiligung an der OG bzw KG nicht der Rechnungslegungspflicht nach § 189 UGB: Nicht die Gesellschafter, sondern die OG bzw KG unterliegt mit ihren Betrieben der Rechnungslegungspflicht nach § 189 UGB. Die Rechnungslegungspflicht nach § 189 UGB greift auf Ebene der Gesellschaft und somit exakt auf der Ebene, durch welche das Ertragsteuerrecht durchgreift. Eine Gewinnermittlung nach § 5 EStG greift auf Gesellschafterebene, weil OG und KG nicht Steuerschuldner der Einkommen- oder Körperschaftsteuer und somit nicht Adressaten der Pflicht zur Gewinnermittlung nach § 5 EStG sind. Dass § 189 UGB und § 5 EStG bei Personengesellschaften auf unterschiedlichen Ebenen greifen, hindert eine Gewinnermittlung nach § 5 EStG für Gewinn- und Verlusttangenten aus einer OG bzw KG dennoch nicht: Das Durchgriffsprinzip (Transparenzprinzip) zielt auf eine Gleichbehandlung von Einzel- und Mitunternehmern. Eine solche Gleichbehandlung von Einzel- und Mitunternehmern in der Reichweite einer Gewinnermittlung nach § 5 EStG wird erreicht, wenn man die Rechnungslegungspflicht nach § 189 UGB auf Ebene der OG bzw KG nach dem Durchgriffsprinzip auf die Ebene der Gesellschafter (Komplementäre, Kommanditisten, Mitunternehmer) durchschlagen lässt: Bei einem Einzelunternehmer mit mehreren Betrieben greift die Rechnungslegungspflicht nach § 189 UGB nur, soweit im einzelnen einheitlichen Betrieb die Umsatzschwelle nach § 189 Abs 1 Z 2 UGB überschritten wird. Um eine Gleichbehandlung von Einzel- und Mitunternehmern in einer Gewinnermittlung nach § 5 EStG zu erreichen, greift bei einer OG bzw KG (mit zumindest einer natürlichen Person als Komplementärin) mit einem, zwei, drei oder mehreren Betrieben die Gewinnermittlung nach § 5 EStG ebenfalls nur, soweit die Umsatzschwelle nach § 189 Abs 1 Z 2 UGB im einzelnen einheitlichen Betrieb überschritten wird. Das Überschreiten der Umsatzschwelle nach § 189 UGB ist auf Ebene der OG bzw KG zu messen. Die Gewinnermittlung nach § 5 EStG erfasst die Gewinn- und Verlusttangenten aus Betrieben der OG bzw KG mit einer Rechnungslegungspflicht nach § 189 UGB. Nach dem Durchgriffsprinzip werden Gewinne und Verluste aus einem Betrieb der OG bzw KG direkt den Gesellschaftern zugerechnet (§ 21 Abs 2 Z 2, § 22 Z 3 und § 23 Z 2 EStG). Ebenso werden Aktiva und Passiva (Vermögen und Verbindlichkeiten) des Gesamthandvermögens einer OG bzw KG ertragsteuerrechtlich direkt den Mitunternehmern zugerechnet. Das gesellschaftsrechtliche Gesamthandvermögen nach § 105 UGB wird ertragsteuerrechtlich in Miteigentum nach Quoten gespalten (§ 24 Abs 1 lit e BAO; § 32 Abs 2 EStG). Die Gewinnermittlung nach § 5 EStG erfasst somit die Gewinn- und Verlusttangenten aus einer OG bzw KG einschließlich allfälliger Sondervergütungen (Vorabgewinne iSd Hinzurechnungsregel) und einschließlich der Ergänzungsbilanzen und Ergänzungs-Gewinn-und-Verlust-Rechnungen (zB ergänzende Anschaffungskosten, AfA, Sonderbetriebsvermögen, Sonderbetriebsschulden, Sonderbetriebsausgaben und -einnahmen). Die Gewinnermittlung nach § 5 EStG erfasst so exakt die Betriebe einer OG bzw KG, für die bei einer gedanklichen (hypothetischen) Anteilsanwachsung auf eine natürliche Person als Einzelunternehmerin der Gewinn nach § 5 EStG zu ermitteln wäre.

Kurz: Bei einer OG bzw KG (mit zumindest einer natürlichen Person als Komplementärin) greift die Gewinnermittlung nach § 5 EStG ebenso wie bei Einzelunternehmern nur für einen Gewerbebetrieb mit einer Rechnungslegungspflicht nach § 189 Abs 1 Z 2 UGB. Das Ziel einer Gleichbehandlung von Einzel- und Mitunternehmern in der Reichweite einer Gewinnermittlung nach § 5 EStG wird so erreicht.

3. OG bzw KG ohne eine natürliche Person als Komplementärin

3.1. Gewerbebetrieb

Betreibt eine solche OG bzw KG einen Gewerbebetrieb, greift nach § 189 Abs 1 Z 1 UGB die Rechnungslegungspflicht. Die Umsatzschwelle ist in solchen Fällen irrelevant. Die Fiktion der umfassenden Gewerblichkeit nach § 2 Abs 4 und § 23 EStG führt iVm einer umfassenden Rechnungslegungspflicht nach § 189 Abs 1 Z 1 UGB zu einer ebenso umfassenden Gewinnermittlung nach § 5 EStG auf Ebene der Mitunternehmer.

3.2. Keine gewerbliche Tätigkeit

Entfaltet eine solche OG bzw KG keine gewerbliche Tätigkeit nach § 23 EStG, greift zwar eine umfassende Rechnungslegungspflicht nach § 189 Abs 1 Z 1 UGB im Fall einer unternehmerischen Tätigkeit (zB Vermietung von 150 Wohnungen), jedoch nicht die Fiktion einer allumfassenden Gewerblichkeit nach § 2 Abs 4 EStG. Eine Gewinnermittlung nach § 5 EStG greift nicht bei ausschließlich vermögensverwaltenden Personengesellschaften.

4. Die Irrelevanz der Bilanzierung der Beteiligung

Bilanziert ein Gesellschafter seine Beteiligung an der Gesellschaft in einem seiner Betriebe mit einer Gewinnermittlung nach § 5 EStG, so ändert dies nichts daran, dass die Pflicht zur Rechnungslegung für die Gesellschaft nach § 189 UGB allein nach deren Umsatzerlösen für ihre einzelnen einheitlichen Betriebe zu beantworten ist. Auch für die Gewinnermittlung auf Gesellschafterebene ist die Bilanzierung der Beteiligung (als Komplementär oder Kommanditist) in einem nach § 5 EStG erstellten Jahresabschluss ertragsteuerrechtlich irrelevant: Eine Beteiligung als Komplementär einer OG (oder als Kommanditist einer KG) wird unternehmensrechtlich als Beteiligung gesehen. Ertragsteuerrechtlich existiert eine solche Beteiligung nicht: Nicht die OG bzw KG als solche wird besteuert, sondern ausschließlich deren Gesellschafter.

„Die Anschaffung oder Veräußerung einer unmittelbaren oder mittelbaren Beteiligung an einer Personengesellschaft stellt“ nach § 32 Abs 2 EStG „eine Anschaffung oder Veräußerung der anteiligen Wirtschaftsgüter dar.“ Unternehmensrechtlich verkörpert eine Beteiligung als Komplementär oder Kommanditist einen gesellschaftsrechtlichen Anteil an einer OG bzw KG. Ertragsteuerrechtlich wird das Gesamthandvermögen einer OG bzw KG (§ 105 UGB) nach § 24 Abs 1 lit e BAO in Miteigentumsquoten an den Aktiva und Passiva zerlegt. Gewinne und Verluste einer OG bzw KG werden ertragsteuerrechtlich S. 300nach dem Durchgriffsprinzip direkt den Gesellschaftern zugerechnet. Daraus folgt: Ob eine Beteiligung an einer OG bzw KG auf Ebene eines Gesellschafters in einem Jahresabschluss nach § 189 UGB als Beteiligung bilanziert wird oder nicht, ist für die Rechnungslegungspflicht der OG bzw KG irrelevant. Die Rechnungslegungspflicht eines Gesellschafters (eines Komplementärs oder Kommanditisten) schlägt nicht auf die Ebene der Gesellschaft durch. Vielmehr schlägt die Rechnungspflicht der Gesellschaft auf die Ebene der Gesellschafter durch. Das deckt sich mit dem Grundgedanken des § 5 Abs 1 letzter Satz EStG: Eine Rechnungslegungspflicht des Geschäftsherrn schlägt danach auf atypisch stille Gesellschafter durch.

5. OG bzw KG mit einem rechnungslegungspflichtigen Gewerbebetrieb

Ist eine OG bzw KG mit einem Gewerbebetrieb (§ 23 EStG) zur Rechnungslegung nach § 189 UGB verpflichtet, greift die Gewinnermittlung nach § 5 EStG für alle ihre Gesellschafter (Komplementäre und Kommanditisten) für diesen Betrieb. Die Rechnungslegungspflicht nach § 189 UGB schlägt nach dem Durchgriffsprinzip auf alle Mitunternehmer durch.

6. Keine Gewinnermittlung nach § 5 EStG ohne Pflicht zur Rechnungslegung nach § 189 UGB

Ist eine OG bzw KG nicht zur Rechnungslegung nach § 189 UGB verpflichtet, kann sie freiwillig nach § 4 Abs 1 EStG bilanzieren. Die Gewinnermittlung nach § 4 Abs 1 EStG greift in solchen Fällen auch für Kapitalgesellschaften oder Genossenschaften, die als Mitunternehmer (Komplementäre oder Kommanditisten) beteiligt sind. Auch wenn diese Mitunternehmer mit ihren eigenen Betrieben nach § 189 UGB rechnungslegungspflichtig sind, unterliegen ihre Gewinnanteile aus der OG bzw KG nicht der Pflicht zur Rechnungslegung nach § 189 UGB.

7. § 5 EStG und § 189 UGB im Licht des Durchgriffsprinzips

Im Ergebnis ist festzuhalten: Eine Rechnungslegungspflicht einer OG bzw KG nach § 189 UGB schlägt nach dem Durchgriffsprinzip (§ 23 Z 2 und § 32 Abs 2 EStG; § 24 Abs 1 lit e BAO) und nach § 5 EStG auf die Ebene der Gesellschafter (Mitunternehmer) durch.

Eine Rechnungslegung nach §§ 189 ff UGB auf Ebene der Gesellschafter ist dagegen für die Gewinnermittlung einer OG bzw KG irrelevant.

Wortlaut, Systematik und Ziel des § 5 EStG und des § 189 UGB ergeben insofern ein klares Bild:

• OG und KG sind die Normadressaten einer Pflicht zur Rechnungslegung nach § 189 UGB.

• Eine Rechnungslegungspflicht einer OG bzw KG nach § 189 UGB schlägt nach dem Durchgriffsprinzip (§ 23 Z 2 und § 32 Abs 2 EStG; § 24 Abs 1 lit e BAO) auf die Ermittlung des den Gesellschaftern (Mitunternehmern) direkt zuzurechnenden Anteils an Gewinnen und Verlusten durch: Unterliegt eine OG bzw KG mit einem ihrer gewerblichen Betriebe einer Pflicht zur Rechnungslegung nach § 189 UGB, so greift die Gewinnermittlung nach § 5 EStG für die Gewinnanteile (Verlustanteile) der Gesellschafter aus diesem Gewerbebetrieb der OG bzw KG.

• Auch eine OG bzw KG kann iSd § 189 UGB mehrere Betriebe haben. Die Rechnungslegungspflicht nach § 189 Abs 1 Z 2 UGB greift nur, wenn für den einzelnen einheitlichen Betrieb die Umsatzschwelle von 700.000 Euro pro Jahr überschritten wird.

• Die Gewinnermittlung nach § 5 EStG greift auf Gesellschafterebene (auf Ebene der Komplementäre und Kommanditisten als Mitunternehmer) nur für die Betriebe (der OG bzw KG), die nach § 189 UGB rechnungslegungspflichtig sind.

• Eine Gleichbehandlung aller Mitunternehmer in der Art der Ermittlung ihrer Anteile an Gewinnen und Verlusten aus einem, zwei, drei oder mehreren Betrieben ihrer Gesellschaft wird so erreicht.

• Ebenso wie bei Einzelunternehmern greift auch bei Mitunternehmern die Gewinnermittlung nach § 5 EStG nur für die Gewerbebetriebe, die nach § 189 UGB rechnungslegungspflichtig sind.

8. Zwischenergebnis

Nach § 5 EStG und § 189 UGB schlägt eine Pflicht zur Rechnungslegung auf Ebene einer OG bzw KG auf ihre Gesellschafter durch. Eine Rechnungslegungspflicht auf Gesellschafterebene schlägt jedoch nicht auf die Ebene der Gesellschaft (einer OG bzw KG) durch.

Die Abgrenzung der Reichweite einer Gewinnermittlung nach § 5 EStG folgt dem Unternehmensrecht in der Verknüpfung mit einer Pflicht zur Rechnungslegung nach § 189 UGB: OG und KG sind Adressaten einer Pflicht zur Rechnungslegung nach § 189 UGB. Betreibt eine OG bzw KG einen Gewerbebetrieb und ist sie für diesen Gewerbebetrieb nach § 189 UGB zur Rechnungslegung verpflichtet, so werden die nach § 5 EStG ermittelten Gewinnanteile (Verlustanteile) nach dem Durchgriffsprinzip direkt den Gesellschaftern zugerechnet. Die Rechnungslegungspflicht nach § 189 UGB schlägt so auf die Ebene der Gesellschafter (Mitunternehmer) durch.

Ist eine OG bzw KG dagegen nicht zur Rechnungslegung nach § 189 UGB verpflichtet, so sind die Gewinnanteile (Verlustanteile) ihrer Gesellschafter nicht nach § 5 EStG zu ermitteln: § 5 EStG setzt eine Pflicht zur Rechnungslegung nach § 189 UGB voraus. OG und KG sind Adressaten dieser Rechnungslegungspflicht. Soweit auf Ebene einer OG bzw KG eine Pflicht zur Rechnungslegung nach § 189 UGB nicht greift, ist eine Gewinnermittlung nach § 5 EStG ausgeschlossen. Die Gewinn- und Verlustanteile der Gesellschafter sind dann nicht nach § 5 EStG zu ermitteln.

Eine OG bzw KG kann ebenso wie Einzelunternehmer mehrere Betriebe haben. Die Umsatzschwelle nach § 189 Abs 1 Z 2 UGB ist für den einzelnen einheitlichen Betrieb zu prüfen. Die Gewinnermittlung nach § 5 EStG greift in solchen Fällen nur für die Gewerbebetriebe, die nach § 189 UGB rechnungslegungspflichtig sind. Einzel- und Mitunternehmer werden so auch in der Reichweite einer Gewinnermittlung nach § 5 EStG iVm einer Pflicht zur Rechnungslegung nach § 189 UGB konsequent gleich behandelt.

S. 301 Davon zu unterscheiden ist die ertragsteuerrechtliche Zuordnung zu den sieben Einkunftsarten nach § 2 und §§ 21 bis 32 EStG und nach § 7 KStG. Diese erfolgt originär steuerrechtlich (ohne Bindung an das UGB). Ist zB eine Kapitalgesellschaft (AG bzw GmbH) Mitunternehmerin einer OG bzw KG, die nicht zur Rechnungslegung nach § 189 UGB verpflichtet ist, so sind ihre Gewinnanteile nach § 7 Abs 3 KStG als Einkünfte aus Gewerbebetrieb zu qualifizieren, auch wenn die OG bzw KG nur eine Land- und Forstwirtschaft betreibt.

V. Beispiele

1. Eine KG mit mehreren Betrieben

Eine KG hat fünf Gesellschafter, die je zu einem Fünftel (Fixkapital) am Erfolg und Vermögen beteiligt sind: Zwei natürliche Personen (A und B) sind unbeschränkt haftende Gesellschafter (Komplementäre). A ist nur als Komplementär betrieblich tätig. B ist auch als Einzelunternehmer gewerblich tätig und bilanziert seine Beteiligung als Komplementär im Betriebsvermögen dieses Gewerbebetriebs mit einer Rechnungslegungspflicht nach § 189 UGB.

Kommanditisten sind eine GmbH, eine Genossenschaft und eine Privatstiftung. Diese A bis E-KG hat mehrere Betriebe: Eine große Landwirtschaft (Ackerbau und Milchwirtschaft), ein Hotel, einen Buchhandel und eine Schihütte. Diese Betriebe liegen zwar in Österreich, jedoch in verschiedenen Bundesländern (also weit voneinander entfernt) und werden organisatorisch getrennt (jeweils eigene Geschäftsbereichsleitung) geführt. Hotel und Schihütte überschreiten jeweils als einzelne einheitliche Betriebe die Umsatzschwelle von 700.000 Euro pro Jahr. Die Landwirtschaft unterliegt nach § 189 Abs 4 UGB nicht der Rechnungslegungspflicht. Der Buchhandel überschreitet die Umsatzschwelle nicht.

Wie weit greift in einem solchen Fall die Gewinnermittlung nach § 5 EStG?

Alle Einkünfte aus dieser KG gelten ertragsteuerrechtlich nach § 2 Abs 4 Satz 2 EStG als gewerbliche Einkünfte iSd § 23 EStG (umfassende Qualifikation als gewerbliche Einkünfte).

Die Pflicht zur Rechnungslegung ist dagegen nach § 189 Abs 1 Z 2 UGB zu bestimmen: Hotel und Schihütte überschreiten jeweils als einzelner einheitlicher Betrieb die Umsatzschwelle und unterliegen somit der Rechnungslegungspflicht nach § 189 UGB.

Der Buchhandel und die Landwirtschaft unterliegen dagegen nicht der Rechnungslegungspflicht nach § 189 UGB.

Die Rechnungslegungspflicht der A bis E-KG erfasst somit nach § 189 UGB die beiden Betriebe Hotel und Schihütte, jedoch nicht die Landwirtschaft und den Buchhandel.

Die Gewinnermittlung nach § 5 EStG greift bei allen fünf Gesellschaftern (Mitunternehmern) nach dem Durchgriffsprinzip für die Erfolgstangenten und die Anteile an Aktiva und Passiva (§ 23 Z 2 und § 32 Abs 2 EStG; § 24 Abs 1 lit e BAO) aus dieser KG nur für das Hotel und die Schihütte, jedoch nicht für die Landwirtschaft und den Buchhandel: Ohne eine Rechnungslegungspflicht nach § 189 UGB ist eine Gewinnermittlung nach § 5 EStG ausgeschlossen. Die auf Ebene der KG fehlende Pflicht zur Rechnungslegung nach § 189 UGB kann nicht durch eine Rechnungslegungspflicht auf Ebene eines Gesellschafters ersetzt werden, weil OG und KG nach § 105 UGB rechtsfähig und somit Adressaten einer Rechnungslegungspflicht nach § 189 UGB sind. Die Frage, wie weit eine OG bzw KG mit ihren Betrieben einer Pflicht zur Rechnungslegung nach § 189 UGB unterliegt, ist somit ausschließlich auf Ebene der OG bzw KG zu beantworten. Eine Rechnungslegungspflicht einer OG bzw KG für einen, zwei, drei oder mehrere Betriebe schlägt nach dem Durchgriffsprinzip auf die Ebene der Mitunternehmer durch.

Eine Pflicht zur Rechnungslegung auf Ebene der Gesellschafter (Mitunternehmer) ist für die Rechnungslegungspflicht einer OG bzw KG nach § 189 UGB irrelevant.

Das bedeutet im Ergebnis: Die Gewinnermittlung nach § 5 EStG greift bei allen Gesellschaftern (Mitunternehmern) nur so weit, als auf Ebene der OG bzw KG eine Pflicht zur Rechnungslegung nach § 189 UGB besteht. Ohne eine solche Pflicht auf Ebene einer OG bzw KG fehlt das Tatbestandsmerkmal einer Rechnungslegungspflicht nach § 189 UGB. Insoweit ist eine Gewinnermittlung nach § 5 EStG auf Ebene der Gesellschafter (Mitunternehmer) ausgeschlossen.

Die Gewinnermittlung ist also wie bei Einzelunternehmern aufzuspalten in eine Gewinnermittlung nach § 5 EStG (hier: für Hotel und Schihütte) und eine Gewinnermittlung nach § 4 Abs 1 oder 3 EStG (für den Buchhandel und die Landwirtschaft). Die Qualität als gewerbliche Einkünfte (§ 2 Abs 4 und § 23 EStG) gilt für alle Betriebe (also auch für die Landwirtschaft). Die Rechnungslegungspflicht nach § 189 Abs 1 Z 2 UGB ist dagegen auf Ebene der KG für jeden einzelnen einheitlichen Betrieb gesondert zu prüfen.

2. Eine OG ohne Rechnungslegungspflicht

Eine OG betreibt einen Gewerbebetrieb, der nach § 189 Abs 1 Z 2 UGB nicht der Pflicht zur Rechnungslegung unterliegt. Drei natürliche Personen und zwei Kapitalgesellschaften (eine AG und eine GmbH) sind je zu einem Fünftel (Fixkapital) beteiligt.

Alle fünf Gesellschafter erzielen gewerbliche Einkünfte aus der OG (§ 23 Z 2 EStG). Eine Gewinnermittlung nach § 5 EStG ist mangels Rechnungslegungspflicht der OG ausgeschlossen. Der Gewinn aus der OG ist somit nach § 4 Abs 1 oder 3 EStG zu ermitteln. Das gilt auch für die Gewinnanteile der beteiligten Kapitalgesellschaften (einer AG und einer GmbH), weil deren Rechnungslegungspflicht nach § 189 Abs 1 Z 1 und § 222 UGB nicht auf die Ebene der OG „ausstrahlt“. Die OG ist nach § 105 UGB rechtsfähig und somit Normadressatin der Rechnungslegungspflicht nach § 189 UGB.

3. Eine GmbH & Co KG ohne Gewerbebetrieb

Eine GmbH & Co KG ohne eine natürliche Person als Komplementärin ist zwar unternehmerisch (zB Vermietung von 300 Wohnungen), jedoch nicht gewerblich (iSd § 23 EStG) tätig. Drei natürliche Personen, eine Privatstiftung und zwei Kapitalgesellschaften sind als Kommanditisten je zu einem Sechstel am Erfolg und Vermögen beteiligt. Die Komplementär-GmbH ist als Arbeitsgesellschafterin nicht am Vermögen der KG beteiligt.

S. 302 Diese GmbH & Co KG unterliegt nach § 189 Abs 1 Z 1 UGB der Pflicht zur Rechnungslegung.

Die GmbH & Co KG ist nur vermögensverwaltend und nicht gewerblich tätig. Bei der ertragsteuerrechtlichen Qualifikation der Einkünfte aus der GmbH & Co KG ist somit zu differenzieren: Werden die Anteile am Erfolg und Vermögen aus der GmbH & Co KG in einem Gewerbebetrieb eines Kommanditisten erzielt, liegen insoweit gewerbliche Einkünfte vor. Andernfalls liegen außerbetriebliche Einkünfte (§§ 27 bis 30 EStG) vor.

Halten zB zwei natürliche Personen (A und B) und die Privatstiftung D ihre Kommanditanteile im ertragsteuerrechtlichen Privatvermögen, so erzielen diese Kommanditisten außerbetriebliche Einkünfte aus Kapitalvermögen, Vermietung und aus privaten Grundstücksveräußerungen. Insoweit ist der Überschuss der Einnahmen über die Werbungskosten nach dem Zufluss-Abfluss-Prinzip zu ermitteln (§ 2 Abs 4 iVm §§ 15, 16 und 19 EStG).

Soweit die Kommanditisten dagegen ihre Erfolgstangente aus der GmbH & Co KG im Rahmen eines Betriebs erzielen, liegen betriebliche Einkünfte vor: AG und GmbH erzielen nach § 7 Abs 3 KStG gewerbliche Einkünfte. Eine natürliche Person kann ihre Kommanditbeteiligung in einem Gewerbebetrieb, jedoch allenfalls auch in einem Betrieb der Land- und Forstwirtschaft oder selbständiger Arbeit halten. Die betrieblichen Erfolgstangenten der natürlichen Person sind nur dann nach § 5 EStG zu ermitteln, wenn diese (nach dem ertragsteuerrechtlichen Durchgriffsprinzip) in einem Gewerbebetrieb des Kommanditisten erzielt werden. Wie dieser Gewerbebetrieb des Kommanditisten seinen Gewinn ermittelt (ob nach § 5, § 4 Abs 1 oder 3 oder pauschal nach § 17 EStG), ist für die Gewinntangente aus der GmbH & Co KG irrelevant: Die Rechnungslegungspflicht nach § 189 UGB greift auf Ebene der GmbH & Co KG. Diese Rechnungslegungspflicht schlägt nach dem Durchgriffsprinzip ertragsteuerrechtlich auf die Ebene der Gesellschafter durch. Hält die natürliche Person C ihre Kommanditbeteiligung in einem Gewerbebetrieb, werden beim Kommanditisten C beide Tatbestandsmerkmale des § 5 EStG erfüllt: die Qualität gewerblicher Einkünfte (§ 23 EStG) auf Gesellschafterebene und der Rechnungslegungspflicht (§ 189 UGB) auf Ebene der Gesellschaft.

Die AG und GmbH erzielen nach § 7 Abs 3 KStG gewerbliche Einkünfte auch aus ihrer Beteiligung als Kommanditisten.

Das bedeutet für die Feststellung der Einkünfte nach § 188 BAO: Die natürlichen Personen A und B und die Privatstiftung D erzielen außerbetriebliche Einkünfte (§§ 27 bis 30 EStG).

Die natürliche Person C und die Kapitalgesellschaften erzielen dagegen gewerbliche Einkünfte, die nach § 5 EStG zu ermitteln sind.

4. Gesellschaften bürgerlichen Rechts

Eine GesBR betreibt einen Gewerbebetrieb mit mehr als 10 Mio Euro Umsatz jährlich. Gesellschafter sind drei natürliche Personen und zwei Kapitalgesellschaften (eine AG und eine GmbH), die je zu einem Fünftel am Erfolg und am Vermögen beteiligt sind.

GesBRs werden mangels Unternehmerqualität iSd § 1 UGB von der Rechnungslegungspflicht nach § 189 UGB nicht erfasst und sind somit von der Gewinnermittlung nach § 5 EStG ausgeschlossen.

Die Gewinntangenten aus der GesBR sind somit bei allen Gesellschaftern (Mitunternehmern) nach § 4 Abs 1 oder 3 EStG zu ermitteln.

VI. Folgen einer Gewinnermittlung nach § 5 EStG

Drei wesentliche Folgen einer Gewinnermittlung nach § 5 EStG sind:

• die Maßgeblichkeit der unternehmensrechtlichen Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung nach § 5 Abs 1 EStG iVm §§ 189 ff UGB;

• die Möglichkeit eines abweichenden Wirtschaftsjahres nach § 2 Abs 5 EStG;

• gewillkürtes Betriebsvermögen wird in § 5 Abs 1 EStG ausdrücklich für zulässig erklärt.

Das 1. StabG 2012 hat ab 1.4.2012 Grund und Boden im Anlagevermögen von Betrieben unabhängig von der Art der Gewinnermittlung in die Ertragsteuerpflicht einbezogen. Ist Grund und Boden im Anlagevermögen von Betrieben nach Ablauf der 10-jährigen Spekulationsfrist nach § 4 Abs 1 letzter Satz EStG idF vor dem 1. StabG 2012 am 31.3.2012 steuerneutral gewesen, so können nach § 4 Abs 3a Z 3 lit a und § 30 Abs 4 EStG an Stelle des Buchwerts fiktive Anschaffungskosten in Höhe von 86 % (40 % im Umwidmungsfall) abgezogen werden. Die Steuerneutralität von Grund und Boden im Anlagevermögen von Betrieben nach § 4 Abs 1 letzter Satz EStG idF vor dem 1. StabG 2012 hat somit bis zum Ablauf des 31.3.2012 eine steuerfreie Veräußerung nach Ablauf der Spekulationsfrist ermöglicht und wirkt nach Ablauf des 31.3.2012 in Form eines Abzugs fiktiver Anschaffungskosten fort.

VII. Ergebnis

1 Die Gewinnermittlung nach § 5 EStG kombiniert ertragsteuerrechtliche Einkünfte aus einem Gewerbebetrieb nach § 23 EStG mit einer Rechnungslegungspflicht nach § 189 UGB.

2 OG und KG sind nach § 105 UGB rechtsfähig und somit Adressaten einer Pflicht zur Rechnungslegung nach § 189 UGB: Die Umsatzschwelle nach § 189 Abs 1 Z 2 UGB ist bei einer OG bzw KG mit zumindest einer natürlichen Person als Komplementärin für jeden einzelnen einheitlichen Betrieb der Gesellschaft gesondert zu prüfen.

S. 3033. Vermögen (Aktiva und Passiva) und Erfolge (Gewinne und Verluste) einer OG bzw KG werden ertragsteuerrechtlich nach dem Durchgriffsprinzip (§ 21 Abs 2 Z 2, § 22 Z 3, § 23 Z 2 und § 32 Abs 2 EStG; § 24 Abs 1 lit e BAO) anteilig (in Höhe der jeweiligen Beteiligungsquote) direkt den einzelnen Gesellschaftern (Komplementären und Kommanditisten) zugerechnet. Die Pflicht einer OG bzw KG zur Rechnungslegung nach § 189 UGB schlägt nach dem Durchgriffsprinzip auf die Ebene der Gesellschafter durch: Soweit für einen einzelnen einheitlichen Betrieb einer OG bzw KG eine Pflicht zur Rechnungslegung nach § 189 UGB besteht, ist diese Rechnungslegungspflicht auch für die Quoten der Gesellschafter am Vermögen und Erfolg zu beachten.

4. Soweit eine OG bzw KG nicht zur Rechnungslegung nach § 189 UGB verpflichtet ist, ist eine Gewinnermittlung nach § 5 EStG ausgeschlossen.

5. Das gilt auch, soweit eine Beteiligung an einer OG bzw KG Teil eines rechnungslegungspflichtigen Betriebs eines Gesellschafters ist. Eine Rechnungslegungspflicht des Gesellschafters ist nach § 189 UGB für die Rechnungslegungspflicht einer OG bzw KG irrelevant.

6. Gewerbliche Einkünfte liegen nach § 2 Abs 4 und § 23 EStG hinsichtlich aller Einkünfte aus einer OG bzw KG vor, soweit die OG bzw KG zumindest eine gewerbliche Tätigkeit nach § 23 EStG entfaltet. Eine umfassende Gewerblichkeit nach § 2 Abs 4 und § 23 EStG schlägt auf die Gesellschafter (Mitunternehmer) durch.

7. Ist eine OG bzw KG nicht gewerblich, sondern nur vermögensverwaltend (§§ 27 bis 30 EStG) tätig, so ist zu differenzieren: Soweit Komplementäre oder Kommanditisten ihre Beteiligung nicht in einem Betrieb halten, erzielen sie außerbetriebliche Einkünfte. Wird die Beteiligung als Kommanditist oder Komplementär dagegen in einem Gewerbebetrieb des Gesellschafters gehalten, so liegen insoweit gewerbliche Einkünfte nach § 23 Z 2 EStG vor.

8. Die Qualität gewerblicher Einkünfte nach § 23 Z 2 EStG kann also auf Ebene einer OG bzw KG durch deren gewerbliche Tätigkeit nach § 2 Abs 4 und § 23 EStG begründet werden. Die Qualität gewerblicher Einkünfte kann allerdings auch durch einen Gewerbebetrieb auf Gesellschafterebene (nach § 23 EStG oder nach § 7 Abs 3 KStG) ausgelöst werden.

9. Die Pflicht zur Rechnungslegung nach § 189 UGB ist dagegen ausschließlich auf Ebene der OG bzw KG zu prüfen.

10. Eine unternehmerisch tätige GmbH (AG) & Co KG ohne eine natürliche Person als Komplementärin ist nach § 189 Abs 1 Z 1 UGB zur Rechnungslegung verpflichtet. Ist eine solche KG nur vermögensverwaltend (§§ 27 bis 30 EStG) tätig, greift die Gewinnermittlung nach § 5 EStG für die Komplementär-GmbH (AG) und für Kapitalgesellschaften als Kommanditisten (Gewerblichkeit nach § 7 Abs 3 KStG und Pflicht zur Rechnungslegung auf Ebene der KG nach § 189 Abs 1 Z 1 UGB) und für natürliche Personen, die eine solche Kommanditbeteiligung in ihrem Gewerbebetrieb halten (Gewerbebetrieb nach § 23 EStG und Rechnungslegungspflicht der KG nach § 189 Abs 1 Z 1 UGB). Soweit Kommanditanteile im ertragsteuerlichen Privatvermögen gehalten werden, liegen außerbetriebliche Einkünfte vor. Insoweit ist der Überschuss der Einnahmen über die Werbungskosten nach dem Zufluss-Abfluss-Prinzip zu ermitteln. Die Feststellung der Einkünfte nach § 188 BAO ist bei solchen Zebra-Gesellschaften aufzuspalten in außerbetriebliche Einkünfte nach dem Zufluss-Abfluss-Prinzip (§ 2 Abs 4, §§ 15 und 16, § 19 sowie §§ 27 bis 30 EStG) und in gewerbliche Einkünfte mit einer Gewinnermittlung nach § 5 EStG (§ 23 EStG und § 189 UGB).

11. Unterliegt ein Gewerbebetrieb (§ 23 EStG) eines Geschäftsherrn einer Rechnungslegungspflicht nach § 189 UGB, so erfasst die Gewinnermittlung nach § 5 EStG auch atypisch stille Gesellschafter, die als Mitunternehmer an diesem rechnungslegungspflichtigen Gewerbebetrieb beteiligt sind.

12. GesBRs (§§ 1175 ff ABGB) werden von einer Pflicht zur Rechnungslegung nach § 189 UGB mangels Unternehmerqualität iSd §§ 1 bis 3 UGB nicht erfasst. Gewerbebetriebe einer GesBR sind zwar als Mitunternehmerschaften nach § 23 Z 2 EStG zu qualifizieren, eine Gewinnermittlung nach § 5 EStG ist jedoch mangels Rechnungslegungspflicht nach § 189 UGB auszuschließen.