Besitzen Sie diesen Inhalt bereits,
melden Sie sich an.
oder schalten Sie Ihr Produkt zur digitalen Nutzung frei.
Exaktere Trennung in Betriebs- und Finanzerfolg
Verbesserungen im § 231 HGB des EU-Gesellschaftsrechtsänderungsgesetzes
Im Ministerialentwurf des EU-Gesellschaftsrechtsänderungsgesetzes sind in § 231 HGB hinsichtlich der Gliederung der Gewinn- und Verlustrechnung innerhalb der Zwischensumme 10 bis 15 (9 bis 14 beim Umsatzkostenverfahren) einige Änderungen erfolgt. Diese erwähnte Zwischensumme wird in veröffentlichten Bilanzen häufig als Finanzerfolg bezeichnet. Diese Bezeichnung erscheint aufgrund des bisherigen GuV-Gliederungsschemas irreführend. Hätte nun eine völlig exakte Trennung zwischen Betriebs- und Finanzerfolg mehr Klarheit und damit eine bessere Erfüllung der Generalnorm gebracht oder wäre sie richtlinienwidrig gewesen?
Neu in die GuV-Gliederung aufgenommen werden "Erträge ... aus Ausleihungen des Finanzanlagevermögens" (§ 231 Abs. 2 Z 11), "Erträge aus dem Abgang von und der Zuschreibung zu Wertpapieren des Umlaufvermögens" (§ 231 Abs. 2 Z 13). Aufwendungen aus Beteiligungen sowie die Abschreibungen zu sonstigen Finanzanlagen und Wertpapieren des Umlaufvermögens werden zusammengefaßt (§ 231 Abs. 2 Z 14).
Die ersten beiden Positionen bringen eine verbesserte Information bzw. einen richtigeren Ausweis. Die Erläuterungen zur Regierungsvorlage führen auch aus: "Damit soll klargestellt werden, daß auch Erträge aus dem Verkauf von Wertpapieren des Umlaufvermögens zu den Finanzerträgnissen gehören." Die Zusammenfassung von Aufwendungen für Beteiligungen (außerplanmäßige Abschreibungen, verlorene Zuschüsse, Verlustübernahmen u. ä.) mit den Abschreibungen aus Finanzanlagen und aus Wertpapieren des Umlaufvermögens stellt hingegen einen Informationsverlust dar.
In vielen veröffentlichten Bilanzen sind bei den beiden Zwischensummen die Worte Betriebserfolg und Finanzerfolg angeführt. Egger/Samer schreiben in ihrem RLG-Kommentar: Die Zwischensumme aus Z 1 bis 8 "stellt den Betriebserfolg des Unternehmens dar" bzw. "16. Zwischensumme aus Z 10 bis 15 (,Finanzerfolg')". Auch Bertl/Kofler/Mandl verwenden diese Begriffe für das konventionelle Gliederungsschema gemäß § 231 HGB. Auch Gassner/Göth in Straube kommentieren hinsichtlich der Zwischensumme Abs. 2 Z 1 bis 8, welche im Ministerialentwurf zum RLG noch die Bezeichnung "Betriebserfolg" trug: "Dies entspricht seinem betriebswirtschaftlichen Gehalt"; ebenso für die im Ministerialentwurf noch vorhandene Bezeichnung "Finanzerfolg", "was ihrem betriebswirtschaftlichen Gehalt entspricht."
Diese Zwischensummen sind übrigens in der 4. Bilanzrichtlinie nicht vorgeschrieben (Artikel 23 bis 26). Auch der § 275 des dHGB sieht keine solchen vor.
Altenburger lehnt bei einer nicht komplett exakten Trennung von Aufwendungen und Erträgen der Betriebs- und Finanzsphäre die Verwendung der Bezeichnung "Betriebserfolg" und "Finanzerfolg" strikt ab, sofern nicht alle das Finanzergebnis betreffenden Erträge und Aufwendungen in diesem ausgewiesen werden, sondern – wie meist üblich – in den "Sammelpositionen" sonstige betriebliche Erträge und Aufwendungen enthalten sind.
Die textlichen Erweiterungen des § 231 HGB durch das EU-Gesellschaftsrechtsänderungsgesetz haben nun klargestellt, daß verschiedene bisher zumeist bei den sonstigen betrieblichen Erträgen und Aufwendungen ausgewiesenen Sachverhalte dem Finanzerfolg zuzuweisen sind. Es sind dies:
• Erträge aus dem Abgang von Wertpapieren und Anteilen des Umlaufvermögens sowie Ausleihungen des Finanzanlagevermögens (in Abs. 2 Z 11),
• Erträge aus der Zuschreibung zu Wertpapieren und Anteilen des Umlaufvermögens (in Abs. 2 Z 13),
S. D 28• Erträge aus dem Abgang von Finanzanlagen und Wertpapieren des Umlaufvermögens (in Abs. 2 Z 13),
• Verluste aus dem Abgang von Wertpapieren und Anteilen des Umlaufvermögens wie deren Abschreibungen (in Abs. 2 Z 14).
Es bleiben allerdings trotz dieser Erweiterungen noch Erträge bzw. Aufwendungen übrig, welche eindeutig dem Finanzergebnis zuzuordnen sind, in den erweiterten Postenbezeichnungen jedoch keine Deckung finden. Dies wären:
• Erträge aus der Auflösung von Rückstellungen, die zu Lasten des Finanzergebnisses gebildet worden sind,
• Zinsenzuschüsse, welche nicht vom Kreditgeber direkt gewährt werden und daher nicht mit den Zinsenaufwendungen saldiert werden dürfen,
• andere Zuschüsse, die zur Deckung von Aufwendungen des Finanzbereiches bestimmt sind,
• vermögensabhängige Steuern, die auf Finanzanlagen sowie Wertpapiere und Anteile des Umlaufvermögens entfallen – auch wenn dies derzeit in Österreich durch den Wegfall der Gewerbekapital- und Vermögensteuer keine Bedeutung hat,
• Zinsenkomponenten bei der Zuführung zu Abfertigungs- und Pensionsrückstellungen. Hier kann gemäß der in der Fußnote erwähnten Richtlinie von einem zinsähnlichen Aufwand ausgegangen werden,
• Terminauf- bzw. -abschläge bei Devisentermingeschäften, bei welchen einige Autoren die Meinung vertreten, daß diese Zinsencharakter haben,
• Zinsenanteile in mehrjährig gewährten erhaltenen Anzahlungen auf Bestellungen im Anlagenbau, deren Ausweis allerdings bei den Umsatzerlösen vorgeschlagen wird,
• Kursgewinne bzw. -verluste aus Finanztransaktionen – oder generell alle?
Die Einführung zweier zusätzlicher Positionen in der Gewinn- und Verlustrechnung, nämlich "sonstige finanzielle Erträge" und "sonstige finanzielle Aufwendungen" hätte klargestellt, daß der Betriebs- und Finanzerfolg wirklich komplett aufzuteilen wäre. In diese Positionen hätten dann alle oben erwähnten Erträge und Aufwendungen ausgewiesen werden können.
Es erhebt sich hier allerdings die Frage, ob dabei nicht zu sehr von den Gliederungen der Artikel 23 bis 26 der Bilanzrichtlinie abgewichen worden wäre. Selbst wenn Artikel 4 Abs. 1 "eine weitere Untergliederung der Posten ... gestattet". Diese "dürfen hinzugefügt werden, soweit ihr Inhalt nicht von einem der in den Schemata vorgesehenen Posten gedeckt wird." Andere Mitgliedsstaaten fanden eine solche Erweiterung nicht für erforderlich. Dies hätte auch dazu führen können, daß die angestrebte Vergleichbarkeit der Gewinn- und Verlustrechnungen der Mitgliedsländer durch Österreich unterlaufen worden wäre. Ohne nun die Frage einer eventuellen EU-Widrigkeit eines solchen Ausweises endgültig zu beantworten, kann doch gesagt werden, daß die Erweiterung der Posteninhalte innerhalb des § 231 Abs. 2 Z 10 bis 15 durch das EU-Gesellschaftsrechtsänderungsgesetz nun die Bezeichnung "Finanzerfolg" für die Zwischensumme eher rechtfertigen. Dasselbe gilt analog für den "Betriebserfolg".