§ 231 Gliederung

Übersicht der Kommentierung

I. Einführung

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§ 231 enthält die für KapGes und PersGes iSd § 221 Abs 5, § 189 Abs 1 Z 2 obligatorische GuV-Gliederung. Die GuV dient der Vermittlung eines möglichst getreuen Bildes der Ertragslage iSd § 222 Abs 2 (vgl Bergmann § 222 Rz 8). In der GuV werden die Ergebnisquellen mittels Erfolgsspaltung sichtbar. Bilanz und GuV haben außerdem eine Ausschüttungsbemessungsfunktion. Aufgrund der Umsetzung der Bil-RL durch das RÄG 2014 kam es zu einer Umstellung der GuV-Gliederung und zu tw Vereinfachungen für kleine Ges (§ 221 Abs 1; Schiebel § 221 Rz 1 ff): Der Entfall der ao Posten führt ua zum Entfall des EGT zugunsten des „Ergebnisses vor Steuern“ als Zwischensumme; der Posten „Personalaufwand“ beim GesKVerf wurde neu gegliedert. Weiters wurden zwei zusätzl Abs eingefügt. Demnach darf die Bildung v Zwischensummen – mit Ausnahmen jener nach Abs 2 Z 19 bzw Abs 3 Z 18 (Ergebnis nach Steuern) – bei kleinen Ges unterbleiben (Abs 4) und die EK-Verwendung alternativ im Anh anstatt in der GuV dargestellt werden (Abs 5).

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Parallelbestimmungen sind § 275 dHGB; IAS 1.10 (Gesamtergebnisrechnung als zwingender Bestandteil des JA), IAS 1.81A ff (Abschnitt über die Gesamtergebnisrechnung), im Speziellen IAS 1.82 (Mindestgliederung) und IAS 1.99 (Zulässigkeit v UmsKVerf u GesKVerf), IFRS 15 (UmsatzerlösDef); ferner § 124 BAO (Führung v Büchern u Aufzeichnungen im Interesse der Abgabenerhebung) und § 5 Abs 1 EStG (Maßgeblichkeit der untrechtl GoB für die steuerl Gewinnermittlung).

II. Tatbestand

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Gem § 222 Abs 1 haben KapGes für das vorangegangene GJahr einen Jahresabschluss aufzustellen. Gem § 193 Abs 4 ist die GuV Teil des JA (s Hilber § 193 Rz 17). § 231 enthält die für KapGes (auch für gem § 221 Abs 5 gleichgestellte PersGes; s Schiebel § 221 Rz 1 f) obligatorische GuV-Gliederung.

III. Rechtsfolge

A. Allgemeine Vorschriften

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§ 231 konkretisiert für KapGes (u gem § 221 Abs 5 gleichgestellte PersGes) die RFolge der Pflicht zur Aufstellung der GuV. § 231 enthält nur eine Mindestgliederung; so sind etwa weitere Untergliederungen und zusätzl Posten, die Zsfg v GuV-Posten oder die Änderung der GuV-Gliederung wg Besonderheiten der KapGes (udgl) gem § 223 unter bestimmten Voraussetzungen zulässig. Neben § 223 (Allg Grundsätze für die Gliederung, vgl Bergmann § 223 Rz 1 ff) sind allg Prinzipien für den JA (Vollständigkeit, Übersichtlichkeit, grds Verrechnungsverbot, Stetigkeit, Angabe v Vorjahreszahlen) zu beachten. Gem § 231 Abs 1 haben abw Gliederungsvorschriften Vorrang; va relevant bei Banken und Vers. Die GuV ist zwingend in der Staffelform, entw nach UmsKVerf oder GesKVerf (grds Stetigkeit), aufzustellen.

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Beim Gesamtkostenverfahren werden produktionsbezogen (dh unabh v Absatz der produzierten Leistung) alle Aufwendungen nach primären Aufwandsarten (Material-, Personalaufwand, Abschreibungen) ausgewiesen; zur Anpassung der Erträge an die produktionsbezogenen Aufwendungen ist die BestandsVÄ/aktivierte Eigenleistung als fiktiver Ertrag erforderl (s § 232 Rz 2; beim UmsKVerf denkunmögl). Beim Umsatzkostenverfahren werden absatzbezogen (dh nur im Ausmaß der am Markt abgesetzten Leistungen) die Aufwendungen gegliedert nach Funktionsbereichen (Herstellung, Vertrieb, allg Verwaltung, Sonstige) ausgewiesen. V Ausnahmefällen abgesehen ist die Gliederung ab (inkl) dem BErgebnis (dazu Rz 5 ff) abwärts bei GesKVerf und UmsKVerf identisch. Das UmsKVerf erfordert zwecks Verteilung der Aufwendungen auf Funktionsbereiche eine Kostenstellenrechnung (Betriebsabrechnungsbogen). In Bezug auf den Informationsgehalt ist uE das UmsKVerf zu bevorzugen, da gem § 238 Abs 1 Z 13 (s Geirhofer § 238 Rz 42 f) der Materialaufwand, die Aufwendungen für bezogene Herstellleistungen und der Personalaufwand im Anh anzugeben sind (damit kaum Informationsdefizit ggü GesKVerf). Seit der durch das RÄG 2014 erfolgten Reduktion der AnhAngaben (s Geirhofer § 237 Rz 1 ff) könnte dies für kleine Ges (vgl § 221 Abs 1; Schiebel § 221 Rz 15 ff) nicht mehr zutr sein (s aber § 200).

B. Die Bestandteile des Betriebsergebnisses

1. Gesamtkostenverfahren

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V den betriebl Erträgen (UmsErl [§ 189a Z 5; s Dokalik § 189a Rz 20 ff], BestandsVÄ [§ 232 Abs 2; § 232 Rz 2], aktivierte Eigenleistungen [Rz 6], sonstige betriebl Erträge [Rz 7]) werden die betriebl Aufwendungen (für Material u sonstige bezogene Herstellungsleistungen, Personalaufwand, Abschreibungen, sonstige betriebl Aufwendungen; Rz 8 ff) abgezogen. Der Saldo ist die Zwischensumme aus Z 1 bis 8, in der Praxis häufig Betriebsergebnis (negatives Vorzeichen bei Betriebsverlust erforderl) genannt.

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Beim GesKVerf werden die Aufwendungen eines GJahrs, die mit der Herstellung v – nicht immateriellem (Aktivierungsverbot gem § 197 Abs 2; s Hilber § 197 Rz 16 ff) – AV in Zusammenhang stehen, durch den fiktiven Ertrag der aktivierten Eigenleistung (Z 3) iHd aktivierten Betrags neutralisiert; bei nachträglicher Aktivierung grds nur dann, wenn sich die Herstellung auf mehrere GJahre erstreckt und in den früheren GJahren die Aktivierbarkeit noch nicht absehbar war. Fremdleistungen iZm selbst hergestelltem materiellem AV sollten ohne GuV-Berührung erfasst werden.

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Die sonstigen betrieblichen Erträge (Z 4) beinhalten die folgenden Unterposten: Erträge aus dem Abgang v und der Zuschreibung zum AV mit Ausnahme der Finanzanlagen (lit a), Erträge aus der Auflösung v RSt (lit b) und Übrige (lit c, Auffangposten; aufgrund der Verbreiterung der Def der UmsErl gem § 189a Z 5 idF RÄG 2014 [s Dokalik § 189a Rz 20 ff] stark reduzierter Anwendungsbereich). Seit dem RÄG 2014 ist diese Aufgliederung nur für (mittel-) große Ges (s dazu § 221 Abs 1; Schiebel § 221 Rz 1 ff) verpflichtend. Übersteigt der Erlös (exkl Erlösschmälerungen u USt; zB auch Versicherungsentschädigungen) den Buchwertabgang (nach Berücksichtigung der Abschreibung im Veräußerungsjahr; Anlehnung an die steuerl Halbjahres-AfA vertretbar) bei Abgang v AV (zB Tausch, Sachdividende, Entnahme), liegen Erträge aus dem Abgang von Anlagevermögen (Z 4 lit a) vor. Erträge aus der Auflösung von Rückstellungen liegen vor, wenn die RSt nicht mehr bestimmungsgem verwendet wird und nicht mehr erforderl ist. Die Saldierung mit Neuzuführungen oder eine RSt-Verwendung für einen anderen als den ursprünglichen Zweck ist unzul. Die Auflösung v Steuer-RSt ist über den Posten Steuern v Eink und Ertrag (weiterführend § 234 Rz 2 f) vorzunehmen.

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Der Posten Aufwendungen für Material und sonstige bezogene Herstellungsleistungen (Z 5) beinhaltet die Unterposten Materialaufwand (lit a) und Aufwendungen für bezogene Leistungen (lit b; folgende Rz). Der Materialaufwand (lit a) umfasst den Verbrauch v Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffen, Reinigungs- und Reparaturmaterial, Energie, Verpackungsmaterial und Materialaufwand im Rahmen der Forschung iZm dem Leistungserstellungsprozess; inkl Bewertungsmaßnahmen und Ersatzbeschaffungen. Gem § 231 Abs 2 Z 7 sind aber Abschreibungen auf Gegenstände des UV gesondert auszuweisen, soweit diese die im Unt üblichen Abschreibungen überschreiten (vgl Geirhofer § 238 Rz 43).

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Aufwendungen für bezogene Leistungen (lit b) meint Fremdleistungen v Dritten mit materialähnl Charakter, die in den Leistungserstellungsprozess einfließen; zB Fremdbearbeitung v Produkten.

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Der Detailgrad beim Personalaufwand (Z 6) wurde mit dem RÄG 2014 für kleine Ges (s Schiebel § 221 Rz 1 ff) eingeschränkt. Gemeinsam ist den Unterposten, dass sie nur Entgelt für eigenes Personal im echten DienstVerh (dh nicht den Aufwand für Fremdpersonal, Personalleasing, Leiharbeitskräfte; ebenso wenig für freie DN, dienstnehmerähnl Werkverträge oder Kostenerstattungen wie zB Reisekostenersätze), uU auch für geschäftsführende Organe v KapGes, nicht jedoch für AR oder Beiräte erfassen. Zum Entgelt zählen neben dem Brutto-Grundlohn und ‑gehalt auch sonstige Entgeltbestandteile wie zB Entgelt für Bereitschaftszeiten und Überstunden, Zulagen, Urlaubs- und Weihnachtsremuneration, Jubiläumsgelder, Erfolgsbeteiligung (soweit nicht Qualifikation beim Arbeitgeber als Gewinnverwendung), Trennungsentschädigung, die Gewährung v Aktienoptionen sowie Sachleistungen, mangels Entgeltcharakters nicht jedoch Auslagen- und Kostenerstattungen. Der Posten beinhaltet

• in lit a Löhne (Brutto-Geld- u ‑Sachbezüge v dienstrechtl Arbeitern, also inkl v AN zu tragender LSt u SV-Beiträge; zB auch Prämien u Gewinnbeteiligungen, nicht aber Kostenersätze) und Gehälter (Entgelt v dienstrechtl Angestellten; Details wie bei Löhne), wobei kleine Ges nicht zum getrennten Ausweis v Löhnen und Gehältern verpflichtet sind;

• in lit b (Auffangtatbestand, zB freiwillige Heirats- u Geburtsbeihilfen, Betriebsausflüge, Kantinenzuschüsse, Betriebskindergarten, Weihnachtsgeschenke, Zuwendungen an BR-Fonds) soziale Aufwendungen; davon Aufwendungen für Altersversorgung (Zuweisungen zu PensionsRSt, gesetzl oder freiwillige Pensionszahlungen, Betriebsrenten, Ruhegehälter, Beiträge an private Pensions- u Unterstützungskassen). (Mittel-)große Ges (s Schiebel § 221 Rz 1 ff) müssen

  –

  Aufwendungen für Abfertigungen und Leistungen an BV-Kassen (lit aa; gesetzl, kollektiv-, individualvertragl Verpflichtung oder freiwillig) und

  –

  Aufwendungen für gesetzl vorgeschriebene Sozialabgaben sowie v Entgelt abhängige Abgaben und Pflichtbeiträge (lit bb; insb AG-Anteil der SV-Beiträge, Beiträge nach IESG, EFZG, FLAG, BEinstG, KommSt, DZ, Wiener U-Bahn-Abgabe)

  gesondert ausweisen.

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Der Posten Abschreibungen (Z 7) umfasst Abschreibungen auf immaterielle Gegenstände des AV und Sachanlagen (lit a; eine Saldierung mit Zuschreibungen ist unzul) und auf Gegenstände des UV, soweit diese die im Unt üblichen Abschreibungen überschreiten (lit b; dh nur den Überschreitungsbetrag bei betraglicher Ungewöhnlichkeit oder zeitl Seltenheit).

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Der Posten sonstige betriebliche Aufwendungen (Z 8) beinhaltet Steuern, soweit sie nicht unter Z 18 (ds Steuern v Eink u Ertrag, s § 234 Rz 2 f) fallen: Abgaben, denen keine Gegenleistung gegenübersteht; zB Verbrauchs- und Verkehrssteuern (die gem § 189a Z 5 nicht unter den UmsErl ausgewiesen werden dür fen) sowie Vermögensteuern, Gebühren gem GebG, sofern sie nicht aktiviert werden und unter keinen anderen GuV-Posten spezieller erfasst werden; nicht aber Nebenansprüche iSd § 3 Abs 2 BAO, weil diese typischerweise Zinscharakter haben. Ein gesonderter Ausweis derartiger Steuern (Davon-Vermerk, Vorspalte, Unterposten) ist aber seit dem RÄG 2014 nur mehr für (mittel-)große Ges (s § 221 Abs 1; Schiebel § 221 Rz 1 ff) verpflichtend vorgesehen.

2. Umsatzkostenverfahren

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V den UmsErl (Z 1; identisch mit GesKVerf; s Rz 5) sind die Herstellungskosten der zur Erzielung der UmsErl erbrachten Leistungen (Z 2) abzuziehen; der Saldo ist das Bruttoergebnis vom Umsatz (Z 3; Handelsspanne, Rohgewinn, Gross Margin; ggf Bruttoverlust mit negativem Vorzeichen). Gemeinsam mit den Vertriebskosten (Z 4) den allg Verwaltungskosten (Z 5; allg Verwaltungskosten, denn Erfassung unter Z 2 u 4 geht vor), den sonstigen betriebl Erträgen (Z 6) sowie den sonstigen betriebl Aufwendungen (Z 7) ergibt dieser die Zwischensumme aus Z 1 bis 7, in der Praxis häufig Betriebsergebnis (identisch beim GesKVerf, s Rz 4 u weiterführend Rz 5) genannt. Seit dem RÄG 2014 müssen nur mehr (mittel-)große Ges (s Schiebel § 221 Rz 1 ff) die sonstigen betriebl Erträge (Z 6) in Erträge aus dem Abgang v und der Zuschreibung zum AV mit Ausnahme der Finanzanlagen (lit a), in Erträge aus der Auflösung v RSt (lit b) und übrige (lit c) aufgliedern.

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Mit den Herstellungskosten der zur Erzielung der Umsatzerlöse erbrachten Leistungen (Z 2) (iSv – nicht notwendigerweise aufwandsgleichen – Vollkosten; inkl anteiliger allg Aufwendungen u Abschreibungen – auch auf Leerkosten – iZm der Herstellung, FK-Zinsen unter den Voraussetzungen des § 203 Abs 4, s Konezny § 203 Rz 18 ff; exkl Eigenherstellung v AV; müssen nicht mit den in der Bilanz erfassten HK übereinstimmen) – bei HandelsUnt mangels Herstellung zB Handelswareneinsatz oder Anschaffungskosten verbrauchter Waren – sollen nur jene Kosten v den UmsErl abgezogen werden, die für die Leistungserbringung im Rahmen der Produktion der im GJahr abgesetzten Leistungen angefallen sind. Bestandserhöhungen sind beim UmsKVerf in der GuV nicht sichtbar (anders im GesKVerf, vgl § 232 Rz 2). Bei Bestandsminderungen sind die historischen Aufwendungen zzgl bis zur Veräußerung noch anfallender Kosten in der GuV auszuweisen.

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Auszuweisen sind – perioden-, nicht umsatzbezogen – sämtl Vertriebskosten (Z 4) des GJahres, demnach Vertriebseinzelkosten (den Kostenträgern unmittelbar zurechenbar, zB Verpackungs- u Transportkosten) und Vertriebsgemeinkosten (Zurechnung der Vertriebskostenstelle über den Betriebsabrechnungsbogen, zB Personal-, Marketingkosten u Abschreibungen v im Vertrieb genutzten Vermögensgegenständen); Vertriebskosten fallen idR zeitl nach der Herstellung an.

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Beim Posten sonstige betriebliche Aufwendungen (Z 7) sind (so wie beim GesKVerf idF RÄG 2014) keine Unterposten vorgesehen. Umfasst sind periodenbezogen nur jene seltenen Aufwendungen, die nicht schon v Z 2, 5 oder 6 erfasst und nicht Teil des FinE sind, zB nicht produktbezogene F&E (Posteninhalt somit enger als im GesKVerf, vgl Rz 12). Auch Steuern iSd § 231 Abs 2 Z 8 lit a beim GesKVerf (vgl Rz 12) sind beim UmsKVerf auf die Funktionsbereiche aufzuteilen.

C. Die Bestandteile des Finanzergebnisses

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V den Erträgen aus Beteiligungen (Abs 2 Z 10), Erträgen aus anderen Wertpapieren und Ausleihungen des FinAV (Z 11), sonstigen Zinsen und ähnl Erträgen (Abs 2 Z 12; inkl Ausweis v Negativzinsen v Bankeinlagen mit negativem Vorzeichen) sowie Erträgen aus dem Abgang v und der Zuschreibung zu Finanzanlagen und Wertpapieren des UV (Abs 2 Z 13) sind die Aufwendungen aus Finanzanlagen und aus Wertpapieren des UV (Abs 2 Z 14, wobei seit dem RÄG 2014 nur mehr [mittel-]große Unt [s § 221 Abs 1; Schiebel § 221 Rz 1 ff] Abschreibungen [lit a] u Aufwendungen aus verbundenen Untn [lit b] gesondert ausweisen müssen) sowie Zinsen und ähnl Aufwendungen (Abs 2 Z 15) abzuziehen. Der Saldo ist die Zwischensumme aus Z 10 bis 15 (Z 16), in der Praxis häufig Finanzergebnis (negatives Vorzeichen bei negativem FinE erforderl) genannt.

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Bei Z 10 bis Z 12, Z 14 und Z 15 sind Erträge und Aufwendungen iZm verbundenen Unt iSd § 189a Z 6 bis 8 (s Dokalik § 189a Rz 23 ff) durch Davon-Vermerk, Vorspalte oder Unterposten gesondert auszuweisen.

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Die Erträge aus Beteiligungen (Z 10) umfassen sämtl Bruttoerträge (dh inkl einbehaltener Quellensteuer), die aus Beteiligungen iSd § 224 Abs 2 A III Z 1 oder 3 (Bilanzposten Anteile an verbundenen Unt u Beteiligungen, Anknüpfung an § 189a Z 2; vgl Dokalik § 189a Rz 12 ff) fließen (Früchte, nicht Erträge aus dem Vermögensstamm wie Zuschreibungen oder Veräußerungsgewinne), insb Dividenden und Gewinnanteile aus PersGes. Erstere dürfen grds erst mit Ausschüttungsbeschluss, nur ausnahmsweise vorher bei Vorliegen der Voraussetzungen für eine phasenkongruente Dividendenrealisation ausgewiesen werden. Gewinnanteile aus PersGes sind hingegen mit Ablauf des GJahrs der PersGes und daher unabh v einer tatsächl Zuwendung auszuweisen.

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Die Erträge aus anderen Wertpapieren und Ausleihungen des Finanzanlagevermögens (Z 11) umfassen sämtl Bruttoerträge (dh inkl einbehaltener Quellensteuer), die aus anderen Wertpapieren (zB Forderungswertpapieren, Aktien, Anleihen; nach hA auch GmbH-Anteilen des AV, nicht aber Erträgen aus Genossenschaftsanteilen u Erträge aus Wertpapieren des UV) sowie aus Ausleihungen – also aus Finanzanlagen iSd § 224 Abs 2 A III Z 2, 4, 5 und 6 (vgl Schiebel § 224 Rz 16 ff) – stammen (Früchte, nicht aber Erträge aus dem Vermögensstamm wie Zuschreibungen oder Veräußerungsgewinne).

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Der Posten sonstige Zinsen und ähnliche Erträge (Z 12) ist ein Auffangposten und umfasst den Bruttoertrag (dh inkl einbehaltener Quellensteuer) sonstiger Zinsen aus dem UV und dem FinAV. Es muss sich um ein Entgelt für die Hingabe v FK handeln (Zinsen, wenn laufend, andernfalls ähnl Erträge), zB Habenzinsen bei Kreditinstituten, Darlehenszinsen, Erträge aus Agio und Disagio, Kreditvermittlungsprovisionen, Teilzahlungszuschläge.

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Der Posten Erträge aus dem Abgang von (zur Ermittlung Rz 17) und der Zuschreibung zu Finanzanlagen und Wertpapieren (Z 13) (Verbriefungserfordernis im UV; mangels Verbriefung zusätzl Posten gem § 223 Abs 4) umfasst Werterhöhungen im Vermögensstamm.

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Die Aufwendungen aus Finanzanlagen und aus Wertpapieren des Umlaufvermögens (Z 14) umfassen insb außerplanmäßige Abschreibungen v FinAV iSd § 204 Abs 2 (vgl Konezny § 204 Rz 20 ff), Abschreibungen v Wertpapieren des UV iSd § 207 (vgl Konezny § 207 Rz 1 ff), Verlustübernahmen zB im Rahmen v Ergebnisabführungsverträgen, Verluste aus dem Abgang v FinAV und Wertpapieren des UV. Gem § 231 Abs 2 Z 14 lit a und b sind – seit dem RÄG 2014 nur v Unt, die (mittel-)groß iSd § 221 sind – durch Davon-Vermerk, Vorspalte oder Unterposten einerseits Abschreibungen, andererseits Aufwendungen aus verbundenen Unt gesondert auszuweisen; ggf ist ein Betrag in beiden Dimensionen gesondert auszuweisen. Ein Ausweis unter diesem Posten geht § 231 Abs 2 Z 7 lit b (unüblich hohe Abschreibungen, s Rz 11) vor.

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Zinsen und ähnliche Aufwendungen (Z 15) umfassen sämtl Aufwendungen für aufgenommenes FK, einschl solcher für die Beschaffung und nach Rückzahlung, zB Kreditbereitstellungs- und Überziehungsprovisionen. Auch der Zinsanteil v Zuführungen zur Pensions- und Abfertigungs-RSt kann hier ausgewiesen werden.

D. Die Bestandteile von Jahresüberschuss/Jahresfehlbetrag

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Mit dem RÄG 2014 entfiel der Ausweis des ao Ergebnisses für alle Untern. Die ursprünglich darin zu erfassenden Geschäftsvorfälle sind nunmehr in den allgemeinen Positionen auszuweisen (im ΒErgebnis oder FinE). Ein Ausweis im Anh ist gem § 237 Abs 1 Z 4 (vgl dazu Geirhofer § 237 Rz 16) verpflichtend, wenn der Betrag und die Wesensart der einzelnen Aufwands- und Ertragsposten ao sind. Aufgrund des Entfalls des ao Postens entfällt folglich auch der Ausweis des EGT zugunsten der Zwischensumme „Ergebnis vor Steuern“. Der Saldo aus Ergebnis vor Steuern (Z 17, dh Summe aus BErgebnis [Z 9] und FinE [Z 16]) sowie Steuern v Einkommen und Ertrag (Z 18; für Details § 234 Rz 2 f) ist das Ergebnis nach Steuern (Z 19). Die Pflicht zur Bildung dieser Zwischensumme trifft sowohl Kleinstgesellschaften als auch kleine und (mittel)große Ges . Durch Hinzurechnung der sonstigen Steuern, soweit nicht unter Z 1 bis 19 enthalten (Z 20; Anwendungsbereich unklar), ergibt sich der Jahresüberschuss/Jahresfehlbetrag (Z 21). Bei einem jeweils negativen Ergebnis ist bei Ergebnis vor Steuern und Jahresüberschuss/Jahresfehlbetrag ein negatives Vorzeichen erforderl. Bei Z 21 ist überdies die Postenbezeichnung anzupassen („Jahresüberschuss“, wenn positiv; „Jahresfehlbetrag“, wenn negativ; „Jahresergebnis“ bei Nullergebnis empfehlenswert).

E. Die Bestandteile von Bilanzgewinn/Bilanzverlust

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Der Saldo aus Jahresüberschuss/Jahresfehlbetrag (Z 21; vorige Rz), Auflösung v – gebundenen und ungebundenen – KapRL (Z 22), Auflösung v GewRL (Z 23; gesetzl, satzungsmäßige u freie Rücklagen), Zuweisung zu GewRL (Z 24) und Gewinnvortrag/Verlustvortrag aus dem Vorjahr (Z 25) ist der Bilanzgewinn/Bilanzverlust (Z 26; Kürzung der Postenbezeichnung auf den tatsächl Inhalt gem § 223 Abs 4). Mit dem Jahresüberschuss/Jahresfehlbetrag endet somit die Gewinnermittlung; daran schließt die Darstellung der Gewinn -verwendung, die mit dem Bilanzgewinn/Bilanzverlust endet, an. Seit dem RÄG 2014 besteht die Möglichkeit, Veränderungen der KapRL und GewRL alternativ auch im Anh auszuweisen; die GuV endet in diesem Fall bereits mit dem Posten Jahresüberschuss/Jahresfehlbetrag (Abs 5). Diesfalls ist ein Hinweis auf den BilGew und den Gewinn- und Verlustvortrag aufgrund der Ersichtlichkeit aus der Bilanz nicht notwendig. Abs 5 ist für KleinstGes iSd § 221 Abs 1a (vgl Schiebel § 221 Rz 14 f) mangels verpflichtender Aufstellung eines Anh nicht anwendbar.

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Bei den Kapitalrücklagen ist nur die Auflösung, im Gegensatz zu den GewRL nicht hingegen die Zuführung vorgesehen, weil die Zuführung zu KapRL als Außenfinanzierung idR bilanziell nicht über die GuV, sondern über ein Bestandskonto (zB ZMK, Forderung, Anlagenkonto) erfasst wird. Bei einer ausnahmsweisen erfolgswirksamen Zuführung ist ein eigener GuV-Posten erforderl.

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Die Zuführung und Auflösung der freien Rücklage ist grds Ermessenssache des Gf/Vorstands.

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Übersteigt der Vorjahres-BilGew den beschlossenen Ausschüttungsbetrag und die Zuweisungen zur GewRL, ist ein Gewinnvortrag auszuweisen; bei einem Vorjahres-Bilanzverlust hingegen ein Verlustvortrag (Kürzung der Postenbezeichnung auf den tatsächl Inhalt gem § 223 Abs 4). Vor diesem Posten sind gem § 232 Abs 3 Gewinne oder Verluste, die aufgrund vertragl Verpflichtung an Dritte überrechnet werden, auszuweisen (für Details § 232 Rz 3).

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Vor dem BilGew ist ggf ein separater Posten, Abschlagszahlung auf den BilGew iSd § 54a AktG, auszuweisen.Ausschüttungsgesperrte Beträge iSd § 235 (vgl Weninger/Winkler § 235 Rz 1 ff) sind beim BilGew gesondert auszuweisen (Davon-Vermerk, Vorspalte, Unterposten).

IV. Ergänzende Regelungen

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Ergänzende Regelungen sind insb § 232 (Vorschriften zu einzelnen Posten der GuV) und § 234 (Steuern); darüber hinaus sind § 236 (Erläuterung der GuV im Anh), § 237 und § 238 (spezielle Erläuterung bestimmter GuV-Posten; s insb Rz 4 zur ErlPflicht gem § 238 Abs 1 Z 13 beim UmsKVerf) zu nennen. § 200 (Inhalt der GuV) stellt Mindestanforderungen an die GuV für Nicht-KapGes (exkl verdeckter KapGes iSd § 221 Abs 5 iVm § 189 Abs 1 Z 2) auf. Die Werte im Anlagenspiegel gem § 226 müssen mit der GuV in Einklang stehen. Anlage 2 Teil 2 zu § 43 BWG und § 146 VAG sehen spezielle Gliederungsvorschriften für Banken bzw Versicherungen vor.

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§ 235 enthält eine Ausschüttungssperre. § 229 enthält rechtsform- und größenabh Bestimmungen betr gebundene und ungebundene Kapitalrücklagen und die gesetzliche Rücklage, insb in Abs 7 Beschränkungen hinsichtl deren Auflösung. Gem § 2 KapBG muss die Umwandlung v KapRL in Nennkapital nicht über die GuV geführt werden.

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§ 35 Abs 1 Z 1 GmbHG und § 104 Abs 2 Z 2 und Abs 4 AktG knüpfen an den ausschüttbaren Bilanzgewinn an; nur dieser Betrag steht für die Gewinnausschüttung zur Verfügung (damit besteht auch ein Konnex zum gesellschaftsrechtl Verbot der Einlagenrückgewähr).