UGB | Unternehmensgesetzbuch
3. Aufl. 2019
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§ 259 Anteile anderer Gesellschafter
Literatur
Küting, Zur Problematik des „Ausgleichspostens für Anteile im Fremdbesitz“ im Rahmen des zukünftigen Konzernbilanzrechts, ZfB 1984, 548; Küting/Zündorf, Die Ermittlung der Minderheitenanteile im Rahmen der Buchwert- und der Neubewertungsmethode des künftigen Konzernbilanzrechts, BB 1985, 1166; Sahner/Tapprich, Zur Ermittlung der Anteile anderer Gesellschafter bei Anwendung der Buchwertmethode gem § 301 Abs 1 Satz 2 Nr 1 HGB 1985, DB 1986, 2501; Schindler, Der Ausgleichsposten für Anteile anderer Gesellschafter nach § 307 HGB, WPg 1986, 588; Oechsle/Schnipper, Negative Fremdanteile im Konzernabschluß, WPg 1994, 344; Ebeling, Die zweckmäßige Abbildung der Anteile fremder Gesellschafter im Konzernabschluß nach deutschem HGB, DBW 1995, 323; Lührmann/Schruff, Negative Minderheitenanteile im Konzernabschluß eines mehrstufigen Konzerns, WPg 1996, 261; Eisele/Kratz, Der Ausweis von Anteilen außenstehender Gesellschafter im mehrstufigen Konzern, ZfbF 1997, 291; Küting/Göth, Minderheitenanteile im Konzernabschluß eines mehrstufigen Konzerns, WPg 1997, 305; Dettmeier/Pöschke, Minderheitsanteile im Konzernabschluss nach IAS/IFRS: Eigenkapital trotz Unternehmensvertrag? KoR 2006, 76; Fröhlich, Non Controlling Interest im IFRS-Konzernabschluss, IRZ 2008, 417; Haegler, Bilanzierung von Anteilen nicht-beherrschender Gesellschafter im mehrstufigen Konzern nach IFRS, PiR 2009, 191; P. Küting, Zur konzernbilanziellen Abbildung von Anteilen nicht-kontrollierender Gesellschafter im Kontext aktienrechtlicher Instrumente statutarischer Beziehungsgestaltung – Implikationen einer standardkonformen Anwendung von IAS 32 (amended 2008), WPg 2009, 361; Laubach/Pütz, Die Bilanzierung von Minderheitsanteilen an Tochterpersonengesellschaften in einem IFRS-Konzernabschluss, WPg 2009, 943; Bösser/Pilhofer/Barth, Die Bedeutung des Ausgleichspostens für die Anteile anderer Gesellschafter und dessen bilanzanalytische Behandlung, PiR 2012, 378; Dokalik/Hirschler, RÄG 2014 – Reform des Bilanzrechts (2015).
Übersicht der Kommentierung
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I. | Einführung | |
II. | Nicht dem Mutterunternehmen gehörende Anteile | |
III. | Anteil anderer Gesellschafter am Eigenkapital | |
IV. | Anteil anderer Gesellschafter am Ergebnis | |
V. | Vergleich mit den IFRS |
I. Einführung
1
§ 259 regelt den Ausweis v Anteilen am EK an in den KA einbezogenen TochterUnt, die konzernfremden Gftern gehören. Das Erfordernis zur Bildung eines Ausgleichspostens ergibt sich aus der Einheitstheorie (§ 253), wonach im Zuge der Vollkonsolidierung die Vermögensgegenstände, Schulden, Erträge und Aufwendungen des TochterUnt zu 100 % in den KA einzubeziehen sind, auch wenn dem K nicht (direkt oder indirekt) 100 % der Anteile an dem TochterUnt gehören. Daraus leitet sich auch die Bezeichnung „Vollkonsolidierung mit Minderheitenausweis“ ab. Auch in der KGuV hat für den den konzernfremden Gftern zustehenden Anteil am Ergebnis des betr TochterUnt ein gesonderter Ausweis zu erfolgen.
2
Im Rahmen der Quotenkonsolidierung (§ 262) besteht kein Erfordernis für den Ausweis eines Ausgleichspostens, da die Vermögensgegenstände, Schulden, Erträge und Aufwendungen nur mit dem jeweiligen Anteil des K in den KA einfließen.
II. Nicht dem Mutterunternehmen gehörende Anteile
3
Den Hauptanwendungsfall v Anteilen anderer Gfter stellen Anteile an vollkonsolidierten TochterUnt dar, die v Gftern gehalten werden, die sonst in keiner konzernrechtl Beziehung zum K stehen. Anders als bei der Frage, ob überhaupt ein TochterUnt vorliegt, kommt es dabei nicht auf die mit den Anteilen verbundenen R, sondern nur auf den Anteil am Kap des TochterUnt an.
4
Daneben stellen auch Anteile an vollkonsolidierten TochterUnt, die v Gemeinschafts-, assoziierten oder sonstigen BeteiligungsUnt gehalten werden, Anteile anderer Gfter dar. Im Falle v assoziierten oder sonstigen BeteiligungsUnt kann es insoweit zu einer Doppelerfassung v Vermögen kommen, als sowohl die Vermögensgegenstände des vollkonsolidierten TochterUnt im KA enthalten sind als auch im Beteiligungsansatz ein Wert für das vollkonsolidierte TochterUnt. Der Ausgleichsposten für Anteile anderer Gfter hat daher den Charakter eines Korrekturpostens im EK, weshalb bei Wesentlichkeit ein gesonderter Ausweis gefordert wird.
5
Auch Anteile an einbezogenen TochterUnt, die v einem nicht einbezogenen Tochterunternehmen gehalten werden, stellen aufgrund der Systematik des Gesetzes Anteile anderer Gfter dar. Da diese Anteile aber materiell dem MutterUnt gehören, ist auch hier ein gesonderter Ausweis zu empfehlen.
III. Anteil anderer Gesellschafter am Eigenkapital
6
Der Anteil anderer Gfter ermittelt sich auf Basis des nach den Vorschriften des § 254 Abs 1 (nach konzerneinheitl Bilanzierungs- und Bewertungsmethoden) ermittelten EK des TochterUnt. Dazu zählen das NennKap, KapRL, GewRL, BilGew/-Verlust, allfällige Rücklagen des TochterUnt für eigene Anteile oder Anteile am MutterUnt sowie Differenzen aus der Währungsumrechnung. Bei der im Rahmen der KapKonsolidierung seit dem RÄG 2014 allein zulässigen Neubewertungsmethode wird der Ausgleichsposten für Anteile anderer Gfter durch anteilige stille Reserven und Lasten beeinflusst. Ein im Rahmen der Konsolidierung entstehender Geschäfts- oder Firmenwert berührt den Ausgleichsposten nicht. Ob auch erfolgswirksame Konsolidierungsmaßnahmen den Ausgleichsposten berühren, ist in der Lit umstritten. Besonderheiten bei der Ermittlung des Ausgleichspostens ergeben sich, wenn auf mehreren Ebenen des K Minderheitsanteile bestehen.
7
Der Ausgleichsposten für Anteile anderer Gfter ist jährlich neu zu ermitteln. Er wird im Jahresablauf nicht nur durch Gewinnausschüttungen, KapEin- und ‑Rückzahlungen, Anteilsverschiebungen, Währungsumrechnung und das Jahresergebnis beeinflusst, sondern auch durch die Fortschreibung der anteiligen stillen Reserven und Lasten im Rahmen der Neubewertungsmethode.
8
Der Ausweis der Anteile anderer Gfter hat gesondert innerhalb des EK als Posten „nicht beherrschende Anteile“ zu erfolgen. Der Begriff deckt sich mit jenem der IFRS (IFRS 10.22). Eine weitere Aufgliederung des Postens in einzelne EKBestandteile kann unterbleiben. Bei negativem EK des TochterUnt ist ein negativer Posten im EK darzustellen. Liegen sowohl aktive als auch passive Ausgleichsposten vor, können diese zusammengefasst werden.
IV. Anteil anderer Gesellschafter am Ergebnis
9
In der KGuV ist der den anderen Gftern zustehende Anteil am Jahresergebnis nach dem Posten Jahresüberschuss/-fehlbetrag gesondert auszuweisen. Die Höhe des Betrages ergibt sich auf Basis des nach den konzerneinheitl Bilanzierungs- und Bewertungsmethoden ermittelten Jahresüberschusses/-fehlbetrags des TochterUnt (unter Berücksichtigung v Ergebnisauswirkungen aus der Fortschreibung anteiliger stiller Reserven und Lasten).
V. Vergleich mit den IFRS
10
Die Bestimmungen zu nicht beherrschenden Anteilen („non-controlling interests“) sind in IFRS 10.22–24 enthalten. Nach IFRS 3.19 besteht für jeden UntErwerb das WahlR, die nicht beherrschenden Anteile entweder mit dem anteiligen Nettovermögen oder zum beizulegenden Zeitwert zu bewerten. Im zweiten Fall („full goodwill method“) wird auch für die nicht beherrschenden Anteile ein Firmenwert ermittelt, der sich unter Berücksichtigung der jeweiligen KapAnteile v anteiligen Firmenwert des K aufgrund v Kontrollprämien unterscheiden kann.