§ 273 Prüfungsbericht

Übersicht der Kommentierung

I. Allgemeines

1

In § 273 sind die Berichtspflichten des AP geregelt. Zusätzl zur allgemeinen Berichterstattung über das Ergebnis der APrüfung in Abs 1 enthalten die Abs 2 und 3 die Bestimmungen zu speziellen Berichtspflichten (Redepflicht). Abs 4 regelt die Unterzeichnung und Vorlage der Berichte.

2

Als schriftliches Ergebnis der APrüfung dient der Prüfungsbericht iW der Information der Adressaten und der Dokumentation des AP, welche belegt, dass er seinen Verpflichtungen nachgekommen ist. Erst mit der Vorlage des unterzeichneten Berichts ist die Prüfung nachweislich abgeschlossen und ermöglicht somit die Feststellung des JA.

3

Die Adressaten des Prüfungsberichts sind nach Abs 4 die gesetzl Vertreter und die Mitglieder des AR, womit der PBericht im Gegensatz zum Bestätigungsvermerk der Öffentlichkeit nicht zugänglich ist.

4

Für die Prüfung v Kreditinstituten, Wertpapierfirmen und VersUnt bestehen spezielle Berichtspflichten, welche in § 63 BWG, § 71 und 72 WAG und § 264 VAG normiert sind. In § 21 PSG und § 22 VereinsG finden sich Ver weise auf § 273, wonach auch bei Prüfungen v Privatstiftungen und großen Vereinen die Bestimmungen über den PBericht sinngem anzuwenden sind.

II. Bericht über die Prüfung des Einzelabschlusses

A. Allgemeine Berichtsgrundsätze

5

Abs 1 S 1 sieht vor, dass der AP schriftlich zu berichten hat. Die Prüfung hat nicht stattgefunden, solange der PBericht nicht in schriftlicher Form vorliegt. Eine Feststellung des JA kann daher bis zur Vorlage des schriftlichen PBerichts nicht erfolgen. Grds formale Anforderungen an den PBericht sind im KFS/PG 2 festgelegt. Der PBericht muss demnach den Grundsätzen der Unparteilichkeit, der Wahrheit, der Vollständigkeit und der Klarheit entsprechen.

B. Inhalt des Prüfungsberichts

6

Im PBericht ist festzuhalten, ob die Buchführung ordnungsmäßig durchgeführt wurde, der Jahresabschluss und der Lagebericht den gesetzl Vorschriften entsprechen, (falls zutr) die nichtfinanzielle Erklärung oder der gesonderte nichtfinanzielle Bericht (§ 243b), der Corporate Governance-Bericht (§ 243c), die konsol NFI-Erklärung oder der gesonderte konsolidierte nichtfinanzielle Bericht (§ 267a) und der konsolidierte Corporate-Governance Bericht (§ 267b) aufgestellt wurden und die gesetzl Vertreter eine Vollständigkeitserklärung unterzeichnet und somit die verlangten Aufklärungen und Nw erbracht haben.

7

Die Erläuterung der Auswirkungen auf die RL im PBericht ist nur bei wesentlichen Mängeln der Buchführung notwendig. Bzgl der Gesetzmäßigkeit v JA und LageB ist auf den Bestätigungsvermerk zu verweisen, wobei idR weitere Erläuterungen erforderl sein werden. Die einzelnen Posten des JA sind aufzugliedern und zu erläutern, sofern dies nicht bereits im Anh oder LageB vorgenommen wurde.

8

Gem § 243b haben große KapitalGes, die Unt v öff Int sind und an den Abschlussstichtagen das Kriterium erfüllen, im Jahresdurchschnitt (§ 221 Abs 6) mehr als 500 AN zu beschäftigen, haben in den LageB eine nichtfinanzielle Erklärung aufzunehmen oder einen gesonderten finanziellen Bericht aufzustellen. Im PBericht ist festzustellen, ob die NFI-Erklärung oder ein solcher Bericht vorgelegt wurde oder nicht.

9

AGs, deren Aktien zum Handel auf einem geregelten Markt zugelassen sind oder die ausschl andere Wertpapiere auf einem solchen Markt emittiert und deren Aktien über ein multilaterales Handelssystem gehandelt werden, haben gem § 243c einen Corporate-Governance-Bericht aufzustellen. Im PBericht ist nur festzustellen, ob ein CG-Bericht aufgestellt worden ist oder nicht.

10

Im PBericht ist ausdr festzuhalten, ob die gesetzl Vertreter die verlangten Aufklärungen und Nw erbracht haben und eine schriftliche Vollständigkeitserklärung abgegeben wurde.

11

Unabhängig v einer etwaigen Darstellung im LageB sind nachteilige Veränderungen der VFE-Lage ggü dem Vorjahr und Verluste, die das Jahresergebnis nicht unwesentl beeinflusst haben, anzuführen und zu erläutern.

12

Tatsachen, die eine Redepflicht iSd Abs 2 oder 3 ausgelöst haben, sind jedenfalls im PBericht darzustellen. Sofern seit Ausübung der Redepflicht wesentl Änderungen eingetreten sind, ist darüber im PBericht zu berichten. Sofern die Voraussetzungen für die Vermutung eines Reorganisationsbedarfes festgestellt werden, sind die Eigenmittelquote gem § 23 URG und die fiktive Schuldentilgungsdauer gem § 24 URG auf Basis des geprüften JA im PBericht anzugeben.

13

Nach § 274 Abs 8 hat der PBericht immer den erteilten Bestätigungsvermerk zu enthalten.

14

Zur Vereinheitlichung der Gliederung und zur Konkretisierung des Umfangs des PBerichts wurde v der KSW das KFS/PG 2 herausgegeben. Dieses beschreibt die Grundstruktur und den Mindestinhalt des PBerichts folgendermaßen: PVertrag und Auftragsdurchführung; Aufgliederung und Erläuterung der Posten des Abschlusses; Zusammenfassung des PErgebnisses (Feststellungen zur Gesetzmäßigkeit v Buchführung, JA u LageB sowie zur NFI-Erklärung oder zum nichtfinanziellen Bericht u zum CG-Bericht, erteilte Auskünfte, nachteilige Veränderungen der VFE-Lage u wesentl Verluste, Feststellungen zu Tatsachen nach § 273 Abs 2 u Abs 3 UGB, Bestätigungsvermerk).

III. Bericht über die Konzernabschlussprüfung

15

Für den PBericht einer KAPrüfung sind iW die Grundsätze über den PBericht der EAPrüfung zu beachten. Der Aufbau der beiden Berichte unterscheidet sich iW nicht. Bzgl des gesetzl Mindestinhalts unterscheiden sich die Berichte, da auch die Feststellung aufzunehmen ist, ob die für die Übernahme in den Konzernabschluss maßgeblichen Vorschriften beachtet worden sind. Aufgrund des RÄG 2014 ist außerdem über die Aufstellung eines konsol CG-Berichts gem § 267a zu berichten. Im PBericht ist nur festzustellen, ob ein konsol CG-Bericht aufgestellt worden ist.

16

Mit dem NaDiVeG 2017 wurde die konsolidierte nichtfinanzielle Erklärung oder der gesonderte konsolidierte nichtfinanzielle Bericht als PGegenstand in § 269 Abs 3 eingefügt und Inhalt des PBerichts nach § 273 Abs 1 entspr angepasst. Im PBericht ist nur festzustellen, ob der konsol Bericht bzw die konsol Erklärung aufgestellt wurde.

17

Für die Strukturierung und für den Mindestinhalt sind Ausführungen zum PBericht des EA sinngem anzuwenden. Wenn in den KA einbezogene Finanzinformationen (zB v TochterUnt) v anderen AP geprüft wurden, sollte im PBericht angegeben werden, dass deren Tätigkeit in geeigneter Weise überwacht wurde, soweit dies für die Prüfung des KA erforderl war. Eine Aufgliederung und Erläuterung der Posten des KA ist nicht verpflichtend. In der Zsfg des PErgebnisses ist auch festzustellen, ob die für die Übernahme in den KA maßgebl Vorschriften beachtet worden sind.

18

Für die Berichterstattung über die Prüfung des KA besteht die Möglichkeit der Zusammenfassung mit dem Jahresabschluss des Mutterunternehmens, sofern die Voraussetzungen der § 251 Abs 3 und 267 Abs 4 erfüllt sind. Eine Zsfg des PBerichts des KA mit den PBerichten über den JA eines TochterUnt ist nicht zul.

IV. Redepflicht

A. Allgemeines

19

Bei der Redepflicht handelt es sich um eine Warnpflicht des Abschlussprüfers, welche bei „schwerwiegenden Bedenken“ auszuüben ist und die Ges vor Vermögensschäden bewahren soll. Werden keine redepflichtigen Tatsachen festgestellt, ist eine diesbzgl Negativfeststellung in den PBericht auf zunehmen. Wie beim PBericht ist gem Abs 4 auch im Rahmen der Redepflicht an die gesetzlichen Vertreter sowie den Aufsichtsrat zu berichten.

20

Die Redepflicht bezieht sich nach dem Gesetzeswortlaut auf Tatsachen, die der AP nach Abs 2 und 3 bei der Wahrnehmung seiner Aufgaben und somit bei der Prüfung des JA feststellt. Besteht hingegen ein begründeter Verdacht, hat der AP weitere Prüfungshandlungen durchzuführen, um mit der erforderl Sicherheit das Vorliegen der Redepflicht überprüfen zu können.

21

Die Redepflicht umfasst auch Tatsachen, die erst nach dem Abschlussstichtag eingetreten sind, und besteht unabh davon, ob die redepflichtigen Tatsachen den Organmitgliedern bereits bekannt sind oder nicht.

22

Die Redepflicht ist unabh v der Ausfertigung des PBerichts unverzüglich auszuüben. Ein Management Letter ersetzt nicht die Ausübung der Redepflicht.

23

Der AP ist gem § 22 Abs 2 VereinsG bei der Prüfung eines „großen“ Vereins zur sinngem Anwendung der Redepflicht iSd § 273 verpflichtet. Gleiches gilt gem § 21 Abs 3 PSG auch für den Stiftungsprüfer.

24

Die Redepflicht des AP besteht bei jeder APrüfung, die mit einem Bestätigungsvermerk versehen wird, somit sind auch freiwillige oder statutarisch verpflichtete APrüfungen v der Redepflicht erfasst. Die Redepflicht gem Abs 2 besteht auch bei der Prüfung von Konzernabschlüssen. Hinsichtl des Vorliegens des Reorganisationsbedarfs iSd Abs 3 ist im Gesetz explizit der EA erwähnt, somit besteht diesbzgl bei der Prüfung v KA keine Redepflicht.

B. Tatbestände der Redepflicht

25

Im Gesetz sind die Grundtatbestände aufgezählt, welche zur unverzüglichen Berichterstattung des AP verpflichten. Dies umfasst gem Abs 2 bestandsgefährdende oder die Entwicklung beeinträchtigende Tatsachen und schwerwiegende Verstöße der gesetzl Vertreter oder v AN gegen Gesetz, Satzung oder GesVertrag sowie wesentl Schwächen der rechnungslegungsprozessrelevanten internen Kontrollen. Nach Abs 3 besteht auch bei Vorliegen eines Reorganisationsbedarfs iSd § 22 Abs 1 Z 1 URG Redepflicht.

1. Bestandsgefährdung und wesentliche Beeinträchtigung der Entwicklung

26

Eine Bestandsgefährdung besteht immer dann, wenn mit einer erhebl Wahrscheinlichkeit Konkurs oder Liquidation drohen und damit die UntFortführung gefährdet ist. Bestehen begründete Zweifel an der mittel- bis langfristigen Lebensfähigkeit des geprüften Unt, hat der AP über diese Risiken im Rahmen seiner Redepflicht zu berichten. Bsphaft können anhaltende Betriebsverluste, der voraussichtlich ungünstige Ausgang eines GerichtsVerf oder erhebl Kreditrückzahlungsverpflichtungen als Indikatoren für eine Bestandsgefährdung gesehen werden.

27

Als Tatsachen, die die Entwicklung des Unternehmens oder Konzerns wesentlich beeinträchtigen können, sind solche anzusehen, die eine mehr als angespannte Lage des Unt oder K bewirken, aber geringere Auswirkungen haben als bestandsgefährdende Tatsachen. Als Indikatoren können die gravierende Verschlechterung v Rentabilität und Liquidität oder eine länger anhaltende Dividendenlosigkeit gesehen werden.

28

In Einzelfällen ist es auch mögl, dass sich die Berichterstattung über wesentl beeinträchtigende Tatsachen mit der Berichterstattung über nachteilige Veränderungen der VFE-Lage oder Verluste iSd Abs 1 vorletzter S überschneidet.

2. Schwerwiegende Verstöße der gesetzlichen Vertreter oder Arbeitnehmer

29

Der AP hat über schwerwiegende Verstöße v gesetzlichen Vertretern oder Arbeitnehmern gegen Gesetz, Gesellschaftsvertrag oder Satzung unverzüglich zu berichten. Ein berichtspflichtiger Normverstoß liegt vor, wenn daraus ein hohes finanzielles Risiko resultiert, gegen eine bedeutende Rechtsnorm verstoßen wurde oder es sich um einen bedeutenden Vertrauensbruch handelt.

30

Unter die Redepflicht fallen insb Verstöße gegen Vorschriften des Unt und GesR, branchenspezifische Gesetze und GesVertrag oder Satzung. Die APrüfung ist nicht explizit auf das Aufdecken v Gesetzesverstößen ausgerichtet; somit ist nur über jene Gesetzesverstöße zu berichten, die dem AP bei der ordentl Durchführung der Prüfung auffallen müssten.

31

Ob steuerrechtl Normen v der Redepflicht erfasst sind, hängt v den situativen Umständen ab und ist in der L umstritten.Str ist auch, ob das gänzliche Fehlen eines Corporate-Governance-Berichts oder einer nicht finanziellen Erklärung die Redepflicht iSd Abs 2 begründet oder im Rahmen des PBerichts zu thematisieren ist.

3. Bedeutsame Schwächen des internen Kontrollsystems

32

Eine Kontrollschwäche liegt dann vor, wenn eine interne Kontrolle auf eine Weise ausgestaltet und implementiert ist, dass sie zur Aufdeckung von Fehldarstellungen im Jahres- oder Konzernabschluss und somit als Schutzmaßnahme für die ordnungsgem Aufstellung des JA nicht geeignet ist, oder keine Kontrolle implementiert wurde. Bsp für Sachverhalte, die der AP bei der Entscheidung berücksichtigen kann, ob ein Mangel oder eine Kombination v Mängeln im IKS einen bedeutsamen Mangel darstellt, sind im ISA 260.A5 zu finden.

33

Bei der Ausübung der Redepflicht hat der AP die wesentl Schwächen und deren Auswirkung auf den RLProzess und auf die Zuverlässigkeit der Finanzberichterstattung zu beschreiben und ausreichende und angemessene Informationen zu geben, die es den Adressaten ermöglichen, den Bericht entspr zu verstehen.

4. Vorliegen der Vermutung eines Reorganisationsbedarfs iSd URG

34

Abs 3 normiert die Redepflicht des AP für den Fall der Vermutung eines Reorganisationsbedarfs iSd § 22 Abs 1 Z 1 URG. Die Vermutung eines Reorganisationsbedarfs liegt dann vor, wenn die gem § 23 URG ermittelte Eigenmittelquote weniger als 8 % und die gem § 24 URG ermittelte Schuldentilgungsdauer mehr als 15 Jahre beträgt. Die Berechnung der Kennzahlen kann frühestmögl nach Vorliegen eines Entwurfs des JA erfolgen.

C. Zeitpunkt und Form der Berichterstattung

35

Der AP hat unverzüglich nach dem Feststellen eines berichtspflichtigen Tatbestands schriftlich darüber zu berichten. Ein Zuwarten bis zur Hauptprüfung, zur nächsten GfterVersammlung oder ARSitzung ist unzul. Die Formu lierung „unverzüglich“ ist dahingehend zu verstehen, dass ohne schuldhaftes Zögern zu berichten ist.

36

Nach KFS/PG 2 beginnt die Redepflicht frühestens mit Abschluss des PVertrags und endet grds mit der Erteilung des Bestätigungsvermerks, es sei denn, der AP erhält danach bis zur Teilnahme an der Sitzung des AR über die Prüfung bzw Feststellung des Jahres-/KA Informationen über redepflichtige Tatsachen.

37

Die Ausübung der Redepflicht ist nicht zwangsweise mit einer Modifikation des Bestätigungsvermerks verbunden, kann jedoch zu einer Ergänzung oder Einschränkung des Bestätigungsvermerks oder zu einem negativen Urteil führen.

V. Unterzeichnung, Vorlage und Adressaten

38

Der PBericht und die Sonderberichte aufgrund der Ausübung der Redepflicht müssen den gesetzl Vertretern sowie dem AR schriftlich vorgelegt werden. Alle berichtspflichtigen Tatsachen müssen im Prüfungsbericht iSd Abs 1 enthalten sein.

39

Gem Abs 4 sind Berichtsexemplare v PBericht und etwaigen Sonderberichten an jedes einzelne Mitglied des AR zuzustellen. Bzgl der Übermittlung der Berichte an die gesetzl Vertreter genügt die Vorlage eines Exemplars an die Gesamtheit des Vorstands bzw der Gf. Unter Vorlage ist die physische Übermittlung der Berichte an den genannten Personenkreis zu verstehen.

40

Der AP hat dafür zu sorgen, dass die gesetzlichen Vertreter und gleichzeitig jedes Mitglied des Aufsichtsrats nachweislich ein Berichtsexemplar zur eigenen Verfügung erhalten.

41

Liegt zw der Erteilung des Bestätigungs- oder Versagungsvermerks und der Auslieferung des PBericht ein längerer Zeitraum, so hat der AP sich bei den gesetzl Vertretern darüber zu informieren, ob in der Zwischenzeit Ereignisse oder Entwicklungen eingetreten sind, die einen wesentl Einfluss auf den Jahres- oder KA haben könnten. V AP sind etwaige Auswirkungen auf den Bestätigungsvermerk krit zu würdigen.

42

Die Berichte iSd § 273 sind eigenhändig v jeweiligen AP bzw der zuständigen vertretungsbefugten Person einer WirtschaftsprüfungsGes zu unterzeichnen. Dies gilt für alle Berichtsexemplare des PBerichts und allfällige Sonderberichte.

VI. Rechtsfolgen bei Verstößen gegen § 273

43

Hinsichtl der Rechtsfolgen bei einem Verstoß gegen § 273 ist zu diff: Ist der PBericht fehlerhaft, etwa weil in ihm v einem unzutr Sachverhalt ausgegangen wird oder weil er unzutr rechtl Wertungen enthält, lässt dies die Wirksamkeit der Prüfung grds unberührt. Allerdings ist der AP zur Korrektur des Prüfungsberichts und ggf auch des Bestätigungsvermerks verpflichtet. Zudem ist er in den Grenzen des § 275 zum Schadensersatz verpflichtet.

44

Unabh v einer zivilrechtlichen Haftung kann es zu disziplinarrechtlichen Konsequenzen kommen, wenn ein Berufsvergehen iSd § 128 WTBG 2017 vorliegt.

45

Hat der Prüfer vorsätzlich fehlerhaft berichtet, droht ihm zudem eine Strafbarkeit nach 163b StGB. Wenn die fehlerhafte Berichterstattung geeignet ist, einen erhebl Schaden für das Unt, dessen Gfter, Gl oder für Anleger herbeizuführen, kann eine Freiheitsstrafe bis zu zwei Jahren verhängt werden. Wenn ein Berufsangehöriger dabei der Begehung eines Bilanzdelikts verdächtigt wird und diesbzgl eine rechtswirksame Anklageschrift vorliegt, hat ihn gem § 106 Abs 1 Z 2 lit a WTBG 2017 die KWT (jetzt KSW) vorläufig zu suspendieren. V dieser Untersagung der Berufsausübung ist aber dann abzusehen, wenn die ordnungsgem Berufsausübung nicht gefährdet ist. Wenn ein WP in weiterer Konsequenz gem 163 StGB zu einer mehr als dreimonatigen Haftstrafe verurteilt wird, hat die KWT gem § 111 Abs 1 Z 1 WTBG 2017 die Berufsberechtigung zu widerrufen. Hierdurch kommt es gem § 109 Z 2 WTBG 2017 zu einem Erlöschen der Berufsberechtigung.

46

Genügt der v AP erstellte PBericht den Anforderungen des § 273 in wesentlichen Punkten nicht und erfüllt er deswegen die Zielsetzungen des Berichts nicht, ist er als Bericht iSd § 273 nicht geeignet. Damit ist die APrüfung trotz Vorlage eines Berichts nicht beendet und der JA nicht wirksam geprüft. Mithin kann der JA auch nicht wirksam festgestellt werden.