§ 231 Gliederung

Übersicht der Kommentierung

I. Einführung

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§ 231 enthält die für KapGes obligatorische GuV-Gliederung. Die GuV dient der Vermittlung eines möglichst getreuen Bilds der Ertragslage iSd § 222 Abs 2 (vgl § 222 Rz 7). In der GuV werden die Ergebnisquellen mittels Erfolgsspaltung sichtbar. Bilanz und GuV haben außerdem eine Ausschüttungsbemessungsfunktion. Parallelbestimmungen sind § 275 dHGB; IAS 1.10 (Gesamtergebnisrechnung als zwingender Bestandteil des JA), IAS 1.81 ff (Abschnitt über die Gesamtergebnisrechnung), im Speziellen IAS 1.82 (Mindestgliederung) und IAS 1.99 (Zulässigkeit von UmsKVerf und GesKVerf), § 124 BAO (Führung von Büchern und Aufzeichnungen im Interesse der Abgabenerhebung) und § 5 Abs 1 EStG (Maßgeblichkeit der unternehmensrechtlichen GoB für die steuerliche Gewinnermittlung).

II. Tatbestand

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Gem § 222 Abs 1 haben KapGes für das vorangegangene GJahr einen Jahresabschluss aufzustellen. Gem § 193 Abs 4 ist die GuV Teil des JA (s § 193 Rz 17). § 231 enthält die für KapGes (auch für iSd § 221 Abs 5 verdeckte; s § 221 Rz 12 ff) obligatorische GuV-Gliederung.

III. Rechtsfolge

A. Allgemeine Vorschriften

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§ 231 konkretisiert für KapGes die RFolge der Pflicht zur Aufstellung der GuV. § 231 enthält nur eine Mindestgliederung; so sind etwa weitere Untergliederungen und zusätzliche Posten, die Zusammenfassung von GuV-Posten oder die Änderung der GuV-Gliederung wegen Besonderheiten der KapGes gem § 223 unter bestimmten Voraussetzungen zulässig. Neben § 223 (Allg Grundsätze für die Gliederung, vgl § 223 Rz 1 ff) sind allg Prinzipien für den JA (Vollständigkeit, Übersichtlichkeit, grds Verrechnungsverbot, Stetigkeit, Angabe von Vorjahreszahlen) zu beachten. Gem § 231 Abs 1 haben abweichende Gliederungsvorschriften Vorrang; va relevant bei Banken und Vers. Die GuV ist zwingend in der Staffelform, entweder nach UmsKVerf oder GesKVerf (grds Stetigkeit), aufzustellen.

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Beim Gesamtkostenverfahren werden produktionsbezogen (dh unabhängig vom Absatz der produzierten Leistung) alle Aufwendungen nach primären Aufwandsarten (Material-, Personalaufwand, Abschreibungen) ausgewiesen; zur Anpassung der Erträge an die produktionsbezogenen Aufwendungen ist die BestandsVÄ/aktivierte Eigenleistung als fiktiver Ertrag erforderl (s § 232 Rz 3; beim UmsKVerf denkunmöglich). Beim Umsatzkostenverfahren werden absatzbezogen (dh nur im Ausmaß der am Markt abgesetzten Leistungen) die Aufwendungen gegliedert nach Funktionsbereichen (Herstellung, Vertrieb, allg Verwaltung, Sonstige) ausgewiesen. Von Ausnahmefällen abgesehen ist die Gliederung ab inkl des BErgebnisses (dazu Rz 5) abwärts bei GesKVerf und UmsKVerf identisch. Das UmsKVerf erfordert zwecks Verteilung der Aufwendungen auf Funktionsbereiche eine Kostenstellenrechnung (Betriebsabrechnungsbogen). In Bezug auf den Informationsgehalt ist mE das UmsKVerf zu bevorzugen, da gem § 237 Z 4 (s § 237 Rz 13) der Materialaufwand, die Aufwendungen für bezogene Leistungen und der Personalaufwand im Anh anzugeben sind (damit kaum ein Informationsdefizit gegenüber dem GesKVerf).

B. Die Bestandteile des Betriebsergebnisses

1. Gesamtkostenverfahren

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Von den betriebl Erträgen (UmsErl, BestandsVÄ [für Details § 232 Rz 2, 6 bzw 3, 7], aktivierte Eigenleistungen, sonstige betriebl Erträge) werden die betriebl Aufwendungen (für Material und sonstige bezogene Herstellungsleistungen, Personalaufwand, Abschreibungen, sonstige betriebl Aufwendungen) abgezogen. Der Saldo ist die Zwischensumme aus Z 1 bis 8, in der Praxis häufig Betriebsergebnis (negatives Vorzeichen bei Betriebsverlust erforderl).

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Beim GesKVerf werden die Aufwendungen eines GJahrs, die mit der Herstellung von – nicht immateriellem (Aktivierungsverbot gem § 197 Abs 2; s § 197 Rz 16 ff) – AV in Zusammenhang stehen, durch den fiktiven Ertrag der aktivierten Eigenleistung (Z 2) iHd aktivierten Betrags neutralisiert; bei nachträglicher Aktivierung grds nur dann, wenn sich die Herstellung auf mehrere GJahre erstreckt und in den früheren GJahren die Aktivierbarkeit noch nicht absehbar war. Fremdleistungen iZm selbst hergestelltem materiellem AV sollten ohne GuV-Berührung erfasst werden.

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Die sonstigen betrieblichen Erträge (Z 4) beinhalten die folgenden Unterposten: Erträge aus dem Abgang vom und der Zuschreibung zum AV mit Ausnahme der Finanzanlagen (lit a), Erträge aus der Auflösung von RSt (lit b) und Übrige (lit c, Auffangposten). Übersteigt der Erlös (exkl Erlösschmälerungen und USt; zB auch Versicherungsentschädigungen) den Buchwertabgang (nach Berücksichtigung der Abschreibung im Veräußerungsjahr; Anlehnung an die steuerliche Halbjahres-AfA vertretbar) bei Abgang von AV (zB Tausch, Sachdividende, Entnahme), liegen Erträge aus dem Abgang von Anlagevermögen (Z 4 lit a) vor. Erträge aus der Auflösung von Rückstellungen liegen vor, wenn die RSt nicht mehr bestimmungsgemäß verwendet wird und nicht mehr erforderl ist. Die Saldierung mit Neuzuführungen oder eine RSt-Verwendung für einen anderen als den ursprünglichen Zweck ist unzulässig. RSt, die über ao Aufwendungen gebildet werden, sind über die ao Erträge aufzulösen; Auflösungen von Steuer-RSt sind über den Posten Steuern v Eink u Ertrag (weiterführend § 234 Rz 4) vorzunehmen.

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Der Posten Aufwendungen für Material und sonstige bezogene Herstellungsleistungen (Z 5) beinhaltet die Unterposten Materialaufwand (lit a) und Aufwendungen für bezogene Leistungen (lit b). Der Materialaufwand (lit a) umfasst den Verbrauch von Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffen, Reinigungs- und Reparaturmaterial, Energie, Verpackungsmaterial und Materialaufwand im Rahmen der Forschung iZm dem Leistungserstellungsprozess; inkl Bewertungsmaßnahmen und Ersatzbeschaffungen. Gem § 231 Abs 2 Z 7 sind aber Abschreibungen auf Gegenstände des UV gesondert auszuweisen, soweit diese die im Unternehmen üblichen Abschreibungen überschreiten (vgl Rz 11).

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Aufwendungen für bezogene Leistungen (lit b) meint Fremdleistungen von Dritten mit materialähnl Charakter, die in den Leistungserstellungsprozess einfließen; zB Fremdbearbeitung von Produkten.

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Der Personalaufwand (Z 6) beinhaltet Löhne (lit a, Brutto-Geld- und -Sachbezüge von dienstrechtl Arbeitern, also inkl vom AN zu tragender LSt und SV-Beiträge; zB auch Prämien und Gewinnbeteiligungen, nicht aber Kostenersätze), Gehälter (lit b, Entgelt von dienstrechtlichen Angestellten; Details wie lit a), Aufwendungen für Abfertigungen und Leistungen an betriebl Mitarbeitervorsorgekassen (lit c; gesetzliche, kollektiv-, individualvertragliche Verpflichtung oder freiwillig), Aufwendungen für Altersversorgung (lit d; Zuweisungen zu Pensions-RSt, gesetzliche oder freiwillige Pensionszahlungen, Betriebsrenten, Ruhegehälter, Beiträge an private Pensions- und Unterstützungskassen), Aufwendungen für gesetzlich vorgeschriebene Sozialabgaben sowie vom Entgelt abhängige Abgaben und Pflichtbeiträge (lit e; insb AG-Anteil der SV-Beiträge, Beiträge nach IESG, EFZG, FLAG, BEinstG, KommSt, DZ, Wiener U-Bahn-Abgabe) und sonstige Sozialaufwendungen (lit f; Auffangtatbestand zu lit c und e; zB freiwillige Heirats- und Geburtsbeihilfen, Betriebsausflüge, Kantinenzuschüsse, Betriebskindergarten, Weihnachtsgeschenke). Gemeinsam ist den Unterposten, dass sie nur Vergütungen für eigenes Personal im echten Dienstverhältnis (dh nicht den Aufwand für Fremdpersonal, Personalleasing, Leiharbeitskräfte; ebenso wenig für freie Dienstnehmer, dienstnehmerähnliche Werkverträge oder Kostenerstattungen wie zB Reisekostenersätze), uU auch für geschäftsführende Organe von KapGes, nicht jedoch für Aufsichtsräte oder Beiräte erfassen.

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Der Posten Abschreibungen (Z 7) umfasst Abschreibungen auf immaterielle Gegenstände des AV und Sachanlagen (lit a; eine Saldierung mit Zuschreibungen oder der Auflösung einer BewRes ist unzulässig) und auf Gegenstände des UV, soweit diese die im Unternehmen üblichen Abschreibungen überschreiten (lit b; dh nur den Überschreitungsbetrag bei betraglicher Ungewöhnlichkeit oder zeitl Seltenheit). Der Ausweis als ao Aufwand oder unter § 231 Abs 2 Z 14 lit a (Abschreibungen auf Wertpapiere des UV) geht nach hA vor.

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Der Posten sonstige betriebliche Aufwendungen (Z 8) beinhaltet Steuern, soweit sie nicht unter Z 21 (ds Steuern v Eink u Ertrag, s § 234 Rz 2 f) fallen (lit a; Abgaben, denen keine Gegenleistung gegenübersteht; zB Verbrauchs-, Verkehrs- und Vermögensteuern; Gebühren gem GebG, sofern sie nicht aktiviert werden und unter keinen anderen GuV-Posten spezieller erfasst werden; nicht aber Nebenansprüche iSd § 3 Abs 2 BAO, weil diese typischerweise Zinscharakter haben) und Übrige (lit b; Auffangtatbestand).

2. Umsatzkostenverfahren

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Von den UmsErl (Z 1; identisch mit GesKVerf; s Rz 5) sind die Herstellungskosten der zur Erzielung der UmsErl erbrachten Leistungen (Z 2) abzuziehen; der Saldo ist das Bruttoergebnis vom Umsatz (Z 3; Handelsspanne, Rohgewinn, Gross Margin; gegebenenfalls Bruttoverlust mit negativem Vorzeichen). Gemeinsam mit den sonstigen betriebl Erträgen (Z 4, identisch mit GesKVerf, s Rz 7), den Vertriebskosten (Z 5), den Verwaltungskosten (Z 6; allg Verwaltungskosten, denn Erfassung unter Z 2 und 5 geht vor) sowie den sonstigen betriebl Aufwendungen (Z 7) ergibt es die Zwischensumme aus Z 1 bis 7, in der Praxis häufig Betriebsergebnis (identisch beim GesKVerf, s Rz 4 und weiterführend Rz 5).

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Mit den Herstellungskosten (iSv – nicht notwendigerweise aufwandsgleichen – Vollkosten; inkl anteiliger allg Aufwendungen und Abschreibungen – auch auf Leerkosten – iZm der Herstellung, FK-Zinsen unter den Voraussetzungen des § 203 Abs 4 [s § 203 Rz 40 f]; exkl Eigenherstellung von AV; müssen nicht mit den in der Bilanz erfassten Herstellungskosten übereinstimmen) der zur Erzielung der Umsatzerlöse erbrachten Leistungen (Z 2) – bei Handelsunternehmen mangels Herstellung zB Handelswareneinsatz oder Anschaffungskosten verbrauchter Waren – sollen nur jene Kosten von den UmsErl abgezogen werden, die für die Leistungserbringung im Rahmen der Produktion der im GJahr abgesetzten Leistungen angefallen sind. Bestandserhöhungen sind beim UmsKVerf in der GuV nicht sichtbar (anders im GesKVerf, vgl § 232 Rz 3). Bei Bestandsminderungen sind die historischen Aufwendungen zzgl bis zur Veräußerung noch anfallender Kosten in der GuV auszuweisen.

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Auszuweisen sind – perioden- nicht umsatzbezogen – sämtliche Vertriebskosten (Z 5) des GJahres, demnach Vertriebseinzelkosten (den Kostenträgern unmittelbar zurechenbar, zB Verpackungs- und Transportkosten) und Vertriebsgemeinkosten (Zurechnung der Vertriebskostenstelle über den Betriebsabrechnungsbogen, zB Personal-, Marketingkosten und Abschreibungen von im Vertrieb genutzten Vermögensgegenständen); Vertriebskosten fallen idR zeitl nach der Herstellung an.

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Beim Posten sonstige betriebliche Aufwendungen (Z 7) sind keine Unterposten vorgesehen (anders als im GesKVerf, vgl Rz 12). Umfasst sind periodenbezogen nur jene seltenen Aufwendungen, die nicht schon von Z 2, 5 oder 6 erfasst und nicht ao oder Teil des FinE sind, zB nicht produktbezogene F&E (Posteninhalt somit enger als im GesKVerf, vgl Rz 12). Auch Steuern iSd § 231 Abs 2 Z 8 lit a beim GesKVerf (vgl Rz 12) sind beim UmsKVerf auf die Funktionsbereiche aufzuteilen.

C. Die Bestandteile des Finanzergebnisses

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Von den Erträgen aus Beteiligungen (Z 10), Erträgen aus anderen Wertpapieren und Ausleihungen des Finanzanlagevermögens (Z 11), sonstigen Zinsen und ähnlichen Erträgen (Z 12), Erträgen aus dem Abgang von und der Zuschreibung zu Finanzanlagen und Wertpapieren des UV (Z 13) sind die Aufwendungen aus Finanzanlagen und aus Wertpapieren des UV (Z 14) sowie Zinsen und ähnliche Aufwendungen (Z 15) abzuziehen. Der Saldo ist die Zwischensumme aus Z 10 bis 15 (Z 16), in der Praxis häufig Finanzergebnis (negatives Vorzeichen bei negativem FinE erforderl).

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Bei Z 10 bis Z 12, Z 14 und Z 15 sind Erträge und Aufwendungen iZm verbundenen Unternehmen iSd § 228 Abs 3 (s § 228 Rz 14 ff) durch Davon-Vermerk, Vorspalte oder Unterposten gesondert auszuweisen.

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Die Erträge aus Beteiligungen (Z 10) umfassen sämtliche Bruttoerträge (dh inkl einbehaltener Quellensteuer), die aus Beteiligungen iSd § 224 Abs 2 A III Z 1 oder 3 (Bilanzposten Anteile an verbundenen Unternehmen und Beteiligungen, Anknüpfung an § 228 Abs 1 und 2; vgl § 228 Rz 6 ff) fließen (Früchte, nicht Erträge aus dem Vermögensstamm wie Zuschreibungen oder Veräußerungsgewinne), insb Dividenden und Gewinnanteile aus PersGes. Erstere dürfen grds erst mit Ausschüttungsbeschluss, nur ausnahmsweise vorher bei Vorliegen der Voraussetzungen für eine phasenkongruente Dividendenrealisation ausgewiesen werden. Gewinnanteile aus PersGes sind hingegen mit Ablauf des GJahres der PersGes und daher unabhängig von einer tatsächlichen Zuwendung auszuweisen.

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Die Erträge aus anderen Wertpapieren und Ausleihungen des Finanzanlagevermögen (Z 11) umfassen sämtliche Bruttoerträge (dh exkl einbehaltener Quellensteuer), die aus anderen Wertpapieren (zB Forderungswertpapieren, Aktien, Anleihen; nach hA auch GmbH-Anteilen des AV, nicht aber Erträgen aus Genossenschaftsanteilen und Erträge aus Wertpapieren des UV) sowie aus Ausleihungen – also aus Finanzanlagen iSd § 224 Abs 2 A III Z 2, 4, 5 u 6 (vgl § 224 Rz 15 ff) – fließen (Früchte, nicht aber Erträge aus dem Vermögensstamm wie Zuschreibungen oder Veräußerungsgewinne).

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Der Posten sonstige Zinsen und ähnliche Erträge (Z 12) ist ein Auffangposten und umfasst den Bruttoertrag (dh inkl einbehaltener Quellensteuer) sonstiger Zinsen aus dem UV und dem FinAV. Es muss sich um ein Entgelt für die Hingabe von FK handeln (Zinsen, wenn laufend, andernfalls ähnliche Erträge), zB Habenzinsen bei Kreditinstituten, Darlehenszinsen, Erträge aus Agio und Disagio, Kreditvermittlungsprovisionen, Teilzahlungszuschläge.

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Der PostenErträge aus dem Abgang (zur Ermittlung Rz 7) von und der Zuschreibung zu Finanzanlagen und Wertpapieren (Z 13) (Verbriefungserfordernis im UV; mangels Verbriefung zusätzlicher Posten gem § 223 Abs 4) umfasst Werterhöhungen im Vermögensstamm. Ein Ausweis im ao Ergebnis geht vor.

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Die Aufwendungen aus Finanzanlagen und aus Wertpapieren des Umlaufvermögen (Z 14) umfassen insb außerplanmäßige Abschreibungen von FinAV iSd § 204 Abs 2 (vgl § 204 Rz 20 ff), Abschreibungen von Wertpapieren des UV iSd § 207 (vgl § 207 Rz 1 ff), Verlustübernahmen zB im Rahmen von Ergebnisabführungsverträgen, Verluste aus dem Abgang von FinAV und Wertpapieren des UV. Gem § 231 Abs 2 Z 14 lit a und b sind durch Davon-Vermerk, Vorspalte oder Unterposten einerseits Abschreibungen, andererseits Aufwendungen aus verbundenen Unternehmen gesondert auszuweisen; gegebenenfalls ist ein Betrag in beiden Dimensionen gesondert auszuweisen. Ein Ausweis unter diesem Posten geht § 231 Abs 2 Z 7 lit b (unüblich hohe Abschreibungen, s Rz 11) vor, nicht aber einem Ausweis im ao Ergebnis.

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Zinsen und ähnliche Aufwendungen (Z 15) umfassen sämtliche Aufwendungen für aufgenommenes FK, einschl solcher für die Beschaffung und nach Rückzahlung, zB Kreditbereitstellungs- und Überziehungsprovisionen. Auch der Zinsanteil von Zuführungen zur Pensions- und Abfertigungs-RSt kann hier ausgewiesen werden.

D. Die Bestandteile von Jahresüberschuss/Jahresfehlbetrag

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Der Saldo aus EGT (Z 17, dh Summe aus BErgebnis [Z 9] und FinE [Z 16]), ao Ergebnis (Z 20, dh Saldo aus ao Erträgen [Z 18] und ao Aufwendungen [Z 19]; für Details § 233 Rz 1 ff]) sowie Steuern v Eink u Ertrag (Z 21; für Details § 234 Rz 1 ff) ist der Jahresüberschuss/Jahresfehlbetrag (Z 22). Bei einem jeweils negativen Ergebnis ist bei EGT, ao Ergebnis und Jahresüberschuss/Jahresfehlbetrag ein negatives Vorzeichen erforderl. Bei Z 22 ist überdies die Postenbezeichnung anzupassen (Jahresüberschuss, wenn positiv, Jahresfehlbetrag, wenn negativ, Jahresergebnis bei Null-Ergebnis empfehlenswert).

E. Die Bestandteile von Bilanzgewinn/Bilanzverlust

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Der Saldo aus Jahresüberschuss/Jahresfehlbetrag (Z 22), Auflösung unverstRL (Z 23, BewRes und sonstige unverstRL; weiterführend § 232 Rz 5 und 8), Auflösung von – gebundenen und ungebundenen – KapRL (Z 24), Auflösung von GewRL (Z 25; gesetzliche, satzungsmäßige und freie RL), Zuweisung zu unverstRL (Z 26; weiterführend § 232 Rz 5 und 8), Zuweisung zu GewRL (Z 27) und Gewinnvortrag/ Verlustvortrag aus dem Vorjahr (Z 28) ist der Bilanzgewinn/ Bilanzverlust (Z 29; Kürzung der Postenbezeichnung auf den tatsächlichen Inhalt gem § 223 Abs 4). Mit dem Jahresüberschuss/Jahresfehlbetrag endet somit die Gewinnermittlung; daran schließt die Darstellung der Gewinnverwendung, die mit dem Bilanzgewinn/Bilanzverlust endet, an. Gem § 231 Abs 2 Z 27, 2. Satz sind die Auflösungen und Zuweisungen gem Z 23 bis 27 entspr den in der Bilanz ausgewiesenen Unterposten (§ 224 Abs 3 A II [KapRL] und III [GewRL] sowie B [unverstRL]; vgl § 224 Rz 36 ff) aufzugliedern.

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Bei den Kapitalrücklagen ist deshalb nur die Auflösung, im Gegensatz zu den GewRL nicht hingegen die Zuführung vorgesehen, weil die Zuführung zu KapRL als Außenfinanzierung idR bilanziell nicht über die GuV, sondern über ein Bestandskonto (zB ZMK, Forderung, Anlagenkonto) erfasst wird. Bei einer ausnahmsweisen erfolgswirksamen Zuführung ist ein eigener GuV-Posten erforderl.

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Die Zuführung und Auflösung der freien Rücklage ist grds Ermessenssache des GF/Vorstands.

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Übersteigt der Vorjahres-BilGew den beschlossenen Ausschüttungsbetrag und die Zuweisungen zur GewRL, ist ein Gewinnvortrag auszuweisen; bei einem Vorjahres-Bilanzverlust hingegen ein Verlustvortrag (Kürzung der Postenbezeichnung auf den tatsächlichen Inhalt gem § 223 Abs 4). Vor diesem Posten sind gem § 232 Abs 3 Gewinne oder Verluste, die aufgrund vertragl Verpflichtung an Dritte überrechnet werden, auszuweisen (für Details § 232 Rz 4).

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Vor dem BilGew ist gegebenenfalls ein separater Posten, Abschlagszahlung auf den BilGew iSd § 54a AktG, auszuweisen. Ausschüttungsgesperrte Beträge iSd § 235 (vgl § 235 Rz 2 ff) sind beim BilGew gesondert auszuweisen (Davon-Vermerk, Vorspalte, Unterposten).

IV. Ergänzende Regelungen

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Ergänzende Regelungen sind insb § 232 (Vorschriften zu einzelnen Posten der GuV), § 233 (ao Erträge und Aufwendungen) und § 234 (Steuern); darüber hinaus sind § 236 (Erläuterung der GuV im Anhang) und § 237 (spezielle Erläuterung bestimmter GuV-Posten; s insb Rz 4 zur Erläuterungspflicht gem § 237 Z 4 beim UmsKVerf) zu nennen. § 200 (Inhalt der GuV) stellt Mindestanforderungen an die GuV für Nicht-KapGes auf. Die Werte im Anlagespiegel gem § 226 müssen mit der GuV in Einklang stehen. Anlage 2 Teil 2 zu § 43 BWG und § 81e VAG sehen spezielle Gliederungsvorschriften für Banken bzw Vers vor.

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§ 235 enthält für einige Tatbestände eine Ausschüttungssperre. § 229 enthält rechtsform- und größenabhängige Bestimmungen betr gebundene und ungebundene Kapitalrücklagen und die gesetzliche Rücklage, im Speziellen in Abs 7 Beschränkungen hinsichtlich deren Auflösung. Gem § 2 KapBG muss die Umwandlung von KapRL in Nennkapital nicht über die GuV geführt werden.

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§ 35 Abs 1 Z 1 GmbHG und § 104 Abs 2 Z 2 und Abs 4 AktG knüpfen an den ausschüttbaren Bilanzgewinn an; nur dieser Betrag steht für die Gewinnausschüttung zur Verfügung (damit besteht auch ein Konnex zum gesellschaftsrechtlichen Verbot der Einlagenrückgewähr).