§ 271 Befangenheit und Ausgeschlossenheit

Übersicht der Kommentierung

I. Allgemeines

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Die § 271 bis 271c enthalten die wesentl relevanten Unabhängigkeitsregelungen, welche den Zweck haben, die Qualität der Abschlussprüfung zu sichern. § 271 enthält eine Generalklausel und einzelne Tatbestände, deren Erfüllung einen WP oder eine WirtschaftsprüfungsGes im Einzelfall v der Tätigkeit als Abschlussprüfer ausschließt (Unvereinbarkeitskatalog). Nach Abs 5 gelten die Tatbestände (Befangenheits- oder Ausschlussgründe) auch für den KAbschluss. Regelungszweck des § 271 ist die Sicherung der Urteilsfreiheit des Prüfers.

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Durch das URÄG 2008 wurde die Bestimmung um die Besorgnis der Befangenheit erweitert und entspricht somit der Abschlussprüfer-RL. Mit dem Begriff „Besorgnis der Befangenheit“ soll der Anforderung einer „independence in appearance“ Rechnung getragen werden. Dabei geht es um Situationen, in denen der Abschlussprüfer zwar möglicherweise tatsächl unabh ist, jedoch der Anschein einer Befangenheit besteht.

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§ 271 definiert somit Gründe, welche die Besorgnis der Befangenheit begründen, Befangenheitsgründe und Ausschlussgründe.

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Weitere Unabhängigkeitsregelungen sowie die berufsrechtl Sanktionen v Verstößen sind im WTBG enthalten. Die Sonderbestimmungen für Kreditinstitute und Banken (§ 62 BWG), Vers (§ 82 VAG), Pensionskassen (§ 31 PKG) sind vergleichbar mit den allgemeinen Unabhängigkeitsregeln des UGB. In § 18 PSG wird zwar auf die Rechnungslegungsvorschriften des UGB verwiesen. Die Unabhängigkeitsregeln für Stiftungsprüfer sind aber in § 20 Abs 3 PSG festgehalten, somit finden die Unabhängigkeitsregeln der § 271 ff keine Anwendung bei der Prüfung v Privatstiftungen. Auch § 22 VerG verweist auf die unternehmensrechtl Rechnungslegungsvorschriften und normiert in § 5 Abs 5 VerG, dass Rechnungs- und Abschlussprüfer unabh und unbefangen sein müssen. Für die Auslegung dieses unbestimmten Gesetzesbegriffes sind die unternehmensrechtl Vorschriften heranzuziehen.

II. Generalklausel

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Ein WP darf die Abschlussprüfung nicht durchführen, wenn bestimmte Gründe, wie zB Beziehungen geschäftlicher, finanzieller oder persönlicher Art, vorliegen, nach denen eine Besorgnis der Befangenheit besteht. Die Unabhängigkeit des Abschlussprüfers umfasst sowohl das zu prüfende Unt als auch, bedingt durch die interessenpluralistische Ausrichtung des österreichischen AktienR, alle Stakeholder der zu prüfenden Ges.

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Gem Art 2 Z 2 der Abschlussprüfer-RL sind Abschlussprüfer natP, die v den in den MS zuständigen Stellen zur Durchführung v Abschlussprüfungen zugelassen wurden. In Österreich umfasst dies die Zulassung als WP iSd § 5 WTBG. Für die Durchführung v gesetzl Pflichtprüfungen ist weiters eine Bescheinigung gem § 15 A-QSG erforderl.

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In der Generalklausel ist der Auffangtatbestand der Besorgnis der Befangenheit bzw der relativen Befangenheit festgehalten. Dieser kommt immer dann zur Anwendung, wenn die in Abs 2 enthaltenen absoluten Ausschlussgründe nicht vorliegen bzw die jeweiligen Grenzen nicht erreicht werden. Der Abschlussprüfer hat vor Unterzeichnung des Prüfungsvertrages zu überprüfen, ob die Besorgnis der Befangenheit oder ein Ausschlussgrund vorliegt. Hierbei sind direkte und indirekte Beziehungen und Naheverhältnisse zu beachten. Die Generalklausel gilt ausschl für natürliche Personen („Abschlussprüfer“), die analogen Regelungen für WirtschaftsprüfungsGes finden sich in Abs 4.

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Die Besorgnis der Befangenheit kann durch das Ergreifen v Schutzmaßnahmen ausgeräumt werden. Das bedeutet, dass im Gegensatz zu den absoluten Ausschlussgründen iSd Abs 2 die Besorgnis der Befangenheit iSd Abs 1 ein relativer Ausschlussgrund ist.

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Einerseits kann dies im Rahmen v Qualitätssicherungsmaßnahmen im Unt erfolgen. Hierbei soll ein Sicherheitssystem zur Erfüllung geltender Unabhängigkeitsstandards eingerichtet werden. Art und Umfang des jeweils einzurichtenden Qualitätssicherungssystems sind abh v der Größe der WirtschaftsprüfungsGes. Unabh v eingerichteten Sicherheitssystem haben eine Dokumentation der Unabhängigkeitsüberprüfung sowie eine interne Überwachung des internen Qualitätssicherungssystems zu erfolgen.

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Andererseits ist auch der Einsatz spezifischer Schutzmaßnahmen möglich. In diesem Fall entscheidet der Abschlussprüfer bzw die AbschlussprüfungsGes im Einzelfall über Einsatz der Maßnahmen (zB personelle und organisatorische Trennung der Verantwortung für Prüfungsleistungen und Nichtprüfungsleistungen). Der Code of Ethics und der ISQC 1 der IFAC sowie die EU-Empfehlung zur Unabhängigkeit 2002/590/EG können als Orientierungshilfe für konkrete Maßnahmen dienen.

III. Ausschlussgründe

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Neben der Besorgnis der Befangenheit sind in § 271 absolute Ausschlussgründe normiert. Sofern die Ausschlussgründe des Abs 2 vorliegen, besteht die unwiderlegbare Vermutung der Befangenheit, was zur absoluten Ausgeschlossenheit des WP v der Abschlussprüfung führt.

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Ein WP ist iSd Abs 2 Z 1 v der Abschlussprüfung ausgeschlossen, sofern er im aktuellen Prüfungszeitraum zw Wahl und Erteilung des Bestätigungsvermerks selbst Anteile an der zu prüfenden Gesellschaft oder Anteile an einem verbundenen Unternehmen besitzt oder an einem Unt beteiligt ist, das zumindest 20 % an der zu prüfenden Ges hält oder auf den Erwerb, Verwaltung und Veräußerung derartiger Anteile einen maßgeblichen Einfluss hat. Aufgrund des Anteilsbesitzes der Abschlussprüfer wird Eigeninteresse am Ergebnis der Abschlussprüfung unterstellt. Unter „Anteilen“ sind nach hM Aktien, Geschäftsanteile oder Komplementär- sowie Kommanditanteile zu verstehen. In bestimmten Fällen sind auch EK ersetzende Darlehen iSd EKEG, stille Beteiligungen oder Genussrechte der Bestimmung zu subsumieren, wenn diese nach wirtschaftl Betrachtung beteiligungsgleich ausgestaltet sind. Der Ausschlussgrund erfasst sowohl unmittelbare Beteiligungen des Prüfers an der geprüften Ges als auch mittelbare Beteiligungen, diese sind jedoch nur dann schädlich, wenn es sich um ein TochterUnt handelt oder eine Beteiligung des Unt v zumind 20 % an der geprüften Ges erreicht wird.

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Des Weiteren darf nach Abs 2 Z 2 nicht Abschlussprüfer sein, wer gesetzlicher Vertreter, Mitglied des Aufsichtsrats oder Arbeitnehmer der zu prüfenden Ges oder eines Unt ist, das mit dieser Ges verbunden ist oder an dieser mind 20 vH der Anteile besitzt oder diese Tatbestände innerhalb v 24 Monaten vor dem Beginn des zu prüfenden Geschäftsjahrs erfüllt hat.

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Verfügt ein Abschlussprüfer über keine Bescheinigung nach § 15 A-QSG, ist er nach Abs 2 Z 3 v der Abschlussprüfung ausgeschlossen. In Deutschland ist die Einbindung in das Qualitätssicherungssystem gem § 319 Abs 1 dHGB eine Auswahlvoraussetzung und ist damit stärker verankert als in Österreich.

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Abs 2 Z 4 enthält einen Katalog an unvereinbaren Tätigkeiten. IW soll dadurch das Selbstprüfungsverbot als Wesensmerkmal der Abschlussprüfung geschützt werden. Des Weiteren soll dadurch auch eine etwaige Parteilichkeit und Abhängigkeit verhindert werden. Ein Abschlussprüfer ist v der Abschlussprüfung ausgeschlossen, sofern er bei der zu prüfenden Ges im Geschäftsjahr oder bis zur Erteilung des Bestätigungsvermerks

• die Bücher geführt bzw den Jahresabschluss aufgestellt,

• bei der internen Revision mitgewirkt,

• Managementaufgaben übernommen oder

• wesentl Bewertungsleistungen oder versicherungsmathematische Dienstleistungen erbracht hat.

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Als unvereinbare Tätigkeiten gelten die unmittelbare Mitwirkung bei der Buchführung oder die Aufstellung des Jahresabschlusses und die Erstellung des Lageberichts, das Führen v Anlageverzeichnissen und die Durchführung v Umbuchungen. Lediglich das Aufzeigen v Gestaltungsalternativen zur Herbeiführung v Änderungen zur Erteilung eines uneingeschränkten Bestätigungsvermerks ist erlaubt.

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Unabh v Position und Umfang der Tätigkeit ist die Mitwirkung des Abschlussprüfers bei der internen Revision eine mit der Abschlussprüfung unvereinbare Tätigkeit. Die interne Revision ist ein wesentl Bestandteil des IKS eines Unt. In der Mitwirkung bei der Durchführung der internen Revision sieht der Gesetzgeber einen Anwendungsfall des Verbots der Selbstprüfung, weil der Abschlussprüfer jedenfalls den Teil der internen Revision, der sich auf die Rechnungslegung bezieht, beurteilen muss.

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Darüber hinaus zählt auch die Übernahme von Managementaufgaben, insb die Auswahl der gesetzl Vertreter oder Abteilungsleiter, zu den unvereinbaren Tätigkeiten. Die Tätigkeit als Führungskraft ist verboten, da auf diese Weise Einfluss auf die Bilanzierungsentscheidungen genommen werden könnte. Gemeint sind insb Managementfunktionen im Rechnungswesen sowie andere Führungsfunktionen, die das IKS kontrollieren. Ein bedeutendes Wesensmerkmal ist das Treffen v relevanten Entscheidungen.

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Sofern sich eine nicht unwesentl Auswirkung auf den Jahresabschluss ergibt, ist auch die Erbringung von Bewertungsleistungen und versicherungsmathematischen Dienstleistungen durch den Abschlussprüfer verboten. Im Unterschied zu den anderen Tätigkeitsverboten stellt dieses Verbot auf die Wesentlichkeit der erbrachten Leistungen für den geprüften JA ab. Dieses Verbot umfasst nicht die Prüfung v Wertansätzen im Rahmen der JAPrüfung.

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Weiters ist gem Abs 2 Z 5 als Abschlussprüfer ausgeschlossen, wer gesetzlicher Vertreter, Mitglied im Aufsichtsrat oder Gesellschafter einer natürlichen/juristischen Person oder Personengesellschaft ist, die wg unvereinbaren Tätigkeiten gem Z 4 nicht Abschlussprüfer der zu prüfenden Ges sein darf. Diese Regelung dient der Vermeidung v Umgehungskonstruktionen.

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Ein WP darf darüber hinaus iSd Abs 2 Z 6 nicht Abschlussprüfer sein, sofern bei der Prüfung eine Person beschäftigt wird, die gem Z 1, 2, 4 oder 5 nicht Abschlussprüfer sein darf. Die Regelung betrifft alle fachlichen Mitarbeiter, die für die konkrete Prüfung tätig sind und Einfluss auf das Prüfungsergebnis haben können. Ziel der Bestimmung ist es, personenbezogene Verflechtungen zu minimieren.

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Durch Abs 2 Z 7 werden jene Abschlussprüfer ausgeschlossen, welche in den letzten fünf Jahren jeweils 30 % der Gesamteinnahmen der beruflichen Tätigkeit aus der Prüfung und Beratung der zu prüfenden Ges oder v mit dieser verbundenen Unt bezogen haben, sofern dies auch im aktuellen Jahr zu erwarten ist. Als Gesamteinnahmen gelten alle Einnahmen aus der beruflichen Tätigkeit als Wirtschaftstreuhänder. Nach dem Wortlaut sind nur die Gesamteinnahmen aus der beruflichen Tätigkeit „aus der Prüfung und Beratung“ erfasst. Die hA legt dies daher so aus, dass in der Zählergröße ausschl Einnahmen aus Prüfung und Beratung Berücksichtigung finden.

IV. Sozietätsklausel

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In Abs 3 wird die gemeinsame Berufsausübung und somit die Zusammenarbeit mit natürlichen Personen geregelt. Die sog Sozietätsklausel ist v Netzwerktatbestand abzugrenzen, welcher die Zusammenarbeit v Ges und juristischen Personen erfasst. Ein WP ist als Abschlussprüfer ausgeschlossen, wenn er seinen Beruf zusammen mit einer gem Abs 2 Z 1, 2 oder 4–7 ausgeschlossenen Person ausübt oder gemeinsam mit dieser im Rahmen gemeinsamer Berufsausübung die Voraussetzung des Abs 2 Z 7 (Umsatzschwelle) erfüllt. Dabei muss es sich nach hM nicht nur um die Zusammenarbeit v WP handeln. Weder die Berufsgruppe noch die Qualifikation jener Person, mit welcher der ausgeschlossene WP zusammenarbeitet, ist von Bedeutung.

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Die Regelung dient der Vorbeugung einer Umgehung der einzelnen Tatbestände. Für die gemeinsame Berufsausübung reicht die Gleichrichtung wirtschaftl Interessen aus. Primär sind jene Konstellationen erfasst, bei denen ein Partner als Abschlussprüfer fungiert und ein anderer einen der erfassten Ausschlusstatbestände erfüllt. Bei reinen Bürogemeinschaften oder gelegentlicher Zusammenarbeit handelt es sich üblicherweise nicht um gemeinsame Berufsausübung. Abh v der Intensität der Zusammenarbeit ist jedoch im Einzelfall zu beurteilen, ob die Sozietätsklausel anzuwenden ist.

V. Ausgeschlossene Wirtschaftsprüfungsgesellschaften

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Nach Abs 4 ist eine Wirtschaftsprüfungsgesellschaft befangen, wenn der den Bestätigungsvermerk unterzeichnende WP oder eine für ihn tätige Person, die eine maßgebl leitende Funktion bei der Prüfung ausübt, befangen ist. WirtschaftsprüfungsGes sind v der Prüfung ausgeschlossen, wenn sie selbst, einer ihrer gesetzl Vertreter, ein Gfter, ein mit ihnen verbundenes Unt oder eine bei der Prüfung beschäftigte Person v den Ausschlussgründen des Abs 2 Z 1, 2 sowie 4–7 betroffen sind.

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Eine Besorgnis der Befangenheit liegt vor, sofern oben genannter Personenkreis unter die Generalklausel des Abs 1 fällt. Besteht auf der Ebene der Ges die Besorgnis der Befangenheit, kann diese uU durch geeignete Schutzmaßnahmen widerlegt werden. Ob Befangenheit vorliegt, ist stets im Einzelfall zu beurteilen.

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Nach Abs 4 letzter S ist eine PrüfungsGes dann generell v der Durchführung gesetzl Jahres- oder KAbschlussprüfungen ausgeschlossen, wenn sie über keine Bescheinigung gem § 15 A-QSG verfügt.

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Als weiterer Ausschlusstatbestand wird auch das Vorliegen einer unmittelbaren oder mittelbaren Beteiligung – der Gfter oder mittelbar an der WirtschaftsprüfungsGes beteiligter Personen – an einer ausgeschlossenen Ges genannt. Im letztgenannten Fall ist erst eine Beteiligung ab fünf Prozent schädlich.

VI. Gültigkeit für Konzernabschlussprüfungen

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Die Ausschlussgründe und Befangenheitsregelungen des § 271 sind nach Abs 5 sinngemäß auch auf Konzernabschlussprüfungen anzuwenden.

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Da der KAbschlussprüfer gem § 269 Abs 2 für den gesamten KAbschluss verantwortlich ist, ist das Vorliegen v Befangenheits- bzw Ausschlussgründen sowohl im Verhältnis zur MutterGes als auch zu allen TochterGes schädlich. Liegen Ausschlussgründe für einen einbezogenen JA oder eine für die Konsolidierung aufgestellte UntBilanz II (HB II) vor, ist der Prüfer für den ganzen KAbschluss ausgeschlossen.

VII. Rechtsfolgen

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Im UGB sehen die § 271 und 275 Rechtsfolgen bei Verletzung der § 271–271b vor. Weiters können sich gesellschaftsrechtl Rechtsfolgen ergeben und zivilrechtl Auswirkungen auf den Prüfungsvertrag auftreten.

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Grds stehen die Wirksamkeit des Bestellungsbeschlusses und des Prüfungsvertrages sowie die Nichtigkeit des Jahresabschlusses zur Diskussion. Aufgrund der Gesetzesänderungen durch das GesRÄG 2005 und das URÄG 2008 führen Verletzungen des § 271 nicht mehr generell zur Nichtigkeit v Bestellungsbeschluss und Prüfungsvertrag. Allerdings wird die Möglichkeit einer Nichtigkeits- oder Anfechtungsklage im Einzelfall zu prüfen sein.

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Liegen allfällige Befangenheits- oder Ausschlussgründe vor, kann es zu einer Ersetzung des Abschlussprüfers gem § 270 Abs 3 durch das Gericht kommen.

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Sofern die Ausgeschlossenheit hätte erkannt werden müssen, kommt es ab leichter Fahrlässigkeit zum Entfall des Honoraranspruchs. Bei Befangenheit tritt diese Rechtsfolge erst ab grob fahrlässiger Unkenntnis des Prüfers ein. Bei grob fahrlässiger oder vorsätzlicher Unkenntnis einer Ausgeschlossenheit oder Befangenheit verliert der Abschlussprüfer des Weiteren auch das Haftungsprivileg iSd § 275 Abs 2.

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PrüfungsGes haben sich das Wissen jedes einzelnen Mitgliedes der Geschäftsführung zurechnen zu lassen, wobei v einer Organpflicht auszugehen ist, sich über mögl Befangenheit bzw Ausgeschlossenheit v Mitarbeitern zu informieren oder ein System zur Aufdeckung solcher Sachverhalte zu etablieren.

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Gem § 18a A-QSG hat der Arbeitsausschuss für externe Qualitätsprüfungen die Bescheinigung gem § 15 A-QSG über die erfolgreiche Teilnahme an der externen Qualitätsprüfung zu entziehen, wenn der Abschlussprüfer bzw die PrüfungsGes schuldhaft die § 271 Abs 2 Z 1, 2, 4–7, Abs 3 oder Abs 4 S 1 oder 2, Abs 5, § 271a, 271b oder 275 Abs 1 verletzt hat und dies zu einer schwerwiegenden Beeinträchtigung der ordnungsgemäßen Berufsausübung geführt hat. Diese Bestimmung dürfte aufgrund des Erfordernisses des gleichzeitigen Verstoßes gegen UGB-Bestimmungen und der schwerwiegenden Beeinträchtigung der Berufsausübung kaum praktische Bedeutung erlangen.