§ 262 Begriff

Übersicht der Kommentierung

I. Allgemeines

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Art 32 RL 83/349/EWG enthält die Definition des GemUnt und sieht ein WahlR für die Anwendung der Quotenkonsolidierung vor. Die Quotenkonsolidierung sei vertretbar, weil der Konzern aktiv an der gemeinsamen Leitung mitwirke und an den Ergebnissen beteiligt sei; die Quotenkonsolidierung mache es mögl, die wirtschaftl Bedeutung dieser Verbindung im Konzern zum Ausdruck zu bringen.

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Der österr Gesetzgeber hat das Wahlrecht übernommen. § 262 definiert die Voraussetzungen für die anteilmäßige Konsolidierung (Quotenkonsolidierung). Die § 250 bis 258, 260 und 261 sind entspr anzuwenden. § 262 entspricht fast wörtlich § 310 dHGB.

II. Einzelfragen

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A. Gemeinsame Führung

§ 262 setzt für die anteilmäßige Konsolidierung voraus, dass ein in einen Konzernabschluss einbezogenes Mutter- oder TochterUnt ein anderes Unt gemeinsam mit einem oder mehreren anderen Unt führt, die nicht in den Konzernabschluss einbezogen werden. Da die Einbeziehung entspr den Anteilen am Kap zu erfolgen hat, ist es erforderl, dass Vermögensrechte an diesem Unt (GemUnt) bestehen; der Einfluss auf die gemeinsame Führung muss gesellschaftsrechtl und nicht bloß schuldrechtl vermittelt sein. IdR ergibt sich die gemeinsame Führung aus gleich hohen KapAnteilen der Gfter am GemUnt. Eine bestimmte Mindestbeteiligungsquote bzw eine Begrenzung der Zahl der Gfter ist im Gesetz nicht vorgesehen. In Ausnahmefällen kann ein GemUnt trotz Bestehens eines MehrheitsGfter vorliegen. Dies kann zB dann eintreten, wenn die Stimmrechtsmehrheit aufgrund einer vertragl Vereinbarung nicht ausgeübt werden kann.

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Die gemeinsame Führung muss tatsächlich ausgeübt werden. Ein wesentl Merkmal eines GemUnt ist, dass ein Interessenausgleich zwischen den Gesellschaftern stattfindet, zB durch Einstimmigkeit bei wesentl Beschlüssen. Eine wirksame gemeinsame Führung wird daher nur dann mögl sein, wenn die Anzahl der Partner begrenzt ist. Ein DirimierungsR eines Partners schließt die Quotenkonsolidierung dann nicht zwingend aus, wenn dieses R als letztes Mittel zur Bereinigung einer Pattsituation vorgesehen ist.

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Die gemeinsame Führung muss von einem in den Konzernabschluss einbezogenen Mutter- oder TochterUnt ausgeübt werden; ein GemUnt gilt nicht als TochterUnt. Als Partnerunternehmen, mit dem die gemeinsame Führung ausgeübt wird, kommen nicht nur konzernfremde Dritte, sondern auch assoziierte Unt gem § 263 in Frage. Im Hinblick auf Sitz oder RForm von PartnerUnt bestehen keine Einschränkungen; als PartnerUnt kommen somit ua auch natürliche Personen, Vereine und Stiftungen in Betracht.

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Die gemeinsame Führung geht über den maßgebl Einfluss gem § 263 hinaus. GemUnt stehen daher zwischen assoziierten Unt und verbundenen Unt. Eine freiwillige Vollkonsolidierung von GemUnt ist nicht zul. Ein GemUnt ist ex lege nicht auf bestimmte RFormen beschränkt. Praktisch kommen jedoch nur KapGes, Genossenschaften und als AußenGes eingerichtete PersGes in Betracht. Grds können auch zeitl befristete Arbeitsgemeinschaften, die ua in der Bauwirtschaft üblich sind, GemUnt darstellen. Die Qualifizierung dieser Arbeitsgemeinschaften als GemUnt ist umstritten, da diese idR nicht auf Dauer gebildet werden. Die praktische Bedeutung dieser Frage ist gering, da für Arbeitsgemeinschaften zur Vermeidung von Konsolidierungsaufwand regelmäßig die Equity-Methode angewendet wird.

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Führt ein GemUnt (GU1) ein Unt gemeinsam mit einem nicht in den Konzernabschluss einbezogenen Unt, kann das sog Gemeinschaftsunternehmen zweiter Stufe (GU2) nur dann quotal konsolidiert werden, wenn vom MutterUnt eine gemeinsame Führung des GU2 ausgeübt wird. Eine gemeinsame Führung über GU1 ist dem nicht gleichzuhalten. Im Regelfall scheidet daher eine Quotenkonsolidierung von GU2 aus.

B. Maßgeblicher Anteil für die Konsolidierung

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Dem Mutterunternehmen sind bei der Beurteilung, ob ein GemUnt vorliegt, alle Anteile zuzurechnen, die von verbundenen Unt gehalten werden. Ob das verbundene Unt, das Anteile am GemUnt hält, vollkonsolidiert wird, ist für die Beurteilung des Vorliegens eines GemUnternehmens irrelevant; Konsequenzen ergeben sich jedoch im Hinblick auf die Ermittlung des für die Konsolidierung maßgebl Anteils.

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Die Quotenkonsolidierung eines GemUnt setzt voraus, dass vom MutterUnt überhaupt ein Konzernabschluss erstellt wird. Hierfür ist das Vorliegen von zumind einem TochterUnt erforderl, das vollkonsolidierungspflichtig ist. Der maßgebliche Anteil für die Konsolidierung wird auf Basis der Anteile berechnet, die sich im Besitz von Mutter- und TochterUnt befinden. Anteile, die von TochterUnt gehalten werden, die nicht vollkonsolidiert werden, sind nicht zu berücksichtigen. Anteile von TochterUnt, an denen das MutterUnt nicht zu 100 % beteiligt ist, sind nach der durchgerechneten Quote einzubeziehen. Bei einem GemUnt zweiter Stufe (GU2) ist ebenfalls der durchgerechnete Anteil heranzuziehen.

C. Besonderheiten bei der Konsolidierung

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§ 262 erlaubt die Anwendung der anteilmäßigen Konsolidierung, sofern eine gemeinsame Führung vorliegt. Wird von diesem Wahlrecht kein Gebrauch gemacht, ist die Equity-Methode nach § 263 f anzuwenden. Das WahlR kann für jedes GemUnt einzeln ausgeübt werden. In weiterer Folge gilt das Stetigkeitsgebot.

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Stellt das GemUnt für sich einen eigenen Konzernabschluss auf, sollte die Quotenkonsolidierung auf Basis dieses Konzernabschlusses, nicht auf Grundlage des Einzelabschlusses des GemUnt, erfolgen. Für die Einbeziehung in den Konzernabschluss müssen die GemUnt eine sog Handelsbilanz II („HB II“) erstellen, die den konzerneinheitlichen Gliederungs- und Bewertungsstandards entspricht. § 262 verweist ua auf § 252; aus diesem Grund soll der JA des GemUnt grds auf den Stichtag des Konzernabschlusses aufgestellt werden. Liegt der Abschlussstichtag des GemUnt um mehr als drei Monate vor dem Stichtag des Konzernabschlusses, ist ein Zwischenabschluss auf den Stichtag des Konzernabschlusses aufzustellen. Wird ein solcher Zwischenabschluss nicht aufgestellt, entfällt die Möglichkeit der Anwendung der anteilmäßigen Konsolidierung.

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§ 262 enthält keinen Verweis auf § 259, da Anteile anderer Gfter bei Anwendung der Quotenkonsolidierung nicht in Betracht kommen. Die Kapitalkonsolidierung erfolgt aufgrund des Verweises von § 262 auf § 254 auch bei Anwendung der Quotenkonsolidierung entweder nach der Buchwert- oder nach der Neubewertungsmethode. Aufgrund des Nichtvorliegens von Anteilen anderer Gfter bei der anteilmäßigen Konsolidierung führen beide Methoden zwangsläufig zu einem identischen Ergebnis. Stille Reserven bzw stille Lasten werden bei der Quotenkonsolidierung nur anteilig in den Konzernabschluss aufgenommen. Der Unterschiedsbetrag aus der KapKonsolidierung wird bei der Quotenkonsolidierung so behandelt wie bei der Vollkonsolidierung. Der Unterschiedsbetrag aus der anteilmäßigen Konsolidierung kann zusammen mit den anderen Unterschiedsbeträgen ausgewiesen werden.

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Forderungen und Verbindlichkeiten gegenüber GemUnt sind bei der Schuldenkonsolidierung anteilig aufzurechnen. Bestehen Forderungen und Verbindlichkeiten zwischen zwei GemUnt, erfolgt die Aufrechnung mit der jeweils geringeren Beteiligungsquote. Die verbleibenden Restbeträge sind im Konzernabschluss als Forderungen bzw Verbindlichkeiten gegenüber Unt, mit denen ein Beteiligungsverhältnis besteht auszuweisen. Die Haftungsverhältnisse, die unter der Konzernbilanz zu vermerken sind, und die sonstigen finanziellen Verpflichtungen, die im Konzernanhang anzugeben sind, sind bei GemUnt ebenfalls anzupassen.

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§ 262 verweist auf § 256; die Bestimmungen über die Behandlung der Zwischenergebnisse gelten daher auch für die anteilmäßige Konsolidierung. Da es keine spezielle Regelung gibt, können die Zwischenergebnisse bei der Quotenkonsolidierung entweder anteilig oder in voller Höhe eliminiert werden; in der Lit wird der anteiligen Eliminierung eindeutig der Vorzug gegeben. Bei Lieferungen zwischen GemUnt erfolgt die Eliminierung der Zwischenergebnisse in Höhe der niedrigeren Beteiligungsquote. Die Zwischenergebniseliminierung kann unterbleiben, wenn die Lieferung bzw Leistung zu üblichen Marktbedingungen erfolgte und die Ermittlung einen unverhältnismäßig hohen Aufwand erfordert, oder wenn die Zwischenergebniseliminierung für die Vermittlung eines möglichst getreuen Bildes der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage des Konzerns von untergeordneter Bedeutung ist. Für die Ermittlung der zu eliminierenden Zwischenergebnisse sind zT sehr detaillierte Informationen erforderl. Sind diese Informationen v GemUnt nicht erhältlich, entfällt die Möglichkeit der anteilmäßigen Konsolidierung.

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Die Aufwands- und Ertragskonsolidierung hat im Rahmen der Quotenkonsolidierung anteilig für jeden Posten zu erfolgen. Die Beteiligungserträge, die der Konzern v GemUnt bezogen hat, sind in voller Höhe aufzurechnen, da die Beteiligungserträge bereits der Beteiligungsquote entsprechen. Die Aufwands- und Ertragskonsolidierung kann gem § 262 iVm § 257 unterbleiben, wenn die wegzulassenden Beträge für die Vermittlung eines möglichst getreuen Bildes der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage des Konzerns von untergeordneter Bedeutung sind.

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Eine Steuerabgrenzung gem § 262 iVm § 258 ist bei der Quotenkonsolidierung dann erforderl, wenn ergebniswirksame Konsolidierungsvorgänge vorliegen. Die Steuerabgrenzung kann unterbleiben, wenn sie für die Vermittlung eines möglichst getreuen Bildes der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage des Konzerns von untergeordneter Bedeutung ist.

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Zahlenangaben im Konzernanhang zu GemUnt erfolgen quotal. Eine Zweifelsfrage stellt sich in Bezug auf die durchschnittliche Arbeitnehmerzahl von GemUnt. Im Hinblick auf eine plausible Relation zwischen den Aufwandsposten in der Gewinn- und Verlustrechnung und der Arbeitnehmerzahl sollte auch die Arbeitnehmerzahl quotal angegeben werden.

III. IFRS

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IAS 31 regelt die Bilanzierung von Anteilen an GemUnt. Für die Bilanzierung sind wie nach UGB zwei Methoden zul, zum einen die Quotenkonsolidierung und zum anderen die Equity-Konsolidierung. Das WahlR zwischen Quotenkonsolidierung und Equity-Bilanzierung darf für gleiche Sachverhalte, anders als nach UGB, nur einheitlich ausgeübt werden. Der Begriff des GemUnt entspricht iW jenem des UGB, auch wenn formal streng zwischen gemeinschaftlicher Führung und maßgebl Einfluss unterschieden wird. Anders als nach UGB setzt IAS 31.3 im Fall der gemeinschaftlichen Führung eine vertragl Vereinbarung voraus. IAS 31 verlangt zahlreiche Angaben im Konzernabschluss, die über die Anforderungen gem UGB hinausgehen. Im Mai 2011 hat das IASB ua IFRS 11 herausgegeben, der die Bilanzierung von gemeinsamen Vereinbarungen regelt und IAS 31 ersetzt. Die Anwendung von IFRS 11 ist seit 1.1.2013 verpflichtend. Für Unternehmen in der Europäischen Union ist er Erstanwendungszeitpunkt der 1.1.2014. IFRS 11 stellt nicht mehr ausschl auf die rechtl Form der Vereinbarung ab; die Wahlmöglichkeit bei der bilanziellen Behandlung von Anteilen an GemUnt wird abgeschafft. Eine gemeinsame Vereinbarung ist nach IFRS 11 entweder als gemeinsame Geschäftstätigkeit oder als GemUnt zu klassifizieren. Die Klassifizierung hängt von den R und Pflichten ab, die den Parteien der Vereinbarung zuzurechnen sind. Haben die Parteien unmittelbar R aus den Vermögenswerten und Pflichten aus den Verbindlichkeiten, liegt eine gemeinsame Geschäftstätigkeit vor; die Bilanzierung erfolgt beteiligungsproportional. Ein GemUnt liegt vor, wenn die Parteien, die die Beherrschung gemeinsam ausüben, R am Nettovermögen des Unt haben; die Bilanzierung erfolgt zwingend nach der Equity-Methode.