§ 223 Allgemeine Grundsätze für die Gliederung

Übersicht der Kommentierung

I. Allgemeines

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§ 223 normiert allgemeine Gliederungsgrundsätze. Int Vorbild waren § 265 dHGB sowie die Art 3, 4 und 13 der JA-RL. Der Anwendungsbereich der Vorschrift erstreckt sich – aufgrund der systematischen Stellung v § 223 – auf alle Teile des JA sowie den Lagebericht v KapGes und verdeckte KapGes (§ 221 Abs 5). Allerdings schließen der Wortlaut und Sinn einzelner Unterpunkte deren Anwendung auf Anh und Lagebericht zT aus. Trotz seiner Stellung im Gesetz ist § 223 grds von allen buchführungspflichtigen RTrägern zu beachten.

II. Darstellungsstetigkeit bzw -kontinuität (Abs 1)

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Der Grundsatz der Darstellungsstetigkeit (§ 223 Abs 1) regelt die formelle Bilanzstetigkeit. Er ist § 223 Abs 2 bis 8 übergeordnet.

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§ 223 Abs 1 sieht die grds Beibehaltung der einmal gewählten Form der Darstellung – insb der Gliederung der aufeinanderfolgenden Bilanzen und GuVs – vor. In der Lit wird der Anwendungsbereich der Darstellungsstetigkeit unterschiedl ausgelegt. Die Auffassungen reichen v einer ausschl Gültigkeit dieses Grundsatzes für die Bilanz und die GuV bis hin zu dessen vollständiger Anwendung auf Anh und Lagebericht. Überwiegend wird die Ansicht vertreten, dass der Grundsatz für den Anh soweit zu beachten ist, als bestimmte Angaben in Ausübung v WahlR im Anh anstatt in der Bilanz bzw GuV ausgewiesen werden. Hinsichtl des Lageberichts wird allerdings nur v der Möglichkeit und Zweckmäßigkeit einer gewissen Beachtung ausgegangen. Demnach sollten die Gliederung des Lageberichts, die Verwendung v Begriffen sowie die Darstellungsform beibehalten werden, es sei denn, gewichtige Gründe sprechen dagegen.

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Die Bedeutung des Grundsatzes der Darstellungsstetigkeit erstreckt sich va auf AusweiswahlR, Zuordnungsschwierigkeiten mangels gesetzl Konkretisierungen und auf die Abgrenzung v einzelnen Posten zueinander. Er bezieht sich auf den Grundaufbau, die formale Gliederung (gesondert ausgewiesene Posten, Postenbezeichnungen, Reihenfolge der Einzelposten), den Inhalt der einzelnen Posten (zB Abgrenzung zw UmsErl und sonstigen betriebl Erträgen) und die Abgrenzung zwischen der Darstellung in der Bilanz bzw GuV oder im Anh.

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Ein Abweichen von der Darstellungsstetigkeit ist unter Beachtung der in § 222 Abs 2 genannten Zielsetzung (Vermittlung eines möglichst getreuen Bildes der VFE-Lage) zul. Eine Durchbrechung der Darstellungsstetigkeit wird demnach nur zul sein, wenn dies zu einer Verbesserung der Darstellung führt oder wenn dies aufgrund einer Änderung der betriebl Verhältnisse (zB Ausscheiden aus einem KVerbund) erforderl wird.

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Im Falle einer Abweichung v der bisherigen Darstellung ist die Abweichung im Anhang anzugeben und hinreichend zu begründen. Dies ist allerdings nur dann erforderl, wenn die Abweichung wesentl ist und mit der Durchbrechung der Darstellungsstetigkeit die Vergleichbarkeit ohne Erläuterungen beeinträchtigt wäre. Die abw ausgewiesenen Posten der Bilanz bzw der GuV sind im Anh zu bezeichnen und die Abweichungen sind hinreichend zu begründen, wobei eine verbale Erläuterung ausreicht.

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Änderungen, die aufgrund zwingender gesetzl Bestimmungen, der Entwicklung der Rsp, aufgrund v Stellungnahmen v Fachgremien oder zur Fehlerkorrektur erfolgen, stellen keine Abweichungen von der formellen Stetigkeit im eigentlichen Sinn dar. Auch für solche zwingende Abweichungen besteht grds eine Erläuterungspflicht. Diese ergibt sich allerdings nicht aus § 223 Abs 1, sondern aus § 223 Abs 2 und bezieht sich nicht auf die Begründung der Abweichung als solche, sondern auf die daraus allenfalls resultierende mangelnde Vergleichbarkeit.

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In den IFRS wird der Grundsatz der Darstellungsstetigkeit in IAS 1.45 normiert, wobei auch Ausnahmen v diesem Grundsatz existieren.

III. Angabe von Vorjahreszahlen (Abs 2)

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Nach § 223 Abs 2 sind Vorjahreszahlen im JA zwingend anzugeben. Diese Angabe hat zumind in vollen tausend Euro zu erfolgen.

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Der Anwendungsbereich der Vorschrift erstreckt sich auf alle Posten des JA, womit auch der Anh eingeschlossen ist. Er umfasst auch die gesondert anzumerkenden Posten, soweit Zahlenangaben erfolgen, sowie „Davon-Vermerke“. Dasselbe gilt für freiwillige Vermerke und zusätzl Untergliederungen. In Bezug auf Beträge, die in Vorspalten ausgewiesen werden, besteht hingegen keine Angabepflicht für das Vorjahr.

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Hinsichtl des Lageberichts ist davon auszugehen, dass betr die finanziellen Leistungsindikatoren zumind eine Vergleichszahl für eine Vergleichsperiode anzugeben ist.

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§ 223 Abs 2 sieht für den Fall, dass die Zahlen des aktuellen JA mit den Vorjahreszahlen nicht vergleichbar sind, zwei Wege zur Verbesserung der Situation bzw zur Herstellung der Vergleichbarkeit vor, welche wahlweise beschritten werden können:

• Nach § 223 Abs 2 S 2 ist als eine Möglichkeit die Angabe und Erläuterung im Anhang vorgesehen. Dabei ist im Einzelnen darzulegen, bei welchen Posten die Vorjahresbeträge nicht vergleichbar sind, welche Ursachen dafür maßgebl sind und welche Ausweisänderungen ggf vorgenommen wurden. Eine verbale Begründung ist ausreichend.

• Gem § 223 Abs 2 S 3 kann die Vergleichbarkeit auch durch Anpassung der Vorjahresbeträge hergestellt werden. Die Inanspruchnahme dieses WahlR ist im Anh anzugeben und zu erläutern. Die entspr Angaben müssen dabei nicht notwendigerweise betragsmäßig (etwa in Form v Überleitungen) erfolgen.

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Nach IFRS sind grds für alle Beträge des JA Vorjahresvergleichsinformationen anzugeben (IAS 1.38). In bestimmten Fällen ist auch die Veröffentlichung der Eröffnungsbilanz des Vorjahres erforderl.

IV. Gliederung bei mehreren Geschäftszweigen (Abs 3)

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Den Gliederungsschemata des UGB für Bilanz (§ 224) und GuV (§ 231) liegen die Normalfälle bei Industrie- und Handelsunternehmen zugrunde. Daher können diese den Besonderheiten bestimmter Branchen (zB v Banken und Versicherungen) nicht Rechnung tragen.

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Existieren bei einem Unt mehrere Geschäftszweige mit unterschiedl, durch Gesetz oder Verordnung (§ 223 Abs 8) bestimmten Gliederungsvorschriften, so ist die Gliederung des wirtschaftl bedeutendsten Geschäftszweigs zu wählen.

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Es hat eine Ergänzung der derart gewählten (Grund-)Gliederung um jene Posten zu erfolgen, welche nach den für die anderen Geschäftszweige jeweils vorgeschriebenen Gliederungen für einen ordnungsmäßigen Ausweis erforderl sind.

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Die Gründe für die Wahl des Gliederungsschemas sind im Anhang anzugeben. Abweichungen zur Gliederung nach UGB bzw Ergänzungen des gewählten Schemas sind zu begründen.

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IFRS-Bilanzen sind in bestimmten Fällen nach Liquiditätsgesichtspunkten zu gliedern (IAS 1.60). Die Gliederungsvorschriften der IFRS ermöglichen durch ihr hohes Maß an Flexibilität ein weitgehendes Abstimmen der Gliederung auf die Branchenspezifika. Weitere Informationen gehen aus der Segmentberichterstattung hervor, sofern eine solche zu erfolgen hat.

V. Untergliederungen und Hinzufügungen bzw Verkürzung auf den tatsächlichen Posteninhalt (Abs 4)

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Nach § 223 Abs 4 ist eine weitere Untergliederung von Posten bzw deren Hinzufügung grds zul bzw iVm § 222 Abs 2 (Vermittlung eines möglichst getreuen Bildes der VFE-Lage) sogar verpflichtend.

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Als Untergliederung ist eine Zerlegung eines Postens in die in ihm enthaltenen Komponenten ohne Veränderung des im gesetzl Gliederungsschema vorgesehenen Mindestinhalts anzusehen. Untergliederungen werden durch Bildung v Teilposten, Auflösung v Sammelposten (zB sonstige betriebl Erträge) in einzelne Teilposten oder durch das Einfügen v „Davon-Vermerken“ praktisch durchgeführt. Die Sinnhaftigkeit einer weiteren Untergliederung wird oft anhand v Wesentlichkeitsüberlegungen beurteilt; so wird in der Lit etwa eine weitere Untergliederung empfohlen, wenn ein Unterposten mehr als 10 % eines Sammelpostens ausmacht. Hinsichtl der Frage, ob Untergliederungen nur in der letzten im Mindestgliederungsschema vorgesehenen Stufe mögl sind, existieren unterschiedl LitMeinungen. Anstelle einer weiteren Untergliederung können alternativ auch Vermerke, Fußnoten oder AnhAngaben erfolgen.

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Das Gliederungsschema kann durch Hinzufügen weiterer Posten erweitert werden, sofern der Inhalt nicht v einem vorgeschriebenen Posten gedeckt wird oder keinem Posten eindeutig zuordenbar ist. Bsp für mögl zusätzl Posten sind das Leasingvermögen einer LeasingGes und nachrangige Verbindlichkeiten gegenüber Gfter. Zusätzl Posten sind zwingend hinzuzufügen, wenn dies im Interesse der Vermittlung eines möglichst getreuen Bildes der VFE-Lage erforderl ist. Dieser Verweis auf die sehr allg Generalnorm eröffnet im konkreten Einzelfall oft einen gewissen Ermessensspielraum.

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Im Falle eines Rückkaufs eigener Anteile (§ 225 Abs 5) ergibt sich das Erfordernis der Hinzufügung aufgrund ausdr gesetzl Anordnung.

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Die – ziemlich unscharfe und somit sehr stark ermessensbehaftete – Grenze für Erweiterungen der Gliederung ergibt sich aus dem Gebot der Klarheit und Übersichtlichkeit.

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Eine Verkürzung auf den tatsächlichen Posteninhalt ist erforderl, wenn der tatsächl Inhalt eines Postens nicht vollständig der gesetzl Bezeichnung entspricht. Dabei sind auch die Posteninhalte des Vorjahres zu berücksichtigen.

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Die Gliederungsvorschriften der IFRS weisen ein hohes Maß an Flexibilität auf, was ein weitgehendes Abstimmen der Gliederung auf die Bedürfnisse des Einzelfalls ermöglicht.

VI. Mitzugehörigkeit von Bilanzposten (Abs 5)

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Da das Bilanzgliederungsschema (§ 224) unterschiedlichen Gliederungsprinzipien folgt (Rechtsverhältnisse oder Bindungsdauer), kann es dazu kommen, dass Vermögensgegenstände oder Schulden bei zwei unterschiedl Bilanzposten ausgewiesen werden müssten.

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Gem § 223 Abs 5 hat eine Kennzeichnung der Mitzugehörigkeit eines Vermögensgegenstandes bzw einer Verbindlichkeit zu mehreren Bilanzposten (Überschneidung der Zugehörigkeit) zu erfolgen, sofern dies im Interesse eines klaren und übersichtlichen JA erforderl ist. Diese Kennzeichnung kann wahlweise entweder bei dem Posten erfolgen, unter dem der Ausweis erfolgt, oder durch eine entspr AnhAngabe. Existieren mehrere Fälle der Mitzugehörigkeit, so sollte dieses WahlR idR in der Bilanz je Hauptgruppe einheitl (zugunsten Bilanz oder Anh) ausgeübt werden.

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Nach hM sind drei verschiedene Ausprägungsformen der Mehrfachzugehörigkeit zu unterscheiden:

• Bei fehlender Vorrangigkeit (dh bei annähernd gleicher Bedeutung der Bilanzposten) erfolgt der Ausweis nach dem den tatsächl Verhältnissen am besten entspr Bild der Vermögens- und Finanzlage.

• Im Falle eines qualitativen Vorrangs einzelner Bilanzposten richtet sich der Ausweis nach dem jeweils zugrunde liegenden Vermögensstand bzw der Schuld.

• Schließlich kann sich ein Vorrang auch aus gesetzlichen Bestimmungen ergeben. Ein solcher ergibt sich aus § 225 Abs 2, wonach etwa Forderungen und Verbindlichkeiten ggü verbundenen Unt idR als solche gesondert auszuweisen sind.

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IFRS-Bilanzen enthalten grds keine Vermerke über die Mitzugehörigkeit. Dafür enthält der Anh genaue Aufgliederungen der Bilanzposten und Informationen zu diesen.

VII. Zusammenfassung mehrerer Posten (Abs 6)

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§ 223 Abs 6 eröffnet die Möglichkeit der Zusammenfassung der mit arabischen Zahlen gekennzeichneten Bilanzposten sowie der mit Buchstaben versehenen Posten der GuV. V diesem WahlR kann bei Erfüllung v einem der folgenden beiden Kriterien Gebrauch gemacht werden:

• Unwesentlichkeit, dh die Posten enthalten sowohl im aktuellen Jahr als auch im Vorjahr einen für die Ermittlung eines möglichst getreuen Bildes der VFE-Lage nicht wesentl Betrag.

• Verbesserung der Klarheit der Darstellung durch die Zsfg. In diesem Fall müssen die zusammengefassten Posten allerdings im Anh ausgewiesen werden.

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Eine vollständige Zusammenfassung der mit arabischen Zahlen gekennzeichneten Bilanzposten wird jedoch häufig aufgrund des Grundsatzes der Klarheit abzulehnen sein.

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Erfolgt eine Zsfg v Posten, so sind auch die jeweiligen Vorjahresbeträge zusammenzufassen und es besteht eine Erläuterungspflicht im Anh.

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Die Zsfg mit einem Posten, dessen gesonderter Ausweis zwingend gesetzlich vorgeschrieben ist, ist nicht zul.

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Eine Zsfg ist mE zumind zweifelhaft, wenn spezielle Formblätter eine untergliederte Darstellung vorsehen (zB nach § 223 Abs 8), denn dies würde dem Vereinheitlichungszweck solcher Formblätter entgegenstehen.

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Nach IFRS ist die Frage der Zusammenfassung mehrerer Posten durch Anwendung des allg Grundsatzes der Wesentlichkeit zu lösen.

VIII. Leerposten (Abs 7)

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Nach § 223 Abs 7 müssen Leerposten (dh Posten, welche keinen Betrag aufweisen) in der Bilanz bzw in der GuV nicht angeführt werden, es sei denn, es wurde im vergangenen GJahr unter diesem Posten ein Betrag ausgewiesen. Dies gilt analog für Vermerke bzw „Davon-Vermerke“. Ist der Vorjahresbetrag allerdings unwesentl und könnten auf diesen die Regeln v § 223Abs 6 Z 1 Anwendung finden, so kann der Leerposten weggelassen und mit anderen Posten zusammengefasst werden.

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Diese Überlegungen können sinngem auf die IFRS übertragen werden.

IX. Änderung der Gliederung und von Postenbezeichnungen – Formblätter (Abs 8)

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§ 223 Abs 8 verlangt die Änderung von Gliederung und Bezeichnung der mit arabischen Zahlen versehenen Bilanz- und GuV-Posten, sofern dies aufgrund v Besonderheiten der KapGes zur Aufstellung eines klaren und übersichtlichen JA erforderl ist. Für mit Großbuchstaben oder römischen Zahlen versehene Posten sind solche Änderungen lediglich in Ausnahmefällen mögl.

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Änderungen ergeben sich insb aus abw branchentypischen Sachverhalten (zB bei LeasingGes oder BauUnt), bei verdeckten KapGes (zB GmbH & Co KG), welche im Bereich des EK die Vorschriften für KapGes beachten müssen, und auch bei Holding-Gesellschaften. Bei Letzteren kann sich uU der Zwang zu einer geänderten Gliederung der GuV ergeben, da bei diesen das FinE idR eine höhere Gewichtung aufweist als die idR nicht oder nur in geringem Umfang vorhandenen UmsErl.

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Darüber hinaus kann die Anwendung verbindlicher Formblätter durch Verordnung festgelegt werden. Derzeit sind Formblätter für VersicherungsUnt (§§ 83 ff VAG), für Banken (Anlage 2 zu § 43 BWG), für Eisenbahn- und SchifffahrtsUnt, Unt des Post- und Fernmeldewesens sowie bei der GuV v Pensionskassen in Geltung. Für gemeinnützige Bauvereinigungen existiert eine Bilanzgliederungsverordnung.

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Die Gliederungsvorschriften der IFRS weisen ein hohes Maß an Flexibilität auf, was ein weitgehendes Abstimmen der Gliederung auf die Bedürfnisse des Einzelfalls ermöglicht. Darüber hinaus sind IFRS-Bilanzen in gewissen Fällen nach Liquiditätsgesichtspunkten zu gliedern (IAS 1.60).