Sind Großbetriebe heute schon für EDV-gestützte Betriebsprüfungen gerüstet?

Entwicklungen in der Finanzverwaltung

Dazu hat man die Aufbauorganisation der Finanzverwaltung reformiert, gestrafft und modernisiert. Eine neue Generation und neues Bewusstsein sichert vor dem Hintergrund einer ebenso neu gestalteten Corporate Identity einen zeitgemäßen serviceorientierten Umgang mit den Kunden der Verwaltung. Management by objectives, Performance und Effizienz sind nur einige der Schlagworte, die das laufende Geschehen beherrschen. Auch der Aufbau in den Ämtern zeigt ein neues Bild. In den Wirtschaftsräumen ist das Referatssystem spätestens seit dem Rollout durch eine Teamstruktur abgelöst worden.

Die Außenprüfung der Wirtschaftsräume wurde in die betrieblichen Veranlagungsteams integriert und prüft nach wie vor alle Betriebskategorien von Klein- und Mittelbetrieben bis hin zu den G3-Betrieben, sowie nach Bedarf auch G2-Betriebe.

Unabhängig von den zu prüfenden Unternehmen sind alle PrüferInnen mit dem gleichen Equipment ausgestattet. Der Laptop ist die Begleitung, welche nicht nur das Erscheinungsbild von Außendienstmitarbeitern der großen Unternehmen, sondern auch jenes der Verwaltungsorgane vor Ort prägt.

Das Ziel dieses EDV-Einsatzes ist eine rationellere Vorgehensweise und gleichzeitig auch eine höhere Aussagekraft der Feststellungen bei den Prüfungsergebnissen.

Im Bereich der von den BV-Teams der Wirtschaftsräume durchgeführten Außenprüfungen hat man aus pragmatischen Gründen einen Prüfungsturnus von sieben Jahren für Klein- und Mittelbetriebe und einen Turnus von fünf Jahren für G2-Betriebe festgelegt. Diese Einteilung kann man mit einer ganz einfachen Überlegung vertreten:

Vereinfacht gesagt, erwirtschaften etwa 80 % der österreichischen Unternehmen rund 20 % des Bruttonationalproduktes, während ungefähr 20 % der österreichischen Unternehmen, welche als Großbetriebe einzustufen sind, cirka 80% des Bruttonationalproduktes erwirtschaften.

Solche Überlegungen liegen auch der Entscheidung zugrunde, wie die personellen Ressourcen einzusetzen sind. Dieser Turnus von sieben bzw. fünf Jahren soll sicherstellen, dass eine Prüfdichte realisiert wird, welche einerseits mit dem vorhandenen Personal erbracht werden kann und mit der man andererseits noch eine entsprechende Präventionswirkung erreicht.

S. S 721Anders ist die Situation bei den Großbetrieben. Ihr wirtschaftliches Gewicht zwingt zu anderen Überlegungen. Aufgrund des hohen Anteils am Nationalprodukt ist auch das Prüferrisiko für die Finanzverwaltung sehr hoch. In den Strukturen vor der Reform hat man sich bei der Prüfdichte und der Auswahl der Prüfungsfälle überwiegend auf Stichprobenverfahren verlassen. Dies führte denn auch dazu, dass viele Wirtschaftsjahre dieser Unternehmen ungeprüft blieben. Daher forderte auch der Rechnungshof, dass eine höhere Prüfdichte über den Bereich der Konzerne zu legen sei.

Aufgrund all dieser Überlegungen ist nun für die Praxis die Anschlussprüfung für G1-Betriebe, also für Großbetriebe festgelegt worden Es werden drei Jahre geprüft und durch das System der Anschlussprüfungen darf es bei Großbetrieben auch keine ungeprüften Jahre geben. Ein Auftrag, dem die sechs Großbetriebsprüfungen in Österreich weitgehend nachkommen.

Diese Abteilungen sind von den laufenden Reformen bisher noch nicht erfasst worden. Die Überlegungen, die Großbetriebsprüfungsabteilungen zu Beginn der Reform neu zu strukturieren, wurden zurückgestellt, weil das in diesen Abteilungen verankerte Know how im Sinne der erwünschten Ergebnisse ein klagloses Funktionieren dieser Dienststellen ohnehin sicherstellt. Auch das Fehlen überzeugender Konzepte hatte zur Folge, dass im Sinne des Wahlspruches, "never change a winning team" eine andere Reihenfolge für den Beginn der Reform gewählt wurde. Die Reform der Finanzverwaltung war ein Jahrhundertprojekt und die Nacharbeiten und Feineinstellungen nach dem Roll-out werden gewiss noch einige Zeit und Mühen in Anspruch nehmen. Noch ist nicht genau abzusehen, wann auch für die Großbetriebsprüfungen der Reformprozess abgeschlossen sein wird.

Der Generalsekretär des BMF Dr. P. Quantschnigg erklärte dazu in einem Gespräch, "man kann nicht alles auf einmal reformieren. Die Reform der GBP wurde bewusst zurückgestellt. Die GBP ist gut aufgestellt ist und im Hinblick auf die Ergebnisse gut unterwegs, ebenso im internationalen Vergleich. Für eine Reform wären grundsätzlich drei Modelle möglich:

Das Konzernamt, eine Integration der Großbetriebsprüfung oder die Modifikation der derzeitigen Organisationsstruktur. Anfang 2006 wird mit konkreten Überlegungen begonnen, eventuell auch mit einer Pilotierung. In diesem Fall wäre ein etwaiges Roll-out kaum vor zwei Jahren möglich." (Also etwa 2007/2008)

Exkurs: Betriebskategorien der Klein- und Mittel- und Großbetriebe

Nicht verwechseln darf man die Größeneinteilung der Kapitalgesellschaften nach dem Handelsrecht mit den Betriebsgrößenkategorien im Finanzrecht.

Das Handelsrecht erfasst nur Kapitalgesellschaften und bezeichnet drei Gesellschaftsgrößen:

2. Änderungen bei der Prüfungstätigkeit

Bei der Prüfung von Großbetrieben zeigen sich diese Änderungen in deutlicher Form und obwohl die gesetzlichen Bestimmungen der §§ 131 und 132 BAO, welche die Voraussetzung EDV-gestützter Betriebsprüfung geschaffen haben, seit Jahren in Kraft sind, kommen diese erst jetzt voll zum Tragen.

Der Grund liegt darin, dass die Prüfungsaufträge üblicherweise einen Zeitraum von drei Jahren umfassen und dass dadurch nunmehr fast keine Jahre zur Prüfung kommen, für welche die Bestimmungen, zu prüfende Daten auf Datenträger zur Verfügung zu stellen, nicht anwendbar sind.

Heute ist es kein Thema mehr, ob und in welcher Form diese Datenträger zur Verfügung zu stellen sind.

Dennoch kann man vielfach erkennen, dass man auf Unternehmensseite sich auf die zeitgemäße Arbeitsweise der Finanzverwaltung noch nicht richtig eingestellt hat und dass man sich einfach viel zu spät mit diesem Thema auseinander gesetzt hat. Die Vorkehrungen, welche für eine zukünftige Betriebsprüfung getroffen wurden, basieren häufig noch auf Überlegungen, wie man sie anstellt, wenn man eine konventionelle Prüfung erwartet, so wie man es vor zehn und zwanzig Jahren gemacht hat.

Oft muss man dann feststellen, dass die Ansprechpartner der Außenprüfung, die Leiter der Unternehmen und des Rechnungswesens, die Folgen dieser neuen Entwicklung noch nicht wirklich wahrgenommen haben.

Der Einsatz von EDV in Großbetrieben ist so selbstverständlich, dass es unvorstellbar ist, dass es heute noch einen solchen Betrieb ohne entsprechende EDV-Ausstattung gibt. Es ist vielmehr zu erwarten, dass der Einsatz moderner Software weit über die rein buchhalterischen Erfordernisse hinaus geht.

S. S 724Vielfach ist es selbstverständlich, dass alle Bereiche des Unternehmens EDV-gestützt ablaufen. Dass Produktionsabläufe elektronisch gesteuert und erfasst werden und mit der Buchhaltung und der Kostenrechnung vernetzt sind, ist schon seit Jahrzehnten üblich. Die elektronisch erfassten betrieblichen Zahlen dienen dem internen Kontrollsystem ebenso als Grundlage wie dem Berichtswesen des Controllings und den Managementinformationssystemen. Vielfach geht man auch auf eine elektronische Belegarchivierung über, um so einem papierlosen Büro möglichst nahe zu kommen. Die Verwaltung und Archivierung des elektronischen Schriftverkehrs erfolgt ohnehin zumeist schon papierlos. Der kombinierte Einsatz von RFID-Chips, optischer Bildanalyse und digitaler Dokumentenerfassung schafft Arbeitsumgebungen, die vor einigen Jahren noch schlichtweg unvorstellbar waren.

Trotz all dieser Entwicklungen scheinen Betriebe immer wieder überrascht zu sein, wenn die Finanzverwaltung ihrerseits moderne Technik zum Einsatz bringt, um im Rahmen von Betriebsprüfungen rationell zu arbeiten und durch entsprechende Analysen die Aussagekraft von Prüfungsergebnissen zu stärken. Es fällt auf, dass diese Unternehmen zumeist auch die Vorkehrungen für Betriebsprüfung unter dem Gesichtspunkt konventioneller Buchführungen getroffen haben, obwohl sie selbst schon seit Jahren ihre Verwaltung voll auf EDV umgestellt haben. Folge dieser Erscheinung ist es, dass die Unternehmen in vielen Bereichen ihrer gesetzlichen Aufbewahrungspflicht nicht nachgekommen sind. Sie verfügen dann, wenn eine Betriebsprüfung stattfindet, oft auch nicht mehr über jene Unterlagen, welche im Zusammenhang mit der eingesetzten Software zur Beurteilung der vorgelegten Bücher und Aufzeichnungen unter Umständen wesentlich sind.

3. Die Arbeit des EDV-Systemprüfers

So ist es bei der Prüfung eines G1-Betriebs obligatorisch, dass ein Systemprüfer beigezogen wird, um das Prüfungsorgan bei der Beurteilung der eingesetzten Soft- und Hardware zu unterstützen. Diese Systemprüfung findet parallel zu der Betriebsprüfung statt und ist Bestandteil dieses Verfahrens.

4. Der Systemprüfer ist interner Gutachter

Im ersten Schritt wird sich der Systemprüfer über das EDV-System des Unternehmens informieren. Dabei wird er die Situation im Prüfungszeitraum ebenso hinterfragen wie die Gegebenheiten im laufenden Geschäft.

5. Fragen der Systemprüfung

5.1. Konfiguration der eingesetzten Hardware

• Für welche Bereiche wurde im Prüfungszeitraum die EDV-eingesetzt (Finanzbuchhaltung Anlagenbuchhaltung, Auftragsabwicklung Fakturierung etc.)?

• Wurden die Grundlagen für z. B. Rückstellungen, Wertberichtigungen im selben System erstellt?

• Wurde im Unternehmen mit Einzelplatz- oder Mehrplatzsystemen gearbeitet?

• Erfolgt ein Datenaustausch mit externen EDV-Anlagen, etwa mit Lieferanten, Kunden Banken , wenn ja, über welche Kommunikationswege (Internet, oder andere Wege, z. B. Standleitungen) erfolgt der Datenaustausch?

5.2. Software Im nächsten Schritt wird er Fragen zur eingesetzten Software stellen:

Name der Software; Einsatzzweck; Hersteller; Zeitraum der Nutzung der eingesetzen Software bzw. deren Versionen.

S. S 7255.3. Welche Dokumentationen liegen dazu vor?

• Aufgaben-, Programmbeschreibung; Arbeitsanweisungen, Programmierrichtlinien, Testprotokolle, Handbücher.

• Welche unternehmensbezogenen Anpassungen wurden bei diesen Programmen durchgeführt?

• Wurden unternehmensspezifische Änderungen bei Kontenfunktionen, Automatikfunktionen, automatische Buchungen, Verprobungsrechnungen oder anderen Programmteilen vorgenommen?

• Wer ist für diese Anpassungen zuständig?

• Gibt es Änderungslisten mit Gültigkeitszeitraum und fortlaufender Nummer (das gilt auch für upgrades, auch wenn sie vollautomatisch erfolgen)?

5.4. Datenarchivierung

• Falls elektronische Datenarchivierungen eingerichtet sind, stellen sich Fragen wie:

• Im derzeit aktiven EDV-System stehen die Daten für welche Jahre laufend zur Verfügung?

• Für welche Jahre wurden die Daten bereits archiviert?

• Welches Archivsystem kommt zum Einsatz?

• Können die archivierten Daten jederzeit aus dem Archivsystem wieder in das aktive EDV-System übernommen werden oder können sie nur im Archivsystem selbst angezeigt werden?

• Können die Daten aus dem Archivsystem in digitaler Form exportiert werden?

5.5. Formate Letztendlich ist es auch von Bedeutung, mit welchem Datenformat geareitet wird:

Z.B.: ASCII; Druckdatei; SAP / AIS; oder gängigen Datenbankformaten wie Access etc.

5.6. Verfahrensdokumentation

Um sich ein Gesamtbild vom Unternehmen machen zu können, wird der Systemprüfer auch Fragen zu den organisatorischen Abläufen und zur Datenverarbeitung stellen.

• Gibt es eine Verfahrensdokumentation mit Unternehmensbeschreibung und der Darstellung der allgemeinen Informationen zum Unternehmen, dessen Ressourcen und Prozesse?

• Gibt es Organisationspläne für die Arbeitsabläufe mit EDV-Unterstützung im Unternehmen?

• Liegen Arbeitsanweisungen für Datenverarbeitung steuerlich relevanter Geschäftsfälle vor?

• Wie ist die Verantwortlichkeit für die Datenerfassung festgelegt?

• Ist die Datenverarbeitung innerhalb einzelner Programme und im Verbund mit anderen Programmen durch ein internes Kontrollsystem abgesichert?

• Wie ist das interne Kontrollsystem gestaltet?

• Wie sind die Anweisungen zur Archivierung von Dokumenten gestaltet?

S. S 726• Wie sind die Arbeitsanweisungen für den Datenaustausch mit externen Systemen geregelt? Welche Sicherungsmaßnahmen gegen fehlerhafte Übertragungen gibt es? Z.B.: Integritätsprüfung, Fehlerprotokolle;

• Können empfangene Daten vor der Weiterverarbeitung im empfangenden System bearbeit oder gelöscht werden?

• Besteht ein Datensicherungskonzept zur Wiederherstellung der Daten?

5.7. Folgen mangelnder Vorbereitungen

Allein der Umfang dieser Fragen zeigt, wie schwierig es für die Unternehmen ist, den gesetzlichen Anforderungen zu entsprechen, wenn nicht laufend Vorsorgen getroffen wurden, um im Falle einer Betriebsprüfung die Auskunft über Jahre zurück liegende Umstände geben zu können. Erschwerend kommt hinzu, dass der Gesetzgeber explizit verlangt, dass vom Unternehmen durch entsprechende Einrichtungen der Nachweis der vollständigen und richtigen Erfassung aller Geschäftsvorfälle leicht und sicher geführt werden können soll.

Gelingt dies nicht, so werden je nach Art der festgestellten Mängeln unter Umständen Zweifel an der materiellen Richtigkeit der vorgelegten Unterlagen auftreten. Dann kommt es aber nach § 163 BAO zur Umkehr der Beweislast und der Nachweis der materiellen Richtigkeit der steuerlich relevanten Daten trifft dann ausschließlich das Unternehmen.

5.8. Kontrolle der Funktionen

Vor dem Hintergrund der Antworten auf die oben dargestellten Fragen wird der Systemprüfer das System daraufhin untersuchen, ob das eingesetzte EDV-System den Grundsätzen ordnungsgemäßer Datenverarbeitung entspricht, wie sie z. B. von der Kammer der Wirtschaftstreuhänder erarbeitet wurde. Diese Tätigkeit umfasst neben dem Studium der Software auch konkrete Überprüfungen an den Geräten bis hin zu umfangreichen Testläufen, welche bei auftretenden Problemen unter Umständen notwendig werden. Nach Einschätzung der Autoren ist zu erwarten, dass derartige Fragen schon von den Betriebsprüfer/innen zukünftig auch standardisiert in Fragebogenform vorgelegt werden.

5.9. Risiko der Unternehmen

Für das Funktionieren der eingesetzten Software ist gegenüber der Finanzverwaltung nicht der Hersteller verantwortlich, sondern jener Unternehmer, der sie zum Einsatz bringt. Allfällige Regressansprüche gegen den Hersteller können im Betriebsprüfungsverfahren nicht eingewendet werden. Hier zählt ausschließlich, ob die gesetzlichen Bestimmungen erfüllt wurden oder nicht und die Folgen treffen dann in erster Linie nur das Unternehmen, auch wenn die Erfahrungen der Betriebsprüfung zeigen, dass selbst bei renommierten Herstellern schon Fehler aufgetreten sind, welche systembedingt zu unzutreffenden Bemessungsgrundlagen führten.

5.10. Verletzung der Ordnungsmäßigkeit

Öfter als Softwarefehler werden Programme angetroffen, welche den Erfordernissen einer ordnungsgemäßen Buchführung nicht gerecht werden. Wenn die vom Gesetz geforderte formelle Ordnungsmäßigkeit nicht gegeben ist, haben die beanstandeten Bücher und Aufzeichnungen die Vermutung des § 163 BAO der ordnungsgemäßen Führung nicht mehr für sich, mit der Folge, dass das Unternehmen die materielle Richtigkeit der formell beanstandeten Bereiche nachweisen muss. Gelingt dies nicht, so entsteht für das Prüfungsorgan eine Schätzungsverpflichtung.

S. S 7275.11. Entsprechende Einrichtungen

Was bei Großbetrieben kaum vorkommt, ist der konkrete Einsatz von Manipulationssoftware. Das sind Programme, welche gezielt die elektronischen Erstaufzeichnungen verändern , um so die steuerliche Bemessungsgrundlage zu verringern. Wohl aber gibt es eine Vielzahl von Programmen, welche den Bestimmungen des § 131 Abs. 1 Z 6 nicht entsprechen.

Diese gesetzliche Bestimmung verlangt, dass solche Veränderungen von Eintragungen nicht vorgenommen werden sollen, deren Beschaffenheit (es) ungewiss lässt, ob sie (die Veränderungen) bei der ursprünglichen Eintragung oder erst später vorgenommen wurden. Im EDV-Zeitalter ist dies so zu lesen, dass man durch entsprechende Einrichtungen Vorkehrungen zum Nachweis der Richtigkeit der Eintragungen zu treffen hat. Eine Eintragung darf als solche nicht unlesbar gemacht werden. Mit einem zusätzlichen Storno- oder Fehlerprotokoll lassen sich Fragen zu derartigen Vorgängen dann auch jederzeit aufklären.

5.12. Handlungsbedarf bei Großbetrieben

Bei kleinen und mittleren Unternehmen ist es vielleicht noch möglich, dass durch die Mitarbeit der Unternehmereigentümer auch weit zurückliegende Fragen einer Beantwortung zugeführt werden können. Der Eigentümer hat unter Umständen zu dieser Zeit z. B. selbst Hand an die Programmierung gelegt und verfügt über ein Detailwissen, das den Umfang seines Betriebes gerade noch abdecken kann. Das ist bei Großunternehmen gänzlich unmöglich.

Durch die Fluktuation des eingesetzten Personals sowie der Entscheidungsträger und dem Umfang der zu bearbeitenden Materie ist es nicht möglich, in diesem Bereich auftretende Fragen erfolgreich zu beantworten, wenn nicht schon in der Vergangenheit massive Vorkehrungen getroffen wurden. Es muss schon im Zeitpunkt der Ersterfassung alles getan werden, damit die Datenverarbeitung mittels Computer zu Ergebnissen führt, die einerseits den Bestimmungen des § 131 BAO entsprechen und andererseits gewährleisten, dass die Bestimmungen über die Aufbewahrungspflicht so erfüllt werden, dass innerhalb der gesetzlichen Fristen die Datenträger lesbar bleiben und die vom Gesetz geforderten Nachweise jederzeit leicht und sicher geführt werden können. Ein Problem der Großbetriebe ist auch, dass der Aufwand für diese Dokumentationen größenabhängig überproportional wächst.

Damit kann gezeigt werden, dass gerade bei vielen G1-Großbetrieben noch ein massiver Handlungsbedarf besteht, dass das Problembewusstsein erst geweckt werden muss und dass für diese Seite der EDV-Arbeit vielfach noch entsprechende Folgemaßnahmen fehlen. Das Anlaufen der Anschlussprüfungen wird zeigen, in welchem Umfang diese Betriebe die Veränderung der gesetzlichen Bestimmungen und der technischen Gegebenheiten in der Finanzverwaltung wahrgenommen haben.