§ 303

Erlässe

Wiederaufnahms-Hindernis nur bei Tatsachenkenntnis im konkreten Verfahren, RdW 1993, 387; Amtswegige Wiederaufnahme des Verfahrens nach Schätzung wegen Nichteinreichung der Abgabenerklärungen, ÖStZ 1997, 81; Protokoll über die Lohnsteuerbesprechung 1997 (die zwei letzten Punkte), AÖF 1997/185; EStR 2000, Rz 647, 1326, 2441a, 3446, 4270, 4846, 7377i, 7822, 8229; UStR 2001, Rz 2276; KStR 2001, Rz 281, 622; LStR 2002, Rz 605, 866; Anregung einer amtswegigen Wiederaufnahme, SWK 2004, S 878; Geltendmachung rückwirkender Änderungen von Steuergesetzen, Abschn 1.2, SWK 2005, S 322; Wiederaufnahme zur Aufhebung eines zu Unrecht auf § 299 BAO gestützten Bescheides, SWK 2005, 926; Wiederaufnahme des Verfahrens (§§ 303-307 BAO), AÖF 2006/192; Salzburger Steuerdialoge 2006, BAO, Frage 9, AÖF 2006/281; Salzburger Steuerdialog 2008, BAO, Frage 5, 6 und 7, AÖF 2008/277; Salzburger Steuerdialog 2011, BAO, Frage 26; Geltendmachung nachträglich erkannter Rechtswidrigkeit von Bescheiden, SWK 2011, S 1001; Salzburger Steuerdialog 2012, Fragen 19 bis 24, AÖF 2012/205; Salzburger Steuerdialog 2013, Lohnsteuer, Frage 1.

Übersicht der Kommentierung

I. Änderung des Wiederaufnahmsrechts durch das FVwGG 2012

1

Die Regierungsvorlage zum FVwGG 2012 (2007 BlgNR 24. GP, 22) nennt folgende Gründe für die Änderung der Bestimmungen über die Wiederaufnahme des Verfahrens:

• Vereinfachung des Verfahrensrechtes,

• rechtspolitische (bzw sogar verfassungsrechtliche) Bedenken gegen die Unterschiede bei der Wiederaufnahme auf Antrag und jener von Amts wegen,

• Harmonisierung der Rechtslage mit den anderen Verfahrenstiteln der BAO (insbesondere mit den §§ 293, 293b, 295a und 299).

2

Folgende Unterschiede bei der Wiederaufnahme auf Antrag und jener von Amts wegen sind nach bisheriger Rechtslage zu nennen:

3

Die Harmonisierung erfolgte im Wesentlichen dadurch, dass die für amtswegige Wiederaufnahmen geltende Rechtslage (insbesondere Ermessen, Verjährungsfrist, keine formelle Rechtskraft nötig) auch für die Wiederaufnahme auf Antrag der Partei gilt.

4

Ziel der Wiederaufnahme ist ein insgesamt rechtmäßiges Ergebnis (zB VfGH 30.9.1997, B 2/96; VwGH 22.3.2000, 99/13/0253). Dies ist auch das Ziel der anderen Bescheidaufhebungen und -abänderungen vorsehenden Verfahrenstitel der BAO.

Der Durchsetzung der Rechtsrichtigkeit der Besteuerung hat bei keinem Verfahrenstitel (außer bei § 303 Abs 1 lit b aF) vom Tatbestand her ein allfälliges Verschulden der Partei entgegenstanden; ebenso wenig ein abgabenbehördliches Verschulden. Dass Verschulden der Abgabenbehörde bzw des Abgabepflichtigen bei im Ermessen liegenden Verfahrenstiteln nicht gänzlich unberücksichtigt bleiben muss, hat nichts mit den Tatbestandsvoraussetzungen dieser Verfahrenstitel zu tun.

Grobes Verschulden hat zufolge § 303 Abs 1 lit b aF den Abgabepflichtigen vielfach an der Geltendmachung abgabenmindernder Tatsachen oder Beweismittel gehindert, während vergleichbares behördliches Verschulden idR der zur richtigen Besteuerung führenden Maßnahme nicht entgegenstand.

5

Aus der Judikatur zu § 293 idF vor BGBl I 2002/97 (VwGH 19.12.1990, 89/13/0052) und zu § 303 Abs 4 aF (zB VwGH 23.9.2010, 2010/15/0144) bzw aus § 301 (idF vor BGBl I 2002/97) ergibt bzw ergab sich folgendes rechtsstaatliches Defizit einiger Bestimmungen der BAO, nämlich aus der Rechtsansicht, dass Anregungen amtswegiger, im Ermessen liegender Maßnahmen nicht meritorisch mit Bescheid zu erledigen sind, sondern bei Fehlen ausdrücklicher Antragsrechte für die Partei keinerlei Rechtsschutz gegen abgabenbehördliche „Nichtvornahmen“ solcher Maßnahmen besteht.

6

Die § 299 aF bzw § 301 aF betreffende Rechtslage war nach Beiser (Anspruch auf Bescheidaufhebung nach § 299 als verfassungsrechtliches Gebot, RdW 1991, 27) verfassungsrechtlich bedenklich (Widerspruch gegen das Rechtsstaatsprinzip und gegen die Gleichmäßigkeit der Besteuerung). Die Gleichmäßigkeit der Besteuerung dürfe nicht vom Wohlwollen der Verwaltung abhängen. Eine schrankenlose bzw jeglicher Kontrolle entzogene Willkür der Verwaltung sei mit einem Rechtsstaat nicht zu vereinbaren. Nur ein effizienter Rechtsschutz garantiere die Gleichmäßigkeit der Besteuerung und die Rechtsstaatlichkeit.

7

Während aus § 301 das Fehlen eines Anspruches auf meritorische Erledigung eines auf Aufhebung gerichteten Anbringens - wenn auch verfassungswidrig - ableitbar war, fehlten zur Wiederaufnahme nach § 303 Abs 4 sowie zu § 293 vergleichbare Normen. Dennoch wurde in der oben erwähnten Judikatur gleichermaßen ein Anspruch auf Sachentscheidung über auf eine solche Maßnahme gerichtete Anbringen („Anregungen“) verneint.

Diese Judikatur hat im Ergebnis das willkürliche Unterlassen von Abänderungen zu Gunsten der Partei erleichtert (ermöglicht), weil die Partei keine Möglichkeit hatte, einen (mit Rechtsmittel anfechtbaren) Bescheid über die für sie negative Ermessensübung bzw über die ihr willkürlich erscheinende „Nichtreaktion“ der Abgabenbehörde zu erlangen.

8

Diese Rechtslage wurde vor allem bei der Wiederaufnahme in der Literatur als fraglich, ein Ärgernis, unzutreffend bzw zumindest als rechtspolitisch verfehlt bezeichnet (zB Stoll, Ermessen im Steuerrecht, Wien 1970, 133; Gassner, Rechtsschutz oder Rechtsverweigerung? ÖStZ 1985, 1 [7]; Wiedermann, Wiederaufnahme und Betriebsprüfung, 45 und 212; Mitterer/Schwaighofer, Ermessensabhängige Wiederaufnahme nach § 303 Abs 4 nicht nur von Amts wegen, sondern auch auf Antrag der Partei, SWK 2005, S 908; Kotschnigg, Ermessensabhängige Wiederaufnahme nach § 303 Abs 4 BAO auch auf Antrag der Partei - ein Diskussionsbeitrag, SWK 2007, S 497; Ritz, BAO⁴, § 303 Tz 62).

9

Diesen rechtspolitischen bzw verfassungsrechtlichen Bedenken hat der Gesetzgeber schrittweise Rechnung getragen.

Dies geschah einerseits, in dem bei jüngeren (Ermessen einräumenden) Verfahrenstiteln ausdrücklich ein Antragsrecht der Partei vorgesehen ist.

Dies betrifft

• § 293b (BGBl 1989/660),

• § 295a (BGBl I 2003/124),

• § 293c (BGBl I 2011/76, aufgehoben durch AbgÄG 2012).

Andererseits wurden mit dem AbgRmRefG (BGBl I 2002/97) bei den §§ 293, 293a und 299 Antragsrechte eingeräumt.

Übrigens sieht auch die „Ersatzbestimmung“ für § 293c BAO, nämlich § 4 Abs 2 Z 2 EStG 1988 (idF AbgÄG 2012) für die dort geregelten, im Ermessen liegenden Zu- und Abschläge ausdrücklich ein Antragsrecht der Partei vor.

10

Die Änderungen des Wiederaufnahmsrechts durch das FVwGG 2012 tragen nunmehr - spät aber doch - den genannten Bedenken Rechnung.

Die Neufassung der Bestimmungen über die Wiederaufnahme des Verfahrens (kürzere Frist in § 304, Ermessen auch bei der Wiederaufnahme auf Antrag) reduziert auch budgetäre Risiken, die sich aus Rechtsprechung bzw Änderungen derselben ergeben können. Judikatur ist zwar an sich kein Wiederaufnahmsgrund, sehr wohl aber abgabenmindernde Tatsachen, die ohne grobes Verschulden von der Partei nicht geltend gemacht wurden. Ein der Wiederaufnahme auf Antrag nach § 303 Abs 1 lit b BAO (aF) entgegenstehendes grobes Verschulden „wird im Allgemeinen nicht vorliegen, wenn die Partei die betreffenden Umstände nicht für abgabenrechtlich bedeutsam gehalten hat (als Folge des Vertrauens auf Judikatur, Erlässe des Bundesministeriums für Finanzen oder auf Auskünfte des Finanzamtes)“ (BMF, AÖF 2006/192, Abschn 2.1).

11

Wie bisher setzt die Wiederaufnahme eines Verfahrens ein durch Bescheid abgeschlossenes Verfahren voraus. Die (formelle) Rechtskraft dieses Bescheides ist nicht erforderlich (dies im Unterschied zu § 303 Abs 1 aF).

12

Die Begriffe „Tatsache, Beweismittel und Vorfragen“ wurden durch das FVwGG 2012 nicht geändert.

13

Die Neufassung des § 303 tritt mit 1. Jänner 2014 in Kraft (nach § 323 Abs 37).

§ 303 ist eine Verfahrensbestimmung. Sie gilt daher ab Inkrafttreten auch für die Wiederaufnahme vor ihrem Inkrafttreten mit Bescheid abgeschlossener Verfahren.

Entschiedene Sache (iSd § 68 Abs 1 AVG), also Identität der Verwaltungssache, über die bereits mit einem formell rechtskräftigen Bescheid abgesprochen wurde, mit der in einem neuen Antrag liegt dann vor, wenn einerseits weder in der Rechtslage noch in den für die Beurteilung des Parteienbegehrens maßgeblichen tatsächlichen Umständen eine Änderung eingetreten ist und sich andererseits das Parteibegehren im Wesentlichen mit dem früheren deckt (zB VfGH 25.9.1996, B 4016/95; VwGH 17.9.2009, 2009/07/0045; 23.11.2009, 2007/03/0059; 13.12.2010, 2010/10/0213; 26.6.2012, 2009/11/0059).

Die Neufassung des § 303 durch das FVwGG 2012 hat die für Wiederaufnahmen auf Antrag maßgebliche Rechtslage derart geändert, dass die Rechtskraft von Wiederaufnahmsanträgen abweisenden oder zurückweisenden Bescheiden der neuerlichen Antragstellung (ab 1.1.2014), gestützt auf die neue Rechtslage, nicht entgegensteht (keine Zurückweisung wegen entschiedener Sache als Folge der Änderung der Rechtslage).

II. Voraussetzungen (Wiederaufnahmstatbestände)

A. Erschleichungstatbestand

14

Der „Erschleichungstatbestand“ (§ 303 Abs 1 lit a) entspricht inhaltlich dem bisherigen § 303 Abs 1 lit a. Er wurde lediglich sprachlich verkürzt (weil die bisher dort genannte Fälschung einer Urkunde und das falsche Zeugnis gerichtlich strafbare Taten sind, ihre beispielhafte Nennung ist daher entbehrlich).

15

Ein Wiederaufnahmsgrund liegt ua vor, wenn die betreffende gerichtlich strafbare Tat darauf gerichtet war, die Hinausgabe eines bestimmten Bescheides herbeizuführen. Keine auf diesen Tatbestand gestützte Wiederaufnahme ist jedoch möglich, zB wenn strafbare Handlungen (Einräumung unzulässiger Kredite, Zulassung nicht genehmigter Überziehungen, Manipulationen der Konten der Kreditnehmer) lediglich auf Grund ihres wirtschaftlichen Ergebnisses zu einer Besteuerung und damit letztendlich auch zur Hinausgabe des Abgabenbescheides führen (VwGH 9.11.1983, 82/13/0095).

16

Als Wiederaufnahmsgründe kommen gerichtlich strafbare Taten in Betracht, wenn die strafbare Handlung auf Seite der Partei, eines Behördenorganes oder eines Dritten liegt (VwGH 4.6.1986, 85/13/0050, 85/13/0117).

Als gerichtlich strafbare Taten kommen etwa in Betracht:

• Missbrauch der Amtsgewalt (§ 302 StGB),

• Geschenkannahme durch Beamte (§ 304 StGB),

• Fälschung eines Beweismittels (§ 293 StGB),

• Urkundenfälschung (§ 223 StGB),

• falsche Beweisaussage (§ 289 StGB),

• Nötigung (§ 105 StGB),

• gefährliche Drohung (§ 107 StGB).

Unter falschem Zeugnis (iSd § 303 Abs 1 lit a BAO aF) war die vorsätzlich falsche Aussage eines Zeugen (§ 289 StGB, vgl VwGH 21.9.1951, 2055/50, Slg 2236A) oder Sachverständigen (§ 288 StGB) zu verstehen.

17

Die Wiederaufnahme wegen gerichtlich strafbarer Taten setzt keine gerichtliche Verurteilung voraus (Walter/Thienel, Verwaltungsverfahrensgesetze, 1467; Hauer/Leukauf, Verwaltungsverfahren⁶, 1036; Hengstschläger, Verwaltungsverfahrensrecht⁴, Tz 579). Die Frage ist vielmehr als Vorfrage (§ 116) von der Abgabenbehörde zu beurteilen (Stoll, BAO, 2918; UFS 28.10.2005, RV/0293-I/05). Voraussetzung ist, dass die objektive und subjektive Tatseite der gerichtlich strafbaren Handlung erfüllt ist (zB Aichlreiter, SWK 1991, A V 22; VwGH 28.10.2009, 2007/15/0070).

Im Wiederaufnahmsbescheid ist die gerichtlich strafbare Tat eindeutig zu bezeichnen (zB UFS 7.9.2005, RV/0321-I/03). Ein Verdacht ist kein Wiederaufnahmsgrund (zB UFS 7.9.2005, RV/0308-I/03); der bloße Hinweis auf laufende Voruntersuchungen des Strafgerichts reicht nicht (UFS 9.6.2004, RV/0311-I/03).

18

Beim „sonstwie Erschleichen“ kommt ein Bescheid auf eine solche Art zustande, dass die Partei objektiv unrichtige Angaben von wesentlicher Bedeutung gemacht hat und diese Angaben dem Bescheid zugrunde gelegt werden. Hiebei muss die Behörde auf die Angaben der Partei angewiesen sein und eine solche Lage bestehen, dass ihr nicht zugemutet werden kann, von Amts wegen noch weitere, der Feststellung der Richtigstellung der Angaben dienliche Erhebungen zu pflegen (VwGH 7.7.1992, 90/08/0164, ZfVB 1993/5/1484; 8.6.2006, 2004/01/0470). Nur dann, wenn es die Behörde versäumt hat, von den ihr im Rahmen der Sachverhaltsermittlung ohne besondere Schwierigkeiten offenstehenden Möglichkeiten Gebrauch zu machen, schließt dieser Mangel es aus, auch objektiv unrichtige Parteiangaben als ein Erschleichen zu werten (zB VwGH 25.6.1992, 91/09/0137, ZfVB 1993/4/1199; 8.6.2006, 2004/01/0470).

Die objektiv unrichtigen Angaben müssen in Irreführungsabsicht (VwGH 7.7.1992, 90/08/0164, ZfVB 1993/5/1484), somit vorsätzlich (Stoll, BAO-Handbuch, 723), gemacht worden sein. Bei vertretbarer Rechtsansicht und selbst bei der Partei anzulastendem Rechtsirrtum ist die Annahme einer Erschleichungsabsicht ausgeschlossen (VwGH 25.2.1988, 88/08/0027, ZfVB 1988/5/1957).

Das Verschweigen wesentlicher Umstände ist dem Vorbringen unrichtiger Angaben gleichzusetzen (VwGH 7.7.1992, 90/08/0164, ZfVB 1993/5/1484).

19

Der Tatbestand des Erschleichens setzt Strafbarkeit nicht voraus (Stoll, BAO, 2918).

20

Sonstwie einen Bescheid erschleichen kann nur durch die Partei und nicht durch die Behörde erfolgen (VwGH 4.6.1986, 85/13/0050, 85/13/0117; Walter/Thienel, Verwaltungsverfahrensgesetze, 1467; Hengstschläger, Verwaltungsverfahrensrecht⁴, Tz 580).

Ob auch Dritte einen Bescheid erschleichen können, ist strittig. Der VwGH bejaht diese Frage (4.6.1986, 85/13/0050, 85/13/0117; aM Gaisbauer, ÖGZ 1987, H 5, 22; Stoll, BAO, 2918; Walter/Kolonovits/Muzak/Stöger, Verwaltungsverfahrensrecht⁹, Tz 586).

B. Neuerungstatbestand

1. Tatsachen

21

Tatsachen sind ausschließlich mit dem Sachverhalt des abgeschlossenen Verfahrens zusammenhängende tatsächliche Umstände (zB VwGH 26.1.1999, 98/14/0038; 26.7.2000, 95/14/0094); also Sachverhaltselemente, die bei einer entsprechenden Berücksichtigung zu einem anderen Ergebnis (als vom Bescheid zum Ausdruck gebracht) geführt hätten, etwa Zustände, Vorgänge, Beziehungen, Eigenschaften (zB VwGH 19.11.1998, 96/15/0148; 26.7.2000, 95/14/0094; 21.11.2007, 2006/13/0107; 26.2.2013, 2010/15/0064).

Tatsachen sind nicht nur sinnlich wahrnehmbare Umstände, sondern auch innere Vorgänge, soweit sie rational feststellbar sind (Ansichten, Absichten oder Gesinnungen wie zB die Zahlungswilligkeit, VwGH 14.6.1982, 82/12/0056).

22

Solche Tatsachen sind zB

• Zufluss von Einnahmen, die Betriebseinnahmen sind (zB VwGH 27.5.2003, 98/14/0072),

• Nichtverausgabung von geltend gemachtem Erhaltungsaufwand (VwGH 16.2.1994, 90/13/0071),

• getätigte Ausgaben (die Betriebsausgaben, Werbungskosten, Sonderausgaben oder außergewöhnliche Belastungen sind),

• Unterbleiben von Aufzeichnungen (VwGH 24.9.1996, 95/13/0018; 26.5.1998, 93/14/0233),

• das Unterbleiben einer Vereinbarung über die Verzinslichkeit oder über einen allfälligen Vorteilsausgleich (VwGH 20.11.1996, 96/15/0015, 0016, betreffend verdeckte Gewinnausschüttung),

• Mangel der Ordnungsmäßigkeit der Buchführung (VwGH 18.1.1989, 88/13/0075, 88/13/0077),

• für die Bewertung von Wirtschaftsgütern oder für die betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer von Anlagevermögen maßgebende Umstände,

• nähere Umstände über die Marktgerechtigkeit des Verhaltens (vgl § 2 Abs 1 Z 4 und 5 der Liebhabereiverordnung, BGBl 1993/33).

23

Keine Wiederaufnahmsgründe (keine Tatsachen) sind hingegen etwa

• neue Erkenntnisse in Bezug auf die rechtliche Beurteilung von Sachverhaltselementen, gleichgültig, ob die späteren rechtlichen Erkenntnisse durch die Änderung der Verwaltungspraxis oder Rechtsprechung oder nach vorhergehender Fehlbeurteilung oder Unkenntnis der Gesetzeslage eigenständig gewonnen werden (VwGH 19.5.1993, 91/13/0224; 19.11.1998, 96/15/0148; 31.3.2011, 2008/15/0215),

• Entscheidungen von Gerichten oder Verwaltungsbehörden (VwGH 20.4.1995, 92/13/0076; 27.11.2000, 96/17/0373; 26.6.2003, 2002/16/0286-0289),

• Hervorkommen von Rechtsirrtümern (VwGH 17.9.1990, 90/15/0118),

• unterschiedliche Beweiswürdigung durch eine Verwaltungsbehörde einerseits und durch eine Verwaltungsstrafbehörde oder ein Gericht andererseits (VwGH 17.5.1990, 89/16/0037; 15.7.1998, 97/13/0269, 0270; 25.3.1999, 96/15/0108),

• höchstgerichtliche Erkenntnisse (vgl VwGH 8.9.1988, 88/16/0157-0161; 29.9.1997, 97/17/0257-0279; 25.2.1998, 98/14/0015; 25.9.2012, 2008/13/0175), wie etwa EuGH-Entscheidungen (VwGH 21.9.2009, 2008/16/0148; 27.9.2012, 2009/16/0005; 24.1.2013, 2012/16/0210) oder Urteile des Europäischen Gerichtshofs für Menschenrechte (VwGH 24.1.2013, 2012/16/0210),

• die Änderung von Erlässen, wie zB der EStR 2000 (VwGH 22.11.2012, 2012/15/0147).

24

Maßgebend ist, ob der Abgabenbehörde in dem wiederaufzunehmenden Verfahren der Sachverhalt so vollständig bekannt gewesen ist, dass sie schon in diesem Verfahren bei richtiger rechtlicher Subsumtion zu der nunmehr im wiederaufgenommenen Verfahren erlassenen Entscheidung gelangen hätte können (zB VwGH 23.2.2010, 2006/15/0314; 29.7.2010, 2006/15/0006; 31.5.2011, 2009/15/0135; 19.9.2013, 2011/15/0157).

Diese Aussage (... zu der nunmehr ... erlassenen Entscheidung ...) geht davon aus, dass die (für die Sachentscheidung relevante) Sach- und Rechtslage sich seit Erlassung des abschließenden Bescheides nicht geändert hat. Ansonsten ist für das Vorliegen von Wiederaufnahmsgründen nämlich ausschlaggebend, ob im Zeitpunkt des wiederaufzunehmenden (abgeschlossenen) Verfahrens - bei Kenntnis der Tatsachen - eine anders lautende Entscheidung erfolgt wäre (vgl Wiedermann, Wiederaufnahme, 123), wobei auf die damalige Rechtslage - nicht jedoch auf die damalige Verwaltungsübung oder Rechtsmeinung (Rechtskenntnis) des Organwalters - abzustellen ist (vgl Wiedermann, Wiederaufnahme, 126).

Die Wiederaufnahme auf Grund neu hervorgekommener Tatsachen oder Beweismittel bietet die Möglichkeit, bisher unbekannten, aber entscheidungswesentlichen Sachverhaltselementen Rechnung zu tragen; sie dient aber nicht dazu, bloß die Folgen einer unzutreffenden rechtlichen Würdigung eines offengelegten Sachverhaltes zu beseitigen (VwGH 9.7.1997, 96/13/0185).

2. Beweismittel

25

Neu hervorkommen können als Beweismittel (§ 166) etwa Urkunden (§ 168) und Aufzeichnungen (zB solche gem § 124).

26

Ein neu hervorgekommenes Beweismittel ist nicht nur eine bereits vorliegende Zeugenaussage, sondern auch die Namhaftmachung eines Zeugen, der in der Lage ist, über ein entscheidungsrelevantes Beweisthema eine Aussage zu machen (VwGH 17.9.1979, 880/77; vgl auch VwGH 16.2.1994, 90/13/0003).

27

Ein nach Rechtskraft erstelltes Sachverständigengutachten ist kein „neu hervorgekommenes“ Beweismittel. Stützt es sich auf Tatsachen, die „neu hervorgekommen“ sind, so kommen diese Tatsachen als Wiederaufnahmsgründe in Betracht (vgl jedoch Wiedermann, Wiederaufnahme, 114, wonach ein solches Gutachten einen Wiederaufnahmsgrund bildet, wenn die zugrunde liegenden Befundergebnisse deshalb neu sind, weil diese sich auf im abgeschlossenen Verfahren nicht [vollständig] bekannte, wohl aber existente Tatsachen beziehen).

28

Als tauglicher Wiederaufnahmsgrund kommt ein Beweismittel nur in Betracht, wenn es der Partei genannt werden darf (vgl § 183 Abs 4; ebenso Ellinger ua, BAO³, § 303 Anm 12). Erfolgte zB die Aussage einer Auskunftsperson nur unter der abgabenbehördlichen Zusage, dem Abgabepflichtigen den Namen dieser Person nicht zu nennen, so ist eine solche Aussage kein taugliches Beweismittel (kann somit auch kein tauglicher Wiederaufnahmsgrund sein). Es ist nämlich mit rechtsstaatlichen Grundsätzen schlechthin unvereinbar, einen Bescheid auf Beweismittel zu stützen, die der Partei nicht zugänglich sind (Verbot „geheimer“ Beweismittel, zB VwGH 18.10.1988, 88/14/0092; siehe auch § 166 Tz 7).

Wegen des Verbotes geheimer Beweismittel sind Umstände aus Steuerakten eines anderen Abgabepflichtigen dann, wenn etwa wegen der abgabenrechtlichen Geheimhaltungspflicht (§ 48a) die Bekanntgabe des Namens des betreffenden anderen Abgabepflichtigen nicht zulässig ist, keine Beweismittel iSd § 166 und können daher auch keine solchen iSd § 303 sein.

29

Keine Beweismittel sind zB Entscheidungen von Gerichten oder Verwaltungsbehörden (VwGH 26.4.1994, 91/14/0129, 93/14/0015, 0082).

3. Neuhervorkommen im jeweiligen Verfahren

30

Wiederaufnahmsgründe sind nur im Zeitpunkt der Bescheiderlassung existente Tatsachen, die später hervorkommen (nova reperta). Später entstandene Umstände (nova producta) sind keine Wiederaufnahmsgründe (zB VwGH 23.9.1997, 93/14/0065; 20.11.1997, 96/15/0221).

31

Das Hervorkommen von Tatsachen und Beweismitteln ist nach hA aus der Sicht des jeweiligen Verfahrens zu beurteilen (zB VwGH 29.9.2004, 2001/13/0135; 23.4.2008, 2006/13/0019; 24.6.2009, 2007/15/0045; 15.12.2010, 2007/13/0157; 26.2.2013, 2009/15/0016; aM Schobesberger, ÖStZ 1988, 310; Wiedermann, Wiederaufnahme, 99 ff; vgl hiezu auch Stoll, BAO, 2935 ff).

Daher können zB Kenntnisse des Lohnsteuerprüfers für die Einkommensteuerveranlagung (vgl VwGH 13.5.1986, 83/14/0089, 0094) oder für die Erhebung der Kommunalsteuer für die Gemeinde (VwGH 22.12.2011, 2010/15/0192) neu hervorkommen.

Maßgebend ist der Wissensstand des jeweiligen Veranlagungsjahres (zB VwGH 16.9.2003, 2000/14/0175-0177; 18.9.2003, 99/15/0120; 24.2.2010, 2009/15/0161; 28.2.2012, 2008/15/0005, 0006).

32

Waren bestimmte Umstände im betreffenden Verfahren der Behörde bekannt, hat sie diese Umstände jedoch für unwesentlich gehalten, so sind solche Umstände keine Wiederaufnahmsgründe (VwGH 8.11.1973, 1428/72).

4. Verschulden

33

Allfälliges Verschulden der Behörde an der Nichtausforschung von Sachverhaltselementen schließt die amtswegige Wiederaufnahme nicht aus (zB VwGH 25.10.2001, 98/15/0190; 23.2.2005, 2001/14/0007; 22.3.2006, 2002/13/0029; 17.12.2008, 2006/13/0114; 23.11.2011, 2008/13/0090). Ein solches behördliches Verschulden ist aber unter Umständen bei der Ermessensübung zu berücksichtigen (zB VwGH 9.11.1988, 87/13/0096).

34

Ein Verschulden der Partei an der behördlichen Unkenntnis entscheidungsrelevanter Umstände (zB an der Nichtgeltendmachung von Betriebsausgaben in der Abgabenerklärung) stellt idR keinen Grund dar, eine sich zu Gunsten der Partei auswirkende Wiederaufnahme des Verfahrens zu unterlassen. Ein solches (grobes) Verschulden steht der Bewilligung einer Wiederaufnahme als Folge der Neufassung des § 303 Abs 1 durch das FVwGG 2012 nicht mehr entgegen.

5. Beweis des Wiederaufnahmsgrundes

35

An das Erwiesensein von Tatsachen, die als Wiederaufnahmsgründe in Betracht kommen, sind keine höheren Anforderungen zu stellen als an andere Tatsachen, die der Besteuerung zugrunde zu legen sind (zB VwGH 27.11.2001, 97/14/0110; 19.9.2007, 2003/13/0115; 21.2.2013, 2009/13/0258). Kann somit eine Tatsache in freier Beweiswürdigung als erwiesen angenommen werden (dies ist bereits der Fall, wenn sie von allen in Betracht kommenden Möglichkeiten die größte Wahrscheinlichkeit für sich hat), dann stellt sie einen Wiederaufnahmsgrund dar (VwGH 14.11.1990, 86/13/0059).

Es ist nicht Sache des Abgabepflichtigen, das Nichtvorliegen eines Wiederaufnahmsgrundes nachzuweisen, sondern Aufgabe der Abgabenbehörde, die von ihr verfügte Wiederaufnahme durch unmissverständliche Hinweise darauf zu begründen, welche Tatsachen oder Beweismittel auf welche Weise neu hervorgekommen sind (VwGH 30.9.1987, 87/13/0006).

C. Vorfragentatbestand

36

Der Vorfragentatbestand (§ 303 Abs 1 lit c) wurde durch das FVwGG 2012 sprachlich wie folgt neu gefasst:

• statt „Behörde (Gericht)“ nunmehr: Verwaltungsbehörde bzw Gericht (dies ist präziser, weil Gerichte auch Behörden sind),

• statt „von der hiezu zuständigen Behörde“ nunmehr von „der“ Behörde.

Ob die zweite Änderung den rechtspolitischen Bedenken von Ritz, BAO⁴, § 303 Tz 20, wonach die Anknüpfung des Vorfragentatbestandes an die (vor allem bloß örtliche) Zuständigkeit insoweit Rechnung trägt, als dass die Bindung an die Entscheidung im Hauptfragenverfahren nicht nur dort, sondern auch für andere Verfahren (für die Vorfragen vorliegen) nicht die Zuständigkeit voraussetzt (die Verbindlichkeit als Bescheidwirkung setzt auch ansonsten nicht die Zuständigkeit der bescheiderlassenden Behörde voraus), sei dahingestellt. Die Textierung „der“ Behörde wird idR als Umschreibung für die zuständige Behörde verwendet.

37

Zum Begriff der Vorfrage siehe § 116.

38

Eine abweichende Vorfragenentscheidung stellt nur dann einen Wiederaufnahmsgrund dar, wenn die Abgabenbehörde an die Entscheidung der Hauptfragenbehörde gebunden war (zB VwGH 30.3.1998, 98/16/0097; 22.9.2000, 98/15/0014; 8.2.2007, 2004/15/0153, 2005/15/0005).

39

Wiederaufnahmsgrund ist nicht nur eine erstmalige Entscheidung über die Vorfrage in jenem Verfahren, in dem sie Hauptfrage ist, sondern auch eine neuerliche derartige Entscheidung (vgl zB VwGH 21.12.1992, 88/16/0128).

40

Eine Wiederaufnahme beim Vorfragentatbestand setzt ua voraus, dass die Entscheidung der Hauptfragenbehörde gegenüber der Partei des wiederaufzunehmenden Verfahrens bindend (rechtskräftig) geworden ist (vgl zu § 69 AVG, VwGH 14.4.1988, 87/08/0298, ZfVB 1989/5/1752). Im Anwendungsbereich der BAO erlassene Hauptfragenentscheidungen erlangen bereits durch ihre Wirksamkeit (als Folge des § 254) ihre Verbindlichkeit und damit ihre Eignung als Wiederaufnahmsgrund (vgl Wiedermann, Wiederaufnahme, 163).

EuGH-Entscheidungen sind keine Wiederaufnahmsgründe der entschiedenen Vorfrage (VfGH 22.6.2009, G 5/09 ua; VwGH 21.9.2009, 2008/16/0148; 16.12.2010, 2007/16/0073; 24.11.2011, 2008/16/0053; 27.6.2012, 2008/13/0161). Nicht zuletzt wegen mangelnder Parteienidentität sind Vorabentscheidungen (Art 267 AEUV) daher keine Wiederaufnahmsgründe für Verfahren anderer (als des „Anlassverfahrens“) Parteien (zB Tumpel/Gaedke, SWK 2002, S 96; BMF, ÖStZ 2002, 94; Ehrke, ÖStZ 2002, 296; EStR 2000, Rz 7377i; BMF, AÖF 2006/192, Abschn 1.4; aM Fraberger/Schwarz, ecolex 1998, 166 ff; Althuber, Rechtsschutz, Tz 221; Beiser, SWK 2005, S 493). Ebenso wenig sind VwGH-Entscheidungen, die wegen des Vorranges von Unionsrecht eine nationale Vorschrift für unanwendbar beurteilen, für Verfahren anderer Parteien als Wiederaufnahmsgründe anzusehen.

Der Wortlaut der § 303 Abs 1 lit c stellt auf die nachträgliche Entscheidung über die Vorfrage ab. Darüber hinaus „wird die Wiederaufnahme sinnvoll auch dann für zulässig erachtet werden können, wenn die Entscheidung über die Vorfrage wohl vor Eintritt der Rechtskraft des Bescheides ergangen ist, aber die Existenz der Vorfragenentscheidung erst nach Rechtskraft des abgabenbehördlichen Bescheides bekannt wurde“ (Bibus, Wiederaufnahme, in Koller/Schuh/Woischitzschläger, Betriebsprüfung III, 20).

D. Wiederaufnahme in verfassungskonformer Auslegung des § 303

41

Mit Erk vom 6.12.1990, B 783/89, hat der VfGH den Katalog der drei Wiederaufnahmsgründe de facto erweitert. Strittig war, ob bei nachträglicher Aktivierung eine beantragte Wiederaufnahme für die Folgejahre zwecks Berücksichtigung der AfA vorzunehmen ist.

Der VfGH hat zugestanden, dass die rechtliche Beurteilung eines Sachverhaltes für ein früheres Steuerjahr keine Vorfrage im technischen Sinn darstellt und dass nach der Judikatur des VwGH die Änderung der rechtlichen Qualifikation eines Sachverhaltes keine Tatsache iSd § 303 Abs 1 lit b darstellt.

Dennoch hat der VfGH den Anspruch auf Bewilligung der Wiederaufnahme in verfassungskonformer Auslegung des § 303 Abs 1 bejaht, „Es stellte einen unerklärlichen Wertungswiderspruch dar, wollte man annehmen, daß zwar die Tatsache, daß nachträglich über eine Vorfrage von einer anderen (hiefür zuständigen) Behörde anders entschieden wurde, einen Wiederaufnahmsgrund darstellt, nicht aber eine Entscheidung derselben Behörde für einen früheren Steuerzeitraum, der sich in der rechtlichen Würdigung des Sachverhaltes direkt auf einen (einen späteren Steuerzeitraum betreffenden) Bescheid auswirkt. Ein derartiger Fall muß daher in gleicher Weise wie der Fall der Vorfrage behandelt werden, soll ein gleichheitswidriges Ergebnis vermieden werden. Die vorliegende Fallkonstellation ist daher gleich zu beurteilen wie das Neuhervorkommen von Tatsachen oder eine von der vorläufigen Beurteilung der Behörde abweichende Entscheidung der zuständigen Behörde über eine Vorfrage.“

42

Diese Überlegungen des VfGH gelten auch für amtswegige Wiederaufnahmen; übrigens auch für solche, die sich zu Ungunsten der Partei auswirken (vgl Bibus, Wiederaufnahme, 28; kritisch Staringer, in Holoubek/Lang, Vertrauensschutz, 308).

Wenn daher zB nach Rechtskraft Folgejahre betreffender Bescheide für ein Vorjahr ein aktiviertes und in den Folgejahren abgeschriebenes Wirtschaftsgut als Aufwand behandelt (somit zur Gänze gewinnmindernd abgesetzt) wird, werden die Verfahren der Folgejahre grundsätzlich gem § 303 wiederaufzunehmen sein, um in den neuen Sachbescheiden die gewinnmindernde Berücksichtigung der AfA-Beträge zu beseitigen.

Folgt man hingegen der Ansicht des VwGH (10.11.1993, 92/13/0176; siehe § 295 Tz 18), so werden die Bescheide, welche die Folgejahre betreffen, gem § 295 Abs 3 zu ändern sein, auch bei bloß geringfügigen Auswirkungen (weil § 295 kein Ermessen einräumt).

E. Entscheidungswesentlichkeit, Eignung, einen anders lautenden Bescheid herbeizuführen

43

Wiederaufnahmsgründe sind nur entscheidungswesentliche Sachverhaltselemente (vgl zB VwGH 11.9.1997, 97/15/0078; 26.6.2000, 96/14/0176). Dies sind solche, die im neuen Sachbescheid zu berücksichtigen, somit seinen Spruch zu beeinflussen geeignet sind (vgl zB Stoll, BAO, 2917).

Daher fehlt dem Umstand, einige als Betriebsausgaben geltend gemachte Aufwendungen seien richtigerweise als privat veranlasst zu beurteilen, die Entscheidungswesentlichkeit für die Frage, ob die Tätigkeit überhaupt als Einkunftsquelle oder als Liebhaberei zu qualifizieren ist (Bibus, Wiederaufnahme, 14; vgl auch VwGH 13.9.1988, 87/14/0159).

44

Eine Wiederaufnahme setzt - neben dem Vorliegen von Wiederaufnahmsgründen - voraus, dass die Kenntnis dieser Umstände allein oder in Verbindung mit dem sonstigen Ergebnis des Verfahrens einen im Spruch anders lautenden Bescheid herbeigeführt hätte. Daher kann das Hervorkommen von Umständen, die nur auf Antrag zu berücksichtigen sind (zB Anrechnung von Erbschafts- und Schenkungssteuer gem § 24 Abs 5 EStG 1988), wenn kein solcher Antrag vorlag, zu keiner Wiederaufnahme führen. Hätte die Abgabenbehörde zB von der Entrichtung der Erbschafts- und Schenkungssteuer im Zeitpunkt der Erlassung des Bescheides gewusst, hätte dies keinen anders lautenden Bescheid herbeigeführt, wenn kein entsprechender Antrag vorgelegen ist (vgl zB Bichler, SWK 1993, A 387; Bibus, Wiederaufnahme, in Koller/Schuh/Woischitzschläger, Betriebsprüfung III, 29).

III. Wiederaufnahme auf Antrag

A. Voraussetzungen

45

Die Wiederaufnahmsgründe sind dieselben wie für eine amtswegige Wiederaufnahme.

46

Der Neuerungstatbestand (§ 303 Abs 1 lit b idF FVwGG 2012) fordert, dass (entscheidungsrelevante) Tatsachen oder Beweismittel im (abgeschlossenen) Verfahren neu hervorkommen. Gemeint ist, in jenem Verfahren, das bereits durch Bescheid abgeschlossen ist.

Nach bisheriger Judikatur (zu § 303 Abs 4 aF) ist das Hervorkommen von Tatsachen und Beweismitteln aus der Sicht des jeweiligen Verfahrens zu sehen (vgl zB VwGH 15.12.2010, 2007/13/0157). Maßgebend ist der Wissensstand der Abgabenbehörde, bezogen auf die Aktenlage im Zeitpunkt der Erlassung des das Verfahren abschließenden Bescheides (vgl zB VwGH 15.12.2010, 2007/13/0157; 23.11.2011, 2008/13/0090; 28.2.2012, 2008/15/0005 und 2008/15/0006).

Weder der neue Wortlaut des § 303 noch die Gesetzesmaterialien zum FVwGG 2012 deuten darauf hin, dass diese Rechtslage geändert werden sollte.

Daher ist eine Wiederaufnahme des Verfahrens (wie bisher) ausgeschlossen, wenn der Abgabenbehörde im wiederaufzunehmenden Verfahren der Sachverhalt so vollständig bekannt war, dass sie schon in diesem Verfahren bei richtiger rechtlicher Beurteilung zu der Entscheidung gelangen hätte können, die nunmehr in einem wiederaufgenommenen Verfahren erlassen werden soll (vgl zB VwGH 31.5.2011, 2009/15/0135; 22.12.2011, 2010/15/0192).

47

Durch die Vereinheitlichung der Wiederaufnahmsvoraussetzungen ist der Judikatur (zu § 303 Abs 1 aF), wonach für die Wiederaufnahme auf Antrag die Wiederaufnahmsgründe für die Partei neu hervorkommen müssen (zB VwGH 26.2.2003, 97/13/0081; aM UFS 26.7.2012, RV/0742-L/09, wonach sich dies ua aus der Wortfolge „ohne grobes Verschulden der Partei nicht geltend gemacht“ in § 303 Abs 1 lit b ergibt), als Folge der Gesetzesänderung „der Boden entzogen“. Diese Judikatur wurde etwa vom BMF abgelehnt (Wiederaufnahme des Verfahrens §§ 303-307 BAO), AÖF 2006/192, Abschnitt 2.1 („Für die Frage des Neuhervorkommens ist der Kenntnisstand der Abgabenbehörde [im jeweiligen Verfahren] maßgebend, nicht jedoch, ob diese Umstände im Zeitpunkt des abgeschlossenen Verfahrens der Partei bekannt waren“), Abschn 2.1 hat die Überschrift: „Antrag (Frist, Befugnis)“; Verfahrensrechtliche Info zu Kinderbetreuungskosten gemäß § 34 Abs. 9 EStG 1988, BMF-010222/0209-VI/7/2011 vom 11.9.2011; ebenso Ritz, BAO⁴, § 303 Tz 27.

Die Gesetzesmaterialien (RV 2007 BlgNR 24. GP) enthalten keinen Hinweis, dass die Bundesregierung von der „offiziellen“ Rechtsauffassung des BMF abweichen wollte bzw dass sie die bisherige Rechtslage für die Wiederaufnahme auf Antrag (abgesehen vom Wegfall des Rechtsanspruches und der kürzeren Frist des § 304) dadurch parteifeindlicher gestalten wollte, dass sie die Wiederaufnahme auf Antrag de facto abschaffen wollte. Die Umstände sind der Partei idR an sich bekannt, sie unterlässt lediglich (ua versehentlich oder im Vertrauen auf die Rechtsrichtigkeit von Erlassaussagen des BMF) ihre Geltendmachung.

Nach Fischerlehner (Abgabenverfahren, § 303 Anm 6) bilden Umstände, die der Partei (§ 78) bekannt waren, keinen tauglichen Wiederaufnahmsgrund für eine Wiederaufnahme auf Antrag der Partei.

48

Der Antrag ist bei der Abgabenbehörde einzubringen, die im abgeschlossenen Verfahren den Bescheid erlassen hat. Zur Zuständigkeit für die Wiederaufnahme des Verfahrens siehe § 305.

49

Der Wiederaufnahmsantrag ist nicht an besondere formale Regeln oder bestimmte Ausdrucksweisen und Formulierungen gebunden (VwGH 5.10.1982, 81/14/0173-0177, 0187, 0188).

B. Inhaltserfordernisse für Anträge auf Wiederaufnahme des Verfahrens

50

§ 303 Abs 2 (idF FVwGG 2012) regelt die Inhaltserfordernisse für Wiederaufnahmsanträge (inhaltlich wie § 303a lit a und b BAO aF, jedoch ohne die dortigen lit c und d (lit c hatte zu entfallen, weil das grobe Verschulden der Partei nicht mehr einer Wiederaufnahme entgegenstehen kann; lit d war entbehrlich, weil die bisherige Dreimonatsfrist [§ 303 Abs 2 aF] weggefallen ist).

Normzweck des § 303 Abs 2 ist, Wiederaufnahmsanträge nicht daran scheitern zu lassen, dass der Wiederaufnahmswerber (insbesondere in Unkenntnis der Judikatur) die von der Rechtsprechung verlangten Inhaltserfordernisse im Wiederaufnahmsantrag nicht darstellt (vgl VwGH 2.3.2006, 2005/15/0126).

Entsprachen Wiederaufnahmsanträge nicht diesen Inhaltserfordernissen, so waren sie (nach der Rechtslage vor Inkrafttreten des § 303a) zurückzuweisen (zB VwGH 27.3.1996, 94/13/0178; 24.2.1998, 95/13/0074; 27.8.1998, 98/13/0112); diese Mängel waren einer Behebung nicht zugänglich (zB VwGH 22.2.1994, 91/14/0070).

Die im § 303 Abs 2 geforderten Inhaltserfordernisse sollen der Behörde eine meritorische Entscheidung über den Antrag ermöglichen.

51

Voraussetzung für die Anwendbarkeit des § 303 Abs 2 iVm § 85 Abs 2 ist, dass aus dem Anbringen zumindest ansatzweise erkennbar ist, eine Wiederaufnahme werde angestrebt. Wie auch bei anderen Anbringen (vgl insbesondere § 85 Tz 1) ist der Inhalt, das erkennbare oder zu erschließende Ziel des Parteischrittes, nicht aber die Bezeichnung des Schriftsatzes und die zufällige verbale Form ausschlaggebend.

Für die Bezeichnung des Verfahrens, dessen Wiederaufnahme beantragt wird (§ 303 Abs 2 lit a), werden ähnliche Kriterien gelten wie für das Erfordernis des § 250 Abs 1 lit a (Bezeichnung des angefochtenen Bescheides, vgl § 250 Tz 4 ff). Auch hier ist keine bestimmte Form der Bezeichnung gefordert. Entscheidend ist, dass aus dem Wiederaufnahmsantrag hervorgeht, welches Verfahren gemeint ist (VwGH 24.2.2011, 2010/16/0272). Dies gilt gleichermaßen für die Bezeichnung der Wiederaufnahmsgründe (§ 303 Abs 2 lit b).

C. Erledigung des Antrages

52

Fehlen im § 303 Abs 2 geforderte Angaben, so liegen inhaltliche Mängel iSd § 85 Abs 2 vor. Daher ist mit Mängelbehebungsauftrag vorzugehen; siehe § 85 Tz 10 ff.

53

Ebenso wie die Zurückweisung von Wiederaufnahmsanträgen wegen Verspätung (vgl zB BMF, AÖF 1987/61, Abschn 3) steht ein Zurücknahmebescheid (§ 85 Abs 2) der amtswegigen Wiederaufnahme des betreffenden Verfahrens nicht entgegen.

(Tz 54 bleibt leer).

55

Der Wiederaufnahmswerber ist behauptungs- und beweispflichtig (vgl zB VwGH 8.5.2003, 2000/15/0091; 17.12.2008, 2006/13/0146; 23.9.2010, 2010/15/0144) für das Vorliegen des Wiederaufnahmsgrundes. Die Behörde hat bei Prüfung des Vorliegens geltend gemachter Wiederaufnahmsgründe den Grundsatz der amtswegigen Ermittlungspflicht (§ 115) zu beachten (VwGH 18.12.1985, 83/13/0041).

56

Antragsbefugt ist die Partei. Der Parteibegriff des § 303 ist jener des § 78 (VwGH 27.2.1995, 94/16/0007, 0008). Daher ist zB auch der Kommanditist berechtigt, einen Wiederaufnahmsantrag für ein Verfahren über die Feststellung der Einkünfte (§ 188) der KG zu stellen (zB Arnold, AnwBl 1992, 669).

57

Nach § 303 Abs 1 ist ausschlaggebend, ob die Kenntnis der Umstände seinerzeit einen anders lautenden Bescheid herbeigeführt hätte, nicht jedoch wie der neue Bescheid lautet, zu dem es nun gekommen ist (VwGH 19.12.1984, 82/16/0067).

58

Die Ablehnung (Zurückweisung, Abweisung) eines Wiederaufnahmsantrages ist (ebenso wie ein Zurücknahmebescheid gem § 85 Abs 2) ein verfahrensrechtlicher Bescheid. Er ist mit Bescheidbeschwerde anfechtbar.

59

Der Wiederaufnahmsantrag ist - wie auch jedes andere Anbringen zur Geltendmachung von Rechten - bis zur Rechtskraft der Entscheidung zurückziehbar, zB in der Bescheidbeschwerde gegen den die Wiederaufnahme bewilligenden Bescheid (vgl Stoll, BAO, 2915; Langheinrich/Ryda, FJ 2001, 188; BMF, AÖF 2006/192, Abschn 2.1).

60

Ein Verzicht auf die Einbringung eines Wiederaufnahmsantrages ist unzulässig und unwirksam (vgl Althuber, Rechtsschutz, Tz 228; BMF, AÖF 2006/192, Abschn 2.1).

61

Einen speziellen Wiederaufnahmstatbestand enthält § 37 Abs 9 EStG 1988. Der diesbezügliche Antrag ist unwiderruflich (§ 37 Abs 9 vorletzter Satz EStG 1988). Ob dies sachlich gerechtfertigt ist, sei dahingestellt. Die Unwiderruflichkeit steht einer Wiedereinsetzung in den vorigen Stand (§ 308) nicht entgegen. Sie verhindert weiters nicht die Geltendmachung eines Irrtums iSd § 871 ABGB (vgl BMF, RdW 2001, 446).

IV. Ermessen

A. Allgemeines

62

Die Verfügung der Wiederaufnahme liegt im Ermessen (zB VwGH 26.11.2002, 99/15/0176; 17.12.2003, 99/13/0131; 4.6.2009, 2004/13/0083; 20.1.2010, 2006/13/0015); dies gilt ab 1.1.2014 auch für die Bewilligung der Wiederaufnahme.

63

Wie bei allen Ermessensentscheidungen kommt dem Gleichheitssatz, dem Normzweck und den im § 20 genannten Kriterien Bedeutung zu. Stets hat eine Abwägung aller für die Ermessensübung relevanten Umstände zu erfolgen. Das Ziel der Wiederaufnahme (vgl Tz 4, 67 und 70) bzw der vielfach betonte Vorrang der Rechtsrichtigkeit (ablehnend Werndl, in Hofer-Zeni-FS, 281; Wiedermann, Wiederaufnahme, 47 ff) rechtfertigt keine nur dieses Kriterium berücksichtigende Ermessensübung.

64

Die Ermessensübung ist entsprechend zu begründen (VwGH 11.8.1993, 92/13/0096; 24.1.1996, 95/13/0136; 24.2.2000, 96/15/0129); bei einer sich zu Ungunsten der Partei auswirkenden Wiederaufnahme ist in der Begründung der positiven Ermessensentscheidung darzutun, aus welchen Gründen bei der vorzunehmenden Interessensabwägung den Gesichtspunkten der Zweckmäßigkeit gegenüber jenen der Billigkeit der Vorzug eingeräumt wurde (zB VwGH 21.3.1996, 94/15/0085). Siehe auch § 307 Tz 3 sowie Stoll, Ermessen², 285.

65

In der BAO wurde durch das FVwGG 2012 eine ausdrückliche Verordnungsermächtigung (in § 303 Abs 3), die für die Ermessensbestimmung bedeutsamen Umstände zu bestimmen, aufgenommen.

66

Zur Ermessensübung (quasi als Vorgabe für den Inhalt einer allfälligen solchen Verordnung) enthält die Regierungsvorlage (2007 BlgNR 24. GP, 22) folgende Aussagen:

„Die Wiederaufnahme des Verfahrens dient grundsätzlich dem Grundsatz der Gleichmäßigkeit der Besteuerung; dies unabhängig davon, ob sie sich zu Gunsten des Abgabengläubigers oder zu Gunsten des Abgabenschuldners auswirkt. Sie darf somit (aus Ermessensüberlegungen) nur ausnahmsweise (insbesondere bei absoluter und relativer Geringfügigkeit der Auswirkungen, bei Vortäuschung von Aktiva in Gläubigerschädigungsabsicht, wiederholte vorsätzliche Verletzung abgabenrechtlicher Pflichten, als Folge des Grundsatzes von Treu und Glauben oder bei Uneinbringlichkeit der aus ihr resultierenden Nachforderung) unterbleiben.“

Die Erwähnung der „Vortäuschung von Aktiva in Gläubigerschädigungsabsicht“ in den Gesetzesmaterialien betrifft offenbar die Ermessensübung für die Wiederaufnahme auf Antrag (geht somit davon aus, dass der Wissensstand der Abgabenbehörde für das Neuhervorkommen entscheidend ist).

B. Vorrang der Rechtsrichtigkeit

67

Von zentraler Bedeutung für die Ermessensübung ist die Berücksichtigung des Zweckes der Ermessen einräumenden Norm. Zweck des § 303 ist es, eine neuerliche Bescheiderlassung dann zu ermöglichen, wenn Umstände gewichtiger Art hervorkommen. Ziel ist ein insgesamt rechtmäßiges Ergebnis (VfGH 6.12.1990, B 783/89; VwGH 2.4.1990, 89/15/0005; VfGH 30.9.1997, B 2/96; VwGH 22.3.2000, 99/13/0253).

Daher ist bei der Ermessensübung grundsätzlich dem Prinzip der Rechtsrichtigkeit (der Gleichmäßigkeit der Besteuerung) der Vorrang vor jenem der Rechtsbeständigkeit (Rechtskraft) zu geben (vgl VwGH 30.5.1994, 93/16/0096; 28.5.1997, 94/13/0032; 30.1.2001, 99/14/0067). Dies gilt unabhängig davon, ob sich die Wiederaufnahme letztlich zu Gunsten oder zu Ungunsten der Partei auswirken würde (vgl zB BMF, AÖF 2006/192, Abschn 3.2). Siehe weiters § 20 Tz 8.

68

Zur (amtswegigen) Wiederaufnahme zu Gunsten der Partei vertritt das BMF (AÖF 2006/192, Abschn 3.2) folgende Rechtsansicht:

„Die Wiederaufnahme ist bei geklärtem entscheidungserheblichem Sachverhalt grundsätzlich auch zu Gunsten der Partei zu verfügen. Der Umstand, dass der Abgabepflichtige die Frist zur Stellung eines Wiederaufnahmsantrages oder zur Einbringung einer Berufung (nunmehr: Bescheidbeschwerde) versäumte, steht einer amtswegigen Wiederaufnahme nicht entgegen. Eine sich zu Gunsten der Partei nicht nur geringfügig auswirkende Wiederaufnahme von Amts wegen darf nur in Ausnahmsfällen unterbleiben, etwa wenn die Partei bewusst und gewollt überhöhte Besteuerungsgrundlagen (zB in Gläubigerschädigungsabsicht) vorgetäuscht hat.

Amtswegige Wiederaufnahmen sind (als Folge nachträglich, nämlich nach Rechtskraft der Bescheide eingereichter Unterlagen) im Allgemeinen auch dann zu verfügen, wenn im abgeschlossenen Verfahren mangels Einreichung der Abgabenerklärungen die Bemessungsgrundlagen durch Schätzung (§ 184 BAO) ermittelt wurden. Eine solche Wiederaufnahme könnte lediglich in besonders gelagerten Ausnahmsfällen unterbleiben, wenn etwa die Partei bereits mehrfach von derartigen Wiederaufnahmen ‚profitierte‘, das Schätzungsverfahren unter Einhaltung der Verfahrensvorschriften (zB Parteiengehör, Begründung des Schätzungsergebnisses) abgewickelt wurde und die Einhebung der Abgabenforderung nicht iSd § 236 BAO unbillig (zB wegen Existenzgefährdung) ist.“

69

Obwohl das Ziel die absolut richtige Besteuerung ist, wird eine Wiederaufnahme auch dann zu verfügen sein, wenn hiedurch dieses Ziel nur näherungsweise erreicht wird. Daher ist eine Wiederaufnahme auch dann zu verfügen, wenn mit ihr eine „weniger falsche“ Besteuerung erreicht wird (vgl Bibus, Wiederaufnahme, in Koller/Schuh/Woischitzschläger, Betriebsprüfung III, 36).

70

Ziel der Wiederaufnahme ist das insgesamt rechtmäßige Ergebnis. Die Rechtmäßigkeit der Verfügung der Wiederaufnahme eines Verfahrens kann daher davon abhängen, ob auch ein anderes Verfahren wiederaufgenommen wird. Nach Ansicht des VfGH (5.3.1988, B 70/87) liegt ein Ermessensmissbrauch vor, wenn eine Wiederaufnahme nur jenes Verfahrens verfügt wird, in dem sich steuerliche Auswirkungen zum Nachteil des Abgabepflichtigen ergeben, jedoch eine Wiederaufnahme für ein Jahr, wo sie sich zu Gunsten der Partei ausgewirkt hätte, unterlassen wird.

C. Geringfügigkeit der Auswirkungen

71

Wiederaufnahmen werden idR nicht zu verfügen bzw zu bewilligen sein, wenn die steuerlichen Auswirkungen bloß geringfügig (absolut und relativ) sind (vgl zu § 303 Abs 4 aF VwGH 25.3.1992, 90/13/0238; 12.4.1994, 90/14/0044; 28.5.1997, 94/13/0032). Die Geringfügigkeit ist anhand der steuerlichen Auswirkungen der konkreten Wiederaufnahmsgründe (UFS 25.1.2011, RV/0665-L/08, RV/0666-L/08, RV/0667-L/08) und nicht auf Grund der steuerlichen Gesamtauswirkungen zu beurteilen, die infolge Änderungen auf Grund anderer rechtlicher Beurteilungen im Sachbescheid vorzunehmen wären (VwGH 14.12.1995, 94/15/0003; 4.3.2009, 2006/15/0079).

72

Die Unterlassung der Wiederaufnahme (wegen Geringfügigkeit der Auswirkungen) ist auch „zweckmäßig“ iSd § 20, weil die Berücksichtigung des mit einer Bescheiderlassung verbundenen Verwaltungsaufwandes wegen des Grundsatzes der Sparsamkeit der Verwaltung geboten erscheint. Dass die Verwaltung auch Überlegungen der Sparsamkeit (Verwaltungsökonomie) zu berücksichtigen hat, ergibt sich nicht zuletzt auch aus Art 126b Abs 5 B-VG (wonach sich die Überprüfung des Rechnungshofes ua auf die Sparsamkeit, Wirtschaftlichkeit und Zweckmäßigkeit zu erstrecken hat).

Verwaltungsökonomische Erwägungen sind unabhängig davon, ob die Wiederaufnahme sich zu Gunsten oder zu Ungunsten der Partei auswirken würde, zu berücksichtigen (Ritz, ÖStZ 1996, 71; BMF, AÖF 2006/192, Abschn 3.2; aM Wiedermann, Wiederaufnahme, 58, wonach verwaltungsökonomische Erwägungen bei der Wiederaufnahme zu Gunsten der Partei nicht angebracht sind).

73

Nach dem Erk des VwGH vom 10.7.1996, 92/15/0101, sind Auswirkungen der Wiederaufnahmsgründe, nämlich Zahllasterhöhungen von 37 S, 903 S, 631 S und 1.053 S bei durchschnittlichen Umsätzen von 741.000 S geringfügig, hingegen Gewinnerhöhungen von 21.765 S bzw ca 18.000 S (bei Gewinnen von durchschnittlich ca 253.000 S bzw Einkommen von durchschnittlich ca 400.000 S) nicht geringfügig.

Keine Geringfügigkeit liegt nach VwGH 31.3.1998, 93/13/0093, bei einer Umsatzsteuernachforderung (für 1988) von 32.224 S und einer Einkommensteuernachforderung (für 1988) von 22.000 S vor.

Im Erk vom 12.4.1994, 90/14/0044, hat der VwGH hinsichtlich der Auswirkungen der Wiederaufnahmsgründe Änderungen gegenüber den erklärten Gewinnen von jeweils unter 1% als relativ geringfügig bzw unbedeutend bezeichnet. Keine bloß geringfügige Auswirkung liegt vor bei einer Nachforderung an Umsatzsteuer für 1998 in Höhe von 2.000 S (bei einer erklärten Umsatzsteuer von ca 8.500 S) und bei einer Einkommensteuernachforderung von 1.500 S (bei einem erklärten Verlust aus Gewerbebetrieb).

Weder absolut noch relativ geringfügig ist nach VwGH 22.4.2009, 2006/15/0257, eine Steuererhöhung von 1.010,15 Euro und eine Gewinnerhöhung von 29.234,90 Euro im Jahr 1999 (Änderung der Einkünfte um mehr als 2%).

74

Stellt sich die Frage, ob eine Wiederaufnahme zu verfügen ist, bei mehreren Verfahren (zB Einkommen- und Umsatzsteuer dreier Jahre), so ist die steuerliche Auswirkung nicht je Verfahren, sondern insgesamt zu berücksichtigen (vgl zB VwGH 26.2.2013, 2009/15/0016). So hat der VwGH im Erk vom 21.12.1989, 86/14/0180, bei Umsätzen von durchschnittlich 5 Mio S bzw Gewinnen von durchschnittlich 0,5 Mio S ein „Mehrergebnis“ dreier Jahre von 2.362 S als geringfügig bezeichnet (und die Bescheide mangels Begründung, warum trotz dieser Geringfügigkeit Wiederaufnahmen verfügt wurden, aufgehoben). Vgl jedoch VwGH 10.5.1994, 94/14/0024 (keine Saldierung von USt und ESt, schon aus finanzausgleichsrechtlichen Gründen; ebenso VwGH 17.10.2001, 98/13/0233).

Im Erk vom 14.12.1995, 94/15/0003, wurden bei Umsätzen zwischen 4,5 und 6 Mio S und Gewinnen zwischen 470.000 S und 600.000 S folgende Mehrergebnisse der Betriebsprüfung für 1988-1990 (insgesamt, nicht bloß Folgen der Wiederaufnahmsgründe) als geringfügig angesehen. Umsatzsteuer (611 S, 600 S und 628 S), Einkommensteuer (11.542 S, 798 S und 8.148 S) sowie Gewerbesteuer (3.403 S, 82 S und 3.586 S). Im Beschwerdefall erfolgte (wegen nicht ausreichender Begründung) die Aufhebung wegen Verletzung von Verfahrensvorschriften.

75

Eine Wiederaufnahme als Folge einer abgabenbehördlichen Prüfung setzt nicht voraus, dass jedes Jahr vom Prüfungsauftrag erfasst ist. Umfasst der Prüfungsauftrag drei Jahre, kommen aber Wiederaufnahmsgründe auch für vor bzw nach dem Prüfungszeitraum liegende Zeiträume hervor, so ist gegebenenfalls auch diesbezüglich die Wiederaufnahme zu verfügen bzw sind in das Entscheidungskalkül für die Ermessenübung der geprüften drei Jahre auch die steuerlichen Auswirkungen von Wiederaufnahmen außerhalb dieses Zeitraumes liegender Verfahren miteinzubeziehen (Bibus, Wiederaufnahme, in Koller/Schuh/Woischitzschläger, Betriebsprüfung III, 38).

76

Wie bereits erwähnt sind die steuerlichen Auswirkungen in Aussicht genommener Wiederaufnahmen zu saldieren. Würde sich zB als einziges Prüfungsergebnis herausstellen, dass Vorsteuern in Höhe von 5.000 Euro statt für das Jahr 2010 bereits für 2009 zugestanden wären, sodass per Saldo eine Verfügung der Wiederaufnahme des Umsatzsteuerverfahrens 2009 eine Gutschrift in derselben Höhe wie die Nachforderung für 2010 ergibt, so ist die Wiederaufnahme beider Jahre idR zu unterlassen.

77

Stellt sich die Frage der amtswegigen Wiederaufnahme von Verfahren über Grundlagenbescheide (zB Feststellung von Einkünften gem § 188), so werden die steuerlichen Auswirkungen bei den Beteiligten in das Ermessenskalkül miteinzubeziehen sein. Da die Wiederaufnahme des Verfahrens (grundsätzlich) entweder zur Gänze oder gar nicht verfügt werden kann, werden die steuerlichen Auswirkungen per Saldo (somit bei allen Beteiligten) gegen die Wiederaufnahme sprechen, sofern sie bei allen Beteiligten bloß geringfügig sind.

Gegen die Wiederaufnahme der Verfahren bei gem § 188 erlassenen Feststellungsbescheiden spräche übrigens, dass Folgeänderungen bei allen Beteiligten wegen Eintritts der Verjährung nicht mehr zulässig wären (vgl Staringer, in Holoubek/Lang, Vertrauensschutz, 314) und die Wiederaufnahme auch ansonsten keine (insbesondere keine steuerlichen) Folgen mehr nach sich zöge.

78

In Ausnahmsfällen erschiene es sachgerecht, eine Wiederaufnahme, die sich bloß geringfügig steuerlich auswirkt, wegen ihrer Auswirkungen in anderen Bereichen zu verfügen, wenn zB der betreffende Einkommensteuerbescheid für die Beitragsgrundlage gem § 25 GSVG, für den Begriff der Arbeitslosigkeit (§ 12 AlVG) oder für die Beurteilung der sozialen Bedürftigkeit (§§ 7 ff StudienförderungsG 1992) von Bedeutung ist (glA Wiedermann, Wiederaufnahme, 53).

D. Uneinbringlichkeit (iSd § 235) bzw Unbilligkeit (iSd § 236)

79

Der Grundsatz der Sparsamkeit der Verwaltung spricht weiters dafür, die allfällige Uneinbringlichkeit der Abgabennachforderungen in die Ermessensüberlegungen miteinzubeziehen. Steht mit Bestimmtheit fest, ein „Mehrergebnis“ wäre weder beim Eigenschuldner noch bei einem allfällig Haftungspflichtigen einbringlich, so wird die Wiederaufnahme daher idR zu unterlassen sein (vgl zB BMF, AÖF 2006/192, Abschn 3.2; UFS 19.3.2007, RV/1904-W/02; aM VwGH 19.3.2008, 2008/15/0017).

Die Uneinbringlichkeit der Nachforderung nennt auch 2007 BlgNR 24. GP, 22, als ermessensrelevanten Umstand.

80

Wäre nach Lage des Falles die Einhebung der aus einer Wiederaufnahme sich ergebenden Nachforderung zur Gänze unbillig iSd § 236, so wird idR keine derartige Wiederaufnahme zu verfügen sein. Eine solche Unbilligkeit kann sich vor allem wegen des Grundsatzes von Treu und Glauben ergeben (vgl Ritz, ÖStZ 1991, 285; BMF, AÖF 2006/192, Abschn 3.2).

81

Die Uneinbringlichkeit iSd § 235 bzw die Unbilligkeit iSd § 236 spricht nur dann gegen eine Wiederaufnahme, wenn sie sich auf die gesamte Nachforderung bezieht. Ist ein (nicht nur geringfügiger) Teil der Nachforderung einbringlich bzw seine Einhebung im genannten Sinn nicht unbillig, so spricht dies nicht gegen die Verfügung der Wiederaufnahme.

82

Aus finanzstrafrechtlichen Gründen (wegen § 55 FinStrG; vgl § 303 Tz 49 in 1. Auflage) eine Wiederaufnahme trotz Uneinbringlichkeit (iSd § 235 BAO) zu verfügen, kommt seit der Aufhebung des § 55 FinStrG durch BGBl 1996/421 nicht mehr in Betracht.

E. Missverhältnis der Auswirkungen

83

Nach Stoll (WT 1969, H 9, 5; Ermessen, 132) führt ein Missverhältnis zwischen den steuerlichen Auswirkungen der Wiederaufnahme insgesamt in Relation zu den Auswirkungen der Wiederaufnahmsgründe nur in Verbindung mit weiteren Umständen, die eine Gesamtwiederaufrollung als ungerechtfertigt und unbillig erscheinen lassen, dazu, eine Wiederaufnahme als unrichtige Ermessensübung anzusehen. Im Kommentar (BAO, 2940) schließt sich Stoll eher der Meinung von Gassner an („Eine schematisierende Betrachtungsweise ist aber dem Wesen des Ermessens entsprechend nicht am Platz“).

Gassner (ÖStZ 1986, 51) stellt auf ein solches Missverhältnis alleine ab. Nach Ellinger (ÖStZ 1986, 69) stelle ein solches Missverhältnis nur in Verbindung mit weiteren gegen die Wiederaufnahme sprechenden Umständen ein Argument gegen eine Verfügung der amtswegigen Wiederaufnahme dar (glA Zorn, ÖStZ 1989, 278; Bibus, Wiederaufnahme, in Koller/Schuh/Woischitzschläger, Betriebsprüfung III, 40).

84

Die Judikatur des VwGH der letzten Jahre hat tendenziell solche Missverhältnisse für sich allein als ermessensrelevant bezeichnet (vgl zB VwGH 28.2.1989, 89/14/0019; 5.4.1991, 89/17/0226; 10.5.1994, 94/14/0024; 23.4.1998, 95/15/0108; 29.10.2003, 99/13/0061).

Nach VwGH 27.8.1998, 93/13/0023, steht ein Auseinanderklaffen der steuerlichen Auswirkungen, die unmittelbar auf Wiederaufnahmsgründe zurückzuführen sind, von solchen, die auf einer geänderten Rechtsauffassung beruhen, keinesfalls regelmäßig einer Wiederaufnahme des Verfahrens entgegen. „Die Abgabenbehörde hat sich mit diesem Umstand lediglich im Rahmen ihrer Ermessensübung sachlich auseinanderzusetzen. Dabei wird insbesondere dem Gesamtverhalten des Abgabepflichtigen Gewicht beizumessen sein. Eine offenkundige Abgabenverkürzungsabsicht des Abgabepflichtigen wird ebenso zu berücksichtigen sein, wie dessen Bestreben, den Sachverhalt oder die rechtliche Situation in einer Weise darzustellen, die zwar nichts verschweigt, aber dennoch geeignet ist, der Abgabenbehörde einen falschen Eindruck von der rechtlichen Relevanz des Geschehens zu vermitteln“. Im Beschwerdefall betrugen die steuerlichen Auswirkungen der Wiederaufnahmsgründe zwischen ca 4.000 S und 17.000 S. Die steuerliche Auswirkung der abweichenden Rechtsauffassung betrug ca 725.000 S, 403.000 S und 780.000 S (für 1983, 1984 bzw 1985). Bei dieser Sach- und Rechtslage ist der „Hinweis auf den Vorrang der Rechtsrichtigkeit gegenüber der Rechtsbeständigkeit und das Postulat der Gleichmäßigkeit der Besteuerung aller Abgabepflichtigen für sich allein nicht geeignet, die Ermessensentscheidung zu tragen.“

Ein bei der Ermessensübung zugunsten der Aufrechterhaltung der Rechtskraft des Bescheides zu berücksichtigendes Missverhältnis zwischen der Bedeutung des Wiederaufnahmsgrundes und der voraussichtlichen Wirkung der Wiederaufnahme liegt vor, wenn der Wiederaufnahmsgrund und seine steuerlichen Auswirkungen zur Gesamtnachforderung außer jedem Verhältnis stehen (zB VwGH 29.10.2003, 99/13/0061; 28.11.2007, 2004/15/0128).

F. Weitere ermessensrelevante Umstände

85

Die Rechtswidrigkeit einer Wiederholungsprüfung ist an sich sanktionslos. Sie kann jedoch bei der Ermessensübung Berücksichtigung finden (VwGH 20.6.1990, 86/13/0168; 24.9.1996, 93/13/0018; 26.11.1996, 92/14/0212; 19.10.2006, 2002/14/0101). Das gilt auch für rechtswidrig erlangte Beweismittel (vgl Stoll, in Ruppe, Geheimnisschutz, 209) und für „Verfahrensmängel der Betriebsprüfung“ (Stoll, BAO, 2938).

86

Auch wenn ein behördliches Verschulden an der Nichtfeststellung maßgeblicher Tatsachen der amtswegigen Wiederaufnahme nicht entgegensteht (zB VwGH 16.9.2003, 98/14/0031; 18.9.2003, 99/15/0120; 23.2.2005, 2001/14/0007; 6.7.2006, 2003/15/0016; 22.11.2006, 2003/15/0141), ist doch ein solches behördliches Verschulden nach der Judikatur des VwGH (zB 9.11.1988, 87/13/0096; 18.9.2002, 99/17/0261; 30.3.2006, 2006/15/0016, 0017) gegebenenfalls bei der Ermessensübung nicht unberücksichtigt zu lassen.

Einer Wiederaufnahme von Amts wegen steht nicht entgegen, dass der Prüfer bei gehöriger Aufmerksamkeit mit Hilfe der ihm bereits vorliegenden Urkunden, allenfalls unter Heranziehung der Mitwirkung des Abgabepflichtigen, die maßgeblichen Tatsachen bereits hätte feststellen können (VwGH 25.2.2005, 2001/14/0007).

87

Verschulden der Partei kann ausnahmsweise gegen eine Wiederaufnahme zu ihren Gunsten sprechen. Die Gesetzesmaterialien (RV 2007 BlgNR 24. GP, 22) erwähnen in diesem Zusammenhang die Vortäuschung von Aktiva in Gläubigerschädigungsabsicht sowie die wiederholte vorsätzliche Verletzung abgabenrechtlicher Pflichten.

88

Weiters ist der Grundsatz von Treu und Glauben zu berücksichtigen (vgl zB Ritz, ÖStZ 1991, 287; Stoll, BAO, 2941; Wiedermann, Wiederaufnahme, 61 ff; Staringer, in Holoubek/Lang, Vertrauensschutz, 310; BMF, AÖF 2006/126, Abschn 2.4).

V. Verhältnis des § 303 zu anderen Verfahrenstiteln

A. Zu § 299 Abs 1

89

Bei der Wiederaufnahme handelt es sich um ein von der Aufhebung gem § 299 völlig verschiedenes Rechtsinstitut. Zwischen beiden Rechtsinstituten besteht auch keine Wechselbeziehung in dem Sinn, dass das Vorliegen der Voraussetzungen für die Anwendung des einen die Anwendbarkeit des anderen ausschlösse (VwGH 19.9.1989, 89/14/0183, zu § 299 aF). Siehe ergänzend § 299 Tz 68.

B. Zu den §§ 293 und 293b

90

Liegen neben die Wiederaufnahme des Verfahrens rechtfertigenden Wiederaufnahmsgründen auch Unrichtigkeiten iSd § 293b vor, so wird idR der Verfügung der Wiederaufnahme der Vorzug zu geben sein, da im neuen Sachbescheid alle Unrichtigkeiten beseitigbar sind, während bei auf § 293b gestützten Berichtigungen nur offensichtliche Unrichtigkeiten iSd § 293b beseitigt werden dürfen (vgl Ritz, ÖStZ 1990, 188; glA Wiedermann, Wiederaufnahme, 167).

Diese Überlegung spricht auch für eine Wiederaufnahme, wenn nebeneinander taugliche Wiederaufnahmsgründe und eine Berichtigung gem § 293 rechtfertigende Unrichtigkeiten vorliegen (glA Wiedermann, Wiederaufnahme, 167).

C. Zu § 295

91

Liegen nebeneinander die Voraussetzungen für eine Änderung gem § 295 sowie solche für eine amtswegige Wiederaufnahme (beim Neuerungstatbestand) vor, so sollte idR die auf § 295 gestützte Maßnahme erfolgen. Dafür spricht, dass Maßnahmen gem § 295 nicht im Ermessen liegen (vgl VwGH 28.3.1996, 94/16/0254, Anwendungsvorrang des § 295).

§ 295 ist im Verhältnis zum Vorfragentatbestand die speziellere Norm (Ellinger ua, BAO³, § 303 Anm 23).

D. Zu § 295a

92

Derselbe Umstand kann nicht gleichzeitig ein Wiederaufnahmsgrund und ein rückwirkendes Ereignis (iSd § 295a) sein. Liegen sowohl eine Wiederaufnahme als auch eine Abänderung rechtfertigende Umstände vor, so ist zu berücksichtigen, dass im neuen Sachbescheid (§ 307 Abs 1) auch die rückwirkenden Ereignisse zu berücksichtigen sind.

E. Zu den §§ 262 und 263

93

Der Vorrang von zwingend vorzunehmenden Maßnahmen vor im Ermessen liegenden wird idR auch dann, wenn im Beschwerdeverfahren taugliche Wiederaufnahmsgründe hervorkommen, für die Beschwerdeerledigung durch Beschwerdevorentscheidung (außer in den Fällen des § 262 Abs 3 und 4) sprechen.

F. Zu § 200 Abs 2

94

Die Endgültigerklärung (wegen Wegfalles der Ungewissheit) hat zwingend zu erfolgen. Diese wird idR Vorrang haben vor der im Ermessen liegenden amtswegigen Wiederaufnahme.