§ 202

Erlässe

LStR 2002, Rz 1194; GebR, Rz 388; Richtlinien zur Festsetzung von Selbstberechnungsabgaben (§ 201 BAO) und zur Haftungsinanspruchnahme nach § 202 BAO, AÖF 2009/278, Abschn 2.

Übersicht der Kommentierung

I. Allgemeines

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Die Selbstberechnung einer Abgabe obliegt dem Haftungspflichtigen vor allem nach folgenden bundesrechtlichen Abgabenvorschriften:

• § 79 EStG 1988 (Lohnsteuer),

• § 95 EStG 1988 (Kapitalertragsteuer),

• § 99 EStG 1988 (Steuerabzug bei beschränkter Steuerpflicht),

• § 27 Abs 4 UStG 1994 (Abfuhrpflicht des Leistungsempfängers bezüglich Umsatzsteuer „ausländischer“ Unternehmer),

• §§ 7 Abs 1 und 8 Abs 1 VersStG (Abfuhrpflicht insbesondere des Versicherers).

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Bei Landes- und Gemeindeabgaben ergibt sich der Charakter als Abgabe iSd § 202 beispielsweise aus:

• § 26 Abs 2 Burgenländisches Heilvorkommen- und KurorteG 1963,

• § 25 Abs 3 und 4 Burgenländisches TourismusG 1992,

• § 6 Abs 2 und 3 (Kärntner) Orts- und NächtigungstaxenG 1970,

• § 12 Abs 9 NÖ TourismusG 2010,

• § 4 Abs 1 (Salzburger) KurtaxenG 1993,

• § 5 Abs 1 (Salzburger) OrtstaxenG 1992,

• § 23 Abs 2 Tiroler VergnügungssteuerG 1982,

• § 17 Abs 2 (Vorarlberger) BodenseefischereiG,

• § 6 Abs 4 (Vorarlberger) ZweitwohnsitzabgabeG,

• § 4 Wiener SportförderungsbeitragsG.

Für Landes- und Gemeindeabgaben gilt § 201a (Absehen von der Festsetzung) sinngemäß. Daher dürfen bei nachträglicher Berichtigung der Selbstberechnung durch den Abfuhrpflichtigen weder Haftungsbescheide noch Gutschriftsbescheide erlassen werden (sofern die Berichtigung zutreffend ist).

II. Haftungsbescheide

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Wie bisher liegt die Erlassung von Haftungsbescheiden stets im Ermessen der Abgabenbehörde (vgl zB Arnold, Schuld und Haftung, 27 ff; Stoll, Ermessen², 388 ff). Dies gilt auch für die Inanspruchnahme von Abfuhrpflichtigen (vgl betreffend Lohnsteuer zB Achatz, NZ 1988, 215; Zorn, SWK 1997, S 564; Ritz, ÖStZ 1999, 322; VwGH 25.4.2002, 2001/15/0152).

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Nach Maßgabe des § 93 Abs 3 lit a ist die Ermessensübung zu begründen (vgl zB VwGH 23.1.1997, 95/15/0173; Zorn, SWK 1997, S 564).

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Die sinngemäße Anwendung des § 201 erlaubt Haftungsinanspruchnahmen insbesondere,

• wenn kein selbstberechneter Betrag bekannt gegeben wird (vgl § 201 Abs 2 Z 3), hier ist die Einhebungsverjährungsfrist die maßgebende zeitliche Grenze für die Haftungsinanspruchnahme,

• wenn sich die (der Abgabenbehörde bekannt gegebene) Selbstberechnung als unrichtig erweist (diesfalls ist die Haftungsinanspruchnahme nur innerhalb eines Jahres ab Bekanntgabe der Selbstberechnung zulässig),

• wenn bei sinngemäßer Anwendung des § 303 die Voraussetzungen für eine Wiederaufnahme des Verfahrens vorliegen würden; diesfalls ist die Haftungsinanspruchnahme innerhalb der Einhebungsverjährungsfrist zulässig.

Beim zuletzt genannten Grund setzt bezogen auf den „Neuerungstatbestand“ die Haftungsinanspruchnahme voraus, dass entscheidungserhebliche Tatsachen oder Beweismittel der Abgabenbehörde nachträglich (somit nach Bekanntgabe des selbstberechneten Betrages) bekannt werden.

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In der Begründung (§ 93 Abs 3 lit a) des Haftungsbescheides sind ua die Voraussetzungen für die Haftungsinanspruchnahme darzulegen. Dies erfordert (im Fall der sinngemäßen Anwendung des § 201 Abs 2 Z 3) beim Neuerungstatbestand die Darlegung, welche Tatsachen oder Beweismittel für die Abgabenbehörde neu hervorgekommen sind.

Ein Lohnsteuerhaftungsbescheid (§ 82 EStG 1988) ist ein Sammelbescheid, wenn er sich auf mehrere Arbeitnehmer und Monate bezieht (vgl VwGH 17.12.1996, 92/14/0214; 21.3.2005, 2003/17/0011).

III. „Gutschriftsbescheide“

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Mit Haftungsbescheid (§ 224) können lediglich Nachforderungen geltend gemacht werden.

Erweist sich jedoch, dass die Einbehaltung der Abfuhrabgabe in richtiger Höhe erfolgte, jedoch ein überhöhter Betrag abgeführt wurde, so kann ein auf § 202 gestützter „Gutschriftsbescheid“ erlassen werden. Dieser Bescheid ist an den Abfuhrpflichtigen zu richten (vgl zB Ritz, SWK 1999, S 270).

Der Gutschriftsbescheid ist kein Abgabenbescheid (aM Höld, ÖStZ 1986, 191). Er spricht nur über die Höhe der Gutschrift (nicht über die Höhe der Abgabe) ab (Ritz, SWK 1999, S 271).

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Gutschriftsbescheide können weiters erlassen werden, wenn sich die Einbehaltung als überhöht erweist.

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Solche Bescheide sind insoweit nicht zu erlassen, als eine Rückzahlung gem § 240 Abs 3 erfolgte oder im Falle einer diesbezüglichen Antragstellung zu erfolgen hätte (§ 202 Abs 2; diese Regelung soll nach 128 BlgNR 15. GP, 31, eine mehrfache Rückzahlung zu Unrecht einbehaltener Beträge verhindern).

Wenn daher zB ein Arbeitgeber zu Unrecht Lohnsteuerbeträge einbehalten und abgeführt hat, kann der Arbeitnehmer die Rückzahlung des zu Unrecht einbehaltenen Betrages nach § 240 Abs 3 beantragen. Solange ein solcher Antrag zulässig ist (somit bis zum Ablauf des fünften Jahres, das auf das Jahr der Einbehaltung folgt), ist über den betreffenden Betrag kein an den Arbeitgeber gerichteter, auf § 202 Abs 1 gestützter Bescheid zu erlassen. Dies gilt freilich nur für den eher geringen Anwendungsbereich des § 240 Abs 3 (siehe Tz 12).

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Hat hingegen ein Arbeitgeber Lohnsteuer in richtiger Höhe einbehalten, aber zu viel abgeführt, so ist ein an den Arbeitgeber gerichteter auf § 202 gestützter Bescheid, der zur Gutschrift führt, zu erlassen (außer die Bemessungsverjährung stünde dem entgegen).

Wurden für einen Zeitraum Abfuhrabgaben teils zu niedrig, teils überhöht berechnet und abgeführt, so sind diese Beträge nicht zu saldieren. Wenn zB ein Arbeitgeber für Juli 2013 für den Arbeitnehmer A zu viel Lohnsteuer einbehalten und abgeführt hat, hingegen für den Arbeitnehmer B zu wenig, so kann der den Arbeitnehmer B betreffende Betrag mit Haftungsbescheid geltend gemacht werden. Hinsichtlich des überhöhten Betrages ist der Arbeitnehmer A berechtigt, einen Antrag auf Rückzahlung gem § 240 Abs 3 zu stellen.

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§ 240 Abs 3 spricht nicht generell von Abfuhrabgaben, sondern von „einbehaltenen“ Abgaben. Fraglich könnte somit sein, ob diese Bestimmungen auch für Abfuhrabgaben gelten, die nicht einbehalten werden (zB Versicherungssteuer gem § 7 Abs 1 VersStG). Eine am Wortlaut klebende Auslegung, die für die nicht motorbezogene Versicherungssteuer die Rechtsschutzmöglichkeit des § 240 Abs 3 ausschließen würde, entspricht allerdings nicht dem Zweck der genannten Bestimmung (vgl auch § 240 Tz 1).

Unabhängig davon, ob man diese Ansicht dennoch für zutreffend hält, schließt § 202 Abs 2 die Anwendung des § 202 Abs 1 nur für in den Anwendungsbereich des § 240 Abs 3 fallende Abgaben aus. § 6 Abs 3 Z 7 vorletzter Satz VersStG gibt dem Versicherungsnehmer das Recht, beim Finanzamt für Gebühren, Verkehrsteuern und Glücksspiel die Rückzahlung einer zu Unrecht entrichteten motorbezogenen Versicherungssteuer zu beantragen (zur Frist siehe § 7 Abs 3 Z 7 letzter Satz VersStG). Unabhängig davon, ob man darin eine speziellere Norm zu § 240 Abs 3 BAO sieht oder ob man § 240 Abs 3 BAO für die Versicherungssteuer an sich nicht für anwendbar hält (mangels Einbehaltung), steht das Antragsrecht des § 6 Abs 3 Z 7 VersStG der Erlassung von zur Gutschrift führenden Bescheiden (bei überhöhter Selbst-berechnung und Abfuhr der motorbezogenen Versicherungssteuer) nicht entgegen.

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Die im § 202 Abs 2 vorgesehene Subsidiarität der Gutschriftsbescheide im Verhältnis zur auf § 240 Abs 3 gestützten Rückzahlung steht der Erlassung eines Gutschriftsbescheides übrigens dann nicht mehr entgegen, wenn ein Antrag nach § 240 Abs 3 wegen Ablaufes der hiefür maßgeblichen 5-Jahresfrist nicht mehr eingebracht werden könnte (vgl Ritz, SWK 1999, S 270). Dies setzt allerdings voraus, dass der Eintritt der Bemessungsverjährung der Erlassung des Gutschriftsbescheides nicht entgegensteht (vgl zB Ritz, SWK 1999, S 271; UFS 6.4.2011, RV/0402-F/09).

Weiters steht § 202 Abs 2 der Erlassung eines Gutschriftsbescheides dann nicht entgegen, wenn eine Rückzahlung gem § 240 Abs 3 wegen dessen lit c unzulässig wäre.

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Nach Eintritt der Bemessungsverjährung darf ein Gutschriftsbescheid erlassen werden, wenn der Antrag innerhalb der für Anträge auf Festsetzung (§ 201) maßgeblichen Frist eingebracht ist, somit beispielsweise

• innerhalb eines Jahres ab Bekanntgabe des selbstberechneten Betrages (im Fall der sinngemäßen Anwendbarkeit des § 201 Abs 2 Z 1),

• innerhalb der Frist des § 304, somit innerhalb der Verjährungsfrist (für Anträge zB nach § 201 Abs 2 Z 3, jeweils in sinngemäßer Anwendung).

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Nach früherer Rechtslage (sinngemäße Anwendung des § 201 aF) ist die Erlassung von auf § 202 gestützten Gutschriftsbescheiden nicht im Ermessen gelegen (vgl zB Ritz, SWK 1999, S 271). Diese Rechtslage hat das AbgRmRefG geändert. Nunmehr liegt die Festsetzung nach § 201 im Allgemeinen (abgesehen von den Fällen des § 201 Abs 3) im Ermessen der Abgabenbehörde. Dies gilt in sinngemäßer Anwendung des § 201 auch für Gutschriftsbescheide. Auch solche Bescheide sind (zwingend) nur mehr in den Fällen der sinngemäßen Anwendung des § 201 Abs 3 zu erlassen. Ansonsten liegt ihre Erlassung nunmehr im Ermessen (vgl Ritz, RdW 2003, 64; UFS 6.4.2011, RV/0402-F/09).

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Die Ermessensübung wird (ebenso wie zB bei § 201 oder bei § 303) primär den Grundsatz der Gleichmäßigkeit der Besteuerung zu berücksichtigen haben. Die Geringfügigkeit des gutzuschreibenden Betrages wird idR gegen die Bescheiderlassung sprechen. Ein Verschulden des Abfuhrpflichtigen an der überhöhten Einbehaltung wird im Allgemeinen kein gegen die Erlassung von Gutschriftsbescheiden sprechender Umstand sein.