Gesetzliche Möglichkeiten bei Inventur und Inventar

Verschiedene Bewertungsmöglichkeiten im Vergleich

Der Vornahme einer ordnungsgemäßen Inventur bzw. der Erstellung eines richtigen Inventars kommt aber auch ganz allgemein große Bedeutung zu.

Aufgabe dieses Artikels ist es, die gesetzlichen Möglichkeiten und - insbesondere bei den verschiedenen Bewertungsmöglichkeiten - Fehlerquellen aufzuzeigen.

1. Inventur
Unter Inventur versteht man die Tätigkeit der körperlichen Bestandsaufnahme aller Vermögensgegenstände und Schulden durch Zählen, Messen, Wiegen zu einem bestimmten Zeitpunkt (d. i. normalerweise der Bilanzstichtag) in einem Unternehmen. Durch die Inventur soll eine Kontrolle gegeben sein, daß die tatsächlich vorhandenen Bestände mit den sich aus den Büchern ergebenden Beständen übereinstimmen. Manche Vermögensgegenstände und Schulden lassen sich jedoch überhaupt nicht mengenmäßig aufnehmen. Dort, wo nicht gezählt, gemessen oder gewogen werden kann, müssen Abstimmungsarbeiten durchgeführt werden (Kontoauszüge, Saldobestätigungen, Nebenbücher ...). Im normalen Sprachgebrauch versteht man unter Inventur bloß die körperliche Bestandsaufnahme der Vorräte. In der Praxis werden meist Inventurlisten verwendet. Die Inventurlisten sind von den die Inventur aufnehmenden Mitarbeitern zu unterschreiben. Uraufnahmelisten müssen aufgehoben werden! Die Inventurverfahren sind in § 192 HGB und Abschnitt 32 der EStR 1984 geregelt.

1.1. Stichtagsinventur

Grundsätzlich ist jährlich Inventur zu machen. Diese Inventur wird zu einem bestimmten Zeitpunkt, dem Bilanzstichtag (d. i. der Tag, zu dem die Bilanz aufgestellt wird), durchgeführt (= Stichtagsinventur).

Die Inventur sollte möglichst an dem Tag gemacht werden, auf den sie sich bezieht. Vor allem bei größeren Betrieben kann sie jedoch mehrere Tage in Anspruch nehmen.

Unterwegs befindliche (= rollende oder schwimmende) Ware ist ebenfalls zu inventieren. Ist dies zum Bilanzstichtag nicht möglich, ist vorerst der rechnerische Wert anzugeben und die tatsächliche Inventur bei der nächsten Möglichkeit nachzuholen.

Ebenso müssen Waren, die nicht im Betrieb selbst lagern, z. B. „Außenlager", berücksichtigt werden.

1.2. Vor- oder nachverlagerte Inventur

Die Inventur kann auch „zeitnah" durchgeführt werden; man spricht daher auch von zeitnaher Stichtagsinventur. Voraussetzungen hiefür sind:

• Die Inventur muß zu einem bestimmten Stichtag vorgenommen werden;

• dieser darf nicht mehr als 3 Monate vor bzw. 2 Monate nach dem Bilanzstichtag liegen.

S. W 46• Die Bestände müssen durch eine Lagerbuchhaltung auf den Bilanzstichtag vor- oder rückgerechnet werden.

Die Bestände zum Bilanzstichtag werden dann der Lagerbuchhaltung entnommen.

1.3. Laufende (oder permanente) Inventur

Für Betriebe mit großen Lagerbeständen wäre infolge des großen Umfanges der Warenbestände eine Stichtagsinventur nur mit großen Schwierigkeiten möglich. Der Betriebsablauf wäre für einen längeren Zeitraum unterbunden! Die Aufnahme der Bestände (Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffe, halbfertige Erzeugnisse, Fertigerzeugnisse, Handelswaren ...) wird daher - gruppenweise - auf das ganze Jahr verteilt vorgenommen, sodaß jeder Vermögensposten mindestens einmal jährlich kontrolliert wird. Voraussetzung für die Anwendung der laufenden Inventur ist die Existenz kontinuierlich geführter Aufschreibungen (Lagerbuchhaltung, Lagerkartei ...). Die Bestände zum Bilanzstichtag werden dann aufgrund der Lagerbuchhaltung/Lagerkartei ermittelt.

1.4. Stichprobeninventur

Anstelle der vollständigen körperlichen Bestandsaufnahme darf der Bestand von Vermögensgegenständen gemäß § 192 Abs. 4 HGB auch mit Hilfe anerkannter mathematisch-statistischer Methoden aufgrund von Stichproben ermittelt werden, wenn dieses Verfahren den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung entspricht und der Aussagewert des auf diese Weise aufgestellten Inventars dem Aussagewert eines aufgrund einer körperlichen Bestandsaufnahme aufgestellten Inventars gleichkommt.

Voraussetzungen (Abschnitt 32 Abs. 7 EStR):

• Vollständig körperlich aufgenommen werden müssen

- sehr teure Waren,

- schwer kontrollierbare Waren,

- Waren mit einem (nach Lagerbuchhaltung) negativen Bestand und

- Waren, die besonderer Verderblichkeit oder regelmäßigem starkem Schwund unterliegen.

• Der Rest der Waren bildet das sogenannte Lagerkollektiv, für das die Stichprobeninventur angewendet werden kann.

- Es muß mindestens etwa 1000 Lagerpositionen (Artikelnummern) umfassen.

- Der Wert muß sich mindestens auf etwa 2.000.000 S belaufen.

- Es muß eine ordnungsmäßige (EDV)-Lagerbuchführung vorliegen, die als Grundlage dienen muß.

- Die Stichproben müssen nach einem Zufallszahlenprinzip gezogen werden.

- Schichtung der Probeziehung, Kennzahlen für das Verfahren usw. sind einzuhalten.

Die Stichprobenziehung führt zur Hochrechnung des Lagerkollektivs. Aus den so ermittelten Inventurwerten sind die entsprechenden Bilanzwerte abzuleiten.

2. Inventar

2.1. Das Inventar ist die schriftliche Niederlegung dessen, was die Inventur erbracht hat.

Das Inventar wird auch Inventarium, meist jedoch Inventur genannt.

S. W 47Die Vermögensgegenstände und die Schulden sind mengen- und wertmäßig zu erfassen. Das Inventar muß, um als ordnungsmäßig angesehen werden zu können, folgende Angaben enthalten:

• übersichtliche Gruppierung

- nach Abteilungen, Lagerstätten ...

- nach Warengattungen

- vorhandene oder unterwegs befindliche Ware

• genaue Bezeichnung des Gegenstandes (Art, Größe, Qualität ...), bei Halberzeugnissen auch den Fertigstellungsgrad

• Mengenangabe (Anzahl, Maß, Gewicht, Liter ...)

• Wert des Wirtschaftsgutes (Ergebnis der Inventur - durch Zählen, Messen, Wiegen ... - und anschließendes Bewerten).

Das Inventar ist zu unterschreiben. Das Inventar steht zwischen Buchhaltung und Bilanz und ist Voraussetzung dafür, daß überhaupt eine ordnungsgemäße Bilanz erstellt werden kann.

2.2. Bewertung

Die bei der Inventur festgestellten Mengen sind zu bewerten. Bewerten ist eine Tätigkeit, die das Ziel hat, den Wert eines Wirtschaftsgutes in Geld auszudrücken.

2.2.1. Einzelbewertung

Es gilt der Grundsatz der Einzelbewertung, d. h., jedes Wirtschaftsgut ist für sich einzeln zu bewerten (§ 201 Abs. 1 Z 3 HGB). Insbesondere dürfen Wertminderungen durch Wertsteigerungen bei anderen Wirtschaftsgütern nicht ausgeglichen werden.

Dieser Grundsatz gilt auch im EStG (§ 6 EStG).

2.2.2. Sammel- oder Gruppenbewertung

Von dem Grundsatz der Einzelbewertung gibt es Ausnahmen. So dürfen gleichartige oder annähernd gleichwertige bewegliche Wirtschaftsgüter, d. h. Waren gleicher Art, mit gleicher Verkäuflichkeit und gleicher Gewinnspanne in Gruppen zusammengefaßt und gemeinsam bewertet werden (§ 209 Abs. 2 HGB).

2.2.3. Sachgesamtheit

Eine Sachgesamtheit ist der Inbegriff von mehreren besonderen Sachen, die als eine Sache angesehen und meist auch mit einem gemeinschaftlichen Namen bezeichnet werden. So stellen z. B. die Sessel in einem Kino keine einzelnen Wirtschaftsgüter dar, sondern eine Sachgesamtheit, die auch als solche zu bilanzieren ist. Es liegen somit nicht einzelne „geringwertige Wirtschaftsgüter" (i. S. d. § 13 EStG) vor!

2.2.4. Festwert

Für

• Gegenstände des Sachanlagevermögens sowie

• Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffe,

- die regelmäßig ersetzt werden,

- deren Gesamtwert von untergeordneter Bedeutung ist

- und deren Bestand

- in seiner Größe,

- seinem Wert und

- seiner Zusammensetzung nur geringen Veränderungen unterliegt,

kann ein gleichbleibender Wert (= Festwert) angesetzt werden (§ 209 Abs. 1 HGB).

• Beispiele

Bettwäsche in einem Hotel, Geschirr in einem Restaurant, Leergebinde.

Ordentliche Abschreibungen werden nicht vorgenommen; Ersatzkäufe sind sofort als Aufwand absetzbar. Mindestens alle 5 Jahre ist jedoch eine Bestandsaufnahme durchzuführen und der Wert allenfalls anzupassen.

S. W 482.3. Bewertungsverfahren

Für die Bewertung des Endbestandes (Verbrauchs) gibt es verschiedene Möglichkeiten.

2.3.1. Identitäts(preis)verfahren

Wirtschaftsgüter sind einzeln zu bewerten. Die zum Bilanzstichtag vorhandenen Wirtschaftsgüter müssen daher identifiziert und mit den tatsächlichen Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten bewertet werden. Handelt es sich um gleichartige Güter mit unterschiedlichen Anschaffungskosten, müssen diese entweder getrennt gelagert oder durch besondere Merkmale gekennzeichnet sein.

• Beispiel

Die zum 31.12.1993 lagernden Waren stammen von folgenden Lieferungen:

Grundsätzlich sollte versucht werden, dieses Verfahren anzuwenden.

2.3.2. Bewertungsvereinfachungsverfahren

Bei gleichartigen Wirtschaftsgütern ist die Feststellung der Identität vielfach sehr schwierig, oft auch unmöglich. Soweit eine Einzelbewertung nicht durchführbar ist, können Bewertungsvereinfachungsverfahren angewendet werden (§ 209 Abs. 2 HGB).

2.3.2.1. Gewogenes Durchschnittspreisverfahren

Infolge der beim Identitätspreisverfahren auftretenden Schwierigkeiten bei der Identifizierung der Vorräte wird häufig das gewogene Durchschnittspreisverfahren angewendet. Die Bewertung des Endbestandes erfolgt mit Hilfe eines aus dem Anfangsbestand und allen Zukäufen ermittelten, nach Mengen gewichteten Durchschnittspreises.

• Beispiel

Achtung: Eine gedankenlose Anwendung dieses Verfahrens kann zu falschen Ergebnissen führen!

• Beispiel

Angaben wie oben; am 15.9.1993 werden 4000 kg verkauft. Der Endbestand beträgt daher 2000 kg.

Bewertung: Inventurwert 680.000 S; falsch wäre: 2000 kg x 330 S = 660.000 S, weil klar erkennbar ist, daß sich der EB aus dem letzten Zukauf zusammensetzt und daher zwingend das Identitätspreisverfahren anzuwenden ist.

S. W 49Ein Durchschnittspreisverfahren, bei dem ein rein arithmetrisches Verfahren - ohne Berücksichtigung der Menge - zur Anwendung kommt, ist jedenfalls nicht zulässig (siehe auch BMF vom 28. 9. 1993 GZ PAB-100/13-III/4/92 zur Berechnung des Wertzolls):

• Beispiel

*) 5 S + 8 S = 13 S : 2 = 6,50 S

richtig wäre in diesem Fall: 1150 S : 170 = 6,76

2.3.2.2. Verbrauchsfolgeunterstellungen („Kunstbewertungsverfahren")

Solche Vereinfachungsverfahren sind nur zugelassen, sofern diese im konkreten Fall den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung (GoB) entsprechen.

2.3.2.2.1. First in first out (FIFO)

Das FIFO-Verfahren geht von der Annahme aus, daß Waren/Rohstoffe, die zuerst eingekauft worden sind, auch als erste wieder verkauft bzw. verarbeitet werden. Der Endbestand resultiert aus den letzten Zukäufen und wird auch zu diesen Preisen bewertet (z. B. Silo).

• Beispiel

Die Bewertung erfolgt:

2.3.2.2.2. Last in first out (LIFO)

Das LIFO-Verfahren geht von der Annahme aus, daß Waren/Rohstoffe, die zuletzt eingekauft worden sind, auch als erste wieder verkauft bzw. verarbeitet werden. Der Endbestand resultiert aus dem Anfangsbestand und den ersten Zukäufen und wird auch zu diesen Preisen bewertet (z. B. Kohlenhalde).

• Beispiel

Die Bewertung erfolgt:

Das LIFO-Verfahren wird nur in Ausnahmefällen zutreffen.

S. W 502.3.2.2.3. Gleitendes Durchschnittspreisverfahren

Es ist jeweils nach jedem Zukauf ein neuer Durchschnittspreis zu ermitteln, der zur Bewertung aller bis zum nächsten Zukauf erfolgenden Abfassungen dient. Der nach dem letzten Zukauf ermittelte Durchschnittspreis wird auch der Bewertung des Endbestandes zugrunde gelegt (z. B. Flüssigkeit in einem Behälter).

• Beispiel

Die Bewertung erfolgt:

2.3.2.2.4. Die einzelnen Verfahren führen zu unterschiedlichen Bilanzansätzen. Es sollte daher bei der Auswahl der Bewertungsvereinfachungsverfahren auf die tatsächlichen Verhältnisse Bedacht genommen werden.

2.3.2.3. In der Lehre werden noch andere Verfahren angeführt, z. B.:

• HIFO (highest in first out), d. h., die teuersten Waren werden zuerst verkauft.

• LOFO (lowest in first out), d. h., die billigsten Waren werden zuerst verkauft.

Sie entsprechen meist nicht der Wirklichkeit und werden daher auch nicht anerkannt.