Zweifelsfragen zum neuen Arbeitszimmer-Erlaß

Ausnahmen, Umfang der Einkünfte, Nachweis etc.

1. Grundsatz
Aufwendungen oder Ausgaben für ein im Wohnungsverband gelegenes Arbeitszimmer und dessen Einrichtung sowie für Einrichtungsgegenstände der Wohnung sind gemäß § 20 Abs. 1 Z 2 lit. d EStG nur dann abzugsfähig, wenn das Arbeitszimmer den „Mittelpunkt der gesamten betrieblichen und beruflichen Tätigkeit des Steuerpflichtigen bildet". Unabhängig davon sind - wie der Erlaß ausdrücklich festhält - die bisher bekannten Kriterien (Notwendigkeit) weiterhin zu beachten.

Der Erlaß läßt offen, ob die Regelung nur für natürliche Personen oder auch für Personengesellschaften gilt, was m. E. zutreffend ist. Dies ist dann der Fall, wenn eine Personengesellschaft ein häusliches Arbeitszimmer des Gesellschafters benutzt. Hierfür anfallende allfällige Aufwendungen der Gesellschaft dem Gesellschafter gegenüber gelten als Sonderbetriebseinnahmen des Gesellschafters. Die Aufwendungen für das häusliche Arbeitszimmer stellen in diesem Fall Sonderbetriebsausgaben des Gesellschafter dar. Es ist fraglich, ob auf die Tätigkeit des einzelnen Gesellschafters oder auf den Betrieb der Personengesellschaft abzustellen ist. Da die Zuordnung der Einkünfte auf Gesellschafterebene erfolgt, scheint es systematisch konsequent, bei der Beurteilung des „Mittelpunktes der gesamten betrieblichen und beruflichen Tätigkeit" auf den Gesellschafter abzustellen.

2. Arbeitszimmer und Wohnungsverband

Unter Arbeitszimmer ist ein im Rahmen eines tatsächlich für Wohnzwecke genutzten Wohnungsverbandes befindliches (häusliches) Zimmer zu verstehen. Der Wohnungsverband erstreckt sich auf die wirtschaftliche Einheit. Ein Arbeitszimmer liegt daher im Wohnungsverband, wenn es sich in der selben Wohnung, im selben privaten Wohnhaus oder auf dem selben Grundstück (z. B. Gartenhäuschen) befindet (Pkt. 2 des Erlasses). Als häusliches Arbeitszimmer gelten daher auch Räumlichkeiten in einem privaten Wohnhaus, die nur durch einen gesonderten Eingang, d. h. nicht direkt von der privaten Wohnung aus, begehbar sind. Auf die tatsächliche öffentlich-rechtliche Widmung der Räumlichkeiten wird nicht abgestellt.

Eine weitere Wohnung, die ein dauerndes Wohnungsbedürfnis des Stpfl. befriedigt, gilt ebenfalls als Arbeitszimmer. Der Stpfl. wird daher in diesem Fall glaubhaft machen müssen, daß diese Wohnung nicht seinem Wohnungsbedürfnis dient, sondern betrieblich oder beruflich veranlaßt ist.

Nicht unter das Abzugsverbot fallen m. E. Räumlichkeiten, die sich zwar im selben Miethaus, aber in einer gesonderten Wohnung befinden, da diese Räume nicht im Wohnungsverband liegen. Voraussetzung wird allerdings sein, daß die beiden Wohnungen nicht direkt begehbar sind und das Arbeitszimmer nicht für Wohnzwecke benutztS. S 355 wird. Aus dem Erlaß ergibt sich weiters, daß auch solche Räume darunter nicht zu subsumieren sind, die sich in einem Gebäude befinden, das nicht als privates Wohnhaus gilt. Räumlichkeiten in einem vom Steuerpflichtigen etwa an Dritte vermieteten Gebäude (z. B. „Zinshaus") gelten daher nicht als Arbeitszimmer, wenn der Stpfl. die Räumlichkeiten nicht für seine Wohnbedürfnisse verwendet. Dies gilt auch dann, wenn dieser eine weitere Wohnung in diesem Gebäude für Wohnzwecke nutzt.

3. Die Ausnahmen

Nicht unter den Begriff des Arbeitszimmers fallen nach Pkt. 1 des Erlasses Räume, die aufgrund der funktionellen Zweckbestimmung und Ausstattung entsprechend der Verkehrsauffassung von vornherein der Betriebs- und Berufssphäre des Stpfl. zuzuordnen sind. Der Erlaß führt bestimmte Räume beispielsweise an. Für diese spricht die Vermutung, daß sie kein häusliches Arbeitszimmer darstellen. Dies ist aber keine abschließende Aufzählung. Ganz allgemein gilt daher, daß nur solche häuslichen Arbeitszimmer erfaßt sind, die eine Nutzung im Rahmen der privaten Lebensführung nach der Verkehrsauffassung zulassen.

Bezüglich der im Erlaß beispielsweise angeführten Räumlichkeiten ergeben sich folgende Zweifelsfragen:

• Ordinations- und Therapieräumlichkeiten

Ordinations- und Therapieräumlichkeiten, deren Einrichtung eine Nutzung im Rahmen der privaten Lebensführung ausschließt (etwa die Ordination eines praktischen Arztes oder Zahnarztes). Eine Klarstellung, wie die ,,Infrastruktur" der Ordination (Wartezimmer, Toiletten, Garderobe, Hausapotheke, Teeküche etc.) zu qualifizieren ist, erfolgt nicht. Entsprechend der Zielsetzung der Regelung werden Aufwendungen für jene Nebenräume abzugsfähig sein, die keine Nutzung im Rahmen der privaten Lebensführung zulassen (etwa Hausapotheke, nicht aber Bibliothek). Wartezimmer, Toiletten, Garderobe werden m. E. trotz der prinzipiellen Möglichkeit einer privaten Nutzung abzugsfähig sein, wenn sie im funktionellen Verband mit der Ordination stehen und nach der Verkehrsauffassung nur von Patienten und Arbeitnehmern genutzt werden. Für diese Ansicht sprechen auch die Ausführungen des Erlasses zu den Kanzleiräumlichkeiten. Dort wird auf die Nutzung von an sich privat nutzbaren Räumlichkeiten durch familienfremde Personen abgestellt. Soweit die Infrastruktur funktionell aber (auch) dem privaten Wohnungsbereich zuzuordnen ist, liegt ein nicht aufteilbarer Mischaufwand vor.

• Kanzleiräumlichkeiten

Der Erlaß stellt klar, daß Kanzleiräumlichkeiten, deren Einrichtung eine Nutzung im Rahmen der privaten Lebensführung typischerweise ausschließt, nicht unter das Abzugsverbot fallen. Als Kanzlei gelten Räumlichkeiten, wenn diese regelmäßig im Rahmen einer Beschäftigung von familienfremden Personen und/oder im Rahmen eines Parteienverkehrs genutzt werden. Aus der Wortfolge und/oder ist zu schließen, daß eine ausschließliche Beschäftigung von familienfremden Personen nicht verlangt wird. Die Beschäftigung von Familienangehörigen ist daher unschädlich, selbst wenn sonst keine familienfremden Personen beschäftigt werden. In diesem Fall ist aber die Nutzung im Rahmen des Parteienverkehrs erforderlich. Umgekehrt ist kein Parteienverkehr notwendig, wenn (auch) familienfremde Personen beschäftigt werden. Werden in den Räumlichkeiten weder familienfremde Personen beschäftigt, noch diese im Rahmen des Parteienverkehrs genutzt, so fallen sie i. d. R. unter § 20 Abs. 1 Z 2 lit. d EStG. Ausnahmsweise können solche Räume dann nicht unter das Abzugsverbot fallen, wenn aufgrund der funktionellen Zweckbestimmung undS. S 356 Ausstattung eine Nutzung im Rahmen der privaten Lebensführung typischerweise ausgeschlossen ist (etwa ausschließliche als Schreibbüro verwendbar, keine privat nutzbare Einrichtung etc.). Dem Stpfl. wird hier ein höheres Maß an Glaubhaftmachung gegenüber der Finanzbehörde obliegen. Für die „Infrastruktur" von Kanzleiräumlichkeiten gilt das zu den Ordinationsräumlichkeiten Gesagte analog.

• Lagerräumlichkeiten

Lagerräumlichkeiten, in denen Warenmuster oder Handelsartikel aufbewahrt werden. Dies gilt m. E. auch für Archive und überhaupt für die Lagerung von Gegenständen, die im Rahmen einer wirtschaftlichen Tätigkeit des Stpfl. verwendet werden, wie etwa Rohstoffe, Halb- und Fertigwaren, Kataloge, Instrumente, Geräte und Werkzeuge.

Neben den im Erlaß angeführten Beispielen können m. E. bei entsprechender funktioneller Ausstattung (d. h., eine private Nutzung ist nach der Verkehrsauffassung auszuschließen) folgende Räumlichkeiten ebenfalls aus dem Begriff des häuslichen Arbeitszimmers „herausfallen":

- von Ziviltechnikern genutzte Zeichenbüros

- das Atelier des Malers

- Trainingsräume von Sportlern etc.

Abgesehen von den obigen Ausnahmen zählen hingegen folgende Räumlichkeiten typischerweise zu den unter § 20 EStG fallenden häuslichen Arbeitszimmern. Die Aufwendungen hierfür sind nur dann abzugsfähig, wenn die Räumlichkeiten den „Mittelpunkt der gesamten betrieblichen und beruflichen Tätigkeit des Steuerpflichtigen" bilden:

- Ordinationsräumlichkeiten von Psychologen, Psychotherapeuten, Logopäden;

- Arbeitszimmer von Dolmetschern, Schriftstellern, Komponisten, Journalisten, Reportern;

- Arbeitszimmer von Politikern, Pädagogen, Richtern;

- Arbeitszimmer von Gutachtern, Unternehmensberatern, Programmierern;

- Arbeitsräumlichkeiten von Musiklehrern, Künstlern.

4. Einrichtung

Vom Abzugsverbot sind auch Einrichtungsgegenstände der Wohnung bzw. des Arbeitszimmers erfaßt, selbst wenn sie betrieblich genutzt werden.

Der Begriff des ,,Einrichtungsgegenstandes" ist dahingehend zu interpretieren, ob der Gegenstand seiner Zweckwidmung nach im Rahmen der typisierenden Betrachtungsweise dauerhaft einen Bestandteil des häuslichen Arbeitszimmers darstellt, oder ob dieser Gegenstand eine selbständige Zweckwidmung außerhalb des häuslichen Arbeitszimmers hat. Für die Zuordnung als Einrichtung spricht daher eine funktionelle Wechselbeziehung zwischen Raum und Einrichtungsgegenstand. Als (nicht abzugsfähige) Einrichtungsgegenstände gelten ganz allgemein Stühle, Schreibtische, Bücherregale, Schränke, Vorhänge, Bilder, Wandverbauten, Kommoden, Kunstgegenstände etc.

Abzugsfähig sind nach dem Erlaß weiterhin typische Arbeitsmittel wie beispielsweise Computer, Drucker, Kopier- und Faxgeräte, Telefonanlagen, EDV-Ausstattung. Nicht im Erlaß angeführt, aber typische Arbeitsmittel sind weiters Zeichentische (Ziviltechniker), Musikinstrumente und Werkzeuge.

5. Der Mittelpunkt der betrieblichen/beruflichen Tätigkeiten

Die Abzugsfähigkeit für ein häusliches Arbeitszimmer bleibt erhalten, wenn dieses den „Mittelpunkt der gesamten betrieblichen und beruflichen Tätigkeiten" des Stpfl. darstellt. Der Erlaß definiert diese Voraussetzung in einem zweistufigen Verfahren. Er S. S 357geht aber - analog zu den Erläuterungen - über die vom Gesetz verwendete Formulierung hinaus. Im Unterschied zum Erlaß enthält das Gesetz weder den Begriff „weitaus überwiegend" noch eine zeitliche Regelung.

Stufe 1 - Zeitliche Dimension

In der ersten Stufe ist zunächst festzustellen, ob die Tätigkeit in zeitlicher Hinsicht notwendigerweise überwiegend im Arbeitszimmer ausgeübt wird. Bei mehreren Tätigkeiten ist nach dem Erlaß jede Tätigkeit für sich zu beurteilen. Wird eine Tätigkeit zeitmäßig zu mehr als 50% im Arbeitszimmer ausgeübt, so stellt dieses den Mittelpunkt der Erwerbstätigkeit dar. Entgegen dem Erlaß sind m. E. mehrere Tätigkeiten (z. B. Schriftsteller, Journalist) zusammenzuzählen. Zu beachten ist, daß nach dem Erlaß die Tätigkeit notwendigerweise im Arbeitszimmer ausgeübt werden muß. Eine Notwendigkeit liegt demnach nicht vor, wenn ein anderer Arbeitsplatz zur Verfügung steht oder ein solcher nicht (in diesem Umfang) benötigt wird.

Bei unselbständig Beschäftigten trifft der Erlaß die Vermutung, daß eine Notwendigkeit des häuslichen Arbeitszimmers i. d. R. nicht vorliegt, und zwar auch dann, wenn die Tätigkeit außerhalb des vom Arbeitgeber zur Verfügung gestellten Arbeitsplatzes ausgeübt werden darf. Dies gilt selbst dann, wenn dies für den Stpfl. günstiger ist. Die Vermutung gilt aber nicht für unselbständig Beschäftigte, die ihre unselbständige Tätigkeit typischerweise nur zu Hause ausüben können (Heimarbeiter wie Heimbuchhalter, Telearbeiter, Hausschreibkräfte etc). Für Personen, die aufgrund eines freien Dienstvertrages tätig sind, trifft die Erlaßvermutung m. E. nicht zu. Hier liegt zwar ein mehr oder weniger ausgeprägtes Abhängigkeitsverhältnis vor, das Zurverfügungstellen eines Arbeitsplatzes ist hingegen nicht typisch.

Besteht keine Notwendigkeit, daß die Tätigkeit in zeitlicher Hinsicht zu mehr als 50% im Arbeitszimmer ausgeübt wird, ist die Abzugsfähigkeit ausgeschlossen. Für unselbständige Vertreter, nicht selbständige Pädagogen, Gerichts- und Behördendolmetscher, nebenberuflich Tätige, Richter, Politiker, Journalisten, Reporter etc. ist die Abzugsfähigkeit daher praktisch ausgeschlossen.

Nach dem Erlaß sind keine besonderen Nachweise für die zeitliche Nutzung des Arbeitszimmers vorgesehen. Der Steuerpflichtige wird daher entsprechend den allgemeinen Bestimmungen die Voraussetzungen hierfür bloß glaubhaft machen müssen (§ 138 Abs. 1 BAO). Entsprechende Aufzeichnungen (analog einem Fahrtenbuch) werden im Einzelfall hilfreich sein.

Stufe 2 - Dimension der Einkünfte

Ist das Arbeitszimmer aufgrund des ersten Prüfungsschrittes „Mittelpunkt" der Tätigkeiten, so ist in einem zweiten Prüfungsschritt festzustellen, ob aus dieser Tätigkeit nachhaltig der weitaus überwiegende Teil der „Erwerbseinkünfte" erzielt wird. Dies ist ausschließlich dann der Fall, wenn aufgrund der Tätigkeit im Arbeitszimmer mehr als 80% der gesamten Einkünfte erzielt werden.

Ausgangsbasis für die Prüfung sind die gesamten Erwerbseinkünfte des Steuerpflichtigen i. S. d. § 2 Abs. 3 Z 1 bis 4 (Haupteinkunftsarten) sowie gemäß § 29 Z 4 („Funktionsgebühren"). Dazu zählen sowohl Tätigkeiten, die mit der Hauptätigkeit in Zusammenhang stehen, als auch solche, die davon völlig unabhängig sind. Zu den Erwerbseinkünften zählen nach dem Erlaß auch Einkünfte aus einer Alterspension oder Versorgungs- und Ruhegenußbezüge. Die Einbeziehung von Ruhegenüssen ist insofern problematisch, als in diesem Zusammenhang der Abzug des Werbungskostenpauschales eingeschränkt ist (§ 33 Abs. 6 letzter Satz EStG).

S. S 358Fraglich ist, ob auch Einkünfte miteinzubeziehen sind, die aus einer kapitalistisch organisierten Beteiligung an einer Mitunternehmerschaft stammen, da hier der Charakter als Erwerbseinkünfte stark in den Hintergrund tritt. Solche Einkünfte gelten nicht als Erwerbseinkünfte i. S. d. gegenständlichen Regelung.

Bemessungsbasis sind die Einkünfte i. S. d. § 2 EStG, also jener Betrag, der nach Ausgleich mit Verlusten (horizontal und vertikal) verbleibt. Sonderausgaben sind nicht zu berücksichtigen, da diese erst nach Ermittlung der Einkünfte angesetzt werden. Bei nicht selbständigen Einkünften ist i. d. R. jener Betrag, der unter Kennzahl 245 des Lohnzettels angeführt ist, als Bemessungsbasis heranzuziehen.

Nach der Zielsetzung der Regelung dürften im Einzelfall trotz des ausdrücklichen Hinweises im Erlaß auch steuerfreie Erwerbseinkünfte miteinzubeziehen sein. Da der Katalog des § 3 EStG sehr unterschiedliche Motive für die Steuerbefreiung hat, ist eine Beurteilung im Einzelfall schwierig. M. E. sind solche Einnahmen und Vorteile miteinzubeziehen, die den Erwerbseinkünften qualitativ entsprechen oder diese substituieren. Dazu zählen etwa das Arbeitslosengeld und ähnliche Bezüge, Versorgungsleistungen von Sozialversicherungen, Bezüge der Wehrpflichtigen und Zivildiener sowie Auslandseinkünfte („Monteurklausel"). Transferzahlungen wie etwa Subventionen, Förderungen, Stipendien, Familienbeihilfe etc. sind hingegen ebenso wie die gemäß § 26 EStG steuerfreien Leistungen m. E. nicht zu berücksichtigen.

Nicht zu berücksichtigen sind unabhängig von ihrer Höhe Einkünfte aus Kapitalvermögen (aus Vermietung und Verpachtung), Spekulationseinkünfte und Einkünfte aus wiederkehrenden Bezügen (etwa auch betriebliche Gegenleistungsrenten). Zu beachten ist, daß m. E. Einkünfte aufgrund der Beteiligung an einer echten stillen Gesellschaft dann miteinzubeziehen sind, wenn die Tätigkeit des stillen Gesellschafters eine Erwerbstätigkeit darstellt.

Erwerbseinkünfte, die aufgrund eines DBA dem österreichischen Besteuerungsrecht nicht unterliegen, sind m. E. in die Bemessungsbasis miteinzubeziehen, da einerseits auf den Umfang der Einkünfte als „Qualitätsmerkmal" abgestellt wird, andererseits durch das DBA lediglich ein Besteuerungsverbot erfolgt, wodurch aber nicht der Charakter als Einkünfte verlorengeht.

Falls ein Stpfl. den Umfang seiner Tätigkeit während des Jahres nachhaltig ändert, stellt sich die Frage, ab welchem Zeitpunkt dies Auswirkungen auf die Abzugsfähigkeit des Arbeitszimmers hat. Der Erlaß enthält keine ausdrücklichen Hinweise. Da nach dem Erlaß Abweichungen vom nachhaltigen Verhältnis in einzelnen Jahren unerheblich sind, werden die geändert Voraussetzungen ab der „unterjährigen" Änderung zu berücksichtigen sein. Der Stpfl. wird in diesem Fall allerdings die Nachhaltigkeit glaubhaft machen müssen.

6. Rechtsfolgen der ertragsteuerlichen Änderung

Nach dem Erlaß scheidet das Arbeitszimmer und dessen Einrichtung, wenn es bisher Teil eines Betriebsvermögens war, aus dem Betriebsvermögen im Wege einer Entnahme im Sinne des § 6 Z 4 EStG aus. Entsprechend der Teilwertvermutung wird dieser dem Buchwert entsprechen. Allfällige Investitionsfreibeträge sind, da es sich - wie der Erlaß ausführt - um einen behördlichen Eingriff i. S. d. § 10 Abs. 9 EStG handelt, nicht gewinnerhöhend aufzulösen.

S. S 359Fällt das Arbeitszimmer zu einem späteren Zeitpunkt aus anderen Gründen aus der Abzugsfähigkeit heraus (Veränderung der Relation der Einkünfte oder der Tätigkeitszeit), so ist eine Anwendung des § 10 Abs. 9 EStG nicht möglich.

7. Umsatzsteuer

Für Aufwendungen, die gemäß § 20 Abs. 1 Z 2 lit. d EStG nicht abzugsfähig sind, steht gemäß § 12 Abs. 2 Z 2 lit. a UStG ein Vorsteuerabzug nicht zu. Eine Korrektur des vor Inkrafttreten des Abzugsverbotes geltend gemachten Vorsteuerabzugs hat nach Punkt II des Erlasses nicht zu erfolgen. Fällt das Arbeitszimmer zu einem späteren Zeitpunkt aufgrund von Änderungen der Voraussetzungen aus der Abzugsfähigkeit heraus, so hat hingegen eine Berichtigung zu erfolgen.

8. Exkurs: Die jüngste Entscheidung des BFH

Der BFH hat jüngst die dem § 20 Abs. 1 Z 2 lit. d EStG ähnliche Bestimmung des § 9 Abs. 5 i. V. m. § 4 Abs. 5 Nr. 6 b dEStG für verfassungskonform erklärt. Nach dem Anlaßfall verwundert dies nicht: Der Kläger erzielte als angestellter Rechtsanwalt und Steuerberater Einkünfte aus nichtselbständiger Tätigkeit. Dem Kläger stand das Büro des Arbeitgebers als Arbeitsplatz zur Verfügung, die berufliche Nutzung des häuslichen Arbeitszimmers lag unter 50% der Gesamttätigkeit.

Für die österreichische Rechtslage erscheint das Erkenntnis nur mittelbare Bedeutung zu haben. Im Unterschied zur österreichischen Regelung anerkennt die deutsche Bestimmung ein Arbeitszimmer grundsätzlich dann, wenn entweder die

• berufliche Nutzung mehr als 50% der gesamten betrieblichen und beruflichen Tätigkeit beträgt, wobei hier ausschließlich die zeitliche Dimension gilt, oder

• kein anderer Arbeitsplatz zur Verfügung steht.

Die anderslautende österreichische Bestimmung ist wesentlich restriktiver. Insbesondere wird nicht auf die Frage der Notwendigkeit des Arbeitsplatzes Bezug genommen. Im Ergebnis dürfte der Abzug für einzelne Berufsgruppen aufgrund der 50/80% - Grenze unmöglich sein. Dazu zählen, wenn die Tätigkeit nicht hauptberuflich ausgeübt wird, Psychologen, Psychotherapeuten, Schriftsteller, Dolmetscher, Programmierer, Gutachter, Künstler usw. Weiters fallen jene Personen heraus, die zwar ein Arbeitszimmer benötigen, aber ihre Zeit typischerweise zu mehr als 50% außerhalb des Arbeitszimmers verbringen. Dazu zählen etwa freischaffende Journalisten, Reporter, Unternehmensberater, selbständige Vertreter, Gerichts- und Behördendolmetscher. Das gilt selbst dann, wenn dies die Haupttätigkeit darstellt. Sowohl die Bestimmung des § 20 Abs. 1 Z 2 lit. d EStG als auch der neue Durchführungserlaß erscheinen daher verfassungsrechtlich bedenklich.

9. Schlußbemerkungen

Der neue Arbeitszimmer-Erlaß räumt die bisher bestehenden Zweifelsfragen im Zusammenhang mit dem Abzugsverbot für häusliche Arbeitszimmer weitgehend aus. Erfreulicherweise wird auch klargestellt, daß für bisher anerkannte häusliche Arbeitszimmer, die nunmehr aus der Abzugsfähigkeit „herausfallen", weder eine Vorsteuerberichtigung vorzunehmen, noch ein Investitionsfreibetrag nachzuversteuern ist.

Andererseits nimmt der Erlaß auf eine m. E. notwendige verfassungskonforme Auslegung des § 20 Abs. 1 Z 2 lit. d EStG keine Rücksicht.