BAO | Bundesabgabenordnung
5. Aufl. 2014
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§ 126
Literatur
Hollik, Zur Aufzeichnungspflicht nach § 126 BAO, StK 1962, 221; F.P., Die Buchführungspflicht, SWK 1963, C III 13 (14); Weiler, Aufzeichnungen der Einnahmen-Ausgaben-Rechner, SWK 1975, A V 15; Tanzer, Tägliche Aufzeichnung der Einnahmen und Ausgaben, WBl 1988, 44; Bibus, Die Änderungen der Bundesabgabenordnung (III), SWK 1990, A V 11; Ellinger, Hat die Schuhschachtel ausgedient? StuB 1990, H 1, 6 und H 2, 42; Hackl, Die neuen Erleichterungen beim Fehlen von Büchern aus der Sicht der Praxis, StuB 1990, H 10/11, 6; Ellinger, Neuregelungen betreffend die Führung von Büchern und Aufzeichnungen sowie die Erteilung von Belegen, ÖStZ 1990, 266; Ellinger, Aktuelle verfahrensrechtliche Fragen, insbesondere im Zusammenhang mit der Steuerreform, Gelber Brief Nr 161 (November 1990), 13; Bertl, Grundsätze ordnungsmäßiger Aufzeichnungen - Aussagekraft der Einnahmen-/Ausgaben-Rechnung, in Jahrbuch für Controlling und Rechnungswesen ’92, hrsg Seicht, 195 (200); Bertl, Grundsätze ordnungsmäßiger steuerlicher Aufzeichnungen (GoA) nach dem Strukturanpassungsgesetz, RWZ 1997, 67; Adametz, Aufzeichnungspflicht zum Zwecke der Einheitsbewertung, ÖStZ 1997, 462; Koller/Lattner, Euro-Umstellung, 62; Koller, Umstellung der Buchführung, ÖStZ 1998, 629; Heiss, Liebhabereiverordnung, Wien 1999, 102; Haslwanter, Abschaffung der Getränkesteuer ermöglicht minimale Grundaufzeichnungen, SWK 2001, S 234; Koller, Zur Euro-Umstellung der Einnahmen-Ausgabenrechnung, ÖStZ 2001, 597; Eitler/Herzog/Schuh, Einnahmen-Aus-gabenrechnung9, 39 ff.
Erlässe
Durchführungserlass zu den §§ 126 ff der Bundesabgabenordnung, AÖF 1990/169; Aufzeichnungspflicht trotz Pauschalierung, ÖStZ 1997, 409; Euro-Einführungserlass, AÖF 1999/19, Abschn 2; Liebhabereirichtlinien 2012, AÖF 2012/52, Rz 198-200.
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Nach Stoll (BAO-Handbuch, 288; glA Hollik, StK 1962, 222; Tanzer, WBl 1988, 44) sollte die Stammfassung des § 126 (= derzeitiger Absatz 1 des § 126) sicherstellen, dass durch das Inkrafttreten der BAO außerhalb der BAO normierte abgabenrechtliche Buchführungs- und Aufzeichnungspflichten (zB §§ 11, 13 und 15 SchwStG 1960) in ihrer Wirksamkeit nicht berührt werden.
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Seit Inkrafttreten der BAO wurden zahlreiche Aufzeichnungspflichten in Abgabengesetzen detailliert geregelt (vgl zB § 76 EStG 1988 [Lohnkonto], § 101 Abs 2 EStG 1988, §§ 18, 24 Abs 11, 24a Abs 3 und 25a Abs 8 UStG 1994, Art 18 UStG 1994, § 8 Abs 6 VersStG, § 6 Abs 4 FSchStG, § 8 AlSaG, § 9 NoVAG, § 6 Abs 2 KfzStG 1992, § 43 Abs 2 UmgrStG, § 3 Abs 4a GebG, § 28 Abs 4 GebG, § 6 Abs 1 ElAbgG, § 7 Abs 1 ErdgasAbgG, §§ 38 ff BierStG 1995, §§ 52 ff MinStG 1995, § 23 ZollR-DG, § 5 WerbeAbgG, § 7 KohleAbgG, § 11 FlugAbgG).
Beispiele für derartige landesgesetzliche Bestimmungen:
§ 25 Abs 4 Burgenländisches TourismusG 1992,
§ 8 NÖ LandschaftsabgabeG 2007,
§ 13 Abs 1 OÖ LustbarkeitsabgabeG 1979,
§ 5 Abs 1 Steiermärkisches KurabgabeG 1980,
§ 12 Abs 1 (Vorarlberger) TourismusförderungsG,
§ 16 (Wiener) VergnügungssteuerG 2005.
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Strittig ist, ob § 126 die Rechtsgrundlage dafür ist, dass ganz allgemein stets dann Aufzeichnungen zu führen sind, wenn diese der Erfassung abgabepflichtiger Tatbestände dienen. Dies bejaht etwa der Einführungserlass zur BAO (AÖF 1962/48, Abschn 12 lit a; ebenso BMF, ÖStZ 1997, 409).
Auch der VwGH hat dies zur Stammfassung des § 126 BAO bzw zu vergleichbaren Bestimmungen in Landesabgabenordnungen mehrfach angenommen (zB , und , 88/14/0080, zur Aufzeichnungspflicht des Einnahmen-Ausgaben-Rechners; , 89/17/0072, zu § 99 TLAO; , 91/13/0222, 92/13/0203, zur Aufzeichnungspflicht gemeinnützige Zwecke fördernder Vereine; glA zum Einnahmen-Ausgaben-Rechner zB Bechinie/Fritsch, BAO, 80; F.P., SWK 1963, C III 14; Mandl/Bertl/Winterheller, Einnahmen-Ausgaben-Rechnung, Wien 1982, 290).
Offenbar diese Ansicht stützen wollend wurde in der Neufassung des § 126 durch BGBl 1989/660 im Abs 2 ein „insbesondere ...“ verwendet (vgl zB Ellinger/Wetzel/Mairinger, BAO, Nachtrag 1990, 21). Nach Stoll (BAO, 1433) muss bezweifelt werden, ob durch das einleitende Wort „insbesondere“ diese Ansicht nachträglich abgestützt und für die Zukunft gesichert wurde.
Nach Ellinger (ÖStZ 1990, 266; glA Bibus, RdW 1991, 217) normiert § 126 „eine generelle Verpflichtung zur Führung von Aufzeichnungen im Zusammenhang mit allen im Anwendungsbereich der BAO abgabenrechtlich relevanten Sachverhalten, soweit nicht die Erfassung der für das Ausmaß der Abgabepflicht maßgeblichen Umstände in überschaubarer Weise auf Grund vorhandener Unterlagen auch ohne Aufzeichnungsführung möglich ist“.
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Geht man von einem solchen Begriffsinhalt des § 126 Abs 1 aus, so erscheint die Bestimmung sehr unbestimmt. Ein solcher Begriffsinhalt könnte etwa für die Annahme einer Aufzeichnungsverpflichtung bezüglich der Sonderausgaben sowie für die Einnahmen und Werbungskosten bei Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit und aus Kapitalvermögen sprechen.
Nach Ellinger ua (BAO3, § 126 Anm 6) wird eine allein auf § 126 Abs 1 gestützte Verpflichtung zur Führung von Aufzeichnungen „allerdings nur insoweit angenommen werden können, als nicht die Erfassung der für das Ausmaß der Abgabepflicht maßgeblichen Umstände in überschaubarer Weise auf Grund vorhandener Unterlagen auch ohne Aufzeichnungsführung leicht möglich ist.“
Stoll (BAO, 1433 f) verwirft (mit überzeugenden Argumenten) die Auffassung, wonach § 126 ganz allgemein zur Aufzeichnung von abgabenrechtlich relevanten Sachverhalten verpflichte; dies ua „angesichts der durchwegs als abschließend ausnormiert zu betrachtenden Aufzeichnungspflichten, sohin der Einzelvorschriften, die ohnedies für alle als relevant erachteten Sachverhalte ausdrücklich Aufzeichnungspflichten vorsehen“.
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Aufzeichnungen lassen sich durch die Sammlung und Aufbewahrung von Belegen und sonstigen Unterlagen nicht ersetzen (zB Ellinger, ÖStZ 1990, 266). Rechtswidrig ist daher die Aussage im Abschn 2.3 des Erlasses (AÖF 1990/169), wonach eine Sammlung von Bankkontoauszügen samt den dazugehörigen Einzelbelegen unter Umständen als Aufzeichnung gilt.
Bezogen auf § 184 (Schätzung) ist das Fehlen von Aufzeichnungen allerdings dann „sanktionslos“, wenn die betreffenden Einnahmen aus den im Erlass genannten Unterlagen ermittelbar sind. Jede Schätzung von Bemessungsgrundlagen setzt dem § 184 Abs 1 zufolge nämlich voraus, dass die Abgabenbehörde die Grundlage für die Abgabenerhebung nicht ermitteln oder berechnen kann (vgl § 184 Tz 6).
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Zur Aufzeichnungspflicht des Einnahmen-Ausgaben-Rechners siehe zB Bartholner/Koban, Handbuch für Einnahmen-Ausgaben-Rechner4, Wien 1997, 329 ff; Pernt/Wenk, Einnahmen-Ausgaben-Rechner, 61 ff; Eitler/Herzog/Schuh, Einnahmen-Ausgabenrechnung9, insb 56 ff und 95 ff.
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§ 126 Abs 3 BAO normiert die sinngemäße Anwendung des Abs 2 BAO (über die Aufzeichnung für Einnahmen-Ausgaben-Rechner) für die Ermittlung der Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung (§ 28 EStG 1988) und der sonstigen Einkünfte (§ 29 EStG 1988).
Im Abschn 2.1 Abs 4 des Erlasses (AÖF 1990/169) wird aus dem Sinn des § 126 abgeleitet, die Aufzeichnungspflicht bestehe idR nicht bei Einkünften aus Spekulationsgeschäften (§ 30 EStG 1988) und aus der Veräußerung bestimmter Beteiligungen (§ 31 EStG 1988). Auch Ellinger ua (BAO3, § 126 Anm 21) leiten diese Ansicht aus dem Wort „sinngemäß“ in § 126 Abs 3 ab. Ob tatsächlich der Umstand, dass eine Bestimmung zum Teil nicht sinnvoll ist, es rechtfertigt, sie in „sinngemäßer“ Anwendung zum Teil für nicht anwendbar zu halten, sei dahingestellt.
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Für die aus § 126 Abs 2 und 3 resultierende Aufzeichnungspflicht sind die Verhältnisse des betreffenden Jahres maßgebend. Stellt eine Tätigkeit in einem Jahr keine Einkunftsquelle („Liebhaberei“) dar, so besteht für dieses Jahr keine aus § 126 sich ergebende Aufzeichnungspflicht. Entscheidend ist, wie die maßgebenden Verhältnisse tatsächlich sind (und nicht, wie sie in den Vorjahren waren). Daher ist für die Frage der Aufzeichnungspflicht völlig unmaßgeblich, ob die Tätigkeit für die Vorjahre in Abgaben- oder Feststellungsbescheiden als Einkunftsquelle oder als „Liebhaberei“ beurteilt wurde (glA Liebhabereirichtlinien 2012, AÖF 2012/52, Rz 198).
Dies gilt unabhängig davon, ob solche Bescheide vorläufig (§ 200 Abs 1) oder endgültig erlassen wurden. Nach § 7 der Liebhabereiverordnung, BGBl 1993/33, berührt der Umstand, dass Bescheide gem § 200 Abs 1 BAO vorläufig ergehen, weil zwar noch ungewiss, aber wahrscheinlich ist, dass Liebhaberei vorliegt, die Verpflichtung zur Führung von Büchern und Aufzeichnungen nicht. Diese Aussage ist hinsichtlich § 126 zwar sprachlich zutreffend, weil vorläufige Bescheide für die Vorjahre die Aufzeichnungspflicht nicht berühren, aber doch irreführend, weil sie den Eindruck erweckt, endgültige Bescheide würden für die Zukunft zum Wegfall der Aufzeichnungspflicht führen.
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Verletzungen der Aufzeichnungspflicht des § 126 sind ua für die §§ 163 und 184 BAO und für § 51 Abs 1 lit c FinStrG (Finanzordnungswidrigkeit bei vorsätzlicher Verletzung einer abgabenrechtlichen Pflicht zur Führung oder Aufbewahrung von Büchern oder sonstigen Aufzeichnungen) bedeutsam. Zur Selbstanzeige (§ 29 FinStrG) bei solchen Finanzordnungswidrigkeiten siehe zB Scheil, Selbstanzeige, Tz 262 ff.
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Für gem § 126 zu führende Aufzeichnungen gelten die §§ 131 und 132 (zum Teil „Sollvorschriften“).
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Nach § 4 Eurogesetz sind Bücher und Aufzeichnungen, die nach handelsrechtlichen, abgabenrechtlichen oder sonstigen Rechtsvorschriften zu führen sind, für Zeiträume ab dem in Euro zu führen.
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§ 126 Abs 1 erwähnt Abgabepflichtige und zur Einbehaltung und Abfuhr von Abgaben verpflichtete Personen. Auf Personenvereinigungen (Personengemeinschaften) ohne eigene Rechtspersönlichkeit ist die Bestimmung analog anzuwenden (ebenso Ellinger ua, BAO3, § 126 Anm 1 und 4). Abfuhrpflichtige sind übrigens Abgabepflichtige iSd § 77 Abs 1 (zB Stoll, BAO, 768); ihre ausdrückliche Nennung im § 126 Abs 1 ist somit entbehrlich.
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§ 126 Abs 2 und 3 gilt nur für Abgaben vom Einkommen und Ertrag und ist daher für Landes- und Gemeindeabgaben nicht anwendbar (38 Blg NR 24. GP, 3).
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Aufzeichnungspflichten gehören nicht zum Verfahrensrecht. Diesbezügliche Bestimmungen sind „allgemeine“ Bestimmungen iSd § 7 Abs 6 F-VG 1948. Daher besteht auch ab dem keine diesbezügliche ausschließliche Gesetzgebungskompetenz des Bundes, weil die Zuständigkeit für „besondere“ Bestimmungen ua spezielle Aufzeichnungspflichten umfasst (38 Blg NR 24. GP, 2).