§ 28 Vermietung und Verpachtung

BauherrenVO, BGBl 321/1990

Artikel 1

§ 1 Im Zusammenhang mit der Anschaffung von Grund und Boden (Gebäuden) durch den Steuerpflichtigen gelten für die Herstellung (Instandsetzung) die §§ 2 bis 4.

§ 2 ¹Aufwendungen für die Herstellung (Instandsetzung) eines Gebäudes können nur dann gemäß § 28 Abs. 2 und 3 Einkommensteuergesetz 1988 (§ 28 Abs. 2 Z 2 bis 4 Einkommensteuergesetz 1972) abgesetzt werden, wenn der Steuerpflichtige das mit der Herstellung (Instandsetzung) verbundene wirtschaftliche Risiko trägt. ²Dieses Risiko trägt derjenige, der auf eigene Rechnung und Gefahr ein Gebäude herstellt (instand setzt) oder herstellen (instand setzen) läßt.

§ 3 Ein wirtschaftliches Risiko gemäß § 2 ist anzunehmen, wenn folgende Voraussetzungen vorliegen:

§ 4 Im Falle einer Personenvereinigung (Personengemeinschaft) ohne eigene Rechtspersönlichkeit können Aufwendungen nur von jenen Steuerpflichtigen gemäß § 28 Abs. 2 Z 2 bis 4 EStG 1972 bzw. gemäß § 28 Abs. 2 und 3 EStG 1988 abgesetzt werden, die die Voraussetzungen der §§ 2 und 3 erfüllen.

Artikel II

Artikel I ist auf alle noch nicht endgültig rechtskräftig veranlagten Fälle anzuwenden.

VuV-Plausibilisierungs-VO, BGBl II 324/2024

§ 1 (1) In Fällen, in denen keine Förderung des Bundes gemäß dem 3. Abschnitt des Umweltförderungsgesetzes - UFG, BGBl. Nr. 185/1993, ausbezahlt wird, kann das Vorliegen der materiellen Fördervoraussetzungen plausibilisiert werden durch

Die Plausibilisierung kann sich auf eine kursorische Prüfung der wesentlichen Förderkriterien beschränken.

(2) Abweichend von Abs. 1 kann bei Aufwendungen für Sanierungsmaßnahmen von höchstens 50 000 Euro die Plausibilisierung durch den Steuerpflichtigen selbst erfolgen. Dazu ist auf Verlangen des Finanzamtes glaubhaft zu machen, dass die Voraussetzungen für die Gewährung einer Förderung zum Zeitpunkt der Anschaffung oder Herstellung erfüllt waren.

EStR: Rz 6401 bis Rz 6534

Die Kommentierung von § 28 EStG erfolgte durch Mag. Marco Laudacher. Ab der 15. Auflage wurden durch MMag. Gerald Ehgartner Neuerungen aus der Gesetzgebung, Judikatur und Literatur eingearbeitet.

Übersicht der Kommentierung

I. Allgemeines

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1. Begriff. Der Begriff VuV gem § 28 hat aufgrund der geltenden wirtschaftl Betrachtungsweise einen umfassenden Inhalt. Erfasst werden die entgeltl Überlassung von WG zum Gebrauch bzw zur Nutzung und alle wirtschaftl einer VuV gleichzuhaltenden Vorgänge. Eines zivilrechtl Bestandvertrags nach dem ABGB bedarf es nicht (VwGH 12.9.89, 88/14/0171), es erfolgt aber idR eine Anknüpfung an zivilrechtl Vorgänge. Aus dem Verweis des Gesetzestextes auf „Vorschriften des bürgerl Rechts über Grundstücke“ lässt sich nicht ableiten, dass Einkünfte aus Liegenschaften, die im Vollanwendungsbereich des MRG stehen, nicht Einkünfte aus VuV iSd § 28 wären (BFG 27.9.23, RV/2100392/2023). Ob neben entgeltl Nutzungsüberlassungen sonstige Entgelte der VuV zuzurechnen sind, hängt davon ab, ob sie iRd mit dem Bestandvertrag begründeten Austauschverhältnisses erbracht wurden oder als wirtschaftl selbständige Leistungen anzusehen sind (EStR 6405; VwGH 20.2.98, 96/15/0086).

Ermittelt wird der Überschuss der Einnahmen über die WK, Verluste aus VuV sind ausgleichsfähig, aber nicht vortragsfähig, verfassungsrechtl Bedenken bestanden bezügl dieser Regelung nicht (VfGH 10.12.92, B 1044/91). Im E vom 30.9.10, G 35/10 hob der VfGH die Wortfolge „wenn die Verluste durch ordnungsgemäße Buchführung ermittelt worden sind und“ in § 18 Abs 6 auf, die Aufhebung ist mit Ablauf des 31.12.11 in Kraft getreten. Der Gesetzgeber hat mit einer Neuregelung in § 28 Abs 2 reagiert (antragsgebundene Verteilung über 10 bzw ab 2016 15 Jahre Rz 114).

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2. Abgrenzung zu anderen Einkünften. a) Die entgeltliche Überlassung von Wirtschaftsgütern zum Gebrauch und oder zur Nutzung führt zu Einkünften aus VuV, soweit die Betätigung nicht nach dem Subsidiaritätsprinzip unter die Einkunftsarten des § 2 Abs 3 Z 1 bis 5 fällt. Das kurzfristige Vermieten von fünf Appartements mit Kochstellen an Saisongäste stellt noch VuV dar (EStR 5436). Auch die Vermietung von fünf Appartements mit 29 Betten ist kein Gewerbebetrieb, wenn keine signifikanten Nebenleistungen mit erhebl Umfang (zB Besorgen von Skipass und Brötchenservice) erbracht werden (UFS 24.4.08, RV/0591-I/06); die Mitvermietung von Einrichtungsgegenständen und die Zurverfügungstellung von Wäsche, Besteck, Geschirr und Wohnungseinrichtung zählt nicht zu den gewerbl Nebenleistungen. Gebäudevermietung stellt grds Vermögensverwaltung dar und wird erst dann zur gewerbl Tätigkeit, wenn die laufende Verwaltungsarbeit (deutl) jenes Maß überschreitet, das üblicherweise mit der Verwaltung eigenen Liegenschaftsvermögens verbunden ist (VwGH 13.10.21, Ra 2021/13/0127).

Nachrangig ggü den VuV-Einkünften sind die sonstigen Einkünfte gem § 29 Z 1 bis 3. Veräußerungsvorgänge iZm mit dem Mietobjekt werden von § 28 nicht erfasst. Besteht von Anfang an die Absicht, das Grundstück vor Baubeginn zu veräußern, liegt keine Vermietungstätigkeit vor, vielmehr ist die Erzielung eines Spekulationsgewinnes geplant (VwGH 26.5.10, 2007/13/0040). Wird eine Liegenschaft mit Kaufoption vermietet, geht das wirtschaftl Eigentum (Ratenkauf) nur dann mit der Einräumung der Option über, wenn die Nichtausnützung der eingeräumten Kaufoption gemessen an der Vertragslage geradezu gegen jede Vernunft wäre. Preissteigerungen zwischen Einräumung und Ausübung der Option sind nachträgl Ereignisse, denen für die Beurteilung der Vernünftigkeit der Ausübung der Option keine Bedeutung zukommt (VwGH 3.4.19, Ra 2017/15/0090).

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b) Einkünfte aus LuF liegen vor, wenn überlassene Grundstücke und Gebäude luf genutzt werden und dem BV zuzurechnen sind. Das gilt auch für die Vermietung iRv Hilfs- und Nebengeschäften, die mit dem Betrieb in engem Zusammenhang stehen (EStR 5070). Ebenso bei zeitweiliger sportl Nutzung (zB als Schipiste oder Langlaufloipe), wenn die luf Betätigung nur unwesentl beeinträchtigt wird und für vorübergehende Nutzungen von untergeordneter Bedeutung (EStR 5072). Zu unterscheiden ist die Vermietung von Privatzimmern und Appartements: (1) Zimmervermietung mit Service (Frühstück) zählt grds zur LuF, sofern nicht mehr als 10 Fremdenbetten vermietet werden (dann gewerbl Tätigkeit nach EStR 5073). (2) Die Vermietung von Appartements ist als luf Nebentätigkeit anzusehen, wenn die Vermietung in der luf Tätigkeit aufgeht (s hierzu UFS 28.5.10, RV/0769-I/08). Sind die dem Urlaub am Bauernhof Attraktivität verleihenden typischen Einrichtungen aber nicht vorhanden, ist mangels luf Nebentätigkeit bzw mangels gewerbl Tätigkeit VuV anzunehmen (s VwGH 21.7.98, 93/14/0134 zur Vermietung von fünf Ferienwohnungen). Vermietet ein Landwirt ein Appartement (140 m²) mit 10 Betten und weitere 5 Appartements (mit 43 Betten) in einer danebenliegenden Fremdenpension, liegt eine einheitl Vermietungstätigkeit vor, die einen GewBetr begründet. Diese Betrachtung ergibt sich aus der Nähe der Gebäude, dem gemeinsamen Internetauftritt und der einheitl Bewirtschaftung (UFS 28.5.10, RV/0769-I/08). Werden zur Nutzungsüberlassung mit Frühstück zusätzl Nebenleistungen (Urlaub am Bauernhof, Produktverkostung, Mitarbeit der Gäste, Betriebs- und Stallbesichtigung) oder sowohl Fremdenzimmer als auch Appartements mit Nebenleistungen in Form von Frühstück und tägl Reinigung angeboten, ist die gesamte Bettenanzahl zusammenzurechnen (10-Betten-Grenze; EStR 4193a). Bei zeitweiliger Nutzung von Grundstücksteilen, die zu einem luf Betrieb gehören, liegt keine VuV vor, wenn es sich nur um eine vorübergehende Maßnahme handelt (VwGH 17.10.17, Ro 2016/15/0027 zu einer beabsichtigten Nutzungsüberlassung von fünf Jahren). Durch die Aufstellung eines Mobilfunksendemasts oder eines Windrads ist der hierfür vermietete Teil des Grundstücks der luf Nutzung dauerhaft (weil länger als 5 Jahre) entzogen und durch die Dauervermietung als entnommen anzusehen; es liegen Einkünfte aus VuV vor (BFG 11.9.23, RV/7102714/2021).

Steht die Vermögensverwaltung im Vordergrund und nicht der luf Zweck, liegt VuV vor (s EStR 5071 zu Camping-, Minigolf-, Fußball-, Park- und Lagerplätzen, Deponien und Liftanlagen; EStR 5072 mwN). Ist die luf Nutzung eines überlassenen Grundstücks nicht bloß vorübergehend unmögl oder übt der Nutzungsüberlassende eine dem Hauptzweck des luf Betriebs entspr Tätigkeit nicht weiter aus, sind VuVEinkünfte gegeben (nach VwGH 30.3.06, 2003/15/0062 wegen einer Betonfläche). Wird eine Grundstücksfläche auf Dauer nicht mehr luf genutzt, liegen Einkünfte aus VuV vor, zB bei Vermietung eines nicht mehr der LuF dienenden Gebäudes an Urlauber, bei ausschließl oder überwiegender Nutzung eines abgrenzbaren Gebäudeteiles zur Einstellung von Wohnwagen oder Motorbooten oder bei Vermietung einer Wiese für nichtlandwirtschaftl Zwecke auf 25 Jahre; eine Vermietung, die über einen Zeitraum von fünf Jahren hinausgeht, wird zu Einkünften aus VuV führen (StDialog ES. 11).

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c) Vorliegen eines Gewerbebetriebes. aa) Zusatzleistung. VuV wird idR dann zum GewBetr, wenn die Tätigkeit nach Art und Umfang jenes Ausmaß überschreitet, das üblicherweise mit der Verwaltung eigenen Vermögens verbunden ist und der Vermieter dem Mieter besondere zusätzl Leistungen erbringt (s dazu § 23 Rz 46 ff). Zu diesen Zusatzleistungen gehört zB die Frühstücksverpflegung, die Wartung der Zimmer (Reinigung, Aufräumen), die Mitvermietung der Einrichtung oder von Geschirr und Besteck. Entscheidend ist der Gesamtumfang der Nebenleistungen (so UFS 9.3.05, RV/0081-W/04; s auch Andreaus SWK 09, S 743).

In den typischen Fällen gewerbl Beherbergung von Fremden in Hotels und Fremdenpensionen liegt idR ein GewBetr vor. Die über die bloße Nutzungsüberlassung hinausgehende weitere Tätigkeit des Vermieters besteht insb in der angebotenen Verpflegung der Gäste und sei es auch nur in der Form eines Frühstücks und in der tägl Wartung der Zimmer. Wenn solche zusätzl Tätigkeiten allerdings wegen der geringen Zahl von Fremdenzimmern nur in bescheidenem Ausmaß anfallen, begründen auch sie hingegen keinen GewBetr (VwGH 13.10.21, Ra 2021/13/0127).

bb) Zimmervermietung. Bei der Beherbergung von Fremden in Hotels und Fremdenpensionen wird diese Zusatzleistung schon durch die angebotene Verpflegung in Form des Frühstücks erbracht, ausgenommen bei einer geringen Zahl von Fremdenzimmern (VwGH 3.5.83, 82/14/0248 zu vier Zimmern und acht Betten; 5.10.94, 94/15/0059 zu drei Zimmern und sechs Betten); in EStR 5435 wird auf die Vermietung von mehr als zehn Fremdenbetten abgestellt, wobei diese Anzahl offensichtl auf § 111 GewO zurückgeht, wonach es für die Beherbergung unter zehn Fremdenbetten keiner Gewerbeberechtigung für das Gastgewerbe bedarf (VwGH 17.2.04, 2002/06/0132, 23.5.07, 2005/08/0091). In der steuerl Judikatur wurde bisher nicht konkret die Gewerblichkeit bei einer bestimmten (absoluten) Anzahl von Zimmern angenommen (s auch Rz 5); in der VwGH-E v 7.10.03, 2000/15/0024 ist der Gerichtshof bei fünf Fremdenzimmern mit neun Betten trotz der über die Nutzungsüberlassung hinausgehenden Leistungen (Verabreichung von Frühstück, kalten Getränken und Speisen, Bereitstellen von TV-Geräten, Reinigung der Zimmer und Verteilung der Post) infolge der „geringen Zahl der Fremdenbetten“ nicht von einem Gewerbebetrieb ausgegangen (dazu auch VwGH 13.10.21, Ra 2021/13/0127).

cc) Appartementvermietung. Die Vermietung einer einzelnen Eigentumswohnung ist kein GewBetr, auch wenn sie an häufig wechselnde Mieter erfolgt (Onlineplattform für Touristen und Geschäftsleute; BFG 14.5.21, RV/7100013/2016). Die kurzfristige Vermietung von fünf mit Kochgelegenheiten ausgestatteten Appartements ist idR noch keine gewerbl Betätigung (EStR 5436). Selbst die Vermietung von fünf Appartements mit 29 Betten kann noch zu den Einkünften aus VuV zählen, wenn ein erhebl Umfang von Nebenleistungen nicht einwandfrei nachgewiesen wird (UFS 24.4.08, RV/0591-I/06). Die kurzfristige Vermietung von 4 Apartments (Ferienwohnungen) ist den Einkünften aus VuV zuzuordnen, wenn keine über das für eine solche vermögensverwaltende Tätigkeit typische Ausmaß hinausgehende Nebenleistungen erbracht werden (BFG 3.11.21, RV/3100345/2021).

Bei acht Ferienwohnungen mit 31 Betten führt die Überlassung von Bett- und Tischwäsche sowie die Bereitstellung von Geschirr zum GewBetr (VwGH 24.6.09, 2008/15/0060, betr neunmalige Vermietung im Jahr). Wesentl ist nicht die Betten- oder Zimmeranzahl, sondern der Umfang der erbrachten (Neben)Leistungen (Wallner UFSakt 08, 252 mwN). Eine unverhältnismäßig größere Zahl von Zimmern führt erst dann zu gewerbl Einkünften, wenn die Tätigkeit über eine bloße Nutzungsüberlassung von Räumen hinausgeht (VwGH 14.1.86, 85/14/0092 zur VuV bei vier Ferienwohnungen mit 18 Betten).

Nach VwGH 13.10.21, Ra 2021/13/0127 führt eine Ferienwohnungsvermietung, bei der keinerlei Verpflegung der Gäste und keine tägl Wartung der Zimmer stattfindet, erst dann zu Einkünften aus GewBetr, wenn eine verhältnismäßig größere Zahl von Wohnungen eine Tätigkeit bedingt, die über jene Tätigkeit, wie sie mit der bloßen Nutzungsüberlassung von Räumen üblicherweise verbunden ist, deutl hinausgeht. Demnach deutet die kurzfristige Abgabe von Ferienwohnungen auf eine gewerbl Vermietung hin. Eine kurzfristige Vermietung mehrerer eingerichteter Ferienwohnungen erfordert nämlich in aller Regel eine Verwaltungsarbeit, die das bei bloßer Vermietung übl Ausmaß deutlich übersteigt. Der Vermieter muss sich stets um neue Feriengäste umsehen und hat bei jedem Wechsel der Feriengäste darauf zu achten, dass sich die Wohnungen und ihre Einrichtung in einem weiterhin vermietbaren Zustand befinden, was neben der laufenden Kontrolle und Reinigungsarbeiten beim Mieterwechsel in erhöhtem Maße auch Nachschaffungen und Reparaturen bei der Wohnungseinrichtung bedingen wird.

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Str ist der Verzicht auf die Abgrenzung „Art und Umfang der (Neben)Leistungen“ und das Abstellen darauf, ob die zusätzl Leistungen (Aufwendungen) einen höheren Nutzen (Ertrag) mit sich bringen (abl Herdin GeS akt 04, 169). Für den VwGH ist Maßstab nach wie vor die Überschreitung der Verwaltungsarbeit in „erheblichem“ Ausmaß (zB VwGH 7.10.03, 2000/15/0024; zu den die Gewerblichkeit begründenden Nebenleistungen s EStR 5438).

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bb) Fehlende Nebenleistung. Werden keine Zusatzleistungen erbracht, liegt idR Vermietung vor, s zB VwGH 26.6.02, 2000/13/0202 zur Vermietung von Wohnungen; 21.11.07, 2003/13/0032 zur Vermietung dreier Zimmer in einem Zweifamilienhaus, wobei der Vermieter als „Fremdenpension“ aufgetreten ist; 10.12.97, 95/13/0115 zur Gebäudevermietung mwN; 28.11.02, 98/13/0046 zur Vermietung bewegl Gegenstände, näml zweier selbsterfundener Maschinen. Das gilt auch für die Vermietung von Kurzparkplätzen, wenn ledigl die Parkgebühr eingehoben wird (VwGH 12.9.89, 88/14/0171) oder für die Überlassung von Garagenboxen (VwGH 8.10.65, 1207/65), die Vermietung von Garagen und Abstellplätzen (außer im Falle einer Parkplatzüberwachung oder einer zusätzl angebotenen Fahrzeugpflege). Ebenso bei Campingplätzen, wenn keine zusätzl Leistungen nach Art einer gewerbl Vermietung gegeben sind (Reinigung, Platzpflege usw) oder für Nebenleistungen, die von Dritten auf eigene Rechnung angeboten werden (VwGH 30.5.89, 88/14/0117). Laufende Verwaltungsarbeiten iRd VuV führen nicht zur Gewerblichkeit, soweit nicht eine kurzfristige Vermietung von Ferienwohnungen vorliegt (VwGH 30.9.99, 97/15/0027); Ryda/Langheinrich FJ 07, 54 mwN, s dort auch ausführl Darstellung zu Nebenleistungen iRd Vermögensverwaltung.

Werden zur Nutzungsüberlassung mit Frühstück zusätzl Nebenleistungen erbracht (Urlaub am Bauernhof ua, s Rz 3) oder Fremdenzimmer und Appartements mit Nebenleistungen in Form von Frühstück und tägl Reinigung angeboten, ist die Bettenanzahl von Fremdenzimmern und Appartements zusammenzurechnen (10-Betten-Grenze; EStR 5435 mit Verweis auf 4193a).

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cc) Aus Abbauverträgen resultieren Einkünfte aus GewBetr, wenn der zur Duldung des Abbaus Verpflichtete im Rahmen seines Betriebes Aufschlussarbeiten vornimmt (VwGH 14.1.66, 990/65) oder am Abbau mitwirkt (VwGH 23.10.90, 89/14/0067; zur Bewertung s VwGH 29.3.06, 2004/14/0063); s auch Rz 3 und Rz 75.

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d) Nichtselbständige Arbeit. Einkünfte aus nsA haben Vorrang vor Einkünften aus VuV. Übt ein ArbG das Aufgriffsrecht für eine Diensterfindung aus, fließen steuerbegünstigte Einkünfte aus nsA zu. Verwertet der Dienstnehmer selbst, ohne eine nachhaltige selbständige Tätigkeit zu entfalten, sind Einkünfte aus VuV gegeben (s Kapferer ecolex 00, 704). Zu Verbesserungsvorschlägen und Diensterfindungen s auch § 67 Rz 24 ff.

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3. Liebhaberei. S § 2 Rz 220 ff.

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4. Eigennutzung, nahe Angehörige und Fremdüblichkeit der Vermietung. a) Eigennutzung. Wird ein Gebäude vermietet und gleichzeitig für eigene Zwecke genutzt, sind die mit der privaten Nutzung zusammenhängenden Aufwendungen gem § 20 Abs 1 nicht abzugsfähig. Die Aufteilung erfolgt nach dem Flächenverhältnis der vermieteten zu den eigengenutzten Flächen oder nach der Kubatur (s EStR 6519). Die Aufteilung nach der anteiligen Nutzfläche schließt zwar andere Gewichtungen nicht aus, eine Aufteilung nach der Ertragskraft von Gebäudeteilen entspricht aber nicht dem Gesetz (VwGH 29.7.14, 2010/13/0126).

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b) Nahe Angehörige. Mietverträge zw nahen Angehörigen müssen nach außen hin ausreichend zum Ausdruck kommen, einen eindeutigen, klaren und jeden Zweifel ausschließenden Inhalt haben und fremdübl sein (VwGH 1.7.03, 97/13/0215; 5.5.23, Ra 2022/15/0029; EStR 6520), andernfalls sind sie nicht anzuerkennen (s dazu auch § 4 Rz 344, 345):

• ZB VwGH 17.12.01, 98/14/0137, demzufolge bei Fehlen der ersten beiden Merkmale die Fremdüblichkeit nicht mehr geprüft werden muss;

• UFS 3.8.05, RV/0135-K/04 zur unregelmäßigen Wohnungsnutzung durch den Vermieter;

• UFS 7.1.04, RV/0153-G/03 und 23.10.06, RV/0758-S/02 betreffend zu niedrig angesetzte Mietzinse;

• UFS 20.3.06, RV/0045-F/03 zum nicht fremdübl Mietvertrag mit der Gattin bei einem die Miete übersteigenden Untermietzins;

• UFS 23.10.06, RV/0758-S/02 zum Eintritt in einen bei Inkrafttreten des MRG bestehenden Mietvertrag unter dem Kategoriemietzins;

• UFS 24.7.08, RV/0462-K/06 zu einem nicht offen gelegten Mietvertrag;

• UFS 10.10.08, RV/1578-W/06 zu einem mündl Mietvertrag mit unterhaltsberechtigten Kindern bei fehlendem Zahlungsfluss.

• UFS 27.3.09, RV/0705-L/07 zu mündl Mietverträgen eines Ehepaares mit seiner MitGes, wenn wichtige Vertragsbestandteile (dazu zählen Bestandgegenstand, zeitl Geltungsbereich, Höhe des Bestandzinses, allfällige Wertsicherungsklausel, Vereinbarung über Mieterinvestitionen, Instandhaltungspflichten und Tragung der Betriebskosten) nicht enthalten sind.

• VwGH 25.11.09, 2008/15/0036 zur Miete eines Arbeitszimmers von den Eltern, wenn Lage und Größe des Zimmers im Vertrag nicht festgehalten und auch keine Bestimmungen über Laufzeit, Investitionsabgeltung oder Wertsicherung der Mieten enthalten sind.

• VwGH 26.5.10, 2006/13/0134 zur Miete einer Wohnung von der Ehegattengemeinschaft durch die Tochter, wenn die Wohnfläche unrichtig angeführt ist (160 m² statt 198 m²), der Schwerpunkt des Ausbaues nicht beim Vermieter, sondern beim Mieter liegt und die Miete kassiert und nach wenigen Monaten rückbezahlt wurde.

• VwGH 28.10.10, 2006/15/0224 zur Errichtung von Neugebäuden nach Abschluss eines Fruchtgenussvertrages: Das Fruchtgenussrecht umfasst die neuen Anlagen nur im Zweifel, also dann nicht, wenn eine abweichende (Miet)Vereinbarung getroffen wurde. Der Eigentümer einer fruchtgenussbelasteten Liegenschaft kann neue Gebäude an den Fruchtnießer vermieten, wenn der Mietvertrag den Anforderungen an Angehörigenverträge entspricht.

• UFS 4.2.11, RV/1912-W/07 zur Vermietung von Geschäftsräumen im Einfamilienhaus des Vermieters an eine KG, an der der Vermieter und seine Gattin beteiligt sind. Das Mietverhältnis wird nicht anerkannt.

• UFS 11.4.12, RV/0396-L/09 zur Vermietung eines Einfamilienhauses durch zwei Brüder an die Mutter, wenn keinerlei „Marktteilnahme“ erkennbar ist, der Privatbereich der Mieterin und der Vermietungsbereich der Vermieter nur ungenügend getrennt sind, die wichtigsten Punkte des Mietverhältnisses nicht klar geregelt werden und trotz Errichtung einer Luxusvilla kein Kündigungsverzicht vereinbart wird (mit Beschluss vom 26.11.15 abgelehnt).

• Zum Mietverhältnis mit dem Sohn, wenn der monatl Nettomietzins mit 1,20 € deutlich unter dem adaptierten Richtwert von 2,85 € liegt (BFG 21.9.16, RV/7101200/2013).

Nach der Rspr ist der Mietvertrag dann nicht anzuerkennen, wenn die Miete unangemessen niedrig angesetzt wird (VwGH 20.10.04, 2000/14/0114; EStR 6520; konsequenter wäre analog zur Rspr bei Dienstverträgen die anteilige Kürzung von WK, s dazu Doralt RdW 05/330). Aufwendungen für eine Wohnung, die an unterhaltsberechtigte Personen überlassen wird, sind gem § 20 Abs 1 Z 1 und 4 nicht abzugsfähig, da keine Einkunftsquelle vorliegt (VwGH 30.3.06, 2002/15/0141 zur aus dem Taschengeld bezahlten Miete; ebenso 22.11.01, 98/15/0057, wobei es auf die fremdübl Gestaltung in diesem Fall nicht ankommt). Die Vermietung der Ehegattenwohnung an den Ehepartner wird steuerl nicht anerkannt.

Eine Diskriminierung (abgabenrechtliche Schlechterstellung) nur allein aufgrund der Tatsache, dass nahe Angehörige einen Mietvertrag schließen, ist aber nicht zulässig (s Beiser SWK 11, S 299). Ebenso ist es nicht ungewöhnl, dass ein Grundstückseigentümer für eine bestimmte Dauer die Liegenschaft einem fremden Dritten überlässt, damit dieser ein Gebäude errichtet und nutzt, wobei sich der Grundstückseigentümer als Gegenleistung das unentgelt Nutzungsrecht an einem Teil des Gebäudes ausbedingt. Ein Fremdvergleich wäre dann unter Heranziehung der konkreten Umstände anzustellen (VwGH 25.11.10, 2007/15/0184).

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c) Personengesellschaften. Nutzt der Alleineigentümer das Gebäude betriebl oder überlässt er es zur Nutzung einer MUerschaft, an der er beteiligt ist, wird der auf die betriebl Nutzung entfallende Aufwand BA und ist bei Ermittlung der Einkünfte aus VuV nicht abzugsfähig (EStR 6525). Etwaige Einnahmen aus der Überlassung sind als Sonder-BE zu versteuern.

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d) Kapitalgesellschaften. Mietverhältnisse iZm KapGes werden idR nur dann steuerl anerkannt, wenn sie Fremdverhaltensgrundsätzen entsprechen (EStR 6521 ff). Vermieten Ges’ter an die GmbH ohne Mietvertrag nach vorheriger Renovierung des Gebäudes und wird der Ges jahrelang die Miete gestundet, ist das Rechtsverhältnis nicht fremdübl (UFS 29.6.05, RV/0823-W/03; s auch EStR 6521). Ebenso nicht anzuerkennen ist ein Mietvertrag, bei dem die Zahlung der Miete nur unter der Bedingung erfolgt, dass der Mieter über die entspr finanziellen Mittel auch verfügt (UFS 26.9.08, RV/2163-W/08). Mietet eine KapGes, die von den Eltern des Vermieters beherrscht wird, ein Büro in der Villa des Sohnes (für den Vater als Geschäftsführer der Ges), liegt keine anzuerkennde Vermietungstätigkeit vor, wenn offensichtlich eine entgeltl Überlassung des Gebäudes nicht geplant war. Indiz dafür ist zB der Umstand, dass die ursprüngl Beschreibung des Bauvorhabens keinen Büroraum enthält, die Ausstattung nur aus einem Billardtisch und Sitzgarnituren besteht und die längere Unbenützbarkeit des Büros unbeanstandet geblieben ist. Von Bedeutung kann auch sein, dass das eigene Privathaus des Geschäftsführers der Ges, die das Büro mietet, in unmittelbarer Nähe liegt (VwGH 7.7.11, 2008/15/0317).

Nicht unübl ist der Kauf eines Gebäudes durch einen Mehrheitsges’ter, die Vermietung an die GmbH und das Eingehen auf die Wünsche des potentiellen Mieters, wenn damit konkrete Marktchancen genutzt werden können (VwGH 26.7.07, 2005/15/0013).

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5. Bauherreneigenschaft. a) Allgemeines. Bauherrenmodelle werden hauptsächl mit der begünstigten AfA und der langfristigen Versteuerung der Mieteinkünfte beworben (s zB Writzmann VWT 05 H 4, 38). Bauherr ist, wer auf eigene Rechnung und Gefahr ein Gebäude baut oder bauen lässt und das Baugeschehen beherrscht, er muss das umfassend zu verstehende Bauherrenwagnis tragen (Kohler/Wakounig Steuerleitfaden zur Vermietung⁸, 137). Die Ermittlung der Bauherreneigenschaft dient der Klärung der Frage, ob ein Gebäude (1) angeschafft oder (2) hergestellt, instandgehalten bzw instandgesetzt wurde. Ist ein Investor nicht Bauherr, kann er die begünstigte Abschreibung aus der Errichtung oder Sanierung nicht in Anspruch nehmen, Aufwendungen sind Teil der AK (s zB BFG 17.4.20, RV/7101426/2016). Im Falle einer Anschaffung sind die Aufwendungen im Wege der AfA mit einem Satz von 1,5 % abzuschreiben. Aufwendungen iSd § 28 Abs 2 (Instandhaltung/Instandsetzung) und 3 (HK) können dagegen auf 15 Jahre verteilt abgeschrieben werden, wenn der Investor Bauherr gem BauherrenVO ist.

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b) Nach der VO BGBl 321/1990 (BauherrenVO) ist die Inanspruchnahme der begünstigten AfA gem § 28 Abs 2 und 3 nur dann mögl, wenn der StPfl das wirtschaftl Risiko trägt und auf eigene Rechnung und Gefahr ein Gebäude herstellt (kleine Bauherreneigenschaft). In diesem Fall liegt ein Herstellungsvorgang iSd BauherrenVO vor. Dies wird angenommen, wenn kumulativ folgende Voraussetzungen gegeben sind:

• Die Leistungen der herstellenden Unternehmen müssen dem StPfl ggü aufgeschlüsselt werden (§ 3 Z 1 BauherrenVO).

• Im Falle einer Preisgarantie (Fix- oder Höchstpreis) darf nicht ausgeschlossen sein, dass Preisunterschiede, welche durch den StPfl, Gesetze, VO oder behördl Anordnungen verursacht werden, auf Rechnung des StPfl gehen (§ 3 Z 1 BauherrenVO; nach EStR 6493 liegt die Bauherreneigenschaft nur bei ausdrückl Ausschluss der Risikotragung nicht vor).

• Mit der tatsächl Bauausführung darf erst nach der Anschaffung von GuB (bzw des Gebäudes bei Maßnahmen am bestehenden Objekt) begonnen werden (§ 3 Z 2 BauherrenVO).

Im Fall von PersGemeinschaften ohne eigene Rechtspersönlichkeit ist die Begünstigung bei Absetzungen nur bei jenen StPfl mögl, die das wirtschaftl Risiko tragen und den Grundanteil vor Baubeginn erwerben (Kohler/Wakounig aaO, 139). Die Aufschlüsselung muss branchenübl wie bei direkter Auftragsvergabe sein und kann in der Gesamtabrechnung erfolgen (EStR 6492). Zeitpunkt der Anschaffung ist jener des Erwerbes des wirtschaftl Eigentums. Die tatsächl Bauausführungen beginnen idR mit Baumaßnahmen am Objekt (nach EStR 6494 mit dem Spatenstich; Planung, Projektierung und Abbruch der Altsubstanz zählen nicht dazu, ebenso nicht vorgeschriebene Sicherungsmaßnahmen am Altgebäude bei Sanierungen; s dazu Kohler/Wakounig aaO, 141). Nicht unter § 28 Abs 2 und 3 fallende Aufwendungen sind vom kleinen Bauherren zu aktivieren (s auch Rief persaldo 04 H 3, 18), ausgenommen Finanzierungs- und StBeratungskosten.

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c) Doppelter Bauherrenbegriff und sonstige Kosten außerhalb von § 28 Abs 2 und 3. Sowohl Literatur als auch EStR unterscheiden zw kleiner und großer Bauherreneigenschaft. Bei Ersterer können die Aufwendungen nach § 28 Abs 2 und 3 begünstigt abgesetzt werden, Letztere führt zu sofort abzugsfähigen WK. Für die (große) Bauherreneigenschaft bei Erwerb oder Neuerrichtung eines Gebäudes wurden Kriterien im Bereich der GrESt und USt entwickelt, die kumulativ vorliegen müssen und auch für die ESt zu beachten sind (s EStR 6496).

• Der Erwerber muss - um als Bauherr zu gelten - das baul Geschehen insoweit beherrschen, als er auf die baul Gestaltung Einfluss nehmen kann. Das ist nicht der Fall, wenn Kauf- und Werkvertrag eine wirtschaftl Einheit bilden. Kann der Erwerber aufgrund einer bis zur Baureife gediehenen Vorplanung ein Angebot nur einheitl oder insgesamt annehmen, so verbleiben ihm keine Gestaltungsmöglichkeiten (s VwGH 9.8.01, 2000/16/0772 zur GrESt, wenn einheitl Leistungsgegenstand das bebaute Grundstück ist; EStR 6496 zum Erwerb eines fertigen Objektes und zur Maßgeblichkeit des wirtschaftl Gehalts eines Modells; formalen Vertragsklauseln über Gestaltungsmöglichkeiten kommt keine Bedeutung zu). Der Erwerber ist kein Bauherr, wenn er zusammen mit dem Grundstücksteil eine fertig geplante Doppelhaushälfte übernimmt, geringfügige Abänderungen ggü dem Angebot haben darauf keinen Einfluss (VwGH 29.7.04, 2004/16/0053 zur GrESt).

• Der Erwerber muss das Baurisiko tragen und damit den bauausführenden Unternehmen ggü unmittelbar berechtigt und verpflichtet sein. Die Erteilung des Bauauftrags ist ein wesentl Indiz. Dass jemand anderer die Baupläne bei der Baubehörde einreicht, spricht nicht gegen die Bauherreneigenschaft (VwGH 5.8.93, 93/14/0044 zur USt), wohl aber deuten das Vorliegen einer Baubewilligung beim Vertragsabschluss, das Umschreiben dieser Bewilligung und vorliegende Prospekte über die Wohnbauförderung auf die Absicht hin, ein bebautes Grundstück zu erwerben (VwGH 21.2.96, 93/16/0052 zur GrESt).

• Der Interessent muss das finanzielle Risiko tragen, also alle Kostensteigerungen übernehmen; das schließt auch die Berechtigung mit ein, Rechnungslegung zu verlangen. Das ist nicht der Fall, wenn er nur einen Fixpreis mit gleichzeitiger Abnahme aller Kostensteigerungen zahlt (VwGH 8.10.90, 89/15/0112), wobei es darauf ankommt, mit wem die Vereinbarung getroffen wird (VwGH 31.3.99, 96/16/0213 zur GrESt; die Abwälzung des Risikos auf den Organisator spricht gegen die Bauherreneigenschaft).

• Bei Miteigentumsgemeinschaften ist Bauherreneigenschaft nur gegeben, wenn sämtl Miteigentümer gemeinsam tätig werden und das Risiko tragen (VwGH 8.10.90, 89/15/0112; st Rspr). Solange kein Miteigentum eingeräumt wurde, können die Beteiligten nicht als Bauherren handeln, daran ändert auch der Abschluss eines Vorvertrags nichts (VwGH 29.7.04, 2003/16/0135 zur GrESt). Ist der Rohbau schon errichtet, kommt hinzutretenden Miteigentümern keine Bauherreneigenschaft mehr zu, da zw den Verträgen aller nunmehrigen Miteigentümer kein enger zeitl und sachl Zusammenhang besteht (VwGH 28.6.95, 94/16/0159 zur GrESt). Grds müssen die handelnden Personen im Zeitpunkt der Beantragung der Baugenehmigung bereits Miteigentümer der betreffenden Liegenschaft sein. Nach VwGH 13.12.23, Ro 2021/16/0006 (ergangen zur GrESt) ist dies bei einer einem Bauherrnmodell nicht vergleichbaren Konstellation nicht der Fall, wenn keiner der handelnden Personen als Bauherr des gesamten Gebäudes angesehen werden kann; diesfalls verbleibt als einzige Möglichkeit eine differenzierende, auf die jeweiligen Baukörper abstellende Betrachtung.

Diese Kriterien sind insb für die sonstigen Kosten relevant, die mit der Übertragung des Grundstücks unmittelbar verbunden sind und nicht zu den Aufwendungen des § 28 Abs 2 und 3 gehören (s EStR 6497: Grundkonzeption, StBeratung, Treuhandtätigkeit, Beratung zur Einkunftserzielung, Überwachung des Zahlungsstroms, Projektbetreuung, Finanzierungsgarantie- und Vermittlung sowie Bearbeitungsgebühren). Fehlt die Bauherreneigenschaft, liegen AK vor. Zur Vermeidung von Abgrenzungsschwierigkeiten können 25 % dieser Aufwendungen in die Fünfzehntelabsetzung miteinbezogen werden (begünstigend EStR 6498 f). Liegt die Bauherreneigenschaft vor, sind WK gegeben (EStR 6499 zur Prüfung verdeckter HK, wenn 25 % der sonstigen Aufwendungen für GuB, Gebäude und Sanierungskosten überstiegen werden).

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d) Rspr zum WKAbzug. Nach VwGH 19.4.07, 2005/15/0071, ist die Bauherreneigenschaft ledigl für die Frage relevant, ob eine Herstellung (bei Vorliegen der Bauherreneigenschaft) oder eine Anschaffung (wenn kein Bauherr gegeben ist) vorliegt. Gehören Aufwendungen weder zu den AK noch zu den HK, führen sie ungeachtet der Verteilungsregelung nach § 19 Abs 3 zu sofort absetzbaren WK, unabhängig davon, ob Bauherreneigenschaft gegeben ist oder nicht (s Kohler SWK 07, S 623; Zorn RdW 07/379).

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Zu diesen sofort absetzbaren WK zählen zB

• Kosten der Beschaffung und Abwicklung der Finanzierung (Finanzierungsvermittlung),

• Steuerl Beratung in Bezug auf die Einkunftsquelle,

• Akquirieren von Mietern,

• Überwachung des Mieteinganges und Hausverwaltung.

Dagegen ist bei Aufwendungen, die sowohl unter den Begriff der AK als auch der HK fallen, ungeachtet der Bauherreneigenschaft die sofortige Absetzung ausgeschlossen, zB bei

• Aufwendungen für die Erstellung eines Planes und der Betreuung des Baues,

• Kosten der Kontrolle von Baurechnungen und der Überwachung ihrer Begleichung.

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Die Behörde muss zu den einzelnen Aufwendungen konkrete Feststellungen treffen, diese näher untersuchen und sich mit dem rechtl Charakter der Leistungen auseinandersetzen (also prüfen, ob nicht zwecks beschleunigter Abschreibung Kosten falschen Abzugsposten zugeordnet wurden; s zB UFS 9.10.08, RV/0092-L/04). Die Liebhabereiprüfung ist der Beurteilung der Bauherreneigenschaft vorgelagert (s Knapp/FS Bertl, 761).

Der VwGH verweist in E 19.4.07, 2005/15/0071 zudem auf DKMZ/Bodis/Hammerl/Weigand § 28 Rz 168, wonach sich aus dem EStG nicht zwei verschiedene Bauherrenbegriffe ableiten lassen. Ob die Bauherrenverordnung mit dem EStG in Einklang gebracht werden kann, war aber nicht Gegenstand des Verfahrens. Die EStR halten weiterhin am doppelten Bauherrenbegriff fest.

Zu den Änderungen bei Bauherrenmodellen durch das StabG 2012 und das AbgÄG 2012 anlässl der Veräußerung der Immobilien s Knapp/FS Bertl, 762 ff.

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6. Beteiligung mehrerer Personen. a) Allgemeines. Beteiligen sich an der Überlassung unbewegl Vermögens mehrere Personen, führt dies zu einer Feststellung der Einkünfte nach § 188 Abs 1 lit d BAO.

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b) Feststellungsverfahren. aa) Mögliche Konstellationen. Die Beteiligung mehrerer Personen ist iRv Miteigentumsgemeinschaften oder von vermögensverwaltenden PersGes mögl. Auch im Falle einer Eigentümerpartnerschaft, bei der sowohl Ehepartner als auch außerhalb einer eheähnl Beziehung stehende Personen gemeinsam WE (gemeinsame Eigentumswohnung) erwerben können, ist bei Vermietung eine Feststellung durchzuführen (Ritz SWK 09, S 674; zur Regelung in den §§ 13 bis 15 WEG s Markl wobl 02, 129). Eine „Beteiligung mehrerer Personen“ die zu einer Feststellung nach § 188 Abs 1 lit d führt, liegt nicht vor, wenn

• gemeinschaftl Einkünfte aus der Vermögensverwaltung von natürl Personen erzielt werden sollen, die sich als unecht stille Ges’ter an einer vermögensverwaltenden GmbH beteiligen wollen, tatsächl aber ein ein atypischer stiller GesVertrag nicht gegeben ist (VwGH 26.7.06, 2001/14/0122 mit Verweis auf 24.2.00, 96/15/0062; zur Problematik der Einkünftefeststellung bei unterschiedl Einkunftsarten s Rz 48, 49),

• die Treugeberk’ditisten nur Rechte haben, die auf eine echte stille Ges verweisen und daher nur die GmbH im Rahmen der beabsichtigten unechten stillen Ges Einkünfte erzielt (VwGH 19.12.90, 86/13/0136 zur Kündigung nur mit 51 %-Mehrheit, ohne Kenntnis über die Daten der übrigen K’ditisten erlangen zu können),

• die von der Miteigentumsgemeinschaft abgeschlossenen Mietverträge nicht fremdübl sind (UFS 3.4.08, RV/2556-W/06).

• der vom Miteigentümer genutzte Anteil BV darstellt (VwGH 1.2.80, 643/79), das gilt auch für den Fall, dass mehrere Miteigentümer betriebl Einkünfte aufweisen (VwGH 11.9.97, 93/15/0127) oder

• Liebhaberei anzunehmen ist (zB VwGH 12.9.89, 88/14/0137).

Liegen gemeinschaftl Einkünfte nicht vor, wird aber eine Feststellung beantragt, erfolgt eine bescheidmäßige Feststellung (negativer Feststellungsbescheid, uU auch als Nullfeststellung, s zB VwGH 25.10.06, 2003/15/0119). Keine Feststellung erfolgt für unbewegl Vermögen, das nicht im Inland gelegen ist. Gemäß § 188 Abs 4 BAO unterblieb bisher bei V+V-Einkünften der WE-Gemeinschaft (Gemeinschaftseinrichtungen, Eigentumswohnungen) eine Feststellung, wenn WE hinsichtl aller Grundstücksanteile bestand. Ab der VA 08 (§ 323 Abs 23 BAO) gilt dies gemäß § 188 Abs 4 lit c BAO nur mehr für Feststellungen, die allg Teile der Liegenschaft betreffen (s dazu Ritz SWK 09, S 674). Werden aber aus der Vermietung von Wohnungen gemeinschaftl Einkünfte erzielt (Mietenpool), sind sie gemäß § 188 BAO festzustellen; in diesem Fall sind auch aus der Vermietung allg Teile erzielte Einkünfte in das Feststellungsverfahren miteinzubeziehen. Vermietet eine vermögensverwaltende Ges eine Mehrzahl von Gebäuden, ist im Einkünfteermittlungszeitraum (nur) ein Feststellungsbescheid zuzusenden (VwGH 21.2.01, 2000/14/0127).

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bb) Zustellung. Schriftl Ausfertigungen sind gem § 191 Abs 1 lit c BAO an die Personenvereinigung bzw Personengemeinschaft ohne eigene Rechtspersönlichkeit zu richten. Wird der Bescheid nicht gem § 101 Abs 3 BAO einer vertretungsbefugten Person (§ 81 BAO) zugestellt und ergeht er auch nicht an sämtl Personen, denen Einkünfte zugerechnet werden, so kommt ihm keine Rechtswirksamkeit zu (VwGH 21.12.05, 2004/14/0111).

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7. Miteigentumsgemeinschaft und Vermietung. a) Zivilrechtl Grundlage. Ist das Eigentum an einer Sache mehreren Personen ungeteilt zuzurechnen, besteht eine Miteigentumsgemeinschaft nach §§ 828 ff ABGB. Geteilt ist nicht die Sache, sondern das Eigentumsrecht (Rummel/Gamerith ABGB § 825 Rz 2). Jeder ist vollständiger Eigentümer des ideellen Anteils. Die Miteigentümer haben im Innen- und Außenverhältnis anteiligen Sachbesitz und Rechtsbesitz nur so weit, als sie diesen auf ein spezielles Benützungsrecht (bindende Benützungsregelung, WE, Bestandvertrag) stützen können (Oberhofer wobl 04, 209). Nach § 839 ABGB werden die gemeinschaftl Nutzungen und Lasten nach dem Verhältnis der Anteile ausgemessen.

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b) Steuerrecht allgemein. Bei einer Hausgemeinschaft weisen mehrere Personen Miteigentum an einer Liegenschaft auf. Ihre Einkünfte werden iRe Feststellung nach § 188 Abs 1 lit d BAO ermittelt, gem § 191 Abs 1 lit c BAO ergehen Feststellungsbescheide an die Personengemeinschaft. Sämtl aus dem konkreten Mietobjekt erzielten Einkünfte sind von der Feststellung umfasst (s UFS 24.3.04, RV/0165-G/03 betr Hausantennenstandortvermietung und Wohnraummiete als wirtschaftl Einheit). Sonderaufwendungen einzelner Ges’ter sind als SonderWK im Feststellungsverfahren zu berücksichtigen. Bescheide über vorangegangene VAZ können nach Beendigung der Hausgemeinschaft gem § 191 Abs 2 BAO nur mehr an die ehem Mitglieder erlassen werden (VwGH 14.9.93, 93/15/0080).

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c) Einkünfteermittlung. aa) Verteilung und AfA. Der Überschuss der Einnahmen über die WK ist den Mitgliedern der Gemeinschaft grds im Verhältnis ihrer Anteile am Vermögen zuzurechnen. Abw Vereinbarungen sind zulässig, wenn sie eindeutig sind, im Vorhinein getroffen werden und eine entspr wirtschaftl Begründung erfahren (Ryda/Langheinrich FJ 99, 267; VwGH 29.9.61, 588/61; BFH 23.11.04, IX R 59/01, BStBl II 05, 454 mwN; nach BFH 31.3.92, IX R 245/87, BStBl II 92, 890 müssen Vereinbarungen einem Fremdvergleich standhalten und dürfen ihre Grundlage nicht nur in verwandtschaftl Beziehungen finden). Für die AfA-Berechnung wird das Anteilsrecht am ganzen Gebäude herangezogen, bei Miteigentümern mit verschiedenen Erwerbszeitpunkten wird die Abschreibung unterschiedl berechnet (VwGH 19.5.93, 89/13/0151). Auf einen Gebäudeteil im BV kann ein anderer AfA-Satz angewandt werden, als auf einen im PV befindl („isolierende Betrachtungsweise“ nach VwGH 27.1.94, 92/15/0141).

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bb) Wahlrechte des Miteigentümers. In folgenden Bereichen können die Miteigentümer (iRd Feststellungsverfahrens) Wahlrechte gesondert ausüben (EStR 6526, deklarativ):

• Fünfzehntelabsetzung oder Sofortabzug nicht regelmäßig wiederkehrender Instandhaltungsaufwendungen.

• Verteilung der HK auf 15 Jahre oder auf die Restnutzungsdauer.

• Inanspruchnahme der Verteilung von §-10 MRG-Ersätzen auf 10 Jahre.

• Verteilung des Herstellungsaufwands bei Zwangsmieten auf die Laufzeit der Mieten, mindestens10 Jahre.

• Inanspruchnahme der pauschalen Gewinnermittlung bei der Veräußerung von Grundstücken des Altvermögens (bezogen auf den einzelnen Beteiligten) oder bei der Übertragung von Miteigentumsanteilen bei Grundstücken des Altvermögens (bezogen auf den einzelnen Beteiligten).

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d) Liebhaberei ist auch bei einer Miteigentumsgemeinschaft anzunehmen, wenn der übl Kalkulationszeitraum von 20 Jahren deutl überschritten wird (s zB VwGH 31.5.00, 94/13/0045; 21.9.05, 2001/13/0278 zur „Quasi-Eigentumswohnung“ bei Anteilen des Miteigentümers mit qualifizierten Nutzungsrechten). Nach Prüfung der Gemeinschaft ist auch beim einzelnen Miteigentümer jeder Anteil im Feststellungsverfahren gesondert auf Liebhaberei zu prüfen (s zB VwGH 14.12.05, 2001/13/0144).

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e) Verwaltung der Mietobjekte einer Miteigentumsgemeinschaft. Ein zum Verwalter bestellter Dritter bezieht grds selbständige Einkünfte und kann die Miteigentümer, wenn er in Vorlage getreten ist, im eigenen Namen klagen (Anspruch gem § 1014 ABGB; nach VwGH 10.5.95, 92/13/0210 entsteht die Ausgabe mit tatsächl Leistung). Wird ein Miteigentümer als Verwalter bestellt, hat er dieselbe rechtl Stellung (OGH 27.2.95, 1 Ob 600/94). Im Falle einer Aufgabenteilung zw den Miteigentümern bezieht er uU Einkünfte aus VuV (s DKMZ/Bodis/Hammerl/Weigand § 28 Rz 250).

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f) Gebäudenutzung durch den Miteigentümer. Der Wille von Miteigentümern ist im Zweifel auf Gebrauchsregelungen und nicht auf Bestandverhältnisse ausgerichtet (Fleischmann immolex 02, 136 mwN; VwGH 9.7.97, 93/13/0002), sodass idR nur ein finanzieller Ausgleich vorliegt und keine VuV-Einkünfte gegeben sind. Unterliegen Wohnungen wirtschaftl abgrenzbaren Nutzungsvereinbarungen oder werden sie an verschiedene Personen vermietet, muss eine Unterscheidung zw von Miteigentümern genutzten, fremdvermieteten und zur Vermietung vorgesehenen Räumen getroffen werden. Andernfalls kann nicht geklärt werden, welcher Bereich des Mietobjektes für die Beurteilung als VuV heranzuziehen ist (VwGH 24.4.97, 94/15/0126). Mit Verwandten errichtete Bestandverträge sind einem Fremdvergleich zu unterziehen (VwGH 30.6.10, 2005/13/0057). Der Miteigentümer musste nach der älteren Rspr nachweisen (neuere Rspr s Rz 40), dass der Regelfall der Gebrauchsüberlassung, der ebenso der ständigen Rspr der Zivilgerichte und des VwGH wie auch der Lehre entsprach, in seinem Fall nicht zutraf (VwGH 28.6.06, 2002/13/0119). Selbst eine (fremdübl ausgerichtete) entgeltl Gebrauchsüberlassung führte noch nicht zu einem Mietverhältnis (EStR 6530), die Einhebung eines Erhaltungsbeitrags begründete dieses nicht (VwGH 20.2.92, 89/13/0236). Folgende Fälle sind iRd Nutzung des Gebäudes durch Miteigentümer zu unterscheiden: aa) Werden Mietverträge ausschließl zw der Hausgemeinschaft und den Miteigentümern (oder ihren nahen Angehörigen) abgeschlossen und sind keine fremdvermieteten Gebäudeteile vorhanden, liegt eine bloße Gebrauchsüberlassung vor. Der Einkunftstatbestand des § 2 Abs 3 Z 6 wird nicht verwirklicht (VwGH 24.6.99, 96/15/0098); s auch Rz 36.

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bb) Ebenso gehören Aufwendungen und Erträge iZm der Ehewohnung eines Miteigentümer-Ehepaares nicht zu den Einkünften aus VuV (s auch EStR 6523), weil Kosten der Lebensführung auch nicht über den Umweg eines zivilrechtl gültigen Vertrags geltend gemacht werden können (VwGH 13.10.93, 93/13/0129; UFS 7.6.10, RV/1301-W/09). Das gilt auch dann, wenn von den Eheleuten verschiedene Wohnungen gemietet und gemeinsam genutzt werden, oder wenn die Miteigentümer - ohne miteinander verheiratet zu sein - die Objekte für eigene (gemeinsame) Wohnzwecke nutzen (VwGH 23.5.07, 2003/13/0120; Bauer ecolex 08, 83).

37

cc) Miteigentumsanteile, die BV eines Miteigentümers sind, werden nicht in der Feststellung erfasst (VwGH 1.2.80, 643/79 zum Hälfteeigentum, das zu 65 % für betriebl Zwecke genutzt wird; s auch FG Niedersachsen 20.7.00, 14 K 280/97).

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dd) Gebrauchsregelung mit Miteigentümern. Wird das Objekt teils fremdvermietet, teils für Zwecke der Miteigentümer genutzt, müssen diese eindeutig ihren Willen zum Ausdruck bringen, dass durch die Vereinbarung mehr als eine bloße Gebrauchsregelung begründet wird (s auch EStR 6530). Andernfalls führt weder die Bezeichnung des Entgelts als Miete, die Bestimmung des Entgelts nach den Regelungen über die Zinsbildung, die Eintragung des Entgelts in ein Zinsbuch, die Bezeichnung als Mietzins oder die Überweisung auf ein Gemeinschaftskonto zu einem Mietverhältnis (VwGH 27.5.98, 98/13/0084; 9.7.97, 93/13/0002; 11.12.96, 95/13/0227, wonach das Fehlen schriftl Vertragsurkunden und der fehlende Ausgleich ungleicher Nutzung des Miteigentums gegen ein Mietverhältnis spricht; s auch EStR 6530). Aufwendungen für die private Wohnung können daher bei Vorliegen einer bloßen Gebrauchsregelung nicht im Wege negativer Einkünfte geltend gemacht werden (VwGH 30.6.10, 2005/13/0057).

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ee) Fremdübl Mietvertrag mit Miteigentümern. Nur bei Vorliegen eines Mietvertrags, der ein fremdübl Entgelt aufweist, sind nach der (älteren) Rspr des VwGH die aus der Vermietung an Miteigentümer resultierenden Einnahmen und Ausgaben in die Feststellung miteinzubeziehen (gem VwGH 25.6.80, 1303/78, ist das aus der Sicht der anderen Miteigentümer zu betrachten).

Nach der neueren Rspr des VwGH dürfen Rechtsverhältnisse, die nicht als bloße Gebrauchsregelung anzusehen sind, nicht dazu genützt werden, negative Einkünfte aus VuV iZm der Privatwohnung estrechtl geltend zu machen (VwGH 30.6.10, 2005/13/0057). Der vorangehend bezeichneten Entscheidung (betr neun Wohneinheiten, davon vier für die MUer und drei für Verwandte) ist zu entnehmen, dass die Möglichkeit eines MUers, in die Feststellung miteinbezogen zu werden, von der Rspr (anders als nach den EStR) nur mehr in einem sehr schmalen Bereich zugelassen wird. Erweist sich näml, dass die Befriedigung der Wohnbedürfnisse Vorrang vor der Vermietungsabsicht hat, können die Einkünfte (in diesem Fall Verluste) estrechtl nicht geltend gemacht werden. Diese Rspr-Linie wird auch durch VwGH 23.5.07, 2003/13/0120 bestätigt und bezieht sich in dieser E offensichtlich nicht nur auf Verlustanteile und überwiegend von MUern genutzte Objekte. Unklar bleibt weiterhin, bei welchen Konstellationen vom VwGH ein Mietverhältnis vom MUer noch zugelassen wird. Der UFS vertritt zT die Rechtsansicht, dass die Vermietung an einen Miteigentümer in keinem Fall zu einer Feststellung führt (Nemec UFS. 12, 294 zu UFS 11.4.12, RV/1321-W/10 betr ein Ehepaar, das einen Teil des Einfamilienhauses an den Ehegatten vermietet; nur beim nichtmietenden Ehegatten sind Einkünfte aus VuV anzusetzen).

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ff) Nicht fremdübl Mietvertrag mit Miteigentümern. Erfolgt die Nutzung im Rahmen eines nicht dem Fremdvergleich standhaltenden Mietvertrages, ist das Mietobjekt insoweit nicht in die Einkunftsquelle miteinzubeziehen. Wird das Mietobjekt im Ausmaß von 72,27 % von Miteigentümern fremdunübl genutzt, sind die verrechneten Mieten aus den Einnahmen auszuscheiden und die WK um den vollen Anteil der privaten Nutzung zu kürzen (UFS 11.9.08, RV/0993-W/07). Eine Vermietung an den 50%igen Miteigentümer ist bei der Ermittlung der Einkünfte nach § 188 BAO auszuscheiden, wenn der verrechnete Mietzins unter dem Richtwert liegt und damit als nicht fremdübl einzustufen ist (UFS 16.1.13, RV/2695-W/08).

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8. Vermögensverwaltende Personengesellschaften. a) Allgemeines. Wenn eine PersGes ausschließl eigenes unbewegl Vermögen nutzt, hat sie außerbetriebl Einkünfte und ist vermögensverwaltend tätig. Die Nutzung des eigenen unbewegl Vermögens führt nach allg Vorschriften zu Einkünften aus VuV.Ergebnisse, die im Wege der (Unternehmens)Bilanz ermittelt werden, sind in eine Überschussermittlung (§§ 15, 16) zu überführen. Da Rechnungslegungspflicht gem § 189 Abs 4 UGB für Unternehmer mit Einkünften nach § 2 Abs 4 Z 2 UGB nicht besteht, sind vermögensverwaltende PersGes nur zur Überschussrechnung verpflichtet.

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b) Einkünftezurechnung. Da für vermögensverwaltende PersGes keine Regeln für die Einkünftezurechnung existieren, werden die Einkünfte in analoger Anwendung von § 23 Z 2 erster Teil zugerechnet. Die Rechte der Ges’ter müssen so gestaltet sein, dass eine MUerstellung vorliegen würde, wenn die Ges steuerl im Rahmen betriebl Einkünfte tätig wäre (VwGH 24.2.00, 96/15/0062). Wesentl Elemente der MUerstellung sind

• die Unternehmerinitiative, also die Einflussnahme auf das unternehmerische Geschehen (zur fehlenden Initiative s zB VwGH 25.6.97, 95/15/0192) und

• das Unternehmerrisiko (Haftung für GesSchulden; Beteiligung am Gewinn und Verlust, an stillen Reserven und am Firmenwert).

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c) Haftungsbeschränkung. Den beschränkt haftenden Ges’tern können bei Fehlen einer Nachschussverpflichtung über die Hafteinlage hinaus grds keine Verluste aus WK-Überschüssen zugewiesen werden. Sie fallen dem Kompl zu (EStR 6018; nach VwGH 20.5.87, 86/13/0068 analog zu gewerbl KG; Zöchling ÖStZ 85, 294). Die WK müssen bei der Ges und dem K’ditisten abfließen (VwGH 19.12.90, 86/13/0136; dazu krit DKMZ/Bodis/Hammerl/Weigand § 28 Rz 278).

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Stellungnahme (Laudacher): Hauptangriffspunkt der Kritik an der Verlustzuweisungsbeschränkung ist die Prüfung des Abflusses von WK beim K’ditisten. Dem steht die st Rspr des VwGH ggü, wonach der übersteigende Verlustanteil unternehmensrechtl nicht vom K’ditisten zu tragen ist und ihn daher wirtschaftl nicht belasten kann (s VwGH 30.6.05, 2004/15/0097 für eine KG; 9.9.04, 2002/15/0196 für eine KEG). In der BRD wurde dies vor Inkrafttreten des § 15a dEStG vom BFH bereits judiziert (s zB BFH 8.9.92, IX R 335/87, BStBl II 93, 281). § 15a dEStG regelt nunmehr explizit die Einschränkung der Ausgleichsfähigkeit von Verlusten beschränkt haftender Ges’ter. Sie bleibt auf den am Bilanzstichtag gegebenen Haftungsumfang begrenzt. Diese Regelung gilt iVm § 21 Abs 1 auch für Einkünfte aus VuV (s dazu BFH 14.12.99, IX R 7/95, BStBl II 00, 265). Die der Rspr beider Länder zu entnehmende Tendenz, Haftungsumfang und Verlustausgleich in Übereinstimmung zu bringen, steht damit durchaus im Einklang mit der unternehmensrechtl Gewinnermittlung und ist auch praktikabel (so die voranstehende Judikatur).

Für die Zuweisung von Verlustanteilen genügt es, wenn der K’ditist im Ernstfall für den Verlust einzustehen hat, die tatsächl Inanspruchnahme ist nicht Voraussetzung (VwGH 9.9.04, 2002/15/0196).

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d) Haftungserweiterungen oder Garantieerklärungen des K’ditisten (s VwGH 21.2.01, 2000/14/0127) können die Verlustzuweisung erhöhen, allenfalls nach der Fassung eines entspr Ges’terbeschlusses (VwGH 24.2.05, 2003/15/0070). Diese Erweiterung muss den Gläubigern durch Eintragung im Firmenbuch kundgemacht werden (s VwGH 30.6.05, 2004/15/0097), wenn sie nicht in handelsübl Weise veröffentlicht (§ 172 Abs 1 UGB) oder in anderer Weise mitgeteilt worden ist (zB durch Garantieerklärung, s VwGH 9.9.04, 2002/15/0196). Bloße Vereinbarungen im Ges-Vertrag mit einer Einzahlungsverpflichtung bei Entstehen eines negativen Cash-Flows führen nur zur Erhöhung der Pflichteinlage und können eine erhöhte Verlustzuweisung nicht rechtfertigen. Dagegen könnte die Übernahme von Bürgschaften, die Ausstellung von Blankowechseln und die Abtretung von Ansprüchen aus einer Nachschussverpflichtung als ernstgemeinte Haftungserklärung angesehen werden (StDialog ES. 11).

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e) Einkünftefeststellung. Sind an den vermögensverwaltenden Personenvereinigungen mit ihren außerbetriebl Einkünften Ges’ter beteiligt, die unter § 7 Abs 3 KStG fallen, erzielen diese Einkünfte aus GewBetr (VwGH 25.6.97, 95/15/0192). Haben gleichzeitig eine natürl Person und eine Person mit einem BV-Anteil Ges’ter-Stellung inne, erfolgt keine Feststellung. Bei mehreren natürl Personen und einer KapGes betrifft eine Feststellung zur VuV nur Erstere, bei der KapGes wird der Anteil in jenem Verfahren ermittelt, das der Feststellung ihres Betriebsgewinns dient (s zB VwGH 11.9.97, 93/15/0127). Im Falle mehrerer natürl Personen und KapGes sind zwei getrennte Feststellungen (für VuV und GewBetr) mögl (s EStR 6024), eine MUerstellung wird nicht begründet.

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Die österr Lehre geht im Falle einer Beteiligung, die im BV gehalten wird, davon aus, dass entweder

• eine direkte Zurechnung des auf den Ges’ter entfallenden Anteils vorzunehmen,

• die Ermittlung auf der Ebene der Ges mit anschließender Umwandlung in die betriebl Einkunftsart des Ges’ters anzustellen oder

• eine doppelte Rechnung für die außerbetriebl und die betriebl Einkünfte durchzuführen ist (so Zorn Geschäftsführer, 244 f; EStR 6024).

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9. Ausl Mieteinkünfte unbeschr StPfl. Aus der Bewirtschaftung ausl Mietobjekte resultierende Einkünfte aus VuV werden idR im Lagestaat besteuert, unterliegen aber dem inl Progressionsvorbehalt (s zB Bendlinger VWT 03 H 3, 16, Punkt 6.4: Spanische Mieteinkünfte besteuert Spanien nach Art 6 DBA-Spanien, gem Art 24 Abs 1 unterliegen sie der österr Progression). Die Ermittlung der Höhe ausl Einkünfte erfolgt nach inl Recht (s UFS 23.7.03, RV/0243-F/02 zu kanadischen Vermietungseinkünften, die auch im Ansässigkeitsstaat besteuert werden können); zur Einkommensermittlung s auch § 2 Rz 8, 9.

II. Einnahmen und Werbungskosten

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1. Einnahmen. a) Entgeltsbegriff. Die Einkünfte aus VuV resultieren aus dem Überschuss der Einnahmen über die WK. Verluste aus VuV sind zwar ausgleichsfähig, aber nicht vortragsfähig, verfassungsrechtl Bedenken bestanden bezügl dieser Regelung bisher nicht (VfGH 10.12.92, B 1044/91), zum Beschluss des VfGH vom 26.2.10, B 192/09 zur Prüfung von Teilen des § 18 Abs 6 s Rz 1. Entgelte zählen zu den Einnahmen aus VuV, wenn sie konkrete Gegenleistungen für die dem Mieter eingeräumten Rechte sind bzw mit dem Mietverhältnis wirtschaftl in untrennbarem Zusammenhang stehen. Entscheidend ist dabei, dass die Leistungen unabhängig von der zivilrechtl Gestaltung wirtschaftl betrachtet iRd Austauschverhältnisses erbracht werden (VwGH 17.12.93, 92/15/0116; 20.2.98, 96/15/0086). Kann der Käufer einer Eigentumswohnung aufgrund eines lebenslangen Wohngebrauchsrechtes des Verkäufers das erworbene WG gar nicht vermieten, sind die bezahlten Betriebskosten nicht als Einnahmen anzusehen. Eine Vermietungstätigkeit wird noch nicht entfaltet (BFG 11.3.15, RV/3100446/2011).

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b) ABC der Entgelte (Einnahmen)

Abstandszahlung. Veräußert der Mieter Räumlichkeiten vorbehaltl der Zustimmung des Eigentümers und erhält dieser vom präsumptiven Käufer eine Abstandszahlung, zählt diese zu den Einnahmen aus VuV (VwGH 16.5.58, 1070/57).

Ablösezahlungen neben dem Mietzins bei Beginn oder Beendigung des Mietverhältnisses gehören zu den verbotenen Vereinbarungen des § 27 MRG. Auf deren Rückzahlung besteht ein Rückforderungsanspruch mit einer zehnjährigen Verjährungsfrist (s zB OGH 31.3.03, 5 Ob 48/03z; 13.1.04, 5 Ob 219/03x). Ungeachtet der gesetzl Zulässigkeit derartiger Zahlungen des Mieters (oder eines Dritten) an den Vermieter sind sie Einnahmen aus VuV beim Zufluss (SWK 89, A I 161; EStR 6408). Ersetzt der Vermieter dem Vormieter die von diesem getätigten Aufwendungen zur Verbesserung der Wohnung (§ 10 MRG) und fordert er die Beträge beim Nachmieter ein, sind sie als Einnahmen zu erfassen (EStR 6414). Ebenso die Ablöse von Vermieterinvestitionen, ausgenommen sie betrifft nur Einrichtungsgegenstände (VwGH 27.3.73, 1094/72). Zahlt der Nachmieter dem Vermieter eine Ablöse, damit dieser die Mietrechte des Vormieters ablöst, sind stpfl Einnahmen beim Vermieter gegeben, der seinerseits die Freimachungskosten aktivieren und abschreiben kann (VwGH 5.10.94, 94/13/0163).

Ablöse für die Aufgabe des Mietrechtes. Nützt ein Unternehmer ein angemietetes Objekt zT betriebl und zT zur Untervermietung, so ist eine Ablöse aufzuteilen und zwar in einen stpfl betriebl Teil und in eine nicht stbare Ablöse (VwGH 20.5.10, 2008/15/0096 zur anteiligen Zurechnung des Mietrechtes zum BV bzw PV bei gemischtgenutzten Liegenschaften oder Gebäuden).

Abnutzung, übermäßige. Für durch vertragsmäßigen Gebrauch bewirkte Abnutzung muss der Mieter nicht aufkommen, er haftet aber für übermäßige Abnutzung und Missbrauch (s zB LG Linz 15.9.83, 13 R 469/83). Entschädigungen sind zusätzl Mieteinkünfte des Vermieters.

Baukostenzuschüsse, die der Mieter an den Vermieter für eine von diesem im eigenen Namen verausgabte Installation bezahlt, gehören zu den VuV-Einnahmen (VwGH 25.10.94, 94/14/0080). Deren Behandlung entspricht jener der Mietzinsvorauszahlung (s auch VwGH 19.4.88, 86/14/0049).

Baurechtseinräumung. Nach dem BaurechtsG können Grundstücke mit dem dingl, veräußerl und vererbl Recht belastet werden, ein Bauwerk auf oder unter der Oberfläche zu haben. Daraus erfließende Einkünfte in Form des Bauzinses waren bisher Einkünfte nach § 28 Abs 1 Z 1 (VwGH 26.7.06, 2006/14/0024; in der BRD als Erbbauzins bezeichnet, s BFH 20.9.06, IX R 17/04, BStBl II 07, 112). Wertsicherungen teilen das Schicksal des Bauzinses (Stingl immolex 04, 273). Ab 1.4.12 sind Baurechte zwar als grundstücksgleiche Rechte einzustufen, aufgrund der Subsidiarität der Einkunftsarten liegen aber weiterhin Einkünfte aus VuV vor (s BMF-Info 3.9.12, BMF-010203/0402-VI/6/2012, Pkt 40.4; Herzog SWK 12, 563); aA Beiser SWK 12, 1238; RdW 13, 418 und ÖStZ 17, 588, wonach auch Baurechtseinräumungen nach den §§ 30 ff erfasst werden. Auch nach BFG 11.9.20, RV/3100332/2020 führt die erstmalige Begründung eines Baurechts beim Grundstückseigentümer zu Einkünften aus VuV.

Betriebskosten, die auf den Mieter überwälzt werden (zB Wasser, Rauchfang, Kanal), sind Einnahmen (s Mietzinse), ebenso verrechnete Verwaltungshonorare des Hauseigentümers (EStR 6413). Soweit sie Durchlaufposten sind (Verrechnung gem § 21 MRG), können sie außer Ansatz gelassen werden (EStR 6412).

Darlehensrückzahlung. Bezahlt der Mieter Raten für ein vom Vermieter aufgenommenes Darlehen (Anschaffungskredit), weil dies im Bestandvertrag als Gegenleistung für die Einräumung von Mietrechten vereinbart wurde, so liegen beim Vermieter Einkünfte aus VuV vor (VwGH 13.5.92, 87/13/0083).

Darlehen, zinslos. Wird von der Mieterin mit Beginn des Mietverhältnisses ein zinsloses Darlehen gewährt (rückzahlbar bei Beendigung des Mietverhältnisses), ist der beim Mieter eintretende Zinsnutzen den Einnahmen zuzurechnen (VwGH 4.6.08, 2006/13/0172 zum geldwerten Vorteil nach § 15 Abs 1 und 2).

Einverleibung, Bestandrecht. Entgelte für die grundbücherl Einverleibung der Bestandrechte zählen zu den VuV-Einkünften (VwGH 13.10.61, 2053/59).

Entschädigung Grundabtretung. Zahlt der neue Mieter dem Vermieter eine Entschädigung dafür, dass dieser einen Teil des vermieteten GuB aufgrund einer vom Mieter geplanten Baumaßnahme ins öffentl Gut abtreten muss, liegt keine stbare Einnahme vor, weil der Vermögensstamm betroffen ist (UFS 29.5.04, RV/0993-W/03).

Erhaltungsbeiträge/Verbesserungsbeiträge nach § 45 MRG sind Einnahmen, da sie weder Treuhandbeträge noch durchlaufende Posten darstellen (VwGH 9.11.94, 94/13/0213; aA Keppert ÖStZ 87, 134). Der Erhaltungsbeitrag wird anstelle einer allg Anhebung der Mietzinse wie eine „Ergänzungszulage“ zum Mietzins bezahlt (Unterschiedsbetrag zw Hauptmietzins und zu valorisierenden Beträgen; s OGH 28.5.99, 6 Ob 72/99b). Ab 1.1.02 spricht die Neufassung des § 45 MRG unter dem Titel „Wertbeständigkeit des Mietzinses“ von der Anhebung des Hauptmietzinses, wenn dieser unter dem jeweils anzuwendenden Betrag liegt.

Erschließungskosten. Der Ersatz von Erschließungskosten bei Aufschließung und Umwidmung einer Liegenschaft zum Zweck der Erzielung von VuV-Einkünften führt zu stpfl Einnahmen und beeinflusst die AfA nicht (StDialog ES. 12).

Fiktive Pachtzinse. IRd Verpachtung eines luf Betriebes sind die tatsächl zugeflossenen Einnahmen zu ermitteln. Die Zurechnung fiktiver Pachtzinse entspricht nicht dem Gesetz (UFS 6.3.07, RV/3229-W/02).

Fruchtgenuss. Zum Fruchtgenuss allg und iZm außerbetriebl Einkünften s § 2 Rz 44 ff.

Nach BFG 15.1.24, RV/5101382/2020, führt die Übernahme und Aufrechterhaltung der bestehenden unbefristeten Mietverträge durch einen Fruchtgenussberechtigten nicht zu einer Einkünfteübertragung im Zeitpunkt der Einräumung des Fruchtgenussrechts. Werden in der Folge Nachmieter gesucht und neue Mietverträge durch den Fruchtgenussberechtigten abgeschlossen, liegt ab der Beendigung des ursprüngl aufrechterhaltenen bestehenden Mietverhältnisses eine unternehmerische Initiative vor, die eine abweichende Zurechnung der Einkunftsquelle rechtfertigen würde. Jedoch steht die Vereinbarung einer jederzeitigen beiderseitigen Kündigungsmöglichkeit (Kündigung der Fruchtgenussvereinbarung zum Ende eines jeden Kj) gegen das Vorliegen einer uneingeschränkten Nutzungsmöglichkeit durch den Fruchtgenussberechtigten und verhindert damit die Übertragung der Einkunftsquelle.

Zur Übertragung des Fruchtgenussrechts: Während vor VwGH 21.12.10, 2009/15/0046 die außerbetriebl Ablöse des Fruchtgenusses (ausgenommen bei einheitl Übertragung von WG und Fruchtgenuss; s Atzmüller, RdW 12, 41) nicht stbar war, hat das Höchstgericht mit dieser Entscheidung die Diskussion um die Besteuerung neu entfacht: Wird von der Fruchtnießerin ein Fruchtgenussrecht „der Ausübung nach“ auf eine von ihr und ihrem Gatten beherrschte KG übertragen und liegt kein dingl Fruchtgenussrecht vor, ist das Entgelt als Mietvorauszahlung auf die VuV-Einkünfte anzusetzen. Laut EStR 115a führt für Zeiträume ab 1.1.12 die entgeltl Abtretung des Fruchtgenussrechtes an Dritte oder die Ablöse durch den Eigentümer zu Einkünften aus VuV (mit Verweis auf 2009/15/0046).

In EStR 115a wird, aufbauend auf VwGH 31.3.17, Ra 2016/13/0029, die Besteuerung wie folgt geordnet (Näheres s § 2 Rz 44 ff): Bei einer Übertragung des Fruchtgenussrechtes „der Substanz nach“ unterliegt die Veräußerung aus dem Privatvermögen grds nicht der ESt (aA Beiser ÖStZ 17, 588 zur systematischen Inkonsistenz). Dagegen stellt nach EStR 115b die entgeltl Übertragung des Fruchtgenussrechtes der Ausübung nach (an einen Dritten) eine Nutzungsüberlassung dar, die zu Einkünften aus VuV führt.

Gebäude- und Grundablösen stehen im wirtschaftl Zusammenhang mit dem Mietverhältnis (VwGH 17.12.93, 92/15/0116), daher liegen VuV-Einkünfte vor.

Handymast. Fließen einer Miteigentümergemeinschaft Erträge aus einem befristeten Mietvertrag zur Errichtung und zum Betrieb einer Telekommunikationsanlage (Handymast) zu, liegt eine zur Gänze als Mietvorauszahlung anzusetzende Einnahme vor (VwGH 2.9.09, 2008/15/0057).

Kautionen stellen nur dann Einnahmen dar, wenn sie dem Vermieter am Ende des Mietverhältnisses zufließen oder einen Mietersatz darstellen.

Kündigungsverzicht. Werden Mieterinvestitionen iZm einem dafür eingeräumten Kündigungsverzicht auf den Vermieter übertragen, sind sie als Vorteil aus dem Mietverhältnis zu erfassen, weil der Kündigungsverzicht nicht losgelöst vom Mietverhältnis eingeräumt werden kann (VwGH 20.2.98, 96/15/0086).

Mieter(Pächter)investitionen, die dem Vermieter unentgeltl zukommen sollen, können bei diesem zu Einnahmen aus dem Mietverhältnis führen. Der Wert der Investition geht nicht vorzeitig an den Vermieter über und wird erst mit dem Ende des Mietverhältnisses realisiert, wenn der Mieter in seinem eigenen Interesse (für seinen Betrieb) investiert und wirtschaftl Eigentümer der Investition bleibt (s VwGH 19.3.02, 99/14/0286; nach Margreiter FJ 95, 167, wenn keine Verrechnung mit dem Mietzins erfolgt und die Investition während der Mietdauer verbraucht wird bzw der Mieter Entschädigung verlangen oder den Bau während der Vertragsdauer abreißen kann). Ist die Investition Gegenleistung iRd Bestandverhältnisses (s zB UFS 9.2.05, RV/2510-W/02) und wird der Vermieter wirtschaftl Eigentümer (Margreiter aaO, zB bei Verrechnung mit dem Mietzins oder einer Investition im Interesse des Vermieters und entschädigungslosem Übergang), kann ein sofortiger Zufluss unterstellt werden. Ermittelt wird der Verkehrswert der Baulichkeit mit und ohne Mieterinvestitionen (Arnold wobl 04/101 mwN zu VwGH 30.10.03, 2002/15/0206). Sind Mieter und Vermieter Ehegatten, ist vor der Annahme einer unentgeltl Zuwendung der Investitionen bei Beendigung des Mietverhältnisses zu prüfen, ob ein dem Vermieter fremd gegenüberstehender Mieter eine Ablöse für den Wert der Investitionen verlangt hätte (VwGH 28.10.08, 2006/15/0106 - Aufhebung). Übernimmt von den beiden gemeinsam vermietenden Eigentümern einer Liegenschaft einer den Betrieb des Mieters, wird für diesen das Mietverhältnis beendet und die Mieterinvestitionen sind anteilig als Einnahmen zu erfassen (VwGH 2.10.14, 2010/15/0201: Aufhebung wegen Rechtswidrigkeit, da beim zweiten Eigentümer keine VuV-Einkünfte zu erfassen sind; s dazu Lenneis wobl 15, 172). Wird dagegen die Liegenschaft an den Mieter verkauft, geht das wirtschaftl Eigentum niemals an den Vermieter über (UFS 28.11.12, RV/0980-L/09).

Wird die Investition für eine außerhalb des Bestandverhältnisses liegende Gegenleistung getätigt, sind dem Vermieter keine Einnahmen zuzurechnen.

Stellungnahme (Laudacher): Nach stRspr und den EStR sollen die Investitionswerte dem Vermieter dann mit Beendigung des Mietverhältnisses zufließen, wenn der Mieter (nur) zur Investition berechtigt ist und diese bis dahin zurücknehmen kann (so VwGH 20.2.98, 96/15/0086; UFS 3.11.03, RV/0296-L/02). Erst zu diesem Zeitpunkt kann der Vermieter die AfA von der Investition beanspruchen (EStR 6406). Bei einer vertragl Verpflichtung des Mieters zur Investition sollen dagegen die Einnahmen mit Durchführung der Investition zufließen (EStR 6407). Ist die Verpflichtung der Mieterin nicht erwiesen, kommt eine Versteuerung bei Vornahme der Investition nicht in Betracht (VwGH 29.7.10, 2008/15/0107, wonach weder die Zustimmung des Vermieters zum Umbau gemäß Schätzgutachten noch eine Kostenschätzung im Mietvertrag für die Annahme einer Verpflichtung ausreicht). Entscheidendes Kriterium für den Zuwachs des Vorteils ist ungeachtet der Berechtigung oder Verpflichtung des Mieters das wirtschaftl Eigentum des Vermieters (UFS 10.1.06, RV/0110-F/05 - Aufhebung unter 2006/15/0106, weil nicht geprüft wurde, ob ein Fremder eine Ablöse verlangt hätte; s auch Schartel-Hlavenka SWK 02, S 459). Wirtschaftl Eigentum kann auch im Gefolge einer offenen oder verdeckten Verrechnung der Investition mit dem Mietzins zustande kommen (so zB UFS 27.1.09, RV/0771-G/06 und 21.5.04, RV/0498-L/02, wonach sich aus dem Gesamtbild der Verhältnisse ergab, dass der vor der Vermietung durchgeführte Ausbau Gegenstand des Bestandverhältnisses wurde und die Miete somit, wenn auch nicht in Form ausdrückl Saldierung, niedriger bemessen war).

Mietkautionen werden dem Vermieter auf die Dauer des Mietverhältnisses vom Mieter zur Verfügung gestellt und haben Sicherungsfunktion (s Graf wobl 90, 88, zur zivilrechtl Verwendungsmöglichkeit). Bei Forderungen aus dem Bestandvertrag (rückständige Mieten) kann der Vermieter darauf greifen. Sie stellen erst beim Verfall zugunsten bzw bei der Einbehaltung durch den Vermieter (EStR 6408) und bei Verrechnung (s zB DKMZ/Bodis/Hammerl/Weigand § 28 Rz 58/2 mit Verweis auf BFH 11.7.00, IX R 48/96, BStBl II 01, 784) Einnahmen dar. Werden Zinsen aus der Kaution dem Vermieter überlassen, liegen bei diesem Mietentgelte vor (UFS 12.5.05, RV/0556-W/03 zur Behandlung beim Mieter und Vermieter).

Mietvorauszahlungen fließen grds dem Vermieter selbst dann unmittelbar zu, wenn die Gegenleistung noch nicht voll erbracht wurde, Rückzahlungen führen zu WK (VwGH 19.4.88, 86/14/0049; EStR 6411, 6448). Die sofortige Versteuerung unterbleibt nur dann, wenn eine Vorauszahlung mit Darlehenscharakter gegeben ist; in diesem Fall kommt es zu einem Zufluss der Vorauszahlung nach Maßgabe der vereinbarten Darlehensrückzahlungen. Die Beurteilung als Darlehen setzt voraus, dass eine vom Fortbestand des Mietvertrags losgelöste Rückzahlungsverpflichtung mit vereinbarter Laufzeit, Rückzahlungsmodalität und Verzinsung des Darlehens besteht (VwGH 23.5.00, 2000/14/0060; BFG 27.7.16, RV/3100126/2013 zu einem Miet- und Untermietvertrag, die als Darlehensvereinbarung anzusehen sind). Eine Verknüpfung mit dem Mietvertrag steht einem Darlehen insofern nicht entgegen, als eine dem wirtschaftl Gehalt beider Vereinbarungen entspr Aufrechnung der Darlehenszahlungen mit den Mietzinszahlungen vorliegt (VwGH 10.10.96, 94/15/0121). Fehlen die von der Rspr geforderten Vereinbarungen (zB über Laufzeit, Rückzahlungsmodalität oder Verzinsung), liegt kein gesondertes Darlehensverhältnis vor (UFS 16.3.05, RV/4371-W/02).

Mietzinse und überwälzte Kosten. Laufende Mietezahlungen gehören ebenso zu den Einnahmen aus VuV, wie ein erhöhter Hauptmietzins (§ 20 Abs 1 Z 1 MRG) bzw sonstige höhere Mietzinse aufgrund von Wertsicherungen, öffentl Abgaben und vom Mieter übernommene Betriebskosten (zur Änderung der Bewirtschaftung durch Überwälzung von Kosten VwGH 17.8.94, 93/15/0236); s auch unter Betriebskosten.

Nebenleistungen wie die Überlassung des Gartens oder Schwimmbades führen zu VuV-Entgelten, wenn nicht zusätzl Betätigungen hinzukommen und der Bereich der Vermögensverwaltung überschritten wird.

Optionsrecht, Verzicht. Der Verzicht auf die Option für ein Mietrecht führt nicht zu VuV-Einkünften, vielmehr zu Einkünften gem § 29 Z 3 (VwGH 28.10.08, 2006/15/0091).

(Rück)erstattete WK sind gem § 15 EStG Einnahmen.

Schadenersatz. Dient eine Ablöse (zumindest teilweise) der Abgeltung einer Wertminderung der Liegenschaft, ist sie nicht nach § 28 stpflichtig. Dagegen ist nach Beiser ÖStZ 19, 653 im Falle einer Ersatzleistung aus einer (Feuer)Versicherung bei Mietgebäuden wie folgt vorzugehen: Da die Quellentheorie ab 1.4.12 von der Reinvermögenstheorie abgelöst wurde und diese Fruchtziehung und Substanz umfasst, besteht eine finale und kausale Verknüpfung der Ersatzleistungen mit stpflichtigen Einnahmen. Die Ersatzleistungen kürzen primär die HK des Neubaus und sind daher als Kürzung der AfA (§§ 7, 8 und 16 Abs 1 Z 8) zu erfassen, sekundär die AfaA und subsidiär liegen Einnahmen vor, wenn HK und AfaA überstiegen werden.

Schätzung von Einnahmen. Kann der Vermieter über die von ihm erzielten Einnahmen nicht ausreichend Aufklärung geben, können diese nach § 184 BAO geschätzt werden. Der Ansatz eines Durchschnittswertes unter Berücksichtigung der Größe der vermieteten Wohnungen ist schlüssig und nachvollziehbar (UFS 25.2.03, RV/0029-L/03).

Untervermietung, Einräumung. Entgelte für die Einräumung eines Rechts auf Untervermietung bzw Weitervermietung (s VwGH 13.10.61, 2053/59) sind stbare Einkünfte aus VuV. Die Frage der Einkünftezurechnung ist durch Erhebungen der Verhältnisse zwischen dem Untervermieter und den jeweiligen Mietern zu klären (VwGH 25.7.13, 2011/15/0151).

Vermögensschäden, Ersatz. Eine Aufspaltung von Vermögensschäden in Ertrags- und Substanzkomponenten erfolgt idR nicht, diese sind nicht stbar. Dagegen sind im Nutzungsentgelt enthaltene Substanzabgeltungen herauszurechnen (s auch DKMZ/Bodis/Hammerl/Weigand § 28 Rz 11/2).

Verzicht auf die Wertsicherung des Mietzinses. Soweit der StPfl die Nichtzurechnung der Mieterinvestitionen damit begründen will, dass deren Überlassung an ihn Gegenleistung für einen Wertsicherungsverzicht sei, ist ihm darin nicht beizupflichten. Der Verzicht ist nämlich mit dem Mietverhältnis untrennbar verbunden, daher zählen damit zusammenhängende Mieterinvestitionen zu den Einnahmen aus VuV (VwGH 20.2.98, 96/15/0086); s auch unter Kündigungsverzicht.

Vorkaufsrecht. Dieses kann auch unabhängig vom Bestandverhältnis bestehen, nicht aber wenn die Einräumung auf die Dauer des Bestandverhältnisses erfolgt (VwGH 20.2.98, 96/15/0086 zum wirtschaftl Zusammenhang mit dem Bestandverhältnis).

Vornahme baul Veränderungen. Zahlungen für die Überlassung dieses Rechts zählen zu den stpfl Einnahmen (VwGH 13.10.61, 2053/59).

Wertbeständigkeit des Mietzinses s Erhaltungsbeiträge/Verbesserungsbeiträge.

Zinsloses Darlehen s Darlehen, zinslos.

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2. Werbungskosten. a) WK-Begriff. WK sind Aufwendungen, die der Erwerbung, Sicherung und Erhaltung der Einnahmen dienen. Bei VuV-Einkünften ist dieser Begriff weit zu fassen, er nähert sich dem Begriff der BA an. Aufwendungen auf VuV-Objekte sind auch dann WK, wenn ihnen gerade keine Einnahmen ggüstehen, ausgenommen die Objekte können gar nicht der Erzielung von Einkünften dienen (VwGH 20.9.01, 96/15/0231; 30.6.22, Ro 2021/15/0004). Das gilt auch bei längerem Leerstehen, wenn der Vermieter ernsthaft versucht, einen Mieter zu finden und die Liegenschaft nicht privaten Zwecken des Eigentümers dient (VwGH 21.6.07, 2005/15/0069; EStR 6402a).

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b) Allgemeines. Entscheidend ist der Veranlassungszusammenhang von Aufwendungen oder Ausgaben (VwGH 7.6.05, 2002/14/0011 mwN). Wertminderungen werden bei VuV-Einkünften nicht erfasst, AK oder HK sind im Wege der AfA absetzbar (s VwGH 25.4.02, 98/15/0091 zur durch Zeitablauf bedingten Wertminderung bei unkörperl WG). Bei den VuV-Einkünften ist eine außergewöhnl technische und wirtschaftl Abnutzung nach § 8 Abs 4 iVm § 16 Abs 1 Z 8 mögl (VwGH 26.7.06, 2006/14/0024; EStR 6422 mwN). Für die Mietzinsreserve nach § 20 Abs 1 Z 2 MRG herangezogene Ausgaben sind steuerl keine WK (EStR 6419).

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c) Vorweggenommene WK und Vermietungsabsicht. aa) Grundsätze. Die steuerl Berücksichtigung von WK (auch der AfA) ist schon vor der Einnahmenerzielung mögl, sofern sich die ernsthafte Vermietungsabsicht erweist (VwGH 22.2.93, 92/15/0048; s auch Moser taxlex 13, 209; Renner SWK 13, 530). Bloße Absichtserklärungen über künftige Vermietungen reichen aber dafür nicht aus, auch nicht die Möglichkeit zur Einkunftserzielung. Vielmehr muss die ernsthafte Absicht, hinkünftig positive Einkünfte erzielen zu wollen, durch bindende Vereinbarungen oder über Absichtserklärungen hinausgehende Umstände als klar erwiesen anzusehen sein (VwGH 7.10.03, 2001/15/0085, 31.3.04, 2003/13/0151). Nicht ausreichend ist eine bloße, nicht nach außen getretene Vermietungsabsicht (VwGH 30.6.22, Ro 2021/15/0004). Der endgültige Entschluss, Einkünfte erzielen zu wollen, muss sich stets durch obj Umstände belegen lassen, insbes durch ernsthafte und nachhaltige Vermietungsbemühungen, deren Feststellung und Würdigung dem Gericht als Tatsacheninstanz obliegt (BFH 28.10.08, IX R/1/07; ebenso BFH 11.8.10, IX R 3/10 zum zeitl Zusammenhang zw Aufwendung und späterer Vermietung, Dauer der Renovierung und Absehbarkeit der künftigen VuV; BFH 11.12.12, IX R 14/12). Findet keine Mietersuche statt und ist im Kaufvertrag über die Liegenschaft nur von einer „Selbstbewohnung“ die Rede, so kann selbst eine Tourismusförderung für die Errichtung einer Ferienwohnung nicht als Vorbereitungshandlung für das Bewirken von Mieteinnahmen angesehen werden (BFG 26.8.15, RV/7101839/2012). Bloße Sondierung hinsichtl Kauf oder Miete genügt ebenso wenig, wie das ins Auge fassen der Vermietung als eine von mehreren Verwertungsmöglichkeiten (VwGH 30.4.03, 98/13/0127; BFH 28.10.08, XI R 1/07). Besteht für eine Immobilie jahrelang kein Markt, reicht ein Maklerauftrag zur gewerbl Vermietung nicht aus, vielmehr müsste der Kreis der Interessenten auf Privatpersonen ausgedehnt und eine baul Umgestaltung vorgenommen werden (s Renner SWK 09, S 985 zu BFH 25.6.09, IX R 54/08, BStBl II 10, 124). WK sind auch notwendige Aufwendungen, die nicht unmittelbar der Erwerbung, Sicherung und Erhaltung der Einnahmen dienen, sondern nur dadurch bedingt sind, dass ein Mietobjekt vorhanden ist und die Kosten während der Zeit der Unterbrechung der Einnahmenerzielung angefallen sind (VwGH 27.7.94, 92/13/0175). Erfolgt der Kauf der Liegenschaft mit dem Zweck der späteren Vermietung, der Umbau binnen zweier Jahre und werden bereits Mieteinkünfte erzielt sowie Zeugen für die Vermietungsabsicht angeboten, ist die ernsthafte Absicht der Vermietung nicht zu bezweifeln (UFS 1.6.12, RV/0464-F/09). Wird nach 10 Jahren noch nicht einmal mit dem Bau von Wohnungen begonnen, liegt keine beachtl Vermietungstätigkeit vor (UFS 6.11.12, RV/0725-W/07). Ein über 12 Jahre dauerndes Warten auf das Freiwerden des Mietobjektes führt nicht mehr zu abzugsfähigen WK (Gall immolex 99/50 zu VwGH 21.7.98, 93/14/0058), ebenso wenn ein Gebäude über 12 Jahre nicht vermietet wird und keine nennenswerten Sanierungsmaßnahmen gesetzt werden (UFS 5.3.09, RV/0116-L/07). Maklerprovisionen, die aufgrund einer „gesamtwirtschaftl Betrachtungsweise“ gezahlt werden und keinem Mietobjekt direkt zuordenbar sind, das als Quelle der Einkünfte dient, stellen keine WK dar (VwGH 22.4.98, 95/13/0129). (Negative) Einkünfte aus VuV können auch vorliegen, bevor Mieteinnahmen erzielt werden, selbst wenn die Erzielung von Mieteinnahmen gänzlich ausbleibt (VwGH 19.10.22, Ro 2020/15/0017).

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bb) Vergebl Werbungskosten (Fehlinvestitionen) sind abzugsfähig, wenn eindeutig nachweisbare Vermietungsabsicht vorliegt und ein obj erkennbarer Zusammenhang mit einer Betätigung besteht, die auf die Erzielung von Einnahmen ausgerichtet ist. Das gilt auch dann, wenn der StPfl das Scheitern der Investition erkennt und sich aus der vertragl Verbindung löst, um die vergebl aufgewendeten Kosten zu begrenzen, s dazu BFH 15.11.05, IX R 3/04, BStBl II 06, 258 mwN; aA Quantschnigg RdW 92, 384, wonach Aufwendungen nicht darauf gerichtet sein dürfen, sich von einer konkret beabsichtigten Tätigkeit zurückzuziehen (zB Schadenersatz oder Konventionalstrafe wegen Vertragsrücktritt); letztere Ansicht ist mE jedenfalls dann als zu „eng“ anzusehen, wenn die Nichtaufwendung der Abschlusskosten zu weiteren, dann aber abzugsfähigen Aufwendungen für die beabsichtigte Tätigkeit führen würde; s auch Rz 66 unter Planungskosten.

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d) WK bei Unterbrechung der Einnahmenerzielung (Leerstehung). Aufwendungen, die während der Unterbrechung der Einnahmenerzielung anfallen, sind grds abzugsfähig (s auch Rz 57 zum Leerstehen des Objektes; Renner ÖStZ 09/333 und UFS. 10, 44; Moser taxlex 13, 209). Wird der Entschluss gefasst, das Mietobjekt der privaten Verwendung zuzuführen, liegen ab diesem Zeitpunkt keine WK mehr vor (VwGH 27.7.94, 92/13/0175). Eine vorübergehende Unterbrechung der Einnahmenerzielung ist nur dann anzunehmen, wenn die ernsthafte Absicht der späteren Erzielung positiver Einkünfte aufgrund bindender Vereinbarungen oder sonstiger Umstände klar erwiesen werden kann (nach UFS 20.5.11, RV/0776-L/08 reicht die Berufung auf Aushänge in Geschäften und Inserate in Kleinanzeigern nicht aus, wenn Nachweise darüber trotz Aufforderung nicht beigebracht werden können). Werden weder Vermietungsinserate vorgelegt noch Makler beauftragt oder andere Anstrengungen unternommen, das Objekt zu vermieten, sind Leerstehungskosten nicht mehr absetzbar (BFG 19.9.17, RV/5101308/2015).

Nach der älteren Rspr (VwGH 4.11.80, 3235/79) sind Fixkosten während einer Zeit der Unterbrechung der Nutzung auch dann WK, wenn die VuV teils der Vermietung und teils der Eigennutzung dient. Auch diese Kosten dienen der Erwerbung von Einnahmen. Ausgeschlossen vom WK-Abzug sind nur die auf die Zeit der Eigennutzung entfallenden Beträge, nicht dagegen die dem Zeitraum zuzurechnenden Unkosten, in welchem die Wohnung leer steht (aA DKMZ/Bodis/Hammerl/Weigand § 28 Rz 102, wonach nur die auf die Vermietungszeit entfallenden Aufwendungen abzugsfähig und Leerstehungszeiten als neutrale Zeiten zu behandeln sind). Nach der früheren Rspr des BFH waren Kosten der Leerstehung bei Vermietung einer Wohnung, die auch selbst genutzt wurde, der Selbstnutzung zuzurechnen, nach der neuesten Judikatur sind dagegen die Fixkosten der Leerstandszeiten während der Zeit der Unterbrechung im zeitl Verhältnis der tatsächl Selbstnutzung zur tatsächl Vermietung aufzuteilen (BFH 6.11.01, IX R 97/00, BStBl II 01, 705). Der VwGH hat sich der Rechtsauffassung angeschlossen, wonach bei abwechselnder Vermietung und Eigennutzung die Kosten der Leerstehung im Verhältnis der Eigennutzung zur Gesamtnutzung (nämlich zur Vermietung und Eigennutzung) aufzuteilen sind, wenn keine der Veranlassungen völlig untergeordnet ist. Zugleich sind jene Kosten vom WK-Abzug auszuschließen, die ausschließl durch die Eigennutzung veranlasst sind (VwGH Ro 25.11.15, 2015/13/0012 mit Verweis auf Zl 2010/15/0197; EStR 6420a).

Wird ein Immobilienmakler beauftragt, kann nicht schon im ersten Jahr des Leerstehens das Weiterbestehen der Vermietungsabsicht verneint werden (UFS 4.12.09, RV/0469-F/07). Maßgebl ist, ob der Vermieter Maßnahmen im Rahmen seiner Möglichkeiten setzt, nicht ob die Maßnahmen den Vorstellungen der Behörde von einem wirtschaftl zweckmäßigen Vorgehen entsprechen; unvorhergesehene Ereignisse, finanzielle Engpässe oder gesundheitl Probleme dürfen dabei nicht unberücksichtigt bleiben (UFS 6.4.09, RV/0203-G/05). Nimmt der Vermieter den Leerstand hin und bleibt untätig, spricht das gegen den Entschluss, zu vermieten (BFH 25.6.09, IX R 54/08, BStBl II 10, 124). Wird ein Vermittlungsauftrag an den Makler nicht erteilt und werden Kosten und Leerstehung damit akzeptiert, ist schon im ersten Jahr des Leerstandes die Absicht der Vermietung zu verneinen (BFG 10.4.20, RV/7101994/2013). Die AfA und die Kosten des Abbruchs eines vermieteten Gebäudes stellen nach dem Ende des Mietverhältnisses dann keine WK dar, wenn eine Neuerrichtung und spätere Einkünfte bloß denkbar sind; wird eine durch den Abbruch des Hauses Straße 28 entstehende Grünfläche von den Bewohnern des Hauses Straße 26 mitbenützt, ohne dass dadurch höhere Mieteinnahmen beim Haus Straße 26 entstehen, so liegt weder bei Letzterem noch beim abgebrochenen Gebäude ein Zusammenhang mit Mieteinnahmen vor (VwGH 24.7.07, 2006/14/0034).

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e) WK bei Vermietungsende. WK, die sich nach endgültiger Beendigung der Vermietung insbesondere aus dem (beabsichtigten) Verkauf der Liegenschaft ergeben, sind nicht abzugsfähig, weil sie mit Vermögensänderungen zusammenhängen (zB VwGH 16.12.98, 93/13/0289 zur Ausmietung, zu Anwaltsleistungen und zur Fluchtlinienplanerstellung; s auch Abstandszahlungen an Mieter zur beabsichtigten Selbstnutzung des Mietobjektes, BFH 7.7.05, IX R 38/03, BStBl II 05, 760). WK sind nur dann anzuerkennen, wenn sie mit früheren Einnahmen in einem Zusammenhang stehen. Ob die Vermietung tatsächl beendet ist, wird sachverhaltsbezogen zu untersuchen sein. Wurde eine Immobilie schon jahrelang vermietet und konnte trotz Suche ein Nachmieter nicht gefunden werden, ist das Ende der Vermietungsabsicht erst dann gegeben, wenn die Immobilie für private Zwecke gewidmet wird oder obj erkennbar die Bemühungen um das Erlangen von Mietern beendet werden (VwGH 21.6.07, 2005/15/0069).

Nach dem BFH sind Kosten der vorzeitigen Tilgung eines Darlehens (Vorfälligkeitsentschädigung wegen entgangener Zinsen), das zur Finanzierung des vermieteten Grundstücks aufgenommen wurde, WK, wenn das Gebäude weiterhin vermietet wird. Soll das Gebäude nur lastenfrei verkauft werden, stehen die Kosten mit nichtstbaren Vermögensbereichen in Zusammenhang (BFH 6.12.05, VIII R 34/04, BStBl II 06, 265; das gilt auch dann, wenn mit dem Kredit Aufwendungen finanziert wurden, die sofort abzugsfähige WK darstellten, s BFH 23.9.03, IX R 20/02, BStBl II 04, 57). Dient allerdings der Veräußerungserlös der Finanzierung eines neuen Mietobjektes, können anteilige WK vorliegen (BFH 14.1.04, BFH/NV 04, 1091; s dazu auch Beschluss v 28.7.04, IX B 136/03, BFH/NV 05, 43).

Hat der Vermieter bereits längere Zeit einen neuen Mieter gesucht und stellt sich ab einem bestimmten Jahr heraus, dass eine Neuvermietung ohne erhebl Investitionen nicht mögl ist, muss vom Ende der Vermietung ausgegangen werden, wenn der Vermieter dokumentiert, dass er die geforderten Investitionen nicht setzen will (UFS 23.7.09, RV/1400-L/07; Renner ecolex 09/351; s auch BFH 25.6.09, IX R 54/08 zu Räumlichkeiten, die ohne baul Maßnahmen nicht vermietbar waren. Wird eine baul Umgestaltung unterlassen und der Leerstand weiterhin jahrelang hingenommen, spricht dies für die Aufgabe des Vermietungsentschlusses). Werden bei Mietobjekten keine Einnahmen (ab 9/05) mehr erzielt und ist die weitere Vermietungsabsicht (bis zum Verkauf 4/06) nicht klar erwiesen, ist ein WK-Abzug nicht möglich, da keine Einkunftsquelle mehr vorliegt; wird dagegen bei einem Objekt erst im Januar (06) dem Vermieter klar, dass der Mieter das Haus verlassen hat, stehen die Abschreibung im Halbjahr und die Betriebskosten vom Januar noch zu (UFS 20.5.11, 0776-L/08; s auch Endfellner AFS 11, 170).

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f) Nachträgliche Werbungskosten. Ausgaben, die nach Beendigung der Einkünfteerzielung anfallen, sind WK, wenn ein Veranlassungszusammenhang mit früheren Einnahmen vorliegt (VwGH 3.11.05, 2002/15/0070). Ihre Zahlung darf nicht der nachfolgenden Privatnutzung dienen. Aufwendungen, die die Zeit nach Einstellung der Vermietung betreffen, bilden keine nachträgl WK (BFG 27.11.23, RV/7104281/2018: nach Beendigung des letzten Mietverhältnisses führte der StPfl umfangreiche Sanierungsarbeiten durch und übereignete die Wohnung im Schenkungswege an seinen Sohn, der sie für private Zwecke nutzte).

Auch Fünfzehntelabsetzungen für Instandhaltungs- und Instandsetzungsaufwendungen sowie außergewöhnl Aufwendungen gemäß § 28 Abs 2 dritter TS, können nach dem Übergang von der Vermietung zur Privatnutzung - soweit noch nicht verbraucht - als nachträgl WK abgesetzt werden (EStR 6487; krit DKMZ/Bodis/Hammerl/Weigand § 28 Rz 185 zur Instandsetzung); bei Einlage des Gebäudes ins BV kommt es zur Einlage der ausstehenden Fünfzehntelabsetzungen, die in den folgenden Wj als BA geltend gemacht werden können; das gilt nicht für Fünfzehntelbeträge von Herstellungsaufwendungen (EStR 6488). Wird ein Mietobjekt nach Beendigung der Vermietung nur privat genutzt und liegt eine (neuerl) zukünftige Vermietung nur im Bereich des Möglichen, sind weder vorweggenommene noch nachträgl WK gegeben (s UFS 11.1.06, RV/1692-W/03).

Die Zinsen iZm laufenden Aufwendungen aus der Vermietung sind nur insoweit absetzbar, als die Schulden den Wert des Gebäudes oder den Veräußerungserlös übersteigen und der StPfl alle zumutbaren Schritte zur Tilgung der Verbindlichkeit setzt (UFS 25.2.08, RV/0698-W/05; s auch Blasina SWK 12, 711).

Betr nachträgl Abzugsfähigkeit von Schuldzinsen ist wie folgt zu differenzieren:

• Schuldzinsen sind nachträgl WK, wenn „rückständige Zinsen“ vorliegen, die auf die Zeit der VuV entfallen (BFH 21.12.82, VIII R 48/82, BStBl II 83, 373).

• Die Umwidmung allgemeiner betriebl Schulden bei Erwerb neuer Einkunftsquellen hat der VwGH bisher abgelehnt (s Blasina, SWK 12, 711 und VwGH 27.1.98, 94/14/0017 zum betriebl Bereich). Nach einer Betriebsaufgabe kann es aber zu nachträgl BA kommen, wenn alle zumutbaren Schritte zur Schuldentilgung gesetzt werden (VwGH 28.4.11, 2008/15/0308). Fragl blieb bisher, inwieweit diese Rspr auf den außerbetriebl Bereich übertragbar ist.

• Bei Veräußerung des Mietobjektes sind WK nachträgl nicht absetzbar, wenn die Verbindlichkeiten zur Gänze abgedeckt wurden (UFS 25.2.08, RV/0698-W/05).

• Nach der bisherigen BFH-Rspr war ein Abzug nachträgl WK nicht mögl, auch wenn der Veräußerungserlös zur Schuldenabdeckung nicht ausgereicht hat (BFH 25.1.01, IX R 27/97, BStBl II 2001, 573). Eine Kehrtwende zu dieser Rspr ergibt sich aus BFH 20.6.12, IX R 67/10: Wird eine Immobilie veräußert, die der Erzielung von Einkünften aus VuV gedient hat, können die Zinsen nachträgl WK darstellen, soweit die Verbindlichkeit durch die Veräußerung nicht getilgt werden konnte. Nach Marschner/Renner SWK 12, 1407, lassen sich aus dieser Rspr Argumente für eine analoge Anwendung im außerbetriebl Bereich gewinnen, zumal der Besteuerungszugriff für außerbetriebl genutzte Grundstücke bedeutend ausgeweitet und der dt Rechtslage angeglichen wurde. Die Anerkennung nachträgl WK würde demgemäß keinen Systembruch bedeuten (ebenso Moser taxlex 14, 279; Mechtler/Pinetz/Schaffler ecolex 14, 903 und die Verwendung des Veräußerungserlöses zur Tilgung des Darlehens - mit Verweis auf BFH 21.2.14, IX R 37/12). Vom VwGH wurde diese Rechtsansicht bisher noch nicht ausdrückl rezipiert.

• HK stellen nach Beendigung der Vermietung keine nachträgl WK dar (EStR 6455; zur Verteilung des Aufwandes s § 28 Abs 3 Rz 121). Dient der Erhaltungsaufwand der Renovierung eines abgewohnten Mietobjektes vor der bevorstehenden Eigennutzung, ist er nicht abzugsfähig, weil auch das Abzugsverbot des § 20 Abs 1 zu beachten ist (UFS 22.7.03, RV/1768-W/02 mwN). Das gilt auch, wenn der Mieter die Reparatur übernehmen müsste. Reparaturkosten, die nach Beendigung der Vermietung anfallen, sind jedenfalls dann nicht abzugsfähig, wenn die private Weiterverwendung geplant ist (UFS 5.3.08, RV/0935-L/06 mwN). Das gilt auch dann, wenn die Reparatur durch den gewöhnl Gebrauch des Mietobjektes vom letzten Mieter ausgelöst wurde (UFS 9.1.08, RV/0607-I/06).

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g) Abbruchkosten Altgebäude. Die „Opfertheorie“, wonach im Fall des Gebäudeabbruchs Restbuchwert und Abbruchkosten zu den HK des neuen Gebäudes zählen, wurde in der neueren Rspr des VwGH modifiziert (s auch § 6 Rz 28).

• Wird ein abbruchreifes Gebäude abgebrochen, um ein auf dem Grundstück errichtetes Ersatzgebäude oder das unbebaute Grundstück wiederum zur Erzielung von Einkünften aus VuV zu verwenden, gehören die Abbruchkosten mit dem Kaufpreis zu den AK des GuB. Abbruchreif ist ein Gebäude, wenn es aus obj wirtschaftl und technischen Gründen nicht sinnvoll saniert werden kann.

• Bei Abbruch eines noch verwendbaren Gebäudes sind Abbruchkosten und Restbuchwert sofort als WK abzugsfähig (EStR 6418a mit Verweis auf VwGH 27.11.14, 2011/15/0088). Hinfällig sind damit die bisherigen Aufteilungskriterien (s 8. Aufl).

• Der Aufwand aufgrund des Abbruches ist nicht in jedem Fall steuerl verwertbar (EStR 6418a; Bodis/Hammerl RdW 15/459): Dient der Abbruch eines abbruchreifen Gebäudes dazu, das Grundstück privat zu nutzen, sind Buchwert und Abbruchkosten nicht abzugsfähig. Dient der Abbruch eines Gebäudes dazu, das unbebaute Grundstück zu veräußern oder um ein neues Gebäude zu errichten zur Veräußerung des bebauten Grundstückes, werden die Aufwendungen dem Veräußerungsgeschäft zugerechnet (mit unterschiedl Auswirkungen je nach Veräußerung vor dem 1.4.12 - Beachtlichkeit der Aufwendungen nur, soweit die Veräußerung der ESt unterliegt - oder nach dem 31.3.12, weil dann die Aufwendungen nicht mehr abzugsfähig sind).

• Erfolgt der Abbruch eines Gebäudes, das zur Erzielung von Einkünften aus VuV Verwendung gefunden hat, und wird ein Parkplatz errichtet, der ebenfalls der Erzielung solcher Einkünfte dient, sind Restbuchwert und Abbruchkosten sofort abzuschreiben (VwGH 24.6.10, 2008/15/0179). Wird ein verwendbares Gebäude gekauft und zeitnah zum Ankauf abgerissen, um ein anderes Gebäude zu errichten, zählen die Abrisskosten zu den WK, wenn der Abriss zu dem Zweck erfolgt, aus der Einräumung eines Baurechtes steuerl relevante Einnahmen zu erzielen (VwGH 28.5.15, 2012/15/0104).

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h) Verwendbare Gebäude. Wird ein verwendbares Gebäude abgerissen, um einen Mietparkplatz zu erstellen, zählt der Restbuchwert nicht zu den HK des Parkplatzes (UFS 4.11.05, RV/0344-G/05; Beschwerde zu 2005/15/0159 mit Beschluss vom 20.2.08 zurückgewiesen, mangels rechtswirksamer Zustellung; fortgesetztes Verfahren unter UFS RV/0419-G/08). Erfolgt der Abriss in der Absicht, die Liegenschaft nicht mehr zu vermieten, sondern der KG des Sohnes die Möglichkeit der Errichtung einer Wohnanlage zu ermöglichen (Baurechtseinräumung), steht der Abbruch in einem kausalen und zeitl Zusammenhang zur Herstellung eines unbebauten Grundstücks. Die Abbruchkosten sind auf Grund und Boden zu aktivieren (UFS 30.10.08, RV/0054-K/07).

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i) ABC der Werbungskosten

Abbruchkosten s Rz 64.

Absetzung für Abnutzung. Die AfA steht dem wirtschaftl Eigentümer zu und kann bei Gebäuden schon vor der Erzielung von Mieteinnahmen geltend gemacht werden (zum unentgeltl Fruchtgenuss s „fiktive AK“). Steht das Gebäude schon mit der Anschaffung (Herstellung) zur Vermietung bereit, beginnt ab diesem Zeitpunkt die AfA zu laufen (VwGH 19.10.22, Ro 2020/15/0017), auch wenn bis zur tatsächl Vermietung noch geringfügige Adaptierungen vorgenommen werden (zur Problematik ausführl Perl RdW 09/539); fallen bedeutsamere Adaptierungen an und ist das Gebäude vorher nicht vermietbar, kommt eine AfA bis zum Abschluss der Adaptierung nicht in Betracht (UFS 1.12.09, RV/0317-W/07); im Falle nachträgl Aufwendungen steht das Gebäude mit Abschluss der Arbeiten zur Verfügung. Betreffend die vor dem AbgÄG 2012 geltenden Regelungen (BGBl I 112/2012; Geltung für WG, die nach dem 31.12.12 erstmals zur Erzielung von Einkünften verwendet wurden) in § 16 Abs 1 Z 8 s 5. Aufl.

Bemessen wird die AfA grds von den AK/HK (§ 16 Abs 1 Z 8 lit a), beim Tausch vom Wert des hingegebenen WG, inkl Einmalbetrag und übernommener Verbindlichkeit (EStR 6425 ff), bei Erwerb der Immobilie gegen Kaufpreisrente ab 2004 vom Rentenbarwert (EStR 6427). Nach § 16 Abs 1 Z 8 lit d beträgt die AfA bei Gebäuden 1,5 %; dieser Satz ist verfassungskonform (VfGH 23.2.17, E 1795/2016; Prodinger SWK 17, 789). GuB sind bei der Bemessung nach den AK/HK, dem gemeinen Wert oder den fiktiven AK (zur Ermittlung s dieses Stichwort) auszuscheiden (VwGH 7.9.90, 86/14/0084, idR Sachwertmethode und nicht Differenzmethode; bei einem AfA-Satz von 1,5 oder 2 % erfolgte eine Schätzung des Grundanteils nach den Erfahrungen der Verwaltungspraxis mit 20 %, s EStR 6447 bis 2015; dieser Prozentsatz wurde ab 2016 mit StRefG 2015/2016 in § 16 Abs 1 Z 8 lit d auf 40 % angehoben, das gilt nicht, wenn die tatsächl Verhältnisse erhebl abweichen; krit Moser taxlex 16, 216 mwN; Näheres s EStR 6447 zu § 16 Abs 1 Z 8 lit d). Der Nachweis der abweichenden Nutzungsdauer ist mögl (s auch Prodinger SWK 18, 310). Bei der Ermittlung des durchschnittl Quadratmeterpreises ist zu beachten, dass manche Immobilienpreisspiegel keine Aufschließungskosten berücksichtigen und damit Rohbauland und nicht baureifes Land abbilden. Als baureifes Land gelten nur Grundstücke, die voll aufgeschlossen sind. Für Rohbauland werden idR nur 50-70% der Preise für baureifes Land bezahlt. Von der Statistik Austria ermittelte Baugrundstückswerte sind nicht geeignet, als Richtwerte für den durchschnittl Baulandpreis zu dienen (EStR 6447).

Zu den einzelnen Regelungen s § 16.

a) Eine AfA für außergewöhnl technische oder wirtschaftl Abnutzung kommt iRd VuV-Einkünfte in Betracht (VwGH 26.7.06, 2006/14/0024 mwN). Der Nachweis ist vom StPfl zu erbringen (VwGH 28.10.04, 2004/15/0133). Eine außergewöhnl wirtschaftl Abnutzung wegen Unvermietbarkeit des Mietobjektes kann nicht in Anspruch genommen werden, wenn ernsthafte Bemühungen einer Vermietung sich nur in nicht belegbaren Telefonaten erschöpfen und weder Inseratschaltungen noch Schriftverkehr oder Aufträge an Vermittlungsbüros nachweisbar sind (UFS 7.10.05, RV/0241-I/04). Ebenso wenn behördl Aktivitäten (zB Aufnahme der Liegenschaft in den Gefahrenzonenplan) nur die unbeachtl Vermögenssphäre betreffen (s UFS 4.7.03, RV/0577-I/02).

b) Durch § 16 Abs 1 Z 8 ändert sich für vor dem 1.1.1989 angeschaffte, hergestellte oder unentgeltl erworbene WG die AfA-Bemessungsgrundlage nicht (§ 114 Abs 4); auch bei den nach § 28 Abs 2 EStG 1972 auf zehn Jahre verteilten Beträgen erfolgt keine andere Verteilung (§ 119 Abs 4).

c) Wegen eines Ausschlusses vom VorStAbzug nicht abziehbare VorStBeträge gehören zu den AK/HK des WG, auf das sie entfallen.

d) Werden nach einer Betriebsaufgabe nach § 24 Abs 6 begünstigte Gebäudeteile vermietet, ist der maßgebl steuerl Wertansatz um die unversteuerten stillen Reserven zu kürzen und davon die AfA zu bemessen. Im Fall einer Veräußerung innerhalb der fünfjährigen Sperrfrist ist der steuerl Wertansatz um die versteuerten stillen Reserven rückwirkend zu erhöhen (EStR 6428).

Anliegerbeiträge s dazu Abgaben, öffentl.

Beratungskosten können vorweggenommene WK sein, wenn die ernsthafte Absicht der Erzielung von Mieteinnahmen erwiesen ist und sie bleiben WK, wenn die Einnahmenerzielung nur unterbrochen ist, aber nicht, wenn sie eingestellt wurde (UFS 3.7.06, RV/0098-S/06 zu StBeraterkosten). Sie sind insoweit abzugsfähig, als sie iZm der Vermietung stehen (zB RA-Kosten betr Abschluss Mietvertrag, Exekutionen, Räumungsklagen). Stehen die Beratungskosten mit dem Anbot auf Erwerb einer Vorsorgewohnung im Zusammenhang, sind sie zu aktivieren und auf die Nutzungsdauer abzuschreiben (UFS 24.7.12, RV/0187-W/09).

Betriebsrecht. Hat die Erbin Rechte aus dem Pachtverhältnis mit einem Tankstellenpächter und die Berechtigung übernommen, auf öffentl Grund eine Tankstelle zu betreiben, so ist weder die Tankstellenanlage abschreibbar, wenn der Pächter wirtschaftl Eigentümer der Anlagen ist, noch die unbefristete Berechtigung, da kein zeitl, rechtl oder wirtschaftl Wertverzehr gegeben ist. Unwägbarkeiten oder spekulative Annahmen über künftige Verhältnisse begründen keinen laufenden Wertverzehr, eine firmenwertähnl Komponente kann nicht unterstellt werden (VwGH 26.8.09, 2006/13/0138).

Betrugsschaden. Nach BFH 9.5.17, IX R 24/16, BFH/NV 2017, 1106 kann auch ein Betrugsschaden (verlorene Aufwendungen, die zu AK hätten führen sollen) einen wirtschaftl Zusammenhang mit Einkünften aus VuV herstellen (Renner SWK 17, 1375).

Fahrtkosten können beim Bezieher von Einkünften aus VuV grds WK sein (VwGH 8.6.82, 81/14/0182). Die Abzugsfähigkeit der Fahrten kann nicht deswegen verweigert werden, weil der Wohnsitz an einem Ort gewählt wurde, an dem sich keine Mietobjekte befinden, vielmehr reicht das fallweise Aufsuchen des Mietobjektes aus. Die Fahrten müssen aber überwiegend oder ausschließl im Interesse der Mieteinnahmenerzielung gelegen sein (VwGH 22.9.76, 2271/75 zu Fahrten vom Wohnort zum unbewegl Vermögen), sonst liegen nichtabzugsfähige Aufwendungen vor (VwGH 21.9.88, 85/13/0064). Ob diese Voraussetzung gegeben ist, wird anhand der Umstände im konkreten Fall überprüft werden müssen (UFS 19.12.05, RV/015-I/05 zur eigenen Nutzung des Mietobjektes, der Verwaltung eigener Anlagen und den sonstigen persönl Bindungen zum Ort der Vermietung).

Fiktive Anschaffungskosten werden aus der Sicht des Erwerbers durch Schätzung danach ermittelt, was für den Erwerb als tatsächl Kaufpreis angefallen wäre. Umfasst sind auch Nebenkosten wie Grundbuchseintragungsgebühr, Unterschriftsbeglaubigungsgebühr und GrESt mit dem jeweiligen StSatz bei entgeltl Erwerb (EStR 6441). Bei Mietobjekten orientiert sich der Marktwert am Ertragswert (EStR 6442; UFS 24.7.12, RV/1348-W/12 mit Verweis auf VwGH 26.6.07, 2004/13/0122). Ein unentgeltl erworbenes Fruchtgenussrecht ist einer fiktiven AfA nicht zugängl, da dies zu einer Stfreistellung der Erträge führen würde (EStR 6440b mit Verweis auf UFS 28.1.10, RV/3639-W/08; 29.7.13, RV/0884-I/10). Nach EStR 6442g kann der Eigentümer ab Wegfall des Fruchtgenusses die AfA des Rechtsvorgängers vor Fruchtgenusseinräumung geltend machen (wenn der Fruchtgenussberechtigte keine Zahlung für Substanzabgeltung geleistet hat), wobei der auf die „Fruchtnießung“ entfallende Zeitraum die noch verbleibende Restnutzungsdauer nach § 16 Abs 1 Z 8 lit d nicht verkürzt.

Freimachungskosten sind nicht sofort abzugsfähig, sondern stellen AK dar, soweit damit zu aktivierende Mietrechte oder Investitionen abgelöst werden (s VwGH 5.2.92, 89/13/0111; 5.10.94, 94/13/0163).

Kursverluste Fremdwährung. Kursverluste, die aus Fremdwährungskrediten resultieren (Mehraufwendungen zur Rückzahlung von Fremdwährungsdarlehen), stellen keine WK dar (UFS 29.4.05, RV/1095-W/03; BFG 29.9.23, RV/7100656/2018: allenfalls liegen Spekulationseinkünfte vor; Mechtler ÖStZ 15, 561 mwN in Fn 10; nach VwGH 26.1.17, Ro 2015/15/0011 stehen Kursverluste iZm einem Fremdwährungskredit nicht in unmittelbarem wirtschaftl Zusammenhang mit den Einkünften und sind nicht als WK bei Ermittlung der Einkünfte aus dem fremdfinanzierten WG abzugsfähig (demgegenüber ist bei einem betr Fremdwährungsdarlehen das positive oder negative Ergebnis aus der Konvertierung schon zu berücksichtigen); eine Optionsprämie kann aber insoweit den WK zuzurechnen sein, als sie der Vermeidung höherer zukünftiger Zinsen dient; aA Beiser ÖStZ 17, 225; zur Absicherung eines Fremdwährungskredites s VwGH 3.9.19, Ra 2019/15/0003 und Zorn RdW 19, 714). Auch mit BFG 4.12.17, RV/7104721/2017 wurde die Abzugsfähigkeit von Kursverlusten aus Fremdwährungskrediten als WK bei Einkünften aus VuV abgelehnt (VfGH-Beschwerde E 202/2018, Beschluss vom 26.6.18; aA Beiser ÖStZ 18, 254), sie sind nicht abzugsfähige Verluste aus Spekulationsgeschäften (VwGH 24.10.19, Ra 2018/15/0114; aA Beiser SWK 19, 1393 und SWK 19, 1487).

Online-Plattformen-Vermietung. Schwierig ist die Aufteilung der Kosten bei räuml Verflechtung selbstgenutzter und gemieteter Räume. Zum Vermietungsbereich gehören Gebühren für die Nutzung der Vermietungsplattformen oder Anschaffungskosten für Möbelstücke, die ausschließl in vermieteten Zimmern stehen (s Bernwieser immolex 18,178 zu den laufenden Kosten, der Glaubhaftmachung der Leerstandszeiten und den Kosten der Gemeinschaftsräume).

Optionsprämien zur Absicherung von Fremdwährungskrediten, mit denen umfangreiche Immobilieninvestitionen finanziert wurden, sind insoweit WK, als sie der Vermeidung zukünftiger höherer Zinsen dienen, nicht aber in jenem Ausmaß, in dem sie der Vermeidung von KapVerlusten dienen (VwGH 26.1.17, Ro 2015/15/0011).

Planungskosten zählen idR zu den HK/AK. Verteuern sie das Projekt in einem Ausmaß, dass es undurchführbar wird, können sie uU auch verlorenen Bauaufwand bilden (SWK 02, S 628; VwGH 20.9.01, 96/15/0231).

Prozesskosten. Insoweit Aufwendungen der Erzielung von Mieteinnahmen dienen, sind sie WK. Wird ein Prozess zwecks Erwerbs des Eigentums an GuB oder zu Verkaufszwecken geführt, liegen keine WK vor (s dazu UFS 17.5.04, RV/1447-W/02). Zu prüfen ist, ob die Prozesskosten das Vermögensobjekt oder die Einkünfte aus VuV betreffen. Werden einem ArbN Darlehen bzw Kredite vom ArbG eingeräumt, die der Tätigkeit aus VuV zugute kommen, sind Prozesskosten aufgrund einer Fälligstellung der Kredite nicht abzugsfähig, wenn der ArbN diese durch Einverleibung nicht vereinbarter Belastungsverbote selbst herbeigeführt hat. In diesem Fall haben die Prozesskosten ihre Ursache in einem Verhalten, das mit der Einnahmenerzielung in keinem Zusammenhang steht (UFS 7.3.08, RV/0459-G/07). Steht der Prozessgegenstand (hier ESt wegen der Entnahme eines Betriebsgrundstückes und nicht zur Gänze einbezahlte Stammeinlage) mit der VuV in keinem näheren Zusammenhang, liegen keine WK vor (UFS 30.7.08, RV/0382-S/04). Prozesskosten iZm zivilrechtl Klagen betr die Einfriedung eines vermieteten Objekts betreffen den Vermögensstamm und nicht die Tätigkeit der VuV, womit ein Abzug als WK iRd Einkünfte aus VuV nicht mögl st; erkennbar ist dies auch daran, dass der Zivilprozess keinerlei Auswirkungen auf die Mieterträge und damit auf die Vermietungstätigkeit hat (vgl BFG 18.1.24, RV/5100463/2020).

Realteilungskosten bei einer Grundstücksgemeinschaft (zB für RA, Sachverständige, Vermessung) sind AK und nicht Sonder-WK (VwGH 20.11.89, 89/14/0138 zur Realteilung einer Miteigentumsgemeinschaft).

Schadstoffgutachten. Verunreinigen die Mieter das Grundstück und bemüht sich der Vermieter nach der Kündigung des Mietverhältnisses um eine langfristige Vermietung, so sind Aufwendungen für ein Schadstoffgutachten durch die Vermietungstätigkeit begründet (BFH 17.7.07, IX R 2/05, BStBl II 07, 941; zur Anwendbarkeit der Rspr für die inl Rechtslage s Renner RdW 07/770).

Schätzgutachten betr Ermittlung der fiktiven AK sind als WK abzugsfähig (so auch DKMZ/Bodis/Hammerl/Weigand § 28 Rz 97; Beiser SWK 99, S 203).

Stellungnahme (Laudacher): Die Frage ist str, da einzelne Autoren keinen Zusammenhang mit der Einnahmenerzielung erkennen können und nur ein Wahlrecht besteht, die fiktiven AK anzusetzen (so Doktor SWK 98, S 687) bzw die AfA nur einen Teilaspekt der Einkünfteermittlung betrifft (Doktor/Lenneis SWK 99, S 170). Der Ansatz fiktiver AK ist jedoch gesetzl in § 16 Abs 1 Z 8 lit b geregelt und Schätzgutachten iZm diesen WK sind als Beweismittel zu werten (VwGH 21.10.93, 92/15/0079), sodass eine nach der voranstehend dargelegten Ansicht zwingende private Vorsorge für die Wertermittlung betr VuV-Einkünfte mit den Intentionen des Gesetzgebers wohl nicht in Einklang zu bringen ist. Zudem besteht mit dem steuerl unbeachtl Vermögensbereich keinerlei Zusammenhang, der Aufwand für das Gutachten dient letztl der Einkünfteermittlung.

Schuldzinsen für Anschaffung, Herstellung und laufenden Aufwand des Mietobjektes sind WK. Auf Darlehen entfallende Zinsen, die nur teilweise der Einkünfteerzielung dienen, sind anteilig als WK abziehbar (VwGH 2.8.00, 97/13/0019; BFH 25.1.01, IX R 27/97, BStBl II 01, 573; die Aufteilung erfolgt im Wege der Schätzung durch Zuordnung der Aufwendungen zum vermieteten Objekt, s BFH 25.3.03, IX R 22/01, BStBl II 04, 348). Bei einem Wohnungstausch bleiben die Schuldzinsen bei der alten Einkunftsquelle bis zu deren Veräußerung haften (UFS 11.4.12, RV/2344-W/11; s auch Blasina SWK 12, 711). Anlässl einer Betriebsaufgabe mit anschließender Vermietung des Gebäudes sind nur jene Bankverbindlichkeiten für den WK-Abzug relevant, die unmittelbar der Finanzierung der Liegenschaft gedient haben, nicht aber Schulden für allg betriebl Zwecke, s VwGH 15.6.05, 2001/13/0174. Entscheidend ist die Verwendung der Fremdmittel im ehem Betrieb (Petritz ecolex 05/412 mwN; VwGH 25.10.01, 98/15/0214).

Stellungnahme (Laudacher): Gem BFH 19.8.98, X R 96/95, BStBl II 99, 353, sind Schuldzinsen nach einer Betriebsaufgabe WK - mit der Annahme einer „Umwidmung“ der Schuld -, wenn der Kredit unmittelbar zu dem Zweck fortgeführt wird, Einkünfte aus VuV zu erzielen. Dieser generellen Umwidmung der betriebl Schuld folgt der VwGH in seiner stRspr ausdrückl unter Hinweis auf die BFH-E nicht. Schon vor der Betriebsaufgabe mit dem Gebäude zusammenhängende Schuldzinsen können bei der VuV als WK geltend gemacht werden, nicht aber Zinsen aus allg betriebl Krediten (VwGH 15.6.05, 2001/13/0174; Petritz ecolex 05, 412). Damit kommt es richtigerweise weiterhin auf die vormalige Verwendung des Kredites oder Darlehens im betriebl Bereich an.

Werden die Einkünfte für Miethäuser nach § 188 BAO festgestellt, können auf Darlehen für die Häuser entfallende Schuldzinsen bei der ESt der Miteigentümer nicht mehr in Abzug gebracht werden, wenn sie in der Feststellung nicht enthalten sind (VwGH 24.1.90, 88/13/0233).

Steuerberatung. Leistungen iZm der Vermietungstätigkeit sind WK (s auch Beratungskosten).

Tankstellenverpachtung s Betriebsrecht.

Umsatzsteuer. Der StPfl hat nach § 15 Abs 1 iVm § 4 Abs 3 ein Wahlrecht, ob er die Umsatz- und VorSt als durchlaufende Posten behandelt (Nettoverrechnung) oder eine Bruttoverrechnung durchführt.

Vorsteuerminderbeträge. Liegen Berichtigungen der Vorsteuer nach § 12 Abs 10 UStG vor (Wechsel von der stpflichtigen in die stfreie Vermietung), handelt es sich um WK iRd Einkünfte aus VuV (s auch Bodis/Hammerl RdW 19, 485).

III. Einkünfte aus VuV (§ 28 Abs 1)

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1. VuV von unbewegl Vermögen und grundstücksgleichen Rechten (§ 28 Abs 1 Z 1). a) Allgemeines. Bestandvertrag ist der Gebrauch einer unverbrauchbaren Sache auf eine gewisse Zeit gegen einen bestimmten Preis (§ 1090 ABGB). Vermietung liegt vor, wenn sich die Sache ohne weitere Bearbeitung gebrauchen lässt, Verpachtung ist die Benützung einer Sache durch Fleiß und Mühe (§ 1091 ABGB).

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b) Zum unbewegl Vermögen zählen (bebaute oder unbebaute) Grundstücke, Gebäude, Gebäudeteile (Wohnungen, Eigentumswohnungen, Fassaden usw) und Gebäude auf fremdem Grund und Boden (Superädifikat, s dazu Neuhold immolex 09, 305). aa) Grundstücke. Zu unterscheiden ist, ob das Grundstück selbst zur Nutzung überlassen wird oder der Vertrag zB nur (oder zT) die Früchte des Bodens betrifft. Zur Vermietung von Grundstücken zählt auch die Überlassung dingl Nutzungsrechte (zB Fruchtgenuss). Die entgeltl Einräumung von Dienstbarkeiten am Grundstück (Servitut) kann VuV darstellen (VwGH 14.6.88, 87/14/0014; zur Einräumung der Dienstbarkeit iRe Gesamtentgeltes und zur Aufteilung der Einnahmen s Hammerl RdW 17, 717 ). Zw dem Erlös aus der Nutzung und dem Entgeltsanteil für die Wertminderung (nicht stpfl) muss bei zeitl unbeschr Einräumung der Servitut unterschieden werden (s dazu Tanzer SWK 02, S 261 mwN; VwGH 26.2.69, 115/68 zur Nutzung eines Gebäudes bei gleichzeitiger Wertminderung und der notwendigen Aufteilung beider Komponenten; VwGH 19.9.89, 89/14/0107; EStR 6409). Die Berechnung ist von der Behörde im Detail darzulegen (VwGH 30.5.72, 2245/71). Die Einräumung einer Servitut auf einer bereits mit Servituten belasteten Liegenschaft führt nicht zu einer weiteren Wertminderung, sodass zur Gänze Einkünfte aus VuV vorliegen (VwGH 29.7.10, 2006/15/0317 zur Einräumung des Rechtes, Verkehrsflächen zu begehen und Fahrzeuge abzustellen; zur E s auch Lenneis wobl 11, 25). Liegt ein Dienstbarkeitsvertrag vor, wonach das Recht eingeräumt wird, eine Seilbahnanlage mit Infrastrukturgebäuden, den Auslauf einer Schiabfahrtstrasse, einen PKW- und Busabstellplatz sowie Biotopflächen zu errichten, zu erhalten und zu erneuern und erfährt der Verkehrswert der Liegenschaft dadurch keine Minderung, ist also die Verfügungsmacht über das Grundstück nicht beeinträchtigt, unterliegen die gesamten Zahlungen der StPfl (VwGH 31.1.18, Ro 2016/15/0034: Entgelt nur für die Benutzung des Grundstücks, nicht für die Wertminderung). Die Überlassung eines Quellnutzungsrechtes infolge eines Dienstbarkeitsvertrages entzieht dem zivilrechtl Eigentümer das wirtschaftl Eigentum und stellt einen nicht steuerbaren Verkauf von PV dar (BFG 18.1.18, RV/4100296/2016).

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bb) Gebäude. Bei Zimmer- und Appartementvermietung mit Frühstück und einer Bettenzahl von nicht mehr als zehn Fremdenbetten können die WK ab VA 2006 mit 50 % und ab VA 2011 (bei Gebäuden, die nicht im Eigentum des Vermieters stehen) mit 30 % der Einnahmen (ohne USt und Kurtaxe) geschätzt werden. Im Fall der Bruttomethode sind USt und VorSt aus Anlageninvestitionen zu berücksichtigen, die Kurtaxe ist Durchläufer (EStR 5435). Die WK können mit 50 % angesetzt werden, wenn die Zimmervermietung auf der Grundlage eines fremdübl Mietvertrages erfolgt, den der Zimmervermieter mit dem Eigentümer abgeschlossen hat (EStR 5435). Abweichendes wirtschaftl Eigentum wird durch Kombination eines Belastungs- und Veräußerungsverbots mit einem Fruchtgenussrecht noch nicht begründet, sodass der niedrigere Satz zum Ansatz kommt (BFG 27.4.16, RV/1100144/2016). Bei Vermietung von nicht mehr als fünf Appartements ohne Erbringung von Nebenleistungen ist eine Schätzung der WK mit 30 % (ohne USt und Kurtaxe), ab VA 2011 (in einem Gebäude, das nicht im Eigentum des Vermieters steht) mit 10 % der Einnahmen mögl, die Kurtaxe ist Durchläufer. Es bestehen keine Bedenken, die WK mit 30 % auf der Grundlage eines fremdübl Mietvertrages anzusetzen, den der Zimmervermieter mit dem Eigentümer abgeschlossen hat (EStR 5436). USt und VorSt sind bei der Bruttomethode gesondert absetzbar. Bei der Dauervermietung von Wohnungen ist ab der VA 2006 der Abzug pauschaler WK unzulässig; von der maßgebl AfA-Bemessungsgrundlage wird eine rechnerische AfA für Jahre ausgeschieden, in denen sie pauschal ermittelt wurde, ab 2006 und in den Folgejahren wird sie im tatsächl Ausmaß berücksichtigt (EStR 5436). Zur Vermietung von Zimmern und Wohnungen s Rz 4, Abgrenzung zum GewBetr; zum Handymast am Wohnhaus einer Wohnungseigentümergemeinschaft und den daraus resultierenden VuV-Einkünften s EStR 6410a.

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c) Grundstücksgleiche Rechte sind Rechte, die losgelöst vom Grundstück bestehen, erworben und übertragen werden können. Dazu zählten grds zB ua Baurechte (VwGH 26.7.06, 2006/14/0024 zu Bauzinsen aus einem Baurecht), Fischereirechte (gem UFS 15.3.06, RV/0216-G/05 kann die dauernde Verpachtung von Fischereirechten nach einer zu unterstellenden Betriebsaufgabe zu VuV-Einkünften führen; aA zur Dauerverpachtung EStR 5118), weiters Erbpachtrechte, Mineralgewinnungsrechte und Realkonzessionen (s auch Brauner SWK 06, S 307, zu den grundstücksgleichen Rechten). Ebenso Jagdrechte, Bergbauberechtigungen, Grubenmaße und Überscharen iSd BergG 1975 (Perthold/Vaishor, StabG 2012, 9 ff). Nach UFS 3.12.12, RV/2858-W/10 fallen darunter auch Ölgewinnungsrechte (Rechte zur Ausbeutung von Ölquellen).

IZm der ImmoESt werden seit deren Inkrafttreten Fischerei- und Jagdrechte nicht mehr zum Begriff der grundstücksgleichen Rechte gezählt (Kanduth-Kristen immoaktuell 20, 248 mit Verweis auf Beiser, ÖStZ 16, 329). Mit VwGH 10.9.20, Ra 2019/15/0066 wird eine Neudefinition der „grundstücksgleichen Rechte“ iRd Auslegung des § 30 eingeführt (s dazu auch EStR 6622): Bekämpft wurde die Zurechnung der Tarifbesteuerung eines auf das Jagdrecht entfallenden Kaufpreisanteils mit der Rechtsansicht, dass das Eigenjagdrecht wie der GuB zu behandeln sei und der ImmoESt unterliege. Der VwGH stellte fest, dass er es im Erkenntnis vom 17.9.91, 91/14/0175 für mögl erachtet hat, dass im österr Recht nur das Baurecht zu den grundstücksgleichen Rechten zählt. Bei der EStPfl hinsichtl der Immobilienveräußerung versteht das Gesetz nur solche Rechte als „grundstücksgleiche Rechte“, die isoliert veräußert werden können und damit eigenständig übertragbar sind. Nur das Baurecht ist daher als grundstücksgleiches Recht iSd § 30 Abs 1 zweiter Satz anzusehen.

Nicht zur Gänze durch höchstgerichtl Rspr geklärt ist, inwieweit Auslegungen der Höchstgerichte im Bereich der neuen Grundstücksbesteuerung Auswirkungen auch auf § 28 haben. Sowohl Lehre als auch Rspr beziehen sich bei der Einschränkung der grundstücksgleichen Rechte nur auf Fallkonstellationen des § 30. Die ursprüngliche Definition der „Rechte, die den Vorschriften des bürgerl Rechts über Grundstücke unterliegen“, die in Teilen des EStG im Jahr 2012 durch den Begriff der „grundstücksgleichen Rechte abgelöst wurde, sollte zwar keine inhaltl Änderung der vorausgehenden Begrifflichkeit bringen. In der Entscheidung Ra 2019/15/006 orientiert sich der VwGH aber an der Judikatur zum BewG und zum UStG und nicht an bisherigen Auslegungen (Kanduth-Kristen immoaktuell 20, 248). In § 28 Abs 1 wird im Gesetzestext weiterhin auf die Vorschriften des bürgerl Rechts über Grundstücke verwiesen. Bis zum Ergehen entgegenstehender Judikatur ist daher im Bereich des § 28 von einem weiteren Begriff der grundstücksgleichen Rechte auszugehen, als bei der Auslegung des § 30 (s dazu auch § 30 Rz 13 mVa auf Zorn RdW 20, 786; Hellebrandt/Pacher, ÖStZ 21/695).

Zu den Einkünften aus VuV grundstücksgleicher Rechte zählt deren Verwertung, die Einräumung fällt unter VuV unbewegl Vermögens (DKMZ/Bodis/Hammerl/Weigand § 28 Rz 24).

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d) Sonstiges. Untermietverträge sind unter § 28 Z 1 zu subsumieren. Entwickelt ein Immobilienmakler Projekte zu Einkaufszentren, trägt diese an LeasingGes heran und vermittelt er Mieter, die durch Untermietverträge an ihn gebunden sind, so liegt keine Vermögensverwaltung vor (VwGH 28.5.08, 2008/15/0025).

Beim Schadenersatz wird zw entgangenen Einnahmen und der Abgeltung für Substanzeinbußen (EStR 6410, zB Entschädigung für die Zerstörung des Mietobjektes) unterschieden, nur Erstere sind stbar (ausführl Tanzer SWK 02, S 261 zu Abgrenzungsproblemen), Aufwendungen, die mit nicht stpfl Einnahmen in wirtschaftl Zusammenhang stehen, dürfen nach § 20 Abs 2 nicht abgezogen werden. Der Ersatz einer zerstörten Kücheneinrichtung durch eine Inventarversicherung führt aber nicht zur Kürzung der AK, auch wenn die Neuwertversicherung auf die Wiederbeschaffungskosten abzielt (BFG 11.6.14, RV/3100063/2010).

Eine Abschlagszahlung an den Eigentümer einer parifizierten Wohnung für die Errichtung einer Funkübertragungsstelle (Handymast) zählt zu den VuV-Einkünften und stellt keinen Schadenersatz dar. Der Betrag ist Gegenleistung für die Nutzung des Gebäudes und dient nicht der Entschädigung (VwGH 2.9.09, 2008/15/0057).

Abbauverträge sind nach stRspr gemischte Vertragstypen mit Kauf- und Pachtelementen (VwGH 21.6.77, 2420/76; OGH 27.3.96, 7 Ob 602/95) und führen idR zu VuV-Einkünften. WK sind beim Schotterabbau pauschal mit 50 % der Bruttoerlöse (inkl USt) oder mit 40 % der Nettoerlöse (exkl USt) anzusetzen (EStR 3204 und 6410b). Entgelte aus Abbauverträgen fallen grds unter § 28 Abs 1 Z 1 (so auch DKMZ/Bodis/Hammerl/Weigand § 28 Rz 26 und HR/Büsser § 28 Rz 45); aA EStR 6416; wird im Zuge eines Tunnelbaues vom Grundeigentümer Aushubmaterial an den Tunnelerrichter verkauft, steht der Verkauf mit dem Recht zur Tunnelbohrung in Zusammenhang und ist der Einräumung des Rechts auf Abbau einer Bodensubstanz gleichzuhalten, sodass der Verkauf zu Einkünften aus VuV führt (StDialog ES. 11); zur Einstufung unter LuF bzw GewBetr s Rz 3 und Rz 7.

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2. VuV von Sachinbegriffen, insb von bewegl BV (§ 28 Abs 1 Z 2). a) Definition. Als Sachinbegriff bezeichnet man einzelne (bewegl) WG, die funktionell und technisch aufeinander abgestimmt sind und dabei eine wirtschaftl Einheit bilden (s Schmidt § 21 Rz 53). Unter VuV fällt zB eine Bibliothek, eine Einrichtung, ehem BV oder eine Sammlung. Liegt ein Sachinbegriff nicht vor, sind Einkünfte aus Leistungen nach § 29 Z 3 anzunehmen. Ein Spezialpflug ist als Arbeitsmaschine ein einheitl WG und kein Sachinbegriff (UFS 7.11.03, RV/0086-S/03). BV ist früheres BV, das nicht mehr in der ursprüngl Form verwendet wird (s Doralt RdW 08, 484).

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b) Betriebsverpachtung. aa) Verpachtung und Weiterführung des Betriebs. Lassen die Umstände einer Verpachtung des Betriebs obj darauf schließen, dass der Verpächter diesen nach Ablauf des Pachtverhältnisses weiterführen wird, liegen weiterhin Einkünfte aus GewBetr vor, das BV wird erst nach einer Betriebsaufgabe sthängig.

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bb) Verpachtung und Betriebsaufgabe. Sprechen die Indizien anlässl einer Verpachtung dafür, dass der Verpächter mit hoher Wahrscheinlichkeit den Betrieb nie mehr wieder auf eigene Rechnung und Gefahr führen wird, so ist eine Betriebsaufgabe anzunehmen (Indizien nach VwGH 26.1.99, 97/14/0089 hohes Alter des Verpächters, Zurücklegen der Gewerbeberechtigung usw). Beim Verpächter geht das BV ins private Vermögen über. Die Verpachtung führt in der Folge zu Einkünften aus VuV (zu den WK s Rz 66 „Schuldzinsen“).

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cc) Verpachtung von Betrieb und Firmenwert. Wird der Firmenwert mitverpachtet, liegt entgegen der hL bezügl des verpachteten Betriebes weiterhin BV vor, der Verpächter erzielt betriebl Einkünfte, weil eine Betriebsaufgabe nicht stattgefunden hat (Kohlbacher RdW 00/346; Doralt/Kohlbacher Besteuerung der Betriebsveräußerung, 88 ff; Doralt RdW 08, 484; Laudacher ecolex 05/304 mit Anm). Damit kann auch eine Aufteilung des Pachtzinses auf VuV und GewBetr unterbleiben. Wird ein Betrieb erworben, unmittelbar nach dem Erwerb inkl Firmenwert für ein Jahr an eine GmbH verpachtet und nach Ablauf des Pachtvertrages an die Pächterin veräußert, ist von Einkünften aus GewBetr und einem stpfl Veräußerungsgewinn auszugehen; solange der Betrieb nicht aufgegeben wird, kommt es nicht zu Einkünften aus VuV und zu keiner Betriebsaufgabe (VwGH 25.6.08, 2008/15/0088; Laudacher SWK 08, S 611).

Stellungnahme (Laudacher): Die Frage der Betriebsaufgabe anlässl einer Verpachtung ist seit jeher ein Quell der Unsicherheit für Unternehmen und FA. Den genauen Zeitpunkt der Betriebsaufgabe zu bestimmen, ist idR mit vielen praktischen Ermittlungsproblemen verbunden. Wird die Betriebsaufgabe vom FA zu spät erkannt, weil der StPfl diese selbst immer weiter hinausschiebt, entfällt uU die Besteuerung zur Gänze (s Lenneis UFSakt 07, 128 zu VwGH 29.11.06, 2003/13/0065). In Deutschland lässt die Rspr ein Wahlrecht zw einer Erklärung der Betriebsaufgabe und dem Fortbestehen des Betriebes zu (Schmidt § 16 Rz 690 ff; BFH 19.3.09, IV R 45/06), wobei Gegenstand der Verpachtung die wesentl Betriebsgrundlagen sein müssen. Erklärt der Unternehmer den Betrieb aufgeben zu wollen, ist die Verpachtung eine Betriebsaufgabe, andernfalls gilt der bisherige Betrieb als fortbestehend. Den Aussagen von Lenneis ist uneingeschränkt beizupflichten, dass die Normierung einer derartigen Wahlmöglichkeit, welche zur Betriebsaufgabe einer konkreten Erklärung bedarf, ein erhöhtes Maß an Rechtssicherheit und Steuergerechtigkeit bringen würde.

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3. Überlassung oder Verwertung von Rechten (§ 28 Abs 1 Z 3). a) Entgeltl Überlassung von Rechten auf bestimmte oder unbestimmte Zeit bedeutet eine Überlassung von Rechten zur Nutzung, ohne dass diese in das Vermögen des Nutzungsnehmers übergehen. Dagegen gelten die Rechte als veräußert, wenn ihr Träger nicht mehr darüber verfügen, sie nicht mehr verwerten und sie auch keinem Dritten überlassen kann, dies ist im jeweiligen Verfahren festzustellen (s VwGH 24.11.87, 87/14/0001). Die Z 3 erfasst zB Filmaufführungsrechte, Entgelte aus Abbauverträgen werden unter § 28 Abs 1 Z 1 subsumiert (aA EStR 6416), s dazu Rz 75. Nach VwGH 21.10.10, 2009/15/0046 ist die entgeltl Übertragung eines Fruchtgenussrechtes an einen Dritten einer Nutzungsüberlassung gleichzusetzen und führt zu Einkünften aus VuV beim Übertragenden (s dazu auch Atzmüller RdW 12, 41).

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b) Die Gestattung der Verwertung von Rechten betrifft insb die Einräumung von Werknutzungen iSd UrheberrechtsG und die Überlassung gewerbl Schutzrechte, Erfahrungen und Berechtigungen. Die Regelung kommt nur vereinzelt und subsidiär zur Geltung, da die ersten vier Einkunftsarten den §§ 27 bis 29 vorgehen und Verwertungen gewöhnl iRd gewerbl oder selbständigen Einkünfte stattfinden (s zB VwGH 30.1.91, 87/13/0093). aa) Werknutzungen werden nach § 24 UrhG in Form von Werknutzungsrechten (mit einer ausschließl Rechtseinräumung) oder Werknutzungsbewilligungen (mit einzelnen Nutzungsrechten) eingeräumt. Die Verwertung kann Werke der Literatur (nach § 2 UrhG sind das zB Sprachwerke aller Art einschließl Computerprogrammen, Bühnenwerken und Werken wissenschaftl oder belehrender Art), Werke der bildenden Künste (§ 3 UrhG) oder Werke der Filmkunst (§ 4 UrhG) betreffen.

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bb) Gewerbl Schutzrechte sind zB Muster, Gebrauchsmuster, Marken (s Zourek ÖBl 96, 268) und Patente (s UFS 3.4.07, RV/2038-W/05 zur Einräumung von Lizenzrechten) nach den jeweiligen gesetzl Regelungen. Als gewerbl Erfahrungen gelten Adressensammlungen, Rezepte, Pläne und Herstellungsverfahren (s HR/Büsser § 28 Rz 64). Ein Franchisevertrag ist als gemischter Vertrag anzusehen, mit dem das Recht eingeräumt wird, bestimmte Waren oder Dienstleistungen unter Verwendung von Namen und Know-how des Franchisegebers zu vertreiben. Er enthält sowohl Elemente eines unter VuV fallenden Lizenzvertrags als auch darüber hinausgehende Leistungen durch Einbindung in das Franchisesystem, die nicht unter diese Einkunftsart fallen. Da beide Elemente nicht als untergeordnet zu betrachten sind, ist eine Aufteilung vorzunehmen (VwGH 24.11.99, 94/13/0233). Berechtigungen (öffentl-rechtl Natur) sind zB Konzessionen.

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cc) Sonstige Rechte. Zur VuV gehört auch die Verwertung der Namens- und Bildrechte von Künstlern, soweit diese nicht iRd DienstVerh oder eines GewBetr stattfindet (Artner SWI 01, 248, zur Abgrenzung der Einkünfte und zu § 98 Z 6), zB die Rechte am Namen eines Fotomodells und das Recht auf Fotoaufnahmen vom Modell (s VwGH 19.10.06, 2006/14/0109). Die bezeichneten Rechte müssen einen Zusammenhang mit der Berufssphäre aufweisen (Zorn RdW 06/716). Die Verwertung ererbter Urheberrechte kann beim Erben zu VuV-Einkünften führen, wenn beim Erblasser von einer Betriebsaufgabe ausgegangen wird, bzw bei Verwertung des Urheberrechts durch den Erben mittels selbst abgeschlossenen Vertrags; nachträgl betriebl Einkünfte können dagegen vorliegen, wenn der verstorbene Künstler die Verträge zur Verwertung noch selbst abgeschlossen hat (dazu ausführlich § 2 Rz 66). Zahlungen des Erben an Pflichtteilsberechtigte führen weder zu Betriebsausgaben noch zu Sonderausgaben (s Doralt RdW 07, 756).

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Ebenso VuV ist die Lizenzvergabe von Zufallserfindungen in der außerbetriebl Sphäre und zwar auch durch den Einzel- oder Gesamtrechtsnachfolger (Tumpel/Rief ecolex 91, 199). Die Verwertung patentrechtl geschützter Zufallserfindungen durch Dritte gegen laufende Vergütung fällt unter § 28 Abs 1 Z 3 (EStR 5235); sie führt aber dann zu betriebl Einkünften, wenn der Erfinder umfangreiche und planmäßige Maßnahmen zur Auswertung seiner Erfindung trifft (VwGH 28.10.10, 2007/15/0191).

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4. Veräußerungen von Miet- und Pachtzinsforderungen (§ 28 Abs 1 Z 4) zählen zu den VuV-Einkünften. Das gilt auch dann, wenn die Forderungen im Veräußerungspreis des Grundstücks mitenthalten sind und der Käufer diese einziehen muss. Der Kaufpreis ist entspr aufzuteilen. Mietzinsreserven sind bloße Rechengrößen und daher weder Aufwendungen noch Forderungen (EStR 6419). Nach der Rspr des Höchstgerichtes ist die Vorschrift des § 30 Abs 7 idF AbgÄG 2012 in verfassungskonformer Interpretation so auszulegen, dass der Verlustausgleich auf Einkünfte des § 28 Abs 1 Z 1 eingeschränkt ist (VfGH 30.11.17, G 183/2017; dies führt nach Kanduth-Kristen/Kampitsch SWK 18, 81 zu neuen Fragestellungen iZm der Reihenfolge eines Verlustausgleiches).

IV. Erhaltungsaufwand (§ 28 Abs 2)

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1. Allgemeines. Instandhaltung und Instandsetzung bilden die Erhaltungsaufwendungen. Von Erhaltungsaufwand wird gesprochen, wenn das WG in einem ordnungsgemäßen Zustand erhalten oder in einen solchen Zustand gebracht werden soll (zum betriebl Bereich s § 6 Rz 34), dazu gehören zB regelmäßig wiederkehrende Ausbesserungen ohne Veränderung der Wesensart (EStR 3176). Erhaltungsaufwendungen enden dort, wo der Herstellungsaufwand beginnt. Sie sind grds in jenem Jahr absetzbar, in dem sie anfallen.

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2. Instandhaltungsaufwand. a) Definition. Instandhaltungsarbeiten sind nach der gesetzl Definition nicht regelmäßig jährl anfallende Aufwendungen. Die Beurteilung erfolgt im Wege einer negativen Abgrenzung zu den Instandsetzungsmaßnahmen (Ryda/Langheinrich FJ 01, 390). EStR 6460 sprechen von Instandhaltung, wenn unwesentl Gebäudeteile ausgetauscht werden oder es zu keiner wesentl Erhöhung des Nutzwertes oder der Nutzungsdauer kommt. Instandhaltungsaufwendungen sind als laufende Reparaturen WK im Jahr des Aufwands.

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b) Beispiele für Instandhaltungsaufwand sind

• Anfärbeln der Fassade, Ausbessern des Verputzes,

• Anstreichen von Fenstern und Austausch von Fensterflügeln (s zB Stingl immolex 06, 113),

• Ausmalen des Stiegenhauses (zB BFG 17.11.16, RV/2101044/2016) und der Räume,

• Ausmalen einer Wohnung, (in)soweit es sich nicht um Arbeiten in Zusammenhang mit einer Sanierung (Instandsetzung) handelt (BFG 17.11.16, RV/2101044/2016),

• Austausch nicht wesentl Gebäudeteile (Fenster, Türen, Heizkörper),

• Fassadenverkleidung, die nicht zu einer wesentl Verbesserung des Gebäudes führt (s Renner ÖStZ 08, 282 mit Verweis auf BFH 25.9.07, IX R 43/06).

• Erneuerung von Gebäudeteilen infolge höherer Gewalt wie Sturm oder Hagel (s Kohler/Wakounig Steuerleitfaden zur Vermietung⁸, 237).

• Reparaturen,

• Laufende Wartungsarbeiten,

• Sicherheitskabineneinbau und Erneuerung der Steuerung bei einer bestehenden Aufzugsanlage ist keine Instandsetzung und führt zur Absetzung im Jahr des Aufwandes (UFS 21.5.10, RV/3312-W/08).

• Umbau eines Großraumbüros in vier Einzelbüros unter Verwendung von Rigips-Ständerwerken, wenn nur die Raumaufteilung geändert wird und es zu keiner Wesensänderung der Räume bzw Erweiterung der Nutzfläche kommt (BFH 16.1.07, IX R 39/05, BStBl II 07, 922).

• Eine Fassadenreparatur zählt grundsätzl zur Instandhaltung, wenn keine umfassende Erneuerung stattfindet und keine erhöhte Wärmedämmung angebracht wird (UFS 13.2.13, RV/3297-W/12); dazu Doralt RdW 13, 490). Das gilt auch für die Sanierung einer Hausfassade nach dem Absturz eines Krönungsgesimses, wenn nur in den Bereichen erneuert wurde, die mangelhaft waren und wenn weder eine bessere Isolierung noch ein größerer Schallschutz damit verbunden war (BFG 27.6.19, RV/7100083/2019).

• Die Erneuerung eines Parkettbodens ohne Austausch des Unterbodens und der Unterkonstruktion, wenn die Gesamtkosten sich auf ledigl 4.770 € belaufen (BFG 28.11.18, 5100427/2015).

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c) Verteilung des Aufwands. Auf Antrag können nicht regelmäßig anfallende Kosten gem § 28 Abs 2 verteilt abgesetzt werden. Bis zur VA 2015 erfolgte eine Verteilung auf zehn Jahre. Mit BGBl I 118/2015 (StRefG 2015/2016) wurde der Verteilungszeitraum auf fünfzehn Jahre auf Ausgaben für Instandsetzung und Instandhaltung ausgedehnt, die im Kj 2016 abfließen. Für davor erfolgte Ausgaben für Instandsetzungen bei Wohngebäuden verlängert sich der ursprüngl Verteilungszeitraum auf fünfzehn Jahre hinsichtl der Beträge, die ab der VA 2016 zu berücksichtigen sind (§ 124b Z 291). Ausgenommen sind Gebäude, die betriebszugehörigen ArbN für Wohnzwecke überlassen werden (BMF-Info StRefG 2015/2016 v 12.5.16).

Der Antrag ist in jenem Jahr zu stellen, in dem der Aufwand angefallen ist. Das Wahlrecht steht auch Miteigentümern zu (EStR 6526). Wird ein Gebäude entgeltl übertragen, gehen nach EStR 6468a die restl Beträge nicht auf den Erwerber über, sind in den Folgejahren aber nachträgl WK, bei unentgeltl Übertragung gehen sie auf den Rechtsnachfolger über (EStR 6486, auch bei Privatnutzung). Auch im Fall der Beendigung der Vermietung (private Nutzung) können nachträgl WK anfallen (EStR 6487).

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d) Abgrenzung zur Instandsetzung. Bei höherer Gewalt ist die Schadensbeseitigung Instandhaltung (zB Dacherneuerung des vor dem Sturm intakten Dachstuhls), dagegen liegt Instandsetzungsaufwand vor, wenn instandsetzungsbedürftige Gebäudeteile zerstört wurden und erneuerungsbedürftig sind (EStR 6468).

101

3. Instandsetzungsaufwand. a) Definition und Voraussetzungen. Instandsetzungskosten sind jene Aufwendungen, die nicht zu den AK oder HK gehören und allein oder zusammen mit dem Herstellungsaufwand den Nutzungswert des Gebäudes wesentl erhöhen oder seine Nutzungsdauer wesentl verlängern. Sie sind insb dann gegeben, wenn ein vernachlässigtes Gebäude renoviert (saniert) wird (VwGH 22.9.05, 2001/14/0027); sie können idR (wenn nicht Wohngebäude vorliegen) sofort abgesetzt werden. Der Austausch wesentl Gebäudeteile führt zu Instandsetzungskosten, wenn bei Austausch unselbständiger Bestandteile infolge fehlender Änderung der Wesensart des Gebäudes keine Aktivierung vorzunehmen ist (EStR 6461).

102

aa) Erhöhung des Nutzungswerts liegt vor, wenn das Gebäude durch Erzielung höherer Einnahmen besser nutzbar ist, die höhere Attraktivität des Gebäudes zu kürzerem Leerstehen der Wohnungen führt, der Wohnwert für die Mieter verbessert wird (zB Einbau von Schallschutzfenstern) oder bei einer gedachten Veräußerung des Objektes mehr erzielt werden könnte (VwGH 20.12.06, 2003/13/0044; 26.9.24, Ro 2023/15/0001). Ebenso wenn die Außenfassade erneuert und eine Wärmedämmung angebracht wird (UFS 29.9.11, RV/0134-W/11). Abgestellt wird auf den Nutzungswert des Gebäudes (EStR 6470), ausgenommen die Einkunftsquelle besteht aus einer (oder mehreren) Wohnung(en), dann ist der Nutzungswert der Wohnung(en) maßgebl (s auch 6465a zu Eigentumswohnungen als Einkunftsquelle). Mit E vom 26.9.24, Ro 2023/15/0001, bestätigt der VwGH, dass, wenn die Einkunftsquelle die Vermietung einer Eigentumswohnung umfasst, diese der jeweilige Prüfungsmaßstab ist. Dies betrifft jedenfalls unmittelbar der Wohnung zuordenbare Erhaltungsmaßnahmen; für gemeinschaftl Gebäudeteile (wie insb das Dach) soll hingegen auch diesfalls auf das Verhältnis zum Gesamtgebäude abgestellt werden.

Für das Vorliegen einer Instandsetzung muss eine wesentl Verbesserung des Nutzwertes in qualitativer und quantitativer Hinsicht (wesentl in Bezug auf das gesamte Vermietungsobjekt) stattfinden. Die Erzielbarkeit höherer Einnahmen (qualitative Verbesserung) bedeutet zwar eine Erhöhung des Nutzungswertes, die vom Gesetz geforderte „Wesentlichkeit“ steht damit aber noch nicht fest. Prüfungsmaßstab ist bei der Sanierung eines Miethauses mit mehreren Wohnungen die Erhöhung des Nutzwertes des Gesamtobjektes als Einkunftsquelle (s VwGH 26.9.24, Ro 2023/15/0001), womit auch dessen Größe eine Rolle spielt. Die Wesentlichkeit der Erhöhung des Nutzungswertes hat sich am gesamten Objekt zu orientieren, höhere Einnahmen und die Sanierung einzelner Wohnungen garantieren noch nicht die Wesentlichkeit der Nutzungswerterhöhung. Maßgeblich ist auch die Voraussetzung eines „einheitl Sanierungskonzeptes“ für eine zusammenfassende Gewichtung der in unterschiedlichen Jahren anfallenden Aufwendungen (VwGH 27.5.15, 2012/13/0024).

103

bb) Verlängerung der Nutzungsdauer ist gegeben, wenn vor Durchführung der Sanierungsarbeiten die Restnutzungsdauer geringer war. Abzustellen ist dabei nicht auf die ursprüngl Nutzungsdauer des WG, sondern auf die aktuelle technische und wirtschaftl Restnutzungsdauer (s VwGH 20.12.06, 2003/13/0044; 26.9.24, Ro 2023/15/0001) des Gebäudes (oder der Wohnung). Das gilt auch für denkmalgeschützte Gebäude (UFS 17.7.06, RV/0125-I/06 zur Sanierung eines Daches).

104

cc) 25 %-Grenze. Eine wesentl Erhöhung des Nutzungswerts bedarf des Austausches des jeweiligen Gebäudeteiles (Fenster, Türen usw) um mehr als 25 % (EStR 6463). Die Betrachtung erfolgt idR jahresbezogen und mehrjährig dann, wenn bei Beginn der Sanierung das Sanierungsausmaß schon feststeht. Die 25 %-Grenze gilt auch für die Verlängerung der Nutzungsdauer (EStR 6465). Sie ist auf die jeweilige Einkunftsquelle (Gebäude, Eigentumswohnung) zu beziehen.

Stellungnahme (Laudacher): Die 25 %-Grenze wird in der Judikatur des VwGH nicht ausdrückl bestätigt. Auch in jenen Fällen, in denen die Frage des Erreichens dieser Grenze str ist, wird vom Höchstgericht nur auf die nachzuweisende Erhöhung oder Verlängerung des Nutzungswerts - also den Gesetzestext - verwiesen, aber nicht auf bestimmte Prozentsätze (s VwGH 20.12.06, 2003/13/0044; 15.11.05, 2001/14/0150; ebenso UFS 21.3.03, RV/2740-W/02; s auch UFS 29.6.04, RV/1309-W/02 mit einer 50-60%igen Sanierung). Bei der Vermietung eines Wohn- und Bürogebäudes (Nutzfläche 470 m²) reicht die Sanierung des Bades einer einzelnen Wohnung (78 m² = 16 %) für eine wesentl Erhöhung der Nutzungsdauer des Gesamtgebäudes bzw des Nutzungswertes des einheitl bewirtschafteten Mietobjektes nicht aus (UFS 27.5.09, RV/0771-I/08; Wallner AFS 09, 282). Auch bei einer Generalsanierung von Wohnungen ist eine wesentl Verbesserung des Nutzwertes in qualitativer und quantitativer Hinsicht gefordert (VwGH 27.5.15, 2012/13/0024).

105

b) Beispiele für Instandsetzungsaufwand. Dazu zählen idR

• der Austausch von Fenstern (s dazu Stingl immolex 06, 113) und Türen (UFS 25.8.03, RV/0062-W/02), Dach und Dachstuhl (UFS 21.3.03, RV/2740-W/02; 16.6.08, RV/2142-W/05; 4.8.08, RV/0409-W/06 zum kompletten Austausch von Dachlattung und Dachziegel, unter 2008/13/0189 Behandlung der Beschwerde mit Beschluss v 25.9.12 abgelehnt), Stiegen, Zwischenwänden (BMF SWK 88, A I 109), Zwischendecken, Unterböden, Aufzugsanlagen, Heizungsanlagen (s dazu Stingl SWK 93, A 177), Feuerungseinrichtungen, Elektro-, Gas-, Wasser-, Heizungs- u Sanitärinstallationen, einsturzgefährdeten Holztramdecken durch Stahlbetondecken (UFS 19.3.10, RV/2797-W/07),

• die komplette Dachsanierung. Wird eine Dachreparatur dergestalt durchgeführt, dass das durchgerostete Eisenblech zur Gänze ausgetauscht und die darunterliegende Holzkonstruktion durch Austausch der Dachschalung, Dachholzlattung und der Dachsparren saniert wird, liegt ein Austausch des kompletten Daches vor. Dadurch wurden Nutzungsdauer und Nutzungswert wesentl erhöht (VwGH 28.10.08, 2006/15/0277). Auch ein Austausch vermorschter Dachlatten und Schalungsbretter bzw die Erneuerung durchgerosteter Dachrinnen und Blechwinkel kann zu einer Sanierung und damit Instandsetzung führen (Hilber AFS 17, 17; s auch BFG 1.8.16, RV/5101253/2014).

• die umfangreiche Renovierung eines Zinshauses mit Umbau eines bestehenden Dachgeschoßes, wenn die Wesensart des WG dabei nicht verändert wird (BFG 17.1.20, RV/7103313/2011).

Werden Konstruktionsfehler eines Dachaufbaues behoben, nachdem bereits eintretendes Wasser schwere Bauschäden - auch im Erdgeschoß - hervorgerufen hat, ist von einer wesentl Erhöhung des Nutzwertes auszugehen (UFS 13.5.11, RV/0654-I/09), ebenso bei einer Fassadenrenovierung mit Wärmedämmung (UFS 29.9.11, RV/0134-W/11).

• die Trockenlegung der Mauern,

• der Kanalanschluss bei bestehenden Gebäuden (EStR 6469; s auch LStR 531 bis 533),

• der nachträgl Einbau von Wärmepumpen und Solaranlagen,

• der Austausch einer schadhaften Gewölbeunterfangung im Keller, wenn diese sanierungsbedürftig war und komplett ausgetauscht wurde (BFG 17.11.16, RV/2101044/2016),

• Maßnahmen zur Erhöhung des Wärmeschutzes, zur Verminderung des Energieverlusts oder Energieverbrauchs von Zentralheizungs- oder Gebrauchswarmwasseranlagen und zur Umstellung auf Fernwärme (HR/Büsser § 28 Rz 95).

• Unterböden, Aufzugsanlagen, Elektroinstallationen, Gasinstallationen, Wasserinstallationen, Heizungsinstallationen oder Sanitärinstallationen.

Die Aufzählung der mögl Beispiele (s auch Lang Herstellungsaufwand, 60) sagt aber noch nichts über die tatsächl Verhältnisse aus, da die Erhöhung oder Verlängerung des Nutzungswerts in jedem Einzelfall so zu prüfen ist, dass die Gründe für die Annahme der Instandsetzung und der Denkprozess nachvollziehbar erscheinen (s zB VwGH 22.9.05, 2001/14/0027). Die bloße Behauptung eines „dringend sanierungsbedürftigen Gebäudes“, ohne Darstellung inwieweit der Nutzungswert erhöht wurde, bewirkt keine Instandsetzung, sondern (bei bloß punktuellen Maßnahmen) eine Instandhaltung (BFG 21.7.16, RV/7104880/2014 zur Instandsetzung bei privater Grundstücksveräußerung).

Der Austausch von 32 Fenstern iRd Fassadeninstandsetzung führt nicht ohne weiteres zur Annahme, dass die zwei Jahre später erfolgte Erneuerung 18 reparaturbedürftiger hofseitiger Fenster eine Erhöhung des Nutzungswerts mit sich bringt (VwGH 20.12.06, 2003/13/0044).

106

c) Verteilung des Aufwands. Aufwendungen für Mietwohngebäude sind nach § 28 Abs 2 zwingend (ab VA 2016) auf 15 Jahre zu verteilen, soweit sie nicht durch stfreie Subventionen gedeckt sind, während durch Subventionen gedeckte Aufwendungen aus der Einkünfteermittllung ausscheiden. Fehlgeschlagene Instandsetzungsaufwendungen sind sofort absetzbar, wenn sie eigenständige Maßnahmen darstellen. Stehen sie iZm anderen - zur Verteilung geeigneten - Sanierungen, bleibt die Verteilungspflicht bestehen (Ryda/Langheinrich FJ 01, 390). Bei anderen Gebäuden ist eine wahlweise (ab VA 2016) fünfzehnjährige Absetzung mögl (EStR 6457; DKMZ/Bodis/Hammerl/Weigand § 28 Tz 107 zur Lückenfüllung). Die Verteilung gilt auch bei Vorauszahlungen, die um Subventionen zu kürzen sind (EStR 6473). Bei gemischter Gebäudenutzung (Vermietung für Wohnzwecke und andere Zwecke) sind nur die Aufwendungen für Wohnzwecke auf 15 Jahre zu verteilen (EStR 6471), nicht zuordenbare Aufwendungen wie Fassaden, Wasser- und Stromleitungen werden im Verhältnis der Nutzungen verteilt (EStR 6472), untergeordnete Nutzungen - weniger als 20 % - bleiben außer Betracht. Anträge auf Fünfzehntelabsetzung können anlässl einer Wiederaufnahme des Verfahrens zurückgenommen werden (VwGH 10.11.93, 92/13/0176).

107

d) Beendigung der Vermietung, Fruchtgenuss. Nicht verbrauchte Fünfzehntelabsetzbeträge können nach Beendigung der Vermietung (und nachfolgender privater Nutzung) vom ursprüngl Vermieter als nachträgl WK geltend gemacht werden (EStR 6487; so auch UFS 23.9.05, RV/1487-W/04; krit DKMZ/Bodis/Hammerl/Weigand § 28 Rz 184, 185 zur Instandsetzung); wird nur das zivilrechtl Eigentum am Gebäude übertragen und nutzt der bisherige Vermieter die Einkunftsquelle wie bisher, kann er die Fünfzehntelabsetzbeträge weiterhin beanspruchen (EStR 6485; beim Vorbehaltsfruchtgenuss - ausgenommen bei Bruttofruchtgenuss - bleiben die Fünfzehntelabsetzbeträge beim Fruchtnießer, beim Zuwendungsfruchtgenuss gehen sie verloren, s Kohler/Wakounig Steuerleitfaden zur Vermietung⁸, 262). Wird in einem Erbübereinkommen den Kindern das Eigentum an den vermieteten Teilen der Liegenschaft und dem Gatten das Fruchtgenussrecht (und damit die Einkunftsquelle) zugewendet, erhält er diese von Todes wegen und ist berechtigt, die offenen Fünfzehntelabsetzungen geltend zu machen (UFS 9.3.07, RV/1267-W/05).

108

e) Abgrenzung zur Herstellung. Werden wesentl Gebäudeteile ausgetauscht und ändert sich die Wesensart des Gebäudes nicht, liegt keine Herstellung, sondern Erhaltungsaufwand vor. Ebenso, wenn im Zuge der Instandsetzung nur besseres Material oder eine modernere Ausführung gewählt wird. Dagegen ist Herstellung gegeben, wenn - wie bei einem Anbau, Umbau oder einer Gebäudeaufstockung - die Wesensart des Gebäudes geändert wird (VwGH 17.11.04, 2002/14/0042 zum Ersatz von Fachwerkaußenwänden durch Betonmauerwerk).

BFG 21.6.23, RV/7100726/2023, legt klar: Ist Erhaltungsaufwand durch Herstellungsaufwand bedingt, sind die Aufwendungen zur Gänze dem Herstellungsaufwand zuzurechnen; wäre hingegen der Erhaltungsaufwand auch ohne den Herstellungsaufwand notwendig gewesen, liegt sofort absetzbarer Erhaltungsaufwand vor.

109

4. Gebäudeübertragungen. Nach der bis zum 31.7.08 geltenden Rechtslage waren nach einer (entgeltl oder unentgeltl) Gebäudeübertragung unter Lebenden verbleibende Zehntel aus Instandhaltung oder Instandsetzung nicht mehr abzugsfähig (s auch VwGH 23.10.13, 2009/13/0084), ausgenommen bei Erwerb von Todes wegen (zB Erbfall, Vermächtnis, Schenkung auf den Todesfall, Erbteilung) bei Berechnung vom EW mit Fortführung der verteilten Absetzungen durch den Rechtsnachfolger.

110

Werden Gebäude übertragen, ist nach dem 31.7.08 (SchenkMG 2008; § 124b Z 146) zu unterscheiden: Hinsichtl der Verteilung von Instandhaltungs- oder Instandsetzungsaufwendungen sollen in allen Fällen der unentgeltl Übertragung (unter Lebenden und von Todes wegen) die restl (Fünfzehntel auf den Rechtsnachfolger übergehen (EStR 6486), weil dieser auch Einkünfte aus VuV erzielt. Die Neuregelung steht auch iZm der Neufassung von § 16 Abs 1 Z 8 lit b (zwingende AfA-Fortsetzung durch den Rechtsnachfolger). Nach EStR 6486 bleiben die Fünfzehntel im Übertragungsjahr noch beim Rechtsvorgänger, sie können aber auch nach Monaten aliquot auf Rechtsnachfolger und Rechtsvorgänger verteilt werden. Entgeltl Übertragungen (EStR 6484) führen zu keinem Übergang der verteilten Absetzungen, offene Instandhaltungs-Fünfzehntel sind aber nachträgl WK (EStR 6484a). Unter „Übertragung des Gebäudes“ ist die Übertragung der Einkunftsquelle zu verstehen.

111

5. Anschaffungsnaher Erhaltungsaufwand. a) Definition. Anschaffungsnahe oder nachgeholte Erhaltungsaufwendungen stehen in einem engen, nicht mehr als dreijährigen zeitl Zusammenhang mit einem Liegenschaftserwerb.

112

b) Bisherige Rspr und Lehre. Die Aufwendungen (für ein Gebäude im vernachlässigten Zustand) waren sowohl im betriebl als auch im VuV-Bereich auf den Kaufpreis zu aktivieren und auf die Restnutzungsdauer verteilt abzuschreiben, wenn eine im Verhältnis zum Kaufpreis beachtl Höhe gegeben war. Dies sollte der Gleichstellung mit Käufern dienen, die vor der Veräußerung verbesserte Liegenschaften erwarben (VwGH 25.4.73, 460/72; ebenso der BFH, zB 11.8.89, IX R 44/86, BStBl II 90, 53). Von der Aktivierung ausgenommen wurden mietengeschützte Gebäude (VwGH 20.4.95, 91/13/0143; krit Doralt ÖStZ 94, 468), sofern nicht eine freie Vereinbarung über den Mietzins mögl war (VwGH 11.12.78, 170, 395/78).

113

c) Neuere Rechtsentwicklung. Der BFH hat seine bisherige Rechtsansicht zum anschaffungsnahen Erhaltungsaufwand geändert (s auch § 6 Rz 28 ABC der AK) und festgestellt, dass Baumaßnahmen nicht allein wegen ihrer Höhe oder zeitl Nähe zur Anschaffung des Gebäudes als HK zu werten sind (BFH 12.9.01, IX R 39/97, BStBl II 03, 569; 12.9.01, IX R 52/00, BStBl II 03, 574).

Der UFS ist in seiner E 12.4.05, RV/0123-W/04 der Rspr des BFH zum anschaffungsnahen Erhaltungsaufwand teilweise gefolgt, der VwGH hat mit E v 30.6.10, 2005/13/0076 diese Rechtsauffassung bestätigt: Die Ableitung einer Aktivierungsverpflichtung nur aus dem zeitl Zusammenhang mit dem Kauf und aus dem Verhältnis der Höhe der Aufwendungen zum Kaufpreis ist nicht zulässig (s auch EStR 6474, wonach ab 1.1.11 eine Aktivierung nicht mehr erfolgt; die EStR lassen auch für offene Verfahren die Anwendung der ab 2011 geltenden Rechtslage mit Zustimmung des StPfl zu); für Aufwendungen iZm dem Erwerb einer Liegenschaft sind die allg Aktivierungsregeln zu beachten.

114

d) Verteilungsregeln für außergew Aufw, die keine Erhaltungs- od Herstellungsaufwendungen sind. Der VfGH hat mit E v 30.9.10, G 35/10, die Wortfolge des § 18 Abs 6 aufgehoben und damit den Ausschluss des Verlustvortrages im außerbetriebl Bereich nicht akzeptiert. Das Höchstgericht begründete dies damit, dass nach der Aufgabe der „Opfertheorie“ aus dem Gebäudeabbruch resultierende Aufwendungen (Restbuchwert, Abbruchkosten) nicht mehr verteilt werden können und auch ein Verlustvortrag ausgeschlossen ist. Die daraus resultierenden Effekte sind unsachl und verfassungswidrig (zu den Bedenken betr Fehlen einer periodenübergreifenden Verlustverwertung s auch Brezina/Zamani taxlex 15, 279).

Den verfassungsrechtl Bedenken wurde nicht durch Normierung eines Verlustvortrages, sondern durch eine Neuregelung des § 28 Abs 2 Rechnung getragen (BudgBG 2011, BGBl I 111/2010). Bestimmte Aufwendungen, die zu einem nicht ausgleichsfähigen Verlust führen, der nach der bisherigen Rechtslage nicht vorgetragen werden konnte, sollen einer besonderen Verteilungsregel unterliegen. Die Regelung soll erstmals bei der VA des Kj 2010 angewendet werden. Eine analoge Anwendung auf vorangehende VA-Jahre kommt nicht in Betracht, eine planwidrige Gesetzeslücke liegt nicht vor (UFS 25.5.12, RV/3592-W/11 zur VA 2009).

Die Verteilung orientiert sich an der bestehenden Regelung für den Instandhaltungsaufwand ( Rz 99). Auf 15 Jahre verteilt werden

• Absetzungen für außergewöhnl technische oder wirtschaftl Abnutzung und damit zusammenhängende Aufwendungen („außerordentl Wertverluste“; zB Abbruchkosten nach EStR 6488a; bestätigend: BFG 21.11.23, RV/7102944/2023) und

• außergewöhnl Aufwendungen, die keine Instandhaltungs-, Instandsetzungs- oder Herstellungsaufwendungen sind („ungewöhnl Kosten außerhalb des Investitionsbereiches“; zB Schadenersatzleistungen, Kosten der Aufräumung nach einem Katastrophenschaden oder Rechtskosten iZm der Freimachung von Mietobjekten nach EStR 6488a).

Außerordentl Wertverluste sind nicht planmäßig anfallende WK, die bisher nur im Jahr des Anfalls absetzbar waren und nach der Neuregelung auf 15 Jahre verteilbar sind, ebenso wie damit in Zusammenhang stehende Kosten. Ungewöhnl Kosten außerhalb des Investitionsbereiches sind Aufwendungen, die nicht HK oder Instandhaltungs- bzw Instandsetzungsaufwendungen sind (Moser SWK 11, S 926 zu Katastrophenschäden oder Kosten der Freimachung von Bestandsobjekten).

Die Kosten können pro Bestandsobjekt und Jahr jeweils selbständig verteilt werden (Wahlrecht auf Verteilung oder Sofortabsetzung).

Stellungnahme (Laudacher): Der Gesetzgeber hat rasch auf die Rspr des VfGH reagiert, allerdings nur mit einer Verteilungsregelung in § 28 (dazu auch Atzmüller RdW 10, 797). Es bleibt abzuwarten, ob die Rspr des VfGH hinkünftig auch auf andere Einkunftsarten ausgedehnt wird (s zB Hammerl FJ 10, 367 zu den Einschränkungen im KV-Bereich durch das BudgBG 2011). Zur Problematik der Nichtgewährung eines Verlustvortrages s Kirchmayr/Achatz taxlex 11, 1 und Brezina/Zamani taxlex 15, 279.

V. Herstellungsaufwand (§ 28 Abs 3)

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1. Allgemeines. Bestimmte Herstellungsaufwendungen können auf 15 Jahre, bei Einhebung erhöhter Mieten auch auf zehn Jahre verteilt abgesetzt werden. Die Regelung dient der beschleunigten Absetzung von Kosten zur Umgestaltung nach dem MRG und von Sanierungsaufwendungen. Dabei ist zu beachten, dass die AfA nach § 16 Abs 1 Z 8 und die Aufwandsverteilung nach § 28 Abs 3 grds nebeneinander möglich sind, ausgenommen die Basis für die AfA umfasst bereits die in der Vergangenheit getätigten HK (UFS 29.10.08, RV/0301-W/08 zu einer Liegenschaft, die nach privater Nutzung erstmalig zur Erzielung von Einkünften aus VuV verwendet wird). § 28 Abs 3 ist sinngemäß auch auf Mieterinvestitionen anzuwenden (EStR 6404).

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2. Definition Herstellungaufwand. Herstellungsaufwand liegt dann vor, wenn das WG neu hergestellt wird oder eine Änderung der Wesensart (zum Begriff s ausführl Lang Herstellungskosten, 73 f) erfährt. Im EStG wird der Begriff der Herstellung nicht definiert, hat aber durch die Rspr seine Ausgestaltung erfahren, die im betriebl und außerbetriebl Bereich gleichgelagert ist (Mayr ÖStZ 03/56); s auch § 6 Rz 31 ff zum Umfang der HK, zur Angemessenheit der Verwaltungs- und Fertigungsgemeinkosten und Rz 33 zur Abgrenzung vom Erhaltungsaufwand. § 28 Abs 3 enthält Regelungen für Aufw iSd § 3 MRG („Erhaltung“) und §§ 4 und 5 MRG („Nützliche Verbesserung“), bei denen es sich nach dem EStRecht auch um Herstellungsaufwand handeln kann (arg: „soweit sie Herstellungsaufwand darstellen“; VwGH 2.5.22, Ro 2021/13/0014). Die Erhöhung des Nutzungswerts des Gebäudes muss mit einer Nutzungs- bzw Funktionsänderung, die Verlängerung der Nutzungsdauer mit einer Qualitätssteigerung verbunden sein, die in einer Änderung der Wesensart des Gebäudes mündet (zB Aufstockung des Gebäudes, Umbau oder Zusammenlegung von Räumen, Einbau von Badezimmern). Zusätzl zu diesen Definitionsmerkmalen finden sich in der Rspr Nebenkriterien, wie „Verbesserung und Erweiterung des WG“ oder das „Hinzufügen von Teilen“ bzw die „Änderung des Zustandes des WG“, die nur einen Unterfall der Änderung der Wesensart darstellen (Lang Herstellungskosten, 75 f). Der Unterschied zum Erhaltungsaufwand besteht darin, dass dieser das WG ledigl in einem ordnungsgemäßen Zustand erhalten oder es in einen solchen Zustand versetzen soll (vgl zur Abgrenzung BFG 3.11.20, RV/4100498/2015). Zum Zusammenspiel von Herstellungsaufwand und Erhaltungsaufwand s auch Rz 108.

Stellungnahme (Laudacher): Eine Wesensänderung verlangt nicht, dass das Gebäude zur Gänze eine neue Funktion erhält, es reicht aus, wenn einzelne Teile anders genutzt werden können, sofern diese von nicht untergeordneter Bedeutung sind (Mayr ÖStZ 03, 41); s auch BFH 25.9.07, IX R 28/07 zu Baumaßnahmen (Abbruch Zwischenwand, Verlegung einer Tür und Ersatz durch eine Fensteranlage, Einbau Heizungsanlage) für eine Praxis im Untergeschoß eines Zweifamilienhauses: Abgestellt wurde nicht auf das gesamte Gebäude, sondern nur auf den entspr Gebäudeteil, sodass bei eingeschränkter Betrachtungsweise eine wesentl Verbesserung oder Erhöhung des Nutzungspotentials des WG nicht auszuschließen war. Dies begründete der BFH damit, dass fremdvermietete und zu Wohnzwecken genutzte Räumlichkeiten in verschiedenen Nutzungs- und Funktionszusammenhängen stehen.

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3. Als Beispiele für Herstellungsaufwand im Bereich VuV durch Änderung der Wesensart des Gebäudes sind ua anzuführen

• Vergrößerung einer Wohnung (mit Veränderung der Außenmauer, Neuaufführung von Innenwänden, Einbau einer Gasetagenheizung und Verlegung von Wasser- und Gasleitungen, Vergrößerung von Badezimmern; s zB dazu VwGH 19.2.86, 84/13/0130 mwN) oder der Einbau neuer Bestandteile durch Einbau oder Abmauern von Türen und Fenstern, erstmaligem Einbau von Zentralheizungen oder Aufzugsanlagen, Einbau von Badezimmern und WC (Kategorieanhebung).

• Durchführung baul Maßnahmen wie Anbau, Umbau größeren Ausmaßes oder Gebäudeaufstockung, dh wenn durch die Aufwendungen ein selbständig bewertungsfähiges WG geschaffen wird; dagegen stellen regelmäßig erforderl Ausbesserungen Erhaltungsaufwand dar. Die baul Maßnahmen sind entspr darzustellen (VwGH 10.6.87, 86/13/0167). Ein Dachbodenausbau führt zu Herstellungsaufwand, wobei die gleichzeitige Dachsanierung uU als Instandsetzungsaufwand angesehen werden kann (UFS 16.6.08, RV/2142-W/05).

• Zusammenlegung von Wohnungen, Versetzung von Zwischenwänden oder Einbau von Gebäudeteilen an anderen Stellen zB durch Versetzen von Türen und Fenstern (EStR 6476).

• Ersetzung von als Fachwerk ausgeführten Außenwänden eines Garagengebäudes durch ein Betonmauerwerk auf Betonfundamenten (VwGH 17.11.04, 2002/14/0042).

• Einbau einer Gasetagenheizung, komplette Neuinstallation der Elektroleitungen und erstmalige Durchführung von Bad-, WC- und Kücheninstallationen (UFS 22.2.10, RV/1049-W/06).

• Umwidmung und Aufschließung einer Liegenschaft zur Erzielung von VuV-Einkünften, bei Vergabe von Baurechten (StDialog ES. 12): Aufschließungskosten an die Gemeinde und Kosten der Umwidmung sind auf GuB zu aktivieren. Bei Kanal- und Wasseranschlüssen und sonstigen Anschlüssen kommt im Fall der Baurechtseinräumung eine Zurechnung zum Gebäude nicht in Betracht, es liegt ein eigenständiges abnutzbares WG vor. Der Ersatz von Erschließungskosten führt zu stpfl Einnahmen und hat auf die AfA keinen Einfluss.

• Leistung von Interessentenbeiträgen an Hochwasserschutzgenossenschaften (StDialog ES. 12).

• Ersetzung einer abgewohnten Garçonniere durch eine Dachgeschosswohnung, bestehend aus drei Zimmern (UFS 17.1.13, RV/0592-I/10).

• Baul Maßnahmen, die zur Veränderung des Obergeschosses führen: Aus einem Lager werden durch Umbau 9 Büroräume, ein Besprechungsraum, 2 Archivräume, ein Vorraum, ein Abstellraum, ein Gang, 2 WC, 2 Waschräume und ein Aufenthaltsraum (UFS 29.5.13, RV/4387-W/09).

• Umbau des Wohntraktes eines Rheintalhauses in ein Bürogebäude (UFS 26.4.13, RV/0173-F/10: Änderung der Wesensart).

• Einbau einer Dachgaube und dadurch erfolgte Anhebung der Kubatur um 20 % und verbesserte Belichtung und Belüftbarkeit (UFS 6.11.13, RV/0409-I/11).

• Umstellung der Wärmeversorgung von Öl, Gas oder festen Brennstoffen auf Fernwärme (VwGH 2.10.14, 2011/15/0195).

• Erstmaliger Einbau eines Liftes (Personenaufzug) ist als Verbesserung des Hauses durch bautechnische Maßnahmen anzusehen (BFG 21.9.16, RV/7101200/2016).

• Neuerrichtung eines Personenaufzugs und einer Garage (BFG 17.1.20, RV/7103313/2011).

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4. Verteilung des Aufwands. a) (Rest)Nutzungsdauer. Der Herstellungsaufwand ist auf die Nutzungsdauer, nachträgl Herstellungsaufwand auf die Restnutzungsdauer aufzuteilen bzw wird eine neue Restnutzungsdauer ermittelt. Ist das Gebäude voll abgeschrieben, sind die Aufwendungen auf eine neu zu ermittelnde Nutzungsdauer zu verteilen. Hat der Herstellungsaufwand selbst Gebäudecharakter, ist die AfA mit 1,5 % zu bemessen (EStR 6477).

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b) Fünfzehntelabsetzung, Laufzeit der Mieten oder Zehntelabsetzung (§ 28 Abs 3 Z 1). Die Bestimmung normiert zwei unterschiedl Verteilungsmöglichkeiten: Die nachfolgend in § 28 Abs 3 Z 1 bis 3 angeführten Herstellungsaufwendungen (nach den §§ 3 bis 5 MRG, Sanierungsmaßnahmen mit einer Förderungszusage bzw (ab 2024) nach dem UmweltförderungsG geförderte Sanierungsmaßnahmen oder Sanierungsaufwand nach dem DenkmalschutzG) sind auf Antrag nach § 28 Abs 3 über 15 Jahre verteilbar. Bei Einhebung erhöhter Mieten aufgrund gesetzl Vereinbarung oder von Zwangsmieten (zB vom Gericht oder einer Schlichtungsstelle vereinbarte Mieten oder Erhaltungsbeitrag nach § 45 MRG, s Ryda/Langheinrich FJ 01, 390) kann der Aufwand auf die Laufzeit der Mieten, mindestens aber auf zehn Jahre verteilt werden. Die Vorteilhaftigkeit der Inanspruchnahme des § 28 Abs 3 bedarf einer Steuerbarwertbetrachtung (Fritz-Schmied/Steinhauser/Urnik JEV 18, 84). Miteigentümer können das Wahlrecht ausüben (EStR 6526). Die Verlängerung der Restnutzungsdauer wird nicht geprüft (EStR 6479). Auf fünfzehn Jahre verteilbar sind aa) Aufwendungen nach den §§ 3 bis 5 MRG (Z 1), wenn das Gebäude den Bestimmungen des MRG über die Verrechnung der Hauptmietzinse (§ 20 MRG) unterliegt. Bei Vereinigung und Umbau von Wohnungen (§ 5 MRG) liegt idR Herstellungsaufwand vor, im Falle der Erhaltung (§ 3 MRG, Erhaltung allg Teile des Hauses, der Mietgegenstände, Aufrechterhaltung des Betriebs von bestehenden Anlagen usw) ist dies nur vereinzelt und bei der Verbesserung (§ 4 MRG, nützl Verbesserungen des Hauses oder einzelner Mietgegenstände) regelmäßig der Fall (EStR 6480: Keine Verteilung, wenn das Gebäude nur dem Teilanwendungsbereich des MRG unterliegt). Gesondert zu prüfen ist das Vorliegen von Aufwendungen nach dem MRG; zB ist ein (erstmaliger) Dachbodenausbau keine baul Umgestaltung einer Mietwohnung nach § 4 Abs 2 Z 5 MRG und daher nicht begünstigt (VwGH 22.9.05, 2001/14/0041; 25.2.09, 2006/13/0170); der Umbau von Büros in Wohnungen fällt nicht unter § 5 MRG; ebenso ist nach DKMZ/Bodis/Hammerl/Weigand § 28 Rz 146 der Umbau von Hotels, die Errichtung von Garagen und Schaffung neuer Wohneinheiten kein Fall der Z 1. Bei Mietgebäuden, die nur dem Teilanwendungsbereich des MRG unterliegen (zB keine Bindung der Verwendung der Hauptmietzinse gemäß § 20 MRG), ist eine Verteilung nach § 28 Abs 3 Z 1 nicht mögl.

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bb) Aufwendungen für Sanierungsmaßnahmen (Z 2). TS 1: wenn für sie Zusagen für Förderungen nach dem WohnhaussanierungsG, dem StartwohnungsG oder den landesgesetzl Vorschriften über die Förderung der Wohnhaussanierung vorliegen. Die Förderungszusage ist zB erforderl (EStR 6482), wenn ein Dachboden mit ausgebaut wird, bei Abbruch und Neuerrichtung einzelner nicht mehr sanierbarer Gebäude im Rahmen einer Blocksanierung oder bei Totalsanierung nach § 13 Abs 1 und 2 der Sanierungsverordnung 08, LGBl 02/2009 zum WWFS. 1989 (LGBl 18). Sind die Voraussetzungen der §§ 3 bis 5 MRG gegeben, geht die Anwendung der Z 1 vor. Da gesetzl Voraussetzung die Zusage der Förderung ist, bleibt deren spätere Auszahlung oder Nichtinanspruchnahme ohne Folgen für die Begünstigung. Nimmt der StPfl die Begünstigung des § 28 Abs 3 Z 2 in Anspruch, hat die Abgabenbehörde bei Zusage der Förderung nicht mehr zu prüfen, ob die Voraussetzungen des WohnhaussanierungsG vorliegen (UFS 29.7.13, RV/0884-I/10). Ist das Mietobjekt förderungswürdig, liegt aber nur eine Förderungsempfehlung (Vorstufe zur Förderungszusage) vor, ist keine Verteilung mögl (UFS 21.3.05, RV/1793-W/02 zur Ablehnung einer wirtschaftl Betrachtungsweise). Eine Verteilung des Herstellungsaufwandes ist nur dann mögl, wenn im Zeitpunkt des Anfalles bereits Einkünfte aus VuV vorliegen, es besteht aber keine Verteilungsmöglichkeit für vor dem Zeitraum der erstmaligen Einkünfteerzielung getätigten Aufwand (VwGH 25.9.12, 2008/13/0240).

Fragl ist in diesem Zusammenhang, ob das Vorliegen einer „Sanierung“ nachzuweisen ist, oder die Förderzusage genügt. Nach UFS 16.12.09, RV/0887-G/09 ist im Falle der durch ein LandesG geförderten (Neu)Errichtung von Dachbodenwohnungen (infolge einer Förderungszusage) die Voraussetzung gem § 28 Abs 3 Z 2 erfüllt, sodass nicht zu prüfen ist, ob eine Sanierungsmaßnahme gegeben ist (UFS 16.12.09, RV/0837-G/09 und 22.1.10, RV/0346-G/09 im fortgesetzten Verfahren zu UFS 12.11.04, RV/0072-G/04 betr die Neuschaffung von Kellerwohneinheiten und Dachgeschoßwohnungen).

Rechtslage ab 2024 (Z 2 TS 2): Erweiterung der beschleunigten Verteilung auf nach dem UmweltförderungsG (UFG) geförderte Sanierungsmaßnahmen. Eine beschleunigte 1/15-Absetzung ist seit 2024 auf Antrag auch mögl, wenn eine Förderung des Bundes nach dem UFG ausbezahlt (zB für umfangreichen Fenstertausch, Erneuerung der Wärmedämmung oder Kesseltausch) oder - sollte keine Förderung gewährt werden - wenn die inhaltl Voraussetzungen plausibilisiert werden. Die Kriterien dazu finden sich in der VuV-Plausibilisierungs-VO, BGBl II 324/2024, näher festgelegt (s EStR 6482e): Eine Plausibilisierung ist demnach durch einen Ziviltechniker oder ein Ingenieurbüro mit einschlägigem Fachgebiet, einen Sachverständigen mit einschlägigem Fachgebiet oder die KPC mögl. Bei Aufwendungen von höchstens 50.000 € kann die Plausibilisierung durch den StPfl selbst erfolgen. Die Regelung soll vor allem ökologisch ausgerichteten Nachverdichtungen dienen. Erfasst sind nur Herstellungsaufwendungen, für Erhaltungsaufwand bleibt die gewöhnl 1/15-Verteilung nach § 28 Abs 2 mögl bzw verpflichtend. Ist ein förderfähiger Erhaltungsaufwand durch einen Herstellungsvorgang bedingt, liegt insgesamt begünstigungsfähiger Herstellungsaufwand vor (EStR 6482c). Gem § 124b Z 450 ist die Bestimmung erstmalig auf Aufwendungen anzuwenden, die nach dem 31.12.23 anfallen. Die Berücksichtigung des Öko-Zuschlags nach § 124b Z 452 steht der Anwendung nicht entgegen (EStR 6421e, 6482g). Details zur Regelung EStR idF WE 2025 Rz 6482a ff.

Stellungnahme (Laudacher): Nach den EStR 6481 sollen Gebäudeteile auch dann begünstigt sein, wenn sie förderungswürdig wären und die Förderungszusage für andere Teile des Gebäudes erteilt wurde (s auch DKMZ/Bodis/Hammerl/Weigand § 28 Rz 147). Diese Rechtsansicht findet in der gesetzl Regelung, die mit der Abstellung auf die bloße Zusage ohnehin schon anwenderfreundl konzipiert ist, keine Deckung. In BFG 6.8.14, RV/1100111/2012, wurde die Zuerkennung einer begünstigten Abschreibung für einen Neubau verneint, weil eine Förderzusage nur für den Altbau vorlag und damit kein Sanierungsaufwand mit Förderzusage gegeben war.

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cc) Sanierungsaufwendungen nach dem Denkmalschutzgesetz (Z 3) sind im Wege der AfA oder begünstigt abzusetzen, wenn das Bundesdenkmalamt das Interesse der Denkmalpflege an bestimmten Maßnahmen ausdrückl bescheinigt (EStR 6483; s auch § 8 Abs 2 EStG). Werden nach § 28 Abs 6 öffentl Mittel in Anspruch genommen, kürzen diese die AK bzw HK.

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5. Beendigung der Vermietung, Übertragung des zivilrechtl Eigentums bei unentgeltl Zurückbehaltung des Nutzungsrechtes. Nicht verbrauchte Zehntel- oder Fünfzehntelabsetzbeträge können nach Beendigung der Vermietung (bei Übergang auf die Privatnutzung) oder Einlage des Gebäudes ins BV vom ursprüngl Vermieter nicht mehr geltend gemacht werden (EStR 6488). Bei Übertragung des zivilrechtl Eigentums am Gebäude unter gleichzeitiger unentgeltl Zurückbehaltung des Nutzungsrechtes, kann der bisherige Vermieter noch nicht geltend gemachte Fünfzehntelbeträge nur absetzen, wenn er wirtschaftl Eigentümer geblieben ist oder Zahlungen für Substanzabgeltungen iHd bisher geltend gemachten Fünfzehntelbeträge leistet (EStR 6485).

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6. Gebäudeübertragungen. Nach der Rechtslage vor dem 31.7.08 erfolgte bei entgeltl bzw unentgeltl Übertragung unter Lebenden kein Übergang der verteilten Absetzungen, bei Erwerb von Todes wegen (zB Erbschaft, Legat oder Schenkung auf den Todesfall) konnte der Erwerber die verteilten Absetzungen (ab dem der Übertragung folgenden Jahr) fortführen, wenn er sie vom EW berechnete (Wahlrecht; § 16 Abs 1 Z 8 lit b).

Im Fall von Übertragungen des Gebäudes nach dem 31.7.08 (SchenkMG 2008; § 124b Z 146 EStG) führt Entgeltlichkeit zu keiner Fortsetzung der Herstellungsfünfzehntel, auch der Übertragende kann die offenen Beträge in den Folgejahren nicht geltend machen (EStR 6484). Nur bei unentgeltl Übertragung (unter Lebenden und von Todes wegen) kommt es zum Übergang auf den Rechtsnachfolger (EStR 6486; Fritz-Schmied/Steinhauser/Urnik JEV 18, 84).

Nach der Aliquotierungsregel der EStR 6486 (s auch Rz 110) ist der Absetzungsbetrag des Übertragungsjahres bei den Zehntel- und Fünfzehntelabsetzungen nach § 28 Abs 2 und 3 grds beim Rechtsvorgänger abzusetzen. Es bestehen aber keine Bedenken, den Betrag zwischen Rechtsvorgänger und Rechtsnachfolger nach Monaten zu aliquotieren.

Wird die Vermietungstätigkeit eingestellt, können offene Beträge für Herstellungsaufwendungen nach dem Jahr des Übergangs auf die Privatnutzung nicht mehr geltend gemacht werden (Fritz-Schmied/Steinhauser/Urnik JEV 18, 84 mit Verweis auf EStR 6488).

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7. Abgrenzung Herstellung zu Instandhaltung/Instandsetzung. IdR sind Herstellungs- und Erhaltungsaufwand zu trennen, wenn beide während einer Baumaßnahme zusammentreffen und der Erhaltungsaufwand auch ohne Herstellungsaufwand anfallen würde (EStR 6452 ff). Ist der Erhaltungsaufwand durch den Herstellungsaufwand bedingt, sind die Aufwendungen zur Gänze dem Herstellungsaufwand zuzurechnen (HR/Büsser § 28 Rz 87). Das gilt nicht, wenn der Erhaltungsaufwand auch ohne den Herstellungsaufwand notwendig gewesen wäre, die Reparaturbedürftigkeit ist durch geeignete Unterlagen nachzuweisen (Kohler/Wakounig Steuerleitfaden zur Vermietung⁸, 257). Herstellungsaufwand kann zur Gänze vorliegen, wenn Maßnahmen zur Erhaltung der Altsubstanz (Mauertrocknung, Treppenersatz usw) ohne Wohnraumneuschaffung notwendig gewesen wären, diese aber zusammen mit dem Herstellungsaufwand dem Ziel dienten, ein der zeitgemäßen Wohnkultur entspr Objekt herzustellen. Sind Maßnahmen überwiegend und schwerpunktmäßig der Herstellung zuzurechnen, tritt der Reparaturaufwand (Instandhaltung) in den Hintergrund (VwGH 11.5.93, 92/14/0229). Wird gleichzeitig eine Dachsanierung durchgeführt und ein Dachbodenausbau vorgenommen (Errichtung von Wohnungen), wobei die Errichtung der Wohnungen an die bestehende Dachform angepasst und das Dach nur im notwendigen Ausmaß repariert wurde, stellt die Dachsanierung Instandsetzung und die Errichtung der Wohnungen Herstellungsaufwand dar (UFS 16.6.08, RV/2142-W/05). Zum Graubereich des Herstellungsbegriffes s auch Fritz-Schmied/Urnik/BilanzStRecht 18, 61.

VI. Aufwandsersatz nach § 10 MRG (§ 28 Abs 4)

131

1. Grundsätzl Anspruchsberechtigung. Hat der Hauptmieter einer Wohnung in den letzten 20 Jahren vor dem Ende des Mietverhältnisses Aufwendungen zur wesentl Verbesserung getätigt (§ 10 Abs 3 MRG, zB Errichtung von Wasser-, Licht- und Gasleitungen, Erneuerung Heiztherme oder Wasserboiler, Vereinigung und Umgestaltung der Wohnung, Erneuerung von Fußböden ua), die über die Mietdauer hinaus wirken und nützl sind, hat er nach § 10 MRG Anspruch auf Ersatz, vermindert um eine jährl Abschreibung. Dasselbe gilt, wenn er dem Vormieter oder Vermieter solche Aufwendungen abgegolten hat. Der Ersatzanspruch ist dem Vermieter schriftl anzuzeigen (§ 10 Abs 4 MRG). Kein Anspruch besteht im Falle der Verweigerung der Zustimmung des Vermieters oder der Bindung durch diesen an die Wiederherstellung des früheren Zustands oder dessen Verhinderung, weil ihm die Veränderung nicht angezeigt wurde (§ 10 Abs 2 MRG; nach OGH 22.12.98, 5 Ob 321/98 m ist es Sache des Vermieters, die tatsächl Voraussetzungen seiner Nichteinbindung in erster Instanz zu behaupten und zu beweisen). Ab März 2015 soll nach der Wohnrechtsnovelle 2015 eine generelle Erhaltungspflicht des Vermieters für Heizthermen Platz greifen.

132

2. Verteilung des Aufwands. Der vom Vermieter geleistete Ersatz stellt für diesen Aufwand dar, der auf zehn Jahre verteilt werden kann. Wird die Zehntelabschreibung nicht in Anspruch genommen, ist darauf abzustellen, ob der Aufwand beim Vermieter zu den aktivierungspflichtigen HK gezählt oder sofort absetzbar gewesen wäre (s auch DKMZ/Bodis/Hammerl/Weigand § 28 Rz 157, 158).

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3. Geltendmachung. Der Anspruch kann bei einvernehml Auflösung oder Kündigung im Zeitpunkt der Auflösung geltend gemacht werden, in allen anderen Fällen zwei Monate nach Rechtskraft des Räumungstitels (s Reiber immolex 05, 240).

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4. Vermietung zu Wohnzwecken. Geschäftsräumlichkeiten fallen nicht unter § 10 MRG und kommen damit für eine Verteilung der Aufwendungen nicht in Betracht. Kriterium dafür, ob ein Wohn- oder Geschäftsgebäude vorliegt, ist der Vertragszweck des Bestandvertrags. Wird der Mietgegenstand zu Wohn- und Geschäftszwecken vermietet, kommt es darauf an, ob die Verwendung zu Geschäftszwecken die Verwendung zu Wohnzwecken bedeutend überwiegt (OGH 25.3.93, 2 Ob 580/92).

VII. Steuerfreier Betrag (§ 28 Abs 5)

135

Bis zum Jahr 1995 war die Bildung eines stfreien Betrags mögl. Die Regelung wurde mit BGBl 201/1996 aufgehoben; zur Fortführung durch den zivilrechtl Eigentümer s 6. Aufl.

VIII. Zuwendungen aus öffentl Mitteln (§ 28 Abs 6)

141

1. Begriff der öffentl Mittel, die § 3 Abs 1 Z 6 entsprechen. Zuwendungen im betriebl Bereich aus öffentl Mitteln sind nach § 3 Abs 1 Z 6 stbefreit (AbgÄG 2010, BGBl I 37/2010; bisher bedurfte es dazu einer gesetzl Ermächtigung oder eines Beschlusses eines Organs einer KöR). Das gilt auch dann, wenn sie von den im § 4a Z 1 genannten Institutionen kommen. Auch im außerbetriebl Bereich gehören derartige Zuwendungen nicht zu den Einnahmen aus VuV und kürzen Instandhaltungs- und Instandsetzungsaufwendungen sowie AK und HK (s EStR 6454). Zu kürzen sind auch nach § 119 Abs 3 weitergeführte Beträge. Soweit Aufwendungen vor dem EStG 1988 als WK berücksichtigt wurden, ist § 28 Abs 6 nicht anwendbar (s § 119 Rz 4; VwGH 21.10.04, 99/13/0170 zur StPflicht der Subventionen und Abzugsfähigkeit der Aufwendungen vor 1988). Gem VwGH 10.5.01, 2001/15/0020 sind Annuitätenzuschüsse nicht abzuzinsen, sondern mit dem Nominalwert zum Abzug zu bringen.

142

2. Übersteigende Zuschüsse. Soweit die Subventionen die Erhaltungsaufwendungen, AK oder HK übersteigen, sind sie nicht stfrei, das ergibt sich sowohl aus dem Zweck des § 3 Abs 1 Z 6 als auch aus § 28 Abs 6 (s VwGH 21.10.04, 99/13/0170, wonach der Gesetzgeber keine allg Stfreiheit normieren wollte, da S 1 und 2 des § 28 Abs 6 nicht isoliert voneinander betrachtet werden können; EStR 6501, 6508; aA Stingl SWK 90, A I 251 sowie Groissenberger Subventionen im Abgabenrecht, 103 f).

143

3. Voraussetzung für die Verrechnung ist ein unmittelbarer wirtschaftl Zusammenhang zw Zuschüssen und Aufwendungen, es besteht eine Zweckbindung, die sich aus § 3 Abs 1 Z 6 ergibt. Die zur Verfügung gestellten Mittel sind zweckgebunden, die StFreiheit ist bei einer zweckwidrigen Verwendung ausgeschlossen (VwGH 9.11.04, 2000/15/0153; s auch unter § 3 Abs 1 Z 6 mwN).

144

4. Zuschussverteilung und -verrechnung. a) Verteilung. Die Subvention ist auf die einzelnen Kostenarten (Instandhaltung/Instandsetzung, AK und HK) aliquot zu verteilen (EStR 6503 und 2573), wenn nicht der Subventionsgeber anderes bestimmt hat.

145

b) Verrechnung (Sollgrundsatz). aa) Zinsenkürzung. Im Falle eines aus Kapitalanteil- und Zinsenanteil bestehenden Annuitätenzuschusses wäre grds eine Kürzung bezahlter Zinsen vorzunehmen, weil auch Zinsenzuschüsse nach § 3 Abs 1 Z 6 stbefreit sind, so UFS 27.2.04, RV/2632-W/02 mit Verweis auf den Zusammenhang zw Fremdkapitalkosten und stfreien Subventionen; DKMZ/Bodis/Hammerl/Weigand § 28 Rz 207; HR/Büsser § 28 Rz 135 auf eine nicht im Gesetz gedeckte Vereinfachung in den EStR 6502 verweisend, die eine Kürzung der tatsächl Aufwendungen aus Verwaltungsvereinfachungsgründen zulassen, während die Zinsen in voller Höhe abziehbar sein sollen.

146

bb) Unterdeckung/Aufwendungen fallen in einem Jahr an. Zu untersuchen ist, ob die tatsächl Aufwendungen höher oder niedriger als der Gesamtbetrag der Subvention sind (EStR 6504, Beispiele EStR 6505 ff). Jener Teil der Aufwendungen, der die gesamten Subventionen übersteigt, ist nach § 28 Abs 2 oder Abs 3 zu verteilen, keine Rolle spielt der Zuflusszeitpunkt der Subvention (EStR 6505; s UFS 27.10.04, RV/2719-W/02).

cc) Unterdeckung/Aufwendungen verteilt. Fallen die Aufwendungen auf mehrere Jahre verteilt an, sind die Subventionen vorrangig mit älteren Aufwendungen zu verrechnen, der verbleibende überhängende Restaufwand ist im Jahr des Übersteigens auf zehn bzw zehn bis 15 Jahre zu verteilen (s Beispiel EStR 6506). Steht die Höhe des Gesamtaufwands und der Förderung erst in einem Folgejahr fest, ist zu unterscheiden: Wurden die bisher angefallenen Aufwendungen schon zur Gänze mit den Subventionen verrechnet, ist im Jahr, in dem die Subvention feststeht, nachträgl ein Spitzenausgleich vorzunehmen. Der Aufwandsüberhang wird auf zehn bzw zehn bis 15 Jahre verteilt (EStR 6507 Beispiel 1). Haben die tatsächl Aufwendungen die Subventionen schon überstiegen und kommt es zu einer weiteren Subvention, wird diese den nachträgl Aufwendungen ggügestellt und der Unterschiedsbetrag neu verteilt (EStR 6507 Beispiel 2).

147

dd) Überdeckung. Der die Aufwendungen übersteigende Teil der Subventionen wird nach dem Zufließen stpfl (EStR 6508). Die Versteuerung erfolgt im Fall des § 28 Abs 2 jährl mit je einem Zehntel bzw Fünfzehntel (s UFS 15.9.06, RV/0552-W/06). Verringern sich in den Folgejahren Aufwand und Subvention, ist der stbare Überhang im verbleibenden Verteilungszeitraum neu zu berechnen. Nachfolgende zusätzl Subventionen sind den nachträgl Aufwendungen ggüzustellen und neu zu verteilen (EStR 6509).

IX. Fehlerberichtigung (§ 28 Abs 7)

152

1. Zu- und Abschläge. § 4 Abs 2 Z 2 gilt in Bezug auf die Fehlerberichtigung durch Ansatz von Zu- und Abschlägen sinngemäß.

Nach den Erläuterungen zu Artikel 2 AbgÄG 2012 (Z 2 lit a und b) sollen in § 4 Abs 2 die Grundsätze für die Bilanzberichtigung und Bilanzänderung klarer dargestellt werden. Ziel ist die stwirksame Korrektur von Fehlern, die ihre Wurzel in verjährten Zeiträumen haben und deren Folgewirkungen in nicht verjährte Zeiträume hineinreichen. Diese Fehlerkorrektur gilt auch für die Ermittlung der Einkünfte aus VuV (VwGH 29.9.22, Ro 2022/15/0011; dies gilt demnach nicht bei aus besonderem Maße an mangelnder Sorgfalt unterlassener Geltendmachung einer AfA). Sie betrifft insb Fehler in Bezug auf die Höhe der AfA-Bemessung. Sie tritt mit 1.1.13 in Kraft und ist erstmals auf Verstöße der Wj ab 2003 anzuwenden. Der Zu- oder Abschlag ist iRd Einkünfteermittlung für die jeweilige Einkunftsquelle zu erfassen (EStR 6516a).

2. Bisherige Regelung. § 28 Abs 7 entfällt durch die Neuregelung der Grundstücksbesteuerung ab 31.3.12 (EStR 6511; die Regelung ist gem AbgÄG 2012 nach § 124b Z 233 letztmalig auf Übertragungen vor dem 1.4.12 anzuwenden). Um eine Weitergeltung nur für Fälle der Gewinnermittlung nach § 30 Abs 4 (am 31.3.12 stverfangene Grundstücke) zu vermeiden, wird die Nacherfassung der Herstellungsfünfzehntel im Rahmen der pauschalen Gewinnermittlung berücksichtigt. Die Berücksichtigung erfolgt dergestalt, dass der Unterschiedsbetrag zw dem Veräußerungserlös und den pauschal ermittelten AK um die Hälfte der (maximal fünfzehn Jahre vor der Veräußerung geltend gemachten) Herstellungsfünfzehntel erhöht wird (EStR 6455); zudem erhöhen geltend gemachte HK den Veräußerungsgewinn iRd Veräußerungsgewinnermittlung (ÖStZ 12, 473, Pkt 1).

Zur bisherigen Regelung s 5. Aufl Rz 152 ff.