15.1.7 Landwirtschaft

5056Furherr in Kofler (Hrsg), UmgrStG Aufl. 13 § 12Jakom/Ehgartner EStG, 2024, § 28Jakom/Peyerl EStG, 2024, § 23Jakom/Peyerl EStG, 2024, § 21Jakom/Peyerl EStG, 2023, § 23Jakom/Ehgartner EStG, 2023, § 28Jakom/Peyerl EStG, 2023, § 21Hammerl in Doralt/Kirchmayr/Mayr/Zorn, EStG Aufl. 21 (2021) § 21Wurm in Bergmann/Bieber, KStG Aufl. 2 (2011) § 2Achatz/Haller in Achatz/Kirchmayr, KStG (2011) § 5Schuchter in Melhardt/Tumpel, UStG Aufl. 3 § 22Hammerl in Doralt/Kirchmayr/Mayr/Zorn, EStG Aufl. 21 (2020) § 21Hammerl in Doralt/Kirchmayr/Mayr/Zorn, EStG Aufl. 20 (2018) § 21Hammerl in Doralt/Kirchmayr/Mayr/Zorn, EStG Aufl. 19 (2017) § 21Doralt in Doralt/Kirchmayr/Mayr/Zorn, EStG Aufl. 18 (2016) § 21Hammerl in Doralt/Kirchmayr/Mayr/Zorn, EStG Aufl. 23 (2022) § 21Hammerl in Doralt/Kirchmayr/Mayr/Zorn, EStG Aufl. 22 (2022) § 21Jakom/Laudacher EStG, 2021, § 28Jakom/Laudacher EStG, 2019, § 28Jakom/Laudacher EStG, 2018, § 28Jakom/Laudacher EStG, 2020, § 28Jakom/Laudacher EStG, 2017, § 28Jakom/Laudacher EStG, 2016, § 28Jakom/Laudacher EStG, 2015, § 28Jakom/Peyerl EStG, 2021, § 23Jakom/Laudacher EStG, 2014, § 28Jakom/Laudacher EStG, 2013, § 28Jakom/Peyerl EStG, 2018, § 23Jakom/Peyerl EStG, 2020, § 23Jakom/Peyerl EStG, 2019, § 23Jakom/Vock EStG, 2017, § 23Jakom/Laudacher EStG, 2011, § 28Jakom/Peyerl EStG, 2021, § 21Jakom/Laudacher EStG, 2012, § 28Jakom/Vock EStG, 2016, § 23Jakom/Baldauf EStG, 2015, § 23Jakom/Peyerl EStG, 2018, § 21Jakom/Peyerl EStG, 2019, § 21Jakom/Baldauf EStG, 2014, § 23Jakom/Peyerl EStG, 2020, § 21Jakom/Vock EStG, 2017, § 21Jakom/Laudacher EStG, 2010, § 28Jakom/Baldauf EStG, 2013, § 23Jakom/Baldauf EStG, 2011, § 23Jakom/Vock EStG, 2016, § 21Jakom/Baldauf EStG, 2015, § 21Jakom/Baldauf EStG, 2014, § 21Jakom/Baldauf EStG, 2012, § 23Jakom/Baldauf EStG, 2010, § 23Jakom/Baldauf EStG, 2013, § 21Jakom/Baldauf EStG, 2011, § 21Jakom/Baldauf EStG, 2012, § 21Jakom/Baldauf EStG, 2010, § 21Furherr in Kofler (Hrsg), UmgrStG Aufl. 12 § 12Furherr in Kofler (Hrsg), UmgrStG Aufl. 11 § 12Furherr in Kofler (Hrsg), UmgrStG Aufl. 10 § 12Furherr in Kofler (Hrsg), UmgrStG Aufl. 9 § 12Suesserott/Torggler in U. Torggler, UGB Aufl. 3 (2019) § 4Furherr in Kofler (Hrsg), UmgrStG Aufl. 8 § 12Furherr in Kofler (Hrsg), UmgrStG Aufl. 7 § 12Furherr in Kofler (Hrsg), UmgrStG Aufl. 6 § 12Furherr in Kofler (Hrsg), UmgrStG Aufl. 5 § 12Furherr in Kofler (Hrsg), UmgrStG Aufl. 4 § 12Furherr in Kofler (Hrsg), UmgrStG Aufl. 3 § 12Furherr in Kofler (Hrsg), UmgrStG Aufl. 2 § 12Furherr in Kofler (Hrsg), UmgrStG § 12Suesserott/Torggler in U. Torggler, UGB (2013) § 4Suesserott/Torggler in U. Torggler, UGB Aufl. 2 (2016) § 4Bearbeiter in Doralt/Kirchmayr/Mayr/Zorn, EStG § 21Schuchter in Melhardt/Tumpel, UStG Aufl. 2 § 22Schuchter in Melhardt/Tumpel, UStG § 22Petschnigg, Land- und Forstwirtschaft im EStR-Wartungserlass 2023, SWK 13-14/2023 S. 623Baier/Puchleitner, Katzenheim und Hundehotel, SWK 12/2008 S. 414Pirklbauer/Wagner, Steuerliche Fragen für Reitbetriebe, SWK 13/2005 S. 457Petschnigg, Land- und forstwirtschaftliche Zweifelsfragen, SWK 35/2004 S. 977Jilch, Die Grundüberlassung für Handymasten durch Land- und Forstwirte, SWK 27/2002 S. 722Pauschalierte Land- und Forstwirtschaft ­ Aufstellung von Handymasten (Rz. 2881 UStR 2000), SWK 35/2001 S. 876Kermann/Edlbacher/Hofer/Maier/Puchinger/Rindler/Seidl/Weinzierl/Hubmann, Steuerberaterinformation 2022 (2022)TEIL I: STEUERRECHTTeil IIHammerl in Ebner/Hammerl/Oberhuber (Hrsg), Die Besteuerung der Vereine, 11. Aufl. (2022)Haselsteiner in Ruhm/Kerbl/Bernwieser (Hrsg), Der Konzern im Gesellschafts- und Steuerrecht (2021)Renner/Aigner, Praxisbeispiele zur Einkommensteuer (2017)Renner/Aigner, Praxisbeispiele zur Einkommensteuer (2017)Hubmann, Einkommen- und Umsatzsteuer in der Land- und Forstwirtschaft, 2. Aufl. (2016)Hubmann, Einkommen- und Umsatzsteuer in der Land- und Forstwirtschaft, 2. Aufl. (2016)Hubmann, Einkommen- und Umsatzsteuer in der Land- und Forstwirtschaft, 2. Aufl. (2016)Hubmann, Einkommen- und Umsatzsteuer in der Land- und Forstwirtschaft, 2. Aufl. (2016)Six, Vermögensnachfolge im Steuerrecht (2017)Fritz, Die Kommanditgesellschaft, Band 1, 2. Aufl. (2023)Novosel/Rindler in GS Arnold, Die GmbH & Co KG, 2. Aufl. (2016)Wakounig/Trauner/Kamleithner in Wakounig/Trauner, SWK-Spezial: Die land- und forstwirtschaftliche Hauptfeststellung, 2. Aufl. (2023)Ritz/Koran/Kutschera, SWK-Spezial Registrierkassen- und Belegerteilungspflicht (2016)Haselsteiner in Denk/Pelinka (Hrsg), Handbuch Mietrecht (2022)Studera/Thunshirn, Handbuch Besteuerung von Grundstücks- und Liegenschaftstransaktionen (2013)Ritz/Koran/Knasmüller in Ritz/Koran/Kutschera/Knasmüller, Handbuch Registrierkassen- und Belegerteilungspflicht, 2. Aufl. (2019)Ritz/Koran/Knasmüller in Ritz/Koran/Kutschera/Knasmüller, Handbuch Registrierkassen- und Belegerteilungspflicht, 2. Aufl. (2019)Rollett/Portele/Portele in Portele/Portele, Das 1 × 1 der Steuern bei Immobilien, 4. Aufl. (2021)Wakounig/Trauner/Kamleithner, Die land- und forstwirtschaftliche Hauptfeststellung 2014 (2014)Graf in Trauner/Wakounig, Praxishandbuch der Land- und Forstwirtschaft, 3. Aufl. (2016)Stift in Trauner/Wakounig, Praxishandbuch der Land- und Forstwirtschaft, 3. Aufl. (2016)Schlager, Highlights aus dem EStR-Wartungserlass 2019, SWK 16/2019 S. 714Schlager, Highlights aus dem EStR-Wartungserlass 2021, SWK 15/2021 S. 850Drapela/Knechtl/Moser/Wagner, SWK-Spezial: Die Feststellungserklärung 2022 (2023)Drapela/Knechtl/Moser/Wagner, SWK-Spezial Die Feststellungserklärung 2021 (2022)Drapela/Knechtl/Moser/Wagner, SWK-Spezial Die Feststellungserklärung 2020 (2021)Drapela/Knechtl/Moser/Wagner, SWK-Spezial Die Feststellungserklärung 2019 (2020)Drapela/Knechtl/Moser/Wagner, SWK-Spezial: Die Feststellungserklärung 2022 (2023)Drapela/Knechtl/Moser/Wagner, SWK-Spezial Die Feststellungserklärung 2021 (2022)Drapela/Knechtl/Moser/Wagner, SWK-Spezial Die Feststellungserklärung 2020 (2021)Drapela/Knechtl/Moser/Wagner, SWK-Spezial Die Feststellungserklärung 2019 (2020)Bergmann, Handbuch Personengesellschaften, 2. Aufl. (2016)Autor, Steuerliche Liebhaberei in Rechtsprechung und Verwaltungspraxis (2007)Böck, Die steuerliche Beurteilung von COVID-19-Hilfen für die Land- und Forstwirtschaft, SWK 23-24/2021 S. 1118Jakom/Ehgartner EStG, 2022, § 28Jakom/Peyerl EStG, 2022, § 23Jakom/Peyerl EStG, 2022, § 21Drapela/Knechtl/Moser/Wagner, SWK-Spezial: Die Feststellungserklärung 2023 (2024)Drapela/Knechtl/Moser/Wagner, SWK-Spezial: Die Feststellungserklärung 2023 (2024)Portele/Portele/Rollett in Portele/Portele, Das 1 × 1 der Steuern bei Immobilien, 5. Aufl. (2024)Unter Landwirtschaft wird die planmäßige Nutzung der natürlichen Kräfte des Bodens zur Erzeugung und Verwertung von lebenden Pflanzen und Tieren verstanden.

Zu den Begriffsmerkmalen einer Landwirtschaft gehört das Streben nach Gewinn und die objektive Ertragsmöglichkeit.

5057Von einem Betrieb ist schon dann zu sprechen, wenn erst Vorbereitungshandlungen zur Gewinnerzielung vorgenommen werden (VwGH 2.11.1951, 2717/49).

5058Bei der Entscheidung, ob eine Landwirtschaft objektiv gesehen einen Ertrag verspricht, kommt es insbesondere auf die Lage und Größe des Besitzes, die Bodenbeschaffenheit, die Kulturgattung und die tatsächliche Bewirtschaftungsweise an. Neben objektiven Merkmalen sind aber auch subjektive Momente wie die Beweggründe des Ankaufs, Aufenthalt auf dem Besitz, Vorhandensein anderer Einkommensquellen ua. in Erwägung zu ziehen (VwGH 28.6.1972, 2230/70).

5059Zur Landwirtschaft zählen ua. auch Obstbau (einschließlich Beerenkulturen und Edelkastanie), Saatgutvermehrung, Hopfenanbau und (Heil-)Kräuteranbau.

5060Ein Betrieb verliert nicht die Eigenschaft einer Landwirtschaft, wenn der Unternehmer selbstgewonnenes Saatgut auf Grund von Anbauverträgen durch fremde Landwirte vermehren lässt (so genannter Vermehrungsanbau).

5060a § 21 Abs. 1 Z 1 EStG 1988 enthält eine taxative Aufzählung der Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft. Neben den namentlich aufgezählten Betriebszweigen sind als Auffangtatbestand Betriebe genannt, die "Pflanzen und Pflanzenteile mit Hilfe der Naturkräfte" gewinnen.

Bei Produktionsformen, bei denen die Wirkungen der "Naturkräfte" künstlich erzeugt werden (künstliches statt natürliches Licht, Nährlösung statt Verwurzelung im Boden) gilt in Bezug auf die Abgrenzung zu einer dem § 23 EStG 1988 zuzuordnenden Betätigung:

• Werden im Erzeugungsprozess Naturkräfte unter labormäßigen Bedingungen wirksam, stellt die Erzeugung keine dem § 21 EStG 1988 zuzuordnende Produktionsform dar. Der Einsatz des Bodens als Produktionsfaktor ist für die Zuordnung zu § 21 EStG 1988 zwar kein unbedingtes Erfordernis (siehe Rz 5063), jedoch ist die Grenze zum Erzeugungsprozess "mit Hilfe der Naturkräfte" dort zu ziehen, wo eine Produktion unter labormäßigen Bedingungen erfolgt. Sie entspricht einem technisch standardisierten Prozess, der sich von einer gewerblichen Produktion (zB im Rahmen der Biotechnologie) nicht mehr unterscheidet. Derartige Produktionsformen entsprechen nach der Verkehrsauffassung nicht mehr dem Bild von Land- und Forstwirtschaft und sind einem gewerblichen Produktionsprozess vergleichbar. Sie stellen daher eine gewerbliche Tätigkeit ( § 23 EStG 1988) dar. Siehe dazu auch Rz 5060c (Produktion von Algen in abgeschlossenen Systemen) sowie 5060d (Produktion von Plankton in geschlossenen Systemen).

• Werden im Erzeugungsprozess Naturkräfte nicht unter labormäßigen Bedingungen wirksam, ist die Produktion dem § 21 EStG 1988 zuzuordnen. Dabei kommt es nicht darauf an, ob und in welchem Ausmaß die Bedingungen, die dazu führen, dass die Naturkräfte wirken, künstlich hergestellt werden. Siehe dazu auch Rz 5060b (Indoorproduktion von Hanf), Rz 5060c (Produktion von Algen in offenen Systemen), Rz 5060e (Sprossen- bzw. Microgreens-Produktion), Rz 5060f (Aquaponik-Anlagen), Rz 5060g (Pilzzucht).

Indoorproduktion von Hanf

5060bDie Erzeugung von Hanf in geschlossenen Indoor-Produktionsanlagen stellt eine dem Gartenbau zuzuordnende Produktionsform dar ( § 21 Abs. 1 Z 1 EStG 1988). Im Rahmen der LuF-Pauschalierung ist sie nach § 5 LuF-PauschVO 2015 zu erfassen.

Geschlossene Indoor-Produktionsanlagen fallen nicht unter den Begriff "Gewächshaus" iSd § 5 Abs. 3 LuF-PauschVO 2015. Dementsprechend kommt die Anwendung eines Durchschnittssatzes gemäß § 5 Abs. 3 LuF-PauschVO 2015 nicht in Betracht. Die Gewinnermittlung hat daher nach § 5 Abs. 2 LuF-PauschVO 2015 zu erfolgen (Teilpauschalierung).

Produktion von Algen

5060cAlgen werden für den Verkauf als Lebensmittel und/oder Futtermittel sowie für den Einsatz in der Kosmetikindustrie kultiviert. Je nach Produktionsform ist zu unterscheiden:

• Die Produktion in Open Pond Systemen, das sind offene Wasserbecken, die etwa in Gewächshäusern oder Folientunnel aufgestellt werden, ist dem § 21 Abs. 1 Z 1 EStG 1988 zuzuordnen.

• Abgeschlossene Systeme (Photobioreaktoren) sind eine Produktionsform, die nicht mehr dem § 21 Abs. 1 Z 1 EStG 1988 zuzuordnen ist. Sie stellt auch keinen Nebenbetrieb iSd § 6 LuF-PauschVO 2015 dar, weil der Betrieb eine Organisation erfordert, die erheblich über das zum Betrieb der Land- und Forstwirtschaft erforderliche Betriebsvermögen hinausgeht (siehe Rz 4202). Sie führt daher stets zu Einkünften aus Gewerbebetrieb ( § 23 EStG 1988).

Produktion von Plankton

5060dPhytoplankton ist eine pflanzliche Mikroalge, die aus einzelnen, im Wasser freischwebenden Zellen besteht; es dient als Futtermittel. Zooplankton (tierisches Plankton) findet in der Fischzucht als Futterquelle Verwendung.

Die Zucht von Plankton erfolgt regelmäßig in geschlossenen Rohrsystemen oder in geschlossenen lichtdurchlässigen Gefäßen oder Becken, die in Hallen oder lichtdurchfluteten Räumen aufgestellt werden. Derartige abgeschlossene Systeme sind eine Produktionsform, die nicht mehr dem § 21 Abs. 1 Z 1 EStG 1988 zuzuordnen ist. Sie stellt auch keinen Nebenbetrieb iSd § 6 LuF-PauschVO 2015 dar, weil der Betrieb eine Organisation erfordert, die erheblich über das zum Betrieb der Land- und Forstwirtschaft erforderliche Betriebsvermögen hinausgeht (siehe Rz 4202). Sie führt daher stets zu Einkünften aus Gewerbebetrieb ( § 23 EStG 1988).

Sprossen- bzw. Microgreens-Produktion

5060eMicrogreens sind kleine essbare Pflanzen, meist Gemüsepflanzen, die dicht angebaut und geerntet werden, während sie noch kleine Pflänzchen sind. Es liegt eine dem Gartenbau zuzuordnende Produktionsform ( § 21 Abs. 1 Z 1 EStG 1988) vor. Erfolgt die Produktion "indoor" und nicht in einem "Gewächshaus" iSd § 5 Abs. 3 LuF-PauschVO 2015, kommt die Anwendung eines Durchschnittssatzes gemäß § 5 Abs. 3 LuF-PauschVO 2015 nicht in Betracht. Die Gewinnermittlung hat nach § 5 Abs. 2 LuF-PauschVO 2015 zu erfolgen (Teilpauschalierung). Bei Produktion in Gewächshäusern ist im Rahmen der Pauschalierung § 5 Abs. 3 LuF-PauschVO 2015 anzuwenden.

Aquaponik-Anlagen

5060fAquaponik ist ein Verfahren, das Techniken der Fischzucht in Indoor-Fischzuchtanlagen mit der Kultivierung von Pflanzen in Hydrokultur verbindet. Es handelt sich dabei um einen geschlossenen Wasser- und Nährstoffkreislauf, welcher in automatisierten Abläufen bewirtschaftet wird. Das Fischwasser wird als Dünger für die Pflanzenzucht verwendet. Neben Fischen können in Indooranlagen auch Krebse, Garnelen usw. gezüchtet werden. Die Pflanzen werden meist in Gewächshäusern gezogen.

• Werden die mittels Aquaponik erzeugten Pflanzen bzw. deren Erzeugnisse verkauft, liegt eine dem § 21 Abs. 1 Z 1 EStG 1988 zuzuordnende Produktionsform vor (idR Gartenbau).

• Werden die mittels Aquaponik erzeugten Pflanzen ausschließlich im Rahmen der Fischzucht als Futter verwendet, ist sie als Teil der Fischzucht ( § 21 Abs. 1 Z 3 EStG 1988) anzusehen.

Pilzzucht

5060gWird die Pilzzucht nicht unter labormäßigen Bedingungen betrieben, ist sie dem § 21 EStG 1988 zuzuordnen (vgl. UFS 17.6.2008, RV/0202-S/06 zur Zucht von Champignons, die unter Anbau von Gemüse zu subsumieren ist). Andernfalls liegt ertragsteuerlich eine gewerbliche Tätigkeit vor (vgl. VwGH 8.3.1963, 0495/61, betr. Entwicklung von Champignons in Glasbehältern).

Erfolgt die Pilzzucht "indoor" und nicht in einem "Gewächshaus" iSd § 5 Abs. 3 LuF-PauschVO 2015, kommt die Anwendung eines Durchschnittssatzes gemäß § 5 Abs. 3 LuF-PauschVO 2015 nicht in Betracht. Die Gewinnermittlung hat nach § 5 Abs. 2 LuF-PauschVO 2015 zu erfolgen (Teilpauschalierung). Auf eine Pilzzucht, die in einem "Gewächshaus" erfolgt, ist im Rahmen der Pauschalierung § 5 Abs. 3 LuF-PauschVO 2015 anzuwenden.

15.1.7.1 Abgrenzung zum Gewerbebetrieb

5061Werden nachhaltig zugekaufte Urprodukte (zB im Ab-Hof-Verkauf, in Ladengeschäften oder Marktständen) veräußert, ist ein einheitlicher Gewerbebetrieb anzunehmen, wenn die Grenzen des § 30 Abs. 9 bis 11 BewG 1955 überschritten werden.

Hinsichtlich der Zukaufs- und Umsatzgrenzen bei Nebenbetrieben (insbesondere bei der Be- und/oder Verarbeitung) siehe Rz 5045 ff.

5062Wenn der Landwirt hauptsächlich fremdes Saatgut einem Dritten zur Pflanzenzucht übergibt (im so genannten Vermehrungsanbau), so ändert dies den land- und forstwirtschaftlichen Charakter des Betriebes und er wird zum Gewerbebetrieb (VwGH 10.1.1964, 1297/63).

5063Die Gewinnung von Pflanzen und Pflanzenteilen unter labormäßigen Bedingungen stellt eine gewerbliche Tätigkeit dar (siehe Rz 5060a). Bei Hydro- und Substratkulturen liegt eine dem § 21 EStG 1988 zuzuordnende Betätigung vor (siehe Rz 5114).

5064Eine Mitunternehmerschaft erzielt bei ausschließlich land- und forstwirtschaftlicher Tätigkeit Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft. Entfaltet die Mitunternehmerschaft eine wenngleich nur geringfügige gewerbliche Tätigkeit (wobei die dem Grunde nach gewerbliche Tätigkeit in den land- und forstwirtschaftlichen Nebenbetrieben nicht zählt), führt dies grundsätzlich zu einem einheitlichen Gewerbebetrieb. Entfaltet eine Mitunternehmerschaft neben einer land- und forstwirtschaftlichen Tätigkeit eine vermögensverwaltende Tätigkeit, hat das auf die Einkünftequalifikation der land- und forstwirtschaftlichen Tätigkeit keine Auswirkung.

5065Werden Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens sowohl in der landwirtschaftlichen Urproduktion als auch in der steuerlich gewerblichen Vermarktung verwendet, so ist eine aliquote Aufteilung der Abschreibung vorzunehmen.

15.1.7.1.1 Gewerblicher Grundstückshandel

Siehe Rz 5449 f.

15.1.7.1.2 Reiterpension, Reitschule

5066Das Unterstellen und Füttern fremder Tiere gegen Entgelt (Pensionstierhaltung, Leihvieh, Lohnmast) ist bei ausreichender Futtergrundlage iSd § 30 Abs. 5 BewG 1955 regelmäßig als Tierhaltung iSd § 21 EStG 1988 anzusehen. In diesem Sinn rechnet die Pensions(reit)pferdehaltung auch dann noch zur landwirtschaftlichen Tierhaltung, wenn den Pferdeeinstellern Reitanlagen (einschließlich Reithalle) zur Verfügung gestellt und keine weiteren ins Gewicht fallenden Leistungen außer Betreuung der Pferde (Fütterung, Pflege, Reinigung der Stallungen und dgl.) erbracht werden.

5067Von einem einheitlichen Gewerbebetrieb wird auszugehen sein, wenn die Betätigung dem landwirtschaftlichen Betrieb nicht untergeordnet ist. Dies ist etwa dann der Fall, wenn

• nicht der Landwirtschaft zuzurechnende Dienstleistungen und Tätigkeiten, wie zB Erteilen von Reitunterricht (VwGH 28.11.2007, 2005/15/0034) und Beaufsichtigen von Ausritten, hinzukommen,

• die Vermietung der Reitpferde an Umfang und wirtschaftlicher Bedeutung die eigentliche landwirtschaftliche Produktion überwiegt (OGH 22.10.1991, 10 Ob S 265/91).

Die Bereitstellung von Reitanlagen überwiegend an Reiter, deren Pferde nicht im landwirtschaftlichen Betrieb verköstigt werden, bildet eine vom land- und forstwirtschaftlichen Betrieb verschiedene Tätigkeit.

15.1.7.1.3 Überführung von Wirtschaftsgütern aus der Landwirtschaft in einen Gewerbebetrieb desselben Eigentümers

5068Werden abnutzbare Wirtschaftsgüter (inklusive Gebäude) aus der Landwirtschaft (aus dem landwirtschaftlichen Hauptbetrieb oder Nebenbetrieb) in den eigenen Gewerbebetrieb (zB Fleischereibetrieb, Gasthaus) überführt, liegt eine Entnahme aus dem landwirtschaftlichen Betrieb und eine Einlage in den Gewerbebetrieb vor (Gewinnverwirklichung). Der Teilwert bei der Entnahme aus der Landwirtschaft entspricht dem Teilwert bei der Einlage in den Gewerbebetrieb. Als Teilwert ist jener Betrag anzusetzen, den ein Gewerbebetreibender (ohne eigene Landwirtschaft) für die Beschaffung des überführten Wirtschaftsgutes am selben Ort aufwenden müsste (in der Regel der Wiederbeschaffungspreis im Großhandel). Bei abnutzbarem Anlagevermögen ist allerdings die Teilwertfiktion (Teilwert = seinerzeitige Anschaffungs- oder Herstellungskosten vermindert um die laufende AfA) zu beachten (vgl. dazu Rz 2232).

5069Die Entnahme von Grund und Boden aus dem landwirtschaftlichen Betrieb und eine etwaige Einlage in einen Gewerbebetrieb oder den Betrieb eines selbständigen Tätigen erfolgt zum Buchwert.

15.1.7.2 Abgrenzung zur Vermietung und Verpachtung

5070Handelt es sich bei der Vermietung um Hilfs- und Nebengeschäfte, die mit dem Betrieb in engem Zusammenhang stehen und diesem dienen bzw. ihn ergänzen, liegen noch Vorgänge im Rahmen des land- und forstwirtschaftlichen Betriebes vor.

5071Steht bei der Vermietung landwirtschaftlicher Nutzflächen hingegen wirtschaftlich eine Vermögensverwaltung wie bei der Vermietung anderer (üblicherweise nicht dem Betriebsvermögen einer Land- und Forstwirtschaft zugehörender) Objekte im Vordergrund, so wird der land- und forstwirtschaftliche Bereich verlassen. Solche nicht landwirtschaftliche Nutzungen von Grund und Boden (einschließlich Baulichkeiten) sind insbesondere Vermietung von Grundflächen für Campingplätze, (Mini-)Golfplätze (VwGH 14.4.1994, 93/15/0186), Fußballplätze (VwGH 14.4.1994, 91/15/0158), Parkplätze, Lagerplätze und -räume, Deponien, Liftanlagen.

5072Die Vermietung von bis dahin landwirtschaftlich genutztem Grund und Boden zur (sportlichen) Nutzung als Schipiste oder Langlaufloipe oder kurzfristig als Parkplatz ist dem land- und forstwirtschaftlichen Betrieb dann noch zuzurechnen, wenn die landwirtschaftliche Nutzung nicht bzw. nur unwesentlich beeinträchtigt wird. Die Vermietung von landwirtschaftlichen Gebäuden oder Gebäudeteilen für nicht landwirtschaftliche Nutzungen stellt auch dann noch Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft dar, wenn sie nur vorübergehend erfolgt (die landwirtschaftliche Nutzung bleibt mittelfristig weiterhin aufrecht) und von untergeordneter Bedeutung ist (zB Einstellung eines einzelnen Wohnwagens für die Wintermonate in der Maschinenhalle).

In der Regel wird eine Vermietung, die über einen Zeitraum von fünf Jahren nicht hinausgeht, noch zu Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft führen (VwGH 17.10.2017, Ra 2016/15/0027). In der Regel kann daher erst bei einer Mietdauer, die länger als fünf Jahre dauert, von einer Entnahme des Grundstückes aus dem land- und forstwirtschaftlichen Betrieb ausgegangen werden und die Vermietung führt zu Einkünften aus Vermietung und Verpachtung. Beträgt die Mietdauer hingegen nicht mehr als fünf Jahre, liegt grundsätzlich keine Entnahme aus dem landwirtschaftlichen Betriebsvermögen vor; die Einkünfte aus der Vermietung sind im Fall einer Pauschalierung gesondert als Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft zu erfassen. Allerdings steht der Abschluss eines auf einen kürzeren Zeitraum als fünf Jahre befristeten Mietvertrages der Entnahme aus dem land- und forstwirtschaftlichen Betriebsvermögen dann nicht entgegen, wenn davon auszugehen ist, dass das bisher land- und forstwirtschaftlich genutzte Gebäude (bzw. der Gebäudeteil) nicht nur kurzfristig für andere als land- und forstwirtschaftliche Zwecke vermietet werden wird. Dabei ist auf die längerfristige Vermietungsabsicht des Steuerpflichtigen unabhängig vom konkreten Mietverhältnis abzustellen. Umgekehrt kommt es aber auch bei einer Gesamtmietdauer von mehr als fünf Jahren zu keiner Entnahme aus dem land- und forstwirtschaftlichen Betriebsvermögen, wenn zum Zeitpunkt des Abschlusses des Bestandsvertrages beim Steuerpflichtigen keine längerfristige Vermietungsabsicht bestanden hat und eine Verlängerung der Mietdauer durch unvorhergesehene Umstände eingetreten ist (vgl. VwGH 17.10.2017, Ra 2016/15/0027).

Wird eine zu einem land- und forstwirtschaftlichen Betrieb gehörende Grundstücksfläche oder ein Teil derselben hingegen auf Dauer nicht mehr landwirtschaftlich genutzt, gehört sie nicht mehr zum land- und forstwirtschaftlichen Betriebsvermögen (VwGH 30.3.2006, 2003/15/0062).

Dementsprechend liegen Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung vor. Dies gilt jedenfalls zB in folgenden Fällen:

• Vermietung eines nicht (mehr) der Landwirtschaft dienenden Gebäudes an Urlauber.

• Ausschließliche oder überwiegende Nutzung eines abgrenzbaren Gebäudeteiles zur Einstellung von Wohnwagen oder Motorbooten.

• Vermietung einer Wiese für nichtlandwirtschaftliche Zwecke auf 25 Jahre.

Zu Handymasten und Windrädern siehe Rz 4245a.

15.1.7.2.1 Privatzimmervermietung

5073Die gewerberechtliche Einstufung der Tätigkeit ist für die steuerliche Beurteilung nicht relevant.

Rechtslage bis zur Veranlagung 2020:

Einnahmen aus der Vermietung von im Bereich des land- und forstwirtschaftlichen Betriebes gelegenen Privatzimmern sind als Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft anzusetzen. Die Vermietung von mehr als zehn Fremdenbetten ist als gewerbliche Tätigkeit anzusehen, weil sie dann in erheblichem Umfang nicht nur laufende Arbeit, sondern jene intensivere Beteiligung am wirtschaftlichen Verkehr erfordert, die ihr betrieblichen Charakter verleiht.

Das kurzfristige Vermieten von fünf mit Kochgelegenheiten ausgestatteten Appartements an Saisongäste ist im Regelfall noch keine gewerbliche Betätigung (VwGH 3.5.1983, 82/14/0248).

Ab der Veranlagung 2021 gilt Folgendes:

1. Vermietung mit Zusatzleistungen (Frühstück, "Urlaub am Bauernhof")

Als Zusatzleistungen kommen in Betracht:

• Angebot von Frühstück und tägliche Reinigung.

• Angebot von "Urlaub am Bauernhof": Darunter sind aktive Leistungen zu verstehen, die dem Aufenthalt zusätzliche Attraktivität verleihen, wie zB Produktverkostung, "Mitarbeit" der Gäste, organisierte Besichtigung des Betriebes, Demonstration der Wirtschaftsabläufe durch Vorführungen, Melkkurse, Traktorfahren, gemeinsames Brotbacken, usw. "Urlaub am Bauernhof" kann noch nicht angenommen werden, wenn die Gäste die Arbeit am Hof nur passiv miterleben.

Für die Anwendung der Zehn-Betten-Grenze gemäß § 7 Abs. 2 LuF-PauschVO 2015 sind die in den beiden Punkten genannten Arten von Zusatzleistungen gleichwertig (vgl. VwGH 28.5.2019, Ra 2019/15/0014).

Werden derartige Zusatzleistungen angeboten, gilt:

a) Die Beherbergung von Feriengästen durch Vermietung von Zimmern und/oder Appartements (Ferienwohnungen) führt zu Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft, wenn von der Vermietung insgesamt nicht mehr als zehn Betten erfasst werden. Für die Zehn-Betten-Grenze sind Zimmer und Appartements einheitlich zu betrachten. Die 45.000 Euro-Grenze gemäß § 7 Abs. 4 LuF-PauschVO 2015 ist nicht relevant.

Beispiel:

Im Rahmen von "Urlaub am Bauernhof" werden 3 Doppelzimmer und 1 Appartement mit 4 Betten (insgesamt 10 Betten) mit Frühstück vermietet.

Die Beherbergung führt zu Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft.

1. Werden mehr als zehn Betten in Zimmern mit Frühstück vermietet, liegt keine land- und forstwirtschaftliche Nebentätigkeit mehr vor (Umkehrschluss aus § 7 Abs. 2 LuF-PauschVO 2015); die Tätigkeit führt zu Einkünften aus Gewerbebetrieb (vgl. Rz 5435). Das Gleiche gilt für Zimmer im Rahmen von "Urlaub am Bauernhof".

2. Werden mehr als zehn Betten in Appartements mit Zusatzleistungen vermietet, ist entsprechend der Rechtsprechung (vgl. VwGH 21.7.1998, 93/14/0134 und VwGH 28.5.2019, Ra 2019/15/0014) im Einzelfall zu prüfen, ob eine wirtschaftliche Unterordnung vorliegt, die dazu führt, dass die Tätigkeit noch als land- und forstwirtschaftliche Nebentätigkeit anzusehen ist. Der Arbeitseinsatz ist nicht relevant. Eine fehlende wirtschaftliche Unterordnung führt zu Einkünften aus Gewerbebetrieb.
   Gleiches gilt, wenn neben Appartements auch Zimmer mit Zusatzleistungen angeboten werden. Werden auch bei der Zimmervermietung Zusatzleistungen angeboten, ist für die Zehn-Betten-Grenze die Anzahl der Betten in Zimmern und Appartements zusammenzurechnen.

Bei einer Kombination von Zimmer- und Appartementvermietung mit Zusatzleistungen und insgesamt mehr als zehn Betten ist wie folgt vorzugehen:

• Bis zu zehn Betten in Zimmern:
  Zimmer und Appartements sind zusammen zu beurteilen. Es ist die Unterordnungsprüfung gemäß § 7 Abs. 4 LuF-PauschVO 2015 (45.000 €-Grenze) vorzunehmen. Dabei ist die einheitliche Zimmer- und Appartementvermietung im Ausmaß von mehr als zehn Betten nicht von der Ausnahme des letzten Satzes erfasst, und daher bei Vorliegen weiterer Nebenerwerbe mit zu berücksichtigen. Wird diese Grenze nicht überschritten, liegen Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft vor.
  Bei einer Überschreitung der 45.000 €-Grenze ist eine Unterordnungsprüfung entsprechend der 25%-Grenze vorzunehmen (Rz 4203 iVm 4208a f). Ist danach keine Unterordnung gegeben, liegen Einkünfte aus Gewerbebetrieb vor. Ansonsten liegen Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft vor.

• Mehr als zehn Betten in Zimmern:
  Die Zimmervermietung ist ein Gewerbebetrieb (Umkehrschluss aus § 7 Abs. 2 LuF-PauschVO 2015). Dementsprechend ist die Unterordnungsprüfung (45.000 €-Grenze und ggf. 25%-Grenze) nur auf die verbleibende Appartementvermietung zu beziehen. Für die Einnahmen aus Appartementvermietung ist daher die 45.000 €-Grenze relevant. Bei einer Überschreitung der 45.000 €-Grenze ist wieder die Unterordnungsprüfung gemäß Rz 4203 vorzunehmen.

Beispiel 1:

Es werden 4 Doppelzimmer und 2 Appartements mit jeweils 4 Betten (insgesamt 16 Betten) vermietet. Sowohl bei den Appartements als auch bei den Zimmern wird ein Frühstück verabreicht. Die Einnahmen aus der Zimmervermietung betragen 30.000 Euro, die Einnahmen aus der Appartementvermietung betragen 35.000 Euro. Die Einnahmen des land- und forstwirtschaftlichen Hauptbetriebs betragen 100.000 Euro. Es liegen keine anderen Nebentätigkeiten vor.

Da weniger als zehn Betten in Zimmern vermietet werden, sind Zimmer und Appartements zusammen zu beurteilen. Die Einnahmen aus der Zimmer- und Appartementvermietung betragen 65.000 Euro und liegen somit über der 45.000 Euro-Grenze. Es ist daher eine Unterordnungsprüfung vorzunehmen: 65.000 Euro sind mehr als 25% von 165.000 Euro. Es liegen daher bei den Vermietungen insgesamt Einkünfte aus Gewerbebetrieb vor.

Beispiel 2:

Es werden 6 Doppelzimmer und 2 Appartements mit jeweils 4 Betten (insgesamt 20 Betten) vermietet. Sowohl bei den Appartements als auch bei den Zimmern wird ein Frühstück verabreicht. Die Einnahmen aus der Zimmervermietung betragen 30.000 Euro, die Einnahmen aus der Appartementvermietung betragen 35.000 Euro. Die Einnahmen des land- und forstwirtschaftlichen Hauptbetriebs betragen 100.000 Euro. Es liegen keine anderen Nebentätigkeiten vor.

Die Einkünfte aus der Zimmervermietung stellen Einkünfte aus Gewerbebetrieb dar. Für die Einkünfte aus der Appartementvermietung ist die Unterordnung zu prüfen. Da die 45.000 Euro-Grenze nicht überschritten wird, liegen Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft vor.

2. Vermietung ohne Zusatzleistungen

Die Beherbergung von Feriengästen durch Vermietung von Zimmern und/oder Appartements ohne Zusatzleistungen führt zu Einkünften aus Vermietung und Verpachtung, wobei bei mehr als zehn Betten im Einzelfall auch eine gewerbliche Tätigkeit vorliegen kann (vgl. weiterführend Rz 5433 ff und VwGH 3.5.1983, 82/14/0248).

3. Kombination

Im Fall des Zusammentreffens einer Vermietung ohne Zusatzleistungen mit einer Vermietung mit Zusatzleistungen liegt hinsichtlich der Beherbergung keine einheitliche Bewirtschaftung vor; die Tätigkeiten sind daher unterschiedlich zu betrachten: Werden zB die Zimmer mit Frühstück, die Appartements aber ohne Zusatzleistungen vermietet, ist für die Zimmervermietung die Zehn-Betten-Grenze maßgeblich, während die Appartementvermietung zu Einkünften aus Vermietung und Verpachtung führt.

Beispiel:

Es werden 4 Doppelzimmer (8 Betten) und 3 Appartements mit jeweils 4 Betten (12 Betten) vermietet. Während bei der Appartementvermietung keine Zusatzleistungen erbracht werden, wird bei den Zimmern ein Frühstück verabreicht.

Bei der Zimmervermietung liegen aufgrund der Nichtüberschreitung der Zehn-Betten-Grenze Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft vor, die Appartementvermietung führt zu Einkünften aus Vermietung und Verpachtung.

Randzahl 5074: derzeit frei

Datenquelle: Findok — https://findok.bmf.gv.at