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Highlights aus dem EStR-Wartungserlass 2019
Neue Produktionsformen in Land- und Forstwirtschaft – Abzugsteuer bei Einkünften aus Leitungsrechten – steuerrechtliche Folgen des Brexit
In der ersten Jahreshälfte 2019 hat das BMF eine kleinere Überarbeitung der EStR vorbereitet, um praxisrelevante Aussagen zu verschiedenen Bereichen zu bündeln und einen „Wildwuchs“ an Einzel-Erlässen zu vermeiden sowie die Spanne zwischen den Wartungen nicht zu groß werden zu lassen. Die gesetzlichen Neuerungen nehmen dabei – abgesehen von der Abzugsteuer für Einkünfte aus Leitungsrechten – nur sehr geringen Raum ein: So werden zB in den Rz 2505, 2518a ff, 6154, 6157, 6157b und 6157c EStR die Aussagen zur Entstrickungsbesteuerung an die Änderungen durch das JStG 2018 angepasst (Ratenzahlung über fünf statt über sieben Jahre, Fälligkeitstermin der Raten für neue Fälle 30. 6., neue Tatbestände für die Fälligstellung) und in Rz 7967 EStR die Folgen der Ausweitung der beschränkten Steuerpflicht für inländische Zinsen auf Immobilienfonds eingearbeitet.
Am wurde der EStR-Wartungserlass 2019 veröffentlicht, der mit 174 Seiten, insbesondere im Vergleich zum vorhergehenden Wartungserlass 2018, geradezu „dünn“ ausgefallen ist. Trotzdem enthält er neben den notwendigen Aktualisierungen eine Reihe wichtiger Aussagen zu spezifischen Themenbereichen. Dieser Beitrag gibt einen Überblick über die wichtigsten Änderungen und neuen Aussagen.
1. Neue Produktionsformen in der Land- und Forstwirtschaft
Neue Produktionsformen im Bereich der Pflanzen- und Tierzucht werden praktisch immer bedeutender und werfen aus steuerlicher Sicht Abgrenzungsfragen auf, da sie typischerweise klassische land- und forstwirtschaftliche Elemente mit Methoden und Techniken der industriellen Produktion verbinden. Die neue Rz 5060a EStR grenzt bei Produktionsformen, bei denen die Wirkung der Naturkräfte künstlich erzeugt wird (zB künstliches Licht, Nährlösung), wie folgt ab:
Werden im Erzeugungsprozess Naturkräfte unter labormäßigen Bedingungen eingesetzt, ist die Erzeugung dem § 21 EStG nicht mehr zuzuordnen. Nach den EStR liegen solche labormäßigen Bedingungen bei einem technisch standardisierten Prozess vor, der sich von einer gewerblichen Produktion (zB im Rahmen der Biotechnologie) nicht mehr unterscheidet. Davon ist bei Produktion von Algen oder Plankton in abgeschlossenen Systemen auszugehen (Rz 5060c und 5060d EStR).
Werden im Erzeugungsprozess Naturkräfte nicht unter labormäßigen Bedingungen wirksam, ist die Produktion dem § 21 EStG zuzuordnen. Ob und in welchem Ausmaß die Bedingungen, die dazu führen, dass die Naturkräfte wirken, künstlich hergestellt werden, ist dabei nicht erheblich. Zu dieser Gruppe neuer Produktionsformen gehören die Indoorproduktion von Hanf (Rz 5060b EStR), die Produktion von Algen in offenen Systemen (Rz 5060c EStR), die Sprossen- bzw Microgreens-Produktion (Rz 5060e EStR), Aquaponik-Anlagen (Rz 5060f EStR) und die Pilzzucht (Rz 5060g EStR).
Auch die Schneckenzucht fällt nach Rz 5142a EStR unter den in § 21 Abs 1 Z 2 EStG erfassten Tatbestand „Tierzucht- und Tierhaltung im Sinne des § 30 Abs. 3 bis 7 des S. 715 Bewertungsgesetzes 1955“, wenn dazu überwiegend Erzeugnisse verwendet werden, die im eigenen Betrieb gewonnen werden. Dies gilt auch für die Zucht von Insekten als Nahrungsmittel (zB Heuschrecken, Mehlwürmer) oder Futtermittel (Soldatenfliegenlarven als Fischfutter).
2. Aussagen zur Abzugsteuer für Einkünfte aus Leitungsrechten
Die mit dem JStG 2018 eingeführte Abzugsteuer für Einkünfte aus Leitungsrechten wirft einige praktische Auslegungsfragen auf. Der EStR-Wartungserlass 2019 widmet dem Thema einen eigenen neuen Abschnitt 32 in den EStR und enthält ua folgende zentrale Aussagen:
Zum Steuerabzug verpflichtete „Infrastrukturbetreiber“ sind nur die in § 107 Abs 2 EStG taxativ aufgezählten Unternehmen im Bereich der Versorgung mit Elektrizität, Gas, Erdöl und Fernwärme. Im Bereich Elektrizität ist zu beachten, dass reine Projektentwicklungsgesellschaften – das sind Gesellschaften, die ein Energieerzeugungsprojekt entwickeln und die damit verbundenen Rechte sodann an ein anderes Unternehmen übertragen – nicht iSd § 7 Abs 1 Z 11 ElWOG 2010 tätig sind und daher keine Elektrizitätsunternehmen darstellen. Auch Gebietskörperschaften (zB Gemeinden) sind keine Infrastrukturbetreiber. Zahlungen anderer Unternehmen, zB von Telekomunternehmen oder aus Anlass der Verlegung von Wasserleitungen durch Gemeinden, fallen nicht unter die Abzugspflicht.
Erfasst sind grundsätzlich alle regelmäßig aus Anlass der Leitungseinräumung anfallenden Zahlungen an Grundstückseigentümer oder Grundstücksbewirtschafter. Dies gilt auch für Optionsentgelte aus der Einräumung einer Option auf Abschluss eines Leitungsvertrags. Die Umsatzsteuer ist nicht Teil der Bemessungsgrundlage.
Nicht erfasst sind Zahlungen iZm einer Leitungserrichtung an Dritte, nicht unmittelbar Betroffene; zB Grundstückseigentümer, die von der Leitung selbst nicht betroffen sind und nur einen Lagerplatz iZm der Leitungserrichtung zur Verfügung stellen, oder Grundstückseigentümer, die Zahlungen aus einem Ersatzaufforstungsübereinkommen erhalten.
Die Abzugsteuer entfaltet Abgeltungswirkung für die erfassten Einkünfte, sofern nicht die Regelbesteuerung gemäß § 107 Abs 11 EStG beantragt wird. Dies gilt bei Teilzahlungen auch für die in Raten enthaltenen Zinsen, die zu Einkünften aus Kapitalvermögen gemäß § 27 EStG zählen.
Da die Abzugsteuer sich auf Einkünfte (Nettogröße) bezieht, sind grundsätzlich die mit den Erträgen/Einnahmen wirtschaftlich verbundenen (Mehr-)Aufwendungen aus der in der Veranlagung maßgebenden Bemessungsgrundlage auszuscheiden. Im Sinne einer pragmatischen und einfachen Handhabung sehen die EStR vor, dass nur die wichtigsten Aufwandskategorien (vorübergehende Bewirtschaftungserschwernis, erhöhte Schlägerungskosten, Aufwand für Ersatzaufforstung oder für einen Notzaun, Aufwand für Schadensbehebung an Anlagen iZm der Leitung, Verfahrenskosten, Rechtsvertretungskosten) von der Kürzung betroffen sind und eine solche nur zu erfolgen hat, wenn derartige Mehraufwendungen im Rahmen der Vereinbarung mit dem Infrastrukturunternehmen betraglich ausdrücklich abgegolten werden. Bei Voll- und S. 716 Teilpauschalierung kommt ein Abzug tatsächlicher Aufwendungen nicht in Betracht, weshalb auch keine Ausgabenkürzung zu erfolgen hat.
Darüber hinaus enthalten die EStR eine Reihe von Beispielen für die praktische Umsetzung der Abfuhrverpflichtung (basierend auf der Leitungsrechte-Datenübermittlungsverordnung) sowie für die Anrechnung und Abgrenzung der Abzugsteuer im Rahmen der Veranlagung.
3. Aussagen zu den steuerrechtlichen Folgen des Brexit
Die bislang nur auf der Website des BMF dargestellten ertragsteuerlichen Rechtsfolgen eines ungeregelten Brexit werden nun in erlassmäßiger Form in die EStR eingearbeitet. Zentrale Aussage der Rz 2518a EStR ist, dass das Ausscheiden eines EU/EWR-Staates aus dem EU-Raum bzw dem EWR zu keiner sofortigen Fälligstellung offener Raten oder Festsetzung der Steuer führt, wenn zuvor bereits ein Entstrickungstatbestand mit Ratenzahlung oder Nichtfestsetzung verwirklicht wurde.
4. Einarbeitung der Judikatur und sonstige Themen
Der EStR-Wartungserlass 2019 enthält eine Reihe punktueller Änderungen, die primär auf die Judikatur zurückgehen:
4.1. Zuordnung von Kapitalbeteiligungen zum Betriebs- oder Privatvermögen
Die Frage der Zuordnung von Kapitalbeteiligungen zum Betriebs- oder Privatvermögen wird in Rz 492 EStR in Anlehnung an die jüngere Rechtsprechung des VwGH präzisiert: Demnach begründet die Anschaffung mit betrieblichen Mitteln alleine noch keine Zuordnung zum betrieblichen Bereich, ebenso wenig die Möglichkeit, dem Betriebsvermögen einen allfälligen Veräußerungserlös zuzuführen; fehlt es an einem Zusammenhang des Beteiligungserwerbs mit dem Betrieb, ist von einer Entnahme betrieblicher Geldmittel auszugehen.
Mit Umsicht wird das Erkenntnis vom , Ra 2016/13/0020, zur Betriebsvermögenseigenschaft der Beteiligung des Gesellschafter-Geschäftsführers eingearbeitet: Die Beteiligung des selbständigen Gesellschafter-Geschäftsführers an der GmbH soll wie bislang grundsätzlich nicht zu notwendigem Betriebsvermögen werden, es sei denn, die Beteiligung ist für das Zustandekommen oder das Aufrechterhalten eines fremdüblich gestalteten Geschäftsführungsverhältnisses förderlich.
Überdies wurden ältere Aussagen gestrichen, wonach kein notwendiges Betriebsvermögen vorliege, wenn die wirtschaftliche Verbindung zur Kapitalgesellschaft durch eine gleichartige Verbindung zu einem anderen Unternehmer ersetzt werden könne.
4.2. Abzugsfähigkeit von Strafverfahrenskosten
Bezüglich Abzugsfähigkeit von Strafverfahrenskosten wird in Rz 1621 EStR die Rechtsprechung des VwGH eingearbeitet: Die Kosten eines Strafverfahrens sind abzugsfähig, wenn die zur Last gelegte Handlung ausschließlich und unmittelbar aus der betrieblichen Tätigkeit heraus erklärbar und damit betrieblich veranlasst ist; wie das Verfahren endet, ist für die Abzugsfähigkeit nicht entscheidend.
S. 717 4.3. Abzugsfähigkeit der auf abpauschalierte Betriebsausgaben entfallenden Umsatzsteuer
In Rz 4131 EStR war bislang vorgesehen, dass auch bei Vorliegen einer unechten Umsatzsteuerbefreiung die auf die abpauschalierte Betriebsausgaben entfallende – einkommensteuerlich abzugsfähige – Umsatzsteuer vereinfachend in Höhe des rechnerisch ermittelten Vorsteuerpauschales gemäß § 14 UStG berücksichtigt werden könne. Diese praktische Vorgehensweise wurde vom BFG überzeugend abgelehnt. Die Verwaltung schließt sich der Meinung des BFG an. Im Hinblick auf eine einheitliche und gleichmäßige Vollziehung soll erst ab der Veranlagung 2019 kein Abzug in solchen Fällen mehr zulässig sein.
4.4. Anwendungsbereich der Sportlerpauschalierungsverordnung
Bezüglich Anwendbarkeit der Sportlerpauschalierungsverordnung wird in Rz 4372a EStR die Rechtsprechung des VwGH zum Fall eines Extrembergsteigers verarbeitet: Demnach liegt nur bei organisierten sportlichen Wettkämpfen, die in Beachtung bestimmter Regeln vor einem Publikum ausgetragen werden, eine Sportveranstaltung vor. Voraussetzung ist daher ein (organisierter) Leistungsvergleich, der öffentlich auf Grundlage eines genau definierten Regelwerks erfolgt.
4.5. Umwandlung eines Wandeldarlehens
Basierend auf einer Einzelauskunft wird die Rechtsmeinung des BMF in Rz 6103c EStR zu Wandeldarlehen dargestellt, wonach die Umwandlung eines solchen Darlehens in eine Kapitalbeteiligung mangels Deckung in § 7 Kapitalmaßnahmen-VO keinen steuerneutralen Vorgang, sondern einen Tausch darstellt.
4.6. Ermittlung des Grundanteils
Zur Ermittlung des Grundanteils wird dem BFG folgend in Rz 6447 EStR festgehalten, dass von einem geeigneten Immobilienpreisspiegel nur dann auszugehen ist, wenn die dem Immobilienpreisspiegel für die Bewertung eines Grundstücks zugrunde liegenden Annahmen bzw Parameter jenen des in § 2 GrundanteilV 2016 bezeichneten Grundstücks entsprechen; die von Statistik Austria ermittelten Baugrundstückswerte (in Euro pro Quadratmeter) erfüllen diese Kriterien nicht.
4.7. Abzugsfähigkeit von Vorsteuerberichtigungsbeträgen anlässlich von Grundstücksveräußerungen
In Rz 6666 EStR wird vorgesehen, dass Vorsteuerberichtigungsbeträge nur dann im Rahmen der Einkünfte des § 30 EStG als Werbungskosten abzugsfähig sind, wenn sie anlässlich der Veräußerung des Grundstücks entstehen. Solche Minderbeträge können aber auch entstehen, wenn die Aufgabe einer Vermietung zeitlich bereits in Vorbereitung einer geplanten Veräußerung erfolgt. Eine Änderung der entsprechenden Anschaffungs- oder Herstellungskosten hat auch dann nicht zu erfolgen. Besteht aber kein Zusammenhang zwischen der Aufgabe der Vermietung und der Veräußerung des ehemaligen Mietgrundstücks (zB aufgrund zwischenzeitiger privater Nutzung), ist § 30 Abs 3 letzter Satz EStG auf solche Vorsteuerminderbeträge nicht anwendbar und sie sind dementsprechend bei der Veräußerung nicht zu berücksichtigen. Dieses – dem Gesetz wohl entsprechende – Ergebnis wurde im Zuge der Begutachtung als unsystematisch kritisiert; eine Lösung wird mE dem Gesetzgeber vorbehalten sein.
Der EStR-Wartungserlass 2019 soll die EStR zum EStG noch „fit“ für die nächsten Jahre machen. Dafür werden die letzten gesetzlichen Änderungen (insbesondere Entstrickungsbesteuerung im JStG 2018) sowie die jüngste Judikatur verarbeitet. Schwerpunkt des Erlasses bilden die für die Praxis wichtigen Aussagen zu abgeschlossenen Themenbereichen wie die Abzugsteuer bei Leitungsrechten und neue Produktionsformen in der Land- und Forstwirtschaft.
