20.2.2.4.7 Verlustausgleich

6154Jakom/Marschner EStG, 2024, § 94Jakom/Marschner EStG, 2024, § 27Jakom/Marschner EStG, 2023, § 94Jakom/Marschner EStG, 2023, § 27Kirchmayr in Doralt/Kirchmayr/Mayr/Zorn, EStG Aufl. 21 (2021) § 27Kirchmayr in Doralt/Kirchmayr/Mayr/Zorn, EStG Aufl. 21 (2020) § 27Kirchmayr in Doralt/Kirchmayr/Mayr/Zorn, EStG Aufl. 20 (2018) § 27Kirchmayr in Doralt/Kirchmayr/Mayr/Zorn, EStG Aufl. 19 (2017) § 27Kirchmayr in Doralt/Kirchmayr/Mayr/Zorn, EStG Aufl. 18 (2016) § 27Kirchmayr in Doralt/Kirchmayr/Mayr/Zorn, EStG Aufl. 23 (2022) § 27Kirchmayr in Doralt/Kirchmayr/Mayr/Zorn, EStG Aufl. 22 (2022) § 27Jakom/Marschner EStG, 2021, § 94Jakom/Marschner EStG, 2020, § 94Jakom/Marschner EStG, 2019, § 94Jakom/Marschner EStG, 2021, § 27Jakom/Marschner EStG, 2019, § 27Jakom/Marschner EStG, 2018, § 27Jakom/Marschner EStG, 2020, § 27Jakom/Marschner EStG, 2017, § 27Jakom/Marschner EStG, 2016, § 27Jakom/Marschner EStG, 2015, § 27Jakom/Marschner EStG, 2014, § 27Jakom/Marschner EStG, 2013, § 27Jakom/Marschner EStG, 2011, § 27Jakom/Marschner EStG, 2012, § 27Jakom/Marschner EStG, 2010, § 27Ritz/Koran, BAO Aufl. 7 § 295a BAOBearbeiter in Doralt/Kirchmayr/Mayr/Zorn, EStG § 27Marschner, SWK-Spezial Besteuerung von Kapitalvermögen (2009)Grünberger, Praxis der Bilanzierung 2015/2016, 13. Aufl. (2015)Marschner, Besteuerung von Kapitalvermögen nach dem KESt-ErlassFritz, Gesellschafts- und Unternehmensformen, 3. Aufl. (2007)Schlager, Highlights aus dem EStR-Wartungserlass 2019, SWK 16/2019 S. 714Maestri/Stanek, SWK-Spezial Wegzugsbesteuerung (2016)Bergmann, Handbuch Personengesellschaften, 2. Aufl. (2016)Trenkwalder/Nadlinger/Müller/Schneiderbauer/Tschurtschenthaler, Handbuch Unternehmensnachfolge (2016)Jakom/Marschner EStG, 2022, § 27Jakom/Marschner EStG, 2022, § 94Die Bestimmungen über den Verlustausgleich bei Einkünften aus Kapitalvermögen ( § 27 Abs. 8 EStG 1988) kommen grundsätzlich auch im Rahmen der Entstrickungsbesteuerung zur Anwendung.

Wird anlässlich einer Entstrickung die Besteuerung sofort vorgenommen oder in Raten entrichtet (es findet keine Nichtfestsetzung der Steuerschuld statt), können die entstrickungsbedingten Verluste oder Gewinne im Rahmen des Verlustausgleichs entsprechend behandelt werden. Das bedeutet, wenn anlässlich einer Entstrickung eines Wirtschaftsguts iSd § 27 Abs. 3 EStG 1988 oder Derivats iSd § 27 Abs. 4 EStG 1988 das Ratenzahlungskonzept zur Anwendung kommt, werden - wie bei einer Sofortbesteuerung der Entstrickungsbeträge - die entstrickungsbedingten Verluste oder Gewinne im Rahmen des Verlustausgleichs entsprechend § 27 Abs. 8 EStG 1988 behandelt.

Beispiel 1:

Der in Österreich unbeschränkt steuerpflichtige A schenkt ein Aktienpaket seinem in China ansässigen Neffen. Im Jahr der Schenkung ist der Wert des Aktienpakets um 100 höher als bei der Anschaffung, zusätzlich hat A Verluste von 30 aus dem Verkauf einer Anleihe. Die Übertragung des Aktienpakets unterliegt der Entstrickungsbesteuerung; A kann den Entstrickungsgewinn von 100 um die erlittenen Verluste von 30 reduzieren, womit insgesamt 70 steuerpflichtig sind (keine Ratenzahlung).

Beispiel 2:

Der in Österreich unbeschränkt steuerpflichtige B legt seine im Privatvermögen gehaltenen Anteilscheine an einem Kapitalanlagefonds in eine in Deutschland gelegene Betriebsstätte seines Betriebes ein. Im Jahr der Einlage ist der Wert der Anteilscheine um 50 niedriger als bei der Anschaffung, zusätzlich hat B Gewinne von 120 aus dem Verkauf eines Aktienpakets. Die Einlage der Anteilscheine unterliegt der Entstrickungsbesteuerung; B kann den Entstrickungsverlust von 50 mit dem Veräußerungsgewinn von 120 ausgleichen, womit insgesamt 70 steuerpflichtig sind (keine Ratenzahlung).

Beispiel 3:

Der in Österreich unbeschränkt steuerpflichtige C überträgt seine im Privatvermögen gehaltenen Aktien an eine intransparente liechtensteinische Privatstiftung. Im Jahr der Übertragung ist der Wert der Aktien um 140 höher als bei der Anschaffung, zusätzlich hat C Verluste in Höhe von 12,73 aus dem Verkauf von Investmentfondsanteilen. Die Übertragung der Aktien unterliegt der Entstrickungsbesteuerung, wobei C in der Steuererklärung einen Antrag auf Ratenzahlung stellen kann, wonach die Abgabenschuld gleichmäßig über einen Zeitraum von fünf Jahren zu entrichten ist. Da die Abgabenschuld jedoch bereits im Jahr der Übertragung entsteht, kann C den Verlust aus der Veräußerung der Investmentfondsanteile von 12,73 mit dem Veräußerungsgewinn von 140 ausgleichen, womit insgesamt 127,27 steuerpflichtig sind. Die darauf entfallende Steuerschuld (35 = 127,27 * 27,5%) kann daher auf Antrag auf fünf Jahre gleichmäßig verteilt (7) entrichtet werden. Eine spätere vorzeitige Fälligstellung der Raten hat keine Auswirkungen auf die Verlustverwertung.

Wird auf Antrag des Steuerpflichtigen die Steuerschuld nicht festgesetzt, ist hingegen ein sofortiger Ausgleich des Entstrickungsgewinns mit sonstigen realisierten Verlusten nicht möglich. Dies gilt auch für einen Ausgleich von im Zuge des Wegzugs entstandenen Entstrickungsverlusten mit Entstrickungsgewinnen.

Beispiel 4:

Der in Österreich unbeschränkt steuerpflichtige A zieht nach Deutschland. Im Jahr des Wegzugs ist der Wert seines Aktienpakets um 100 höher als bei der Anschaffung, zusätzlich hat A Verluste von 30 aus dem Verkauf einer Anleihe. Die Wohnsitzverlegung unterliegt der Entstrickungsbesteuerung. A kann dabei entweder:

1. die Nichtfestsetzung der durch den Wegzug entstandenen Steuerschuld beantragen; diesfalls wird die ESt iHv 27,5 (27,5% von 100; bis 31.12.2015 25: 25% von 100) nicht festgesetzt, wohingegen die Verluste von 30 mangels Ausgleichsmöglichkeit (zunächst) nicht verwertet werden können;

2. oder auf die Beantragung der Nichtfestsetzung der durch den Wegzug entstandenen Steuerschuld verzichten; diesfalls wird der Entstrickungsgewinn von 100 um die erlittenen Verluste von 30 reduziert, womit die ESt 19,25 (27,5% von 70; bis 31.12.2015 17,5: 25% von 70) beträgt.

Beispiel 5:

Der in Österreich unbeschränkt steuerpflichtige C zieht nach Deutschland, wodurch an seinen im Privatvermögen gehaltenen Aktien A ein Entstrickungsgewinn iHv 100 entsteht und an seinen im Privatvermögen gehaltenen Aktien B ein Entstrickungsverlust iHv 50. Die Wohnsitzverlegung unterliegt der Entstrickungsbesteuerung.

C kann dabei entweder:

1. die Nichtfestsetzung der durch den Wegzug entstandenen Steuerschuld beantragen; diesfalls wird die ESt iHv 27,5 (27,5% von 100; bis 31.12.2015 25: 25% von 100) nicht festgesetzt, wohingegen die Verluste von 50 mangels Ausgleichsmöglichkeit (zunächst) nicht verwertet werden können;

2. oder auf die Beantragung der Nichtfestsetzung der durch den Wegzug entstandenen Steuerschuld verzichten; diesfalls wird der Entstrickungsgewinn von 100 um die erlittenen Verluste von 50 reduziert, womit die ESt 13,75 (27,5% von 50; bis 31.12.2015 12,5: 25% von 50) beträgt.

Kommt es aufgrund eines dem Wegzug zeitlich nachgelagerten Realisierungsvorgangs (zB Veräußerung oder Weiterzug in einen Drittstaat) zu einer Festsetzung der Steuer, sind im Rahmen der Abänderung des Bescheides des Wegzugsjahres die zunächst nicht verwertbaren Verluste nachträglich zu berücksichtigen (siehe Beispiel 5). Ein Ausgleich mit späteren (zB im Jahr des Realisierungsvorganges eingetretenen) Verlusten ist dagegen nicht möglich.

20.2.2.4.8 KESt-Abzug oder Sondersteuersatz in der Veranlagung

6155Die Besteuerung anlässlich der Entstrickung findet - sofern § 27a Abs. 1 EStG 1988 zur Anwendung kommt - bei auf einem inländischen Depot verwahrten Wirtschaftsgütern und Derivaten grundsätzlich durch Kapitalertragsteuerabzug statt (siehe dazu Abschnitt 29.3), wobei das Ratenzahlungskonzept ausschließlich im Rahmen der Veranlagung in Anspruch genommen werden kann (siehe dazu Rz 2518d).

Sonstige Wirtschaftsgüter und Derivate werden im Rahmen der Veranlagung erfasst, wobei grundsätzlich der reguläre 27,5-prozentige Sondersteuersatz des § 27a Abs. 1 Z 2 EStG 1988 zur Anwendung kommt (bis 31.12.2015 sowie bei Geldeinlagen und nicht verbrieften sonstigen Geldforderungen bei Kreditinstituten gemäß § 27a Abs. 1 Z 1 EStG 1988: 25%). Handelt es sich bei den Wirtschaftsgütern und Derivaten hingegen um solche im Sinne des § 27a Abs. 2 EStG 1988, ist der Tarifsteuersatz anzuwenden (zB bei Anteilscheinen an einem § 40 oder § 42 des Immobilien-Investmentfondsgesetzes unterliegenden Gebilde, die bei ihrer Begebung entweder in rechtlicher oder in tatsächlicher Hinsicht nicht einem unbestimmten Personenkreis angeboten worden sind). Auch das Optieren auf die Regelbesteuerung gemäß § 27a Abs. 5 EStG 1988 ist möglich, wobei hier auch im Fall der nachträglichen Festsetzung nach § 295a BAO stets der Steuertarif des Wegzugsjahres zur Anwendung kommt. Der Antrag auf Anwendung des allgemeinen Steuertarifs kann nur im Wegzugsjahr gestellt werden.

Datenquelle: Findok — https://findok.bmf.gv.at