Jakom EStG | Einkommensteuergesetz
17. Aufl. 2024
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§ 21 Land- und Forstwirtschaft (Abs. 3 Z 1)
EStR: Rz 5001 bis Rz 5188 (§ 21), Rz 5835 bis Rz 5838 (MUerschaft) sowie Rz 4140 bis Rz 4250a (Pauschalierung; § 17)
Literatur 2023: Knechtl, Fruchtgenussvereinbarung mit einer Körperschaft? BFGj 23, 222; Petschnigg, LuF im EStR-WE 23, SWK 23, 623.
Übersicht der Kommentierung
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I. | Allgemeines | |||
1. | Urproduktion | |||
2. | Persönl Zurechnung | |||
3. | Abgrenzungen | |||
4. | Liebhaberei | |||
II. | Betriebsarten bzw Betriebszweige (Abs 1) | |||
1. | Land- und Forstwirtschaft ieS (Z 1) | |||
a) | Landwirtschaft | |||
b) | Weinbau | |||
c) | Gartenbau (einschließl Obst- und Gemüsebau) | |||
d) | Gewinnung von Pflanzen(teilen) | |||
e) | Forstwirtschaft | |||
2. | Tierzucht und Tierhaltung (Z 2) | |||
3. | Fischerei, Teichwirtschaft, Fisch- und Bienenzucht (Z 3) | |||
4. | Jagd (Z 4) | |||
5. | Übriges luf Vermögen (Z 5) | |||
III. | Nebenbetrieb und Nebentätigkeit | |||
1. | Nebenbetrieb | |||
2. | Nebentätigkeit/Nebenerwerb | |||
3. | Zukäufe im Hauptbetrieb | |||
4. | ABC der luf Betätigung | |||
IV. | Gewinnermittlung | |||
1. | Gewinnermittlungsart | |||
2. | Gewinnermittlungszeitraum | |||
3. | LuF Besonderheiten | |||
4. | ABC der luf Gewinnermittlung | |||
V. | Pauschalierung (PauschVO 2015) | |||
1. | Anwendungsbereich | |||
2. | Vollpauschalierung (§§ 2–6 PauschVO 2015) | |||
3. | Teilpauschalierung (§§ 8–12 PauschVO 2015) | |||
4. | Gewinnerhöhungen/-minderungen (§ 13 PauschVO 2015) | |||
VI. | Mitunternehmerschaft (Abs 2 Z 2) | |||
VII. | Betriebsveräußerung (Abs 2 Z 3) | |||
I. Allgemeines
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1. Urproduktion. Das EStG enthält keine Definition der Einkünfte aus LuF. Insb aus § 23 Z 1 ist jedoch zu erschließen, dass es sich um eine mit allen Merkmalen eines Betriebs (Selbständigkeit, Nachhaltigkeit, Gewinnabsicht, Beteiligung am allg wirtschaftl Verkehr) ausgestattete Betätigung handeln muss, die sich als Ausübung der LuF in zumindest einer der Tätigkeitsformen des § 21 darstellt. Nach der Rspr erfasst die Einkunftsart LuF nur Tätigkeiten, die auf die planmäßige Nutzung der Naturkräfte gerichtet sind und Urproduktion darstellen (). Urproduktion ist die Erzeugung tierischer und pflanzl Produkte mit Hilfe der Naturkräfte (EStR 5001) bis zu einer marktfähigen Zustandsstufe (EStR 4215); eine von der Produktion getrennte Verwertung luf Produkte ist keine luf Betätigung ( Holzbezug), wohl aber stellt die Vermarktung eigener luf Produkte grds noch eine unmittelbare luf Betätigung dar, auch wenn sie in kfm Form, wie zB in eigenen Ladengeschäften oder auf Marktständen etc zu Tage tritt (; EStR 5002). – Auf die bewertungsrechtl Beurteilung von Wirtschaftsgütern (§§ 30 ff BewG) kommt es für das Vorliegen von Einkünften aus LuF nicht an () mit Ausführungen zum Umfang des ertragstl BV; s aber auch Rz 98).
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Die Erbringung von Dienstleistungen – mögen sie ihres Typus wegen auch zur luf Tätigkeit zählen – stellt keine Urproduktion dar und führt daher nicht zu Einkünften aus LuF ( Aufforstung; , 92/14/0189 Holzschlägerung; , 92/14/0019 Lohndrusch). S aber Rz 72 zu Nebentätigkeiten.
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2. Persönl Zurechnung. Luf Einkünfte erzielt derjenige, der über die Eigenversorgung und über eine Liebhaberei hinausgehend Einkünfte aus einer luf Tätigkeit erwirtschaftet. Nicht nur der Eigentümer des GuB, auch der Pächter mit oder ohne eigenen Grundbesitz kann einen luf Betrieb führen (). Für das Vorliegen luf Einkünfte ist nicht erforderl, dass der StPfl „persönl Hand anlegt“. Entscheidend ist vielmehr, dass derjenige, dem Einkünfte aus LuF zugerechnet werden sollen, nicht nur das (insb in den Naturkräften begründete) Unternehmerrisiko trägt, sondern auch entspr Unternehmerinitiative entfaltet (). Lässt der Landwirt selbstgewonnenes Saatgut auf Grund von Anbauverträgen durch fremde Landwirte vermehren, verliert der Betrieb deshalb nicht seine Eigenschaft als Landwirtschaft (Vermehrungsanbau, EStR 5060). Übergibt der Landwirt Dritten aber hauptsächl fremdes Saatgut zur Pflanzenzucht, ändert dies den luf Charakter des Betriebs; er wird zum GewBetr (; EStR 5062). – Zur Zurechnung eines GewBetr neben einer pauschalierten LuF von Ehegatten s ; zum Vorliegen eines einheitl Betriebs von Ehegatten in Form einer GbR oder zweier Einzelunternehmen s sowie , 86/13/0082; zu einer von den Eigentumsverhältnissen abw Gewinnverteilung unter Ehegatten s ; mehrere Betriebe im Familienverband anerkennend sowie Christine Nigl ua zur USt. S auch Rz 126.
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Einkünfte aus LuF erzielt auch der Pächter oder Fruchtgenussberechtigte () eines luf Betriebs, unabhängig davon, ob er mit Familienangehörigen oder fremden Arbeitskräften tätig ist (EStR 5004). Die Einkünfte sind dem Pächter zuzurechnen, wenn die Land- und/oder Forstwirtschaft von diesem im eigenen Namen und auf eigene Rechnung betrieben wird (Investitionen auf Pachtflächen sind dem Pächter zuzuordnen, EStR 5110 zu Gärtnereien). Das gilt auch bei einer Verpachtung an nahe Angehörige (EStR 5156); wird ein unangemessen niedriger Pachtzins vereinbart bzw bezahlt, ist darin eine steuerl unbeachtl Leistung (Unterhalt, Ausgedinge) zu erblicken und entweder eine unentgeltl Nutzungsüberlassung oder eine unentgeltl Betriebsübergabe, nicht aber eine Betriebsaufgabe anzunehmen (EStR 5156, Einkünftezurechnung an den Pächter). Zur „Verpachtung“ um einen Anerkennungszins s zB (zu Kleinlandwirtschaften s ). Als nicht fremdübl sind ua Verträge anzusehen, mit denen Minderjährige oder Personen als Pächter eingesetzt werden, die keine Kenntnisse der LuF aufweisen oder wegen anderer Betätigungen zeitl kaum die Möglichkeit zur Bewirtschaftung luf Flächen haben (EStR 5155). Die Verpachtung landwirtschaftl Flächen durch einen Nichtlandwirt führt zu keiner luf Tätigkeit ().
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Auch bei einer Dauerverpachtung des Betriebs ist der Pachtzins nach EStR 5152 so lange den Einkünften aus LuF zuzuordnen, als eine Bewertung als luf Vermögen iSd § 29 BewG erfolgt (; ). Dagegen ist einzuwenden, dass eine Anknüpfung an das BewG im EStG nicht vorgesehen ist (s Rz 1; diff WGW/Wanke § 21 Rz 67). Die Beurteilung hat ausschließl nach ertragstl Regeln zu erfolgen (Folge der Anknüpfung an das BewG ist, dass Betriebsaufgaben von der FV nicht zeitnah wahrgenommen werden und Abgabenansprüche verjähren). Die Verpachtung luf Flächen führt noch zu keiner Betriebsaufgabe, ja nicht einmal die Verpachtung des gesamten Betriebs (; zur Verpachtung von Wäldern s EStR 4200a). Eine Betriebsaufgabe liegt dagegen vor, wenn der Landwirt sämtl Flächen des Betriebs auf Dauer nicht mehr luf nutzt, sondern insb zu betriebsfremden (nicht luf) Zwecken langfristig verpachtet (die Pachtzinse bilden dann Einkünfte aus VuV, EStR 5152; ). Zur Verpachtung gegen Naturalien s WGW/Wanke § 21 Rz 68; zur Behandlung der Pachtzinse bei der luf Pauschalierung s Rz 122 f; zur Verpachtung eines Fischereirechts s Rz 44.
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Die unentgeltl Übertragung eines luf Betriebs (Teilbetriebs; EStR 5137) führt zu keiner Betriebsaufgabe. Dazu gehören die (ggf gemischte) Schenkung () sowie die Betriebsübergabe gegen Versorgungsrente () oder Ausgedingsverpflichtungen (; zur Einräumung eines Wohnrechts s EStR 5572a). S EStR 5154, auch zur Möglichkeit der mtl Aliquotierung des Grundbetrags iSd § 2 PauschVO 2015 bei unterjähriger Übertragung des (Teil)Betriebs (Voll- oder Teilpauschalierung). S auch Rz 130.
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3. Abgrenzungen. a) Einheitl Betrieb. Zwei oder mehrere Betätigungen können einen einzigen luf Betrieb bilden, aber auch mehrere Betriebe darstellen (). Ein einheitl Betrieb (s auch EStR 411) liegt nur vor, wenn mehrere Betriebszweige nach der Verkehrsauffassung und nach den Betriebsverhältnissen als Teil eines Betriebs anzusehen sind (; zB Buschenschank und Buffet, EStR 4236). Nicht gleichartige Tätigkeiten, zB Mohnanbau, Handel mit Mohnstroh und Verkauf von Feldfrüchten, bilden einen einheitl Betrieb, wenn sie geeignet sind, einander zu ergänzen (). Kein einheitl Betrieb besteht zw einem selbst betriebenen Weinbau und den verpachteten luf Flächen (). S § 4 Rz 6 ff (allgemein) sowie § 22 Rz 5 f.
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b) Abgrenzung zum GewBetr. Im Fall einer einheitl Betätigung ist anhand der Kriterien der §§ 21 bis 23 zu prüfen, unter welche Einkunftsart die aus dem einheitl Betrieb fließenden Einkünfte fallen (). Steht eine Tätigkeit, die an sich als Ausübung der LuF anzusehen wäre, mit einem GewBetr in engstem sachl und wirtschaftl Zusammenhang, ist sie GewBetr, es sei denn, die gewerbl Tätigkeit tritt als untergeordnet in den Hintergrund ( Forstgarten eines Vereins zur Erbringung von Dienstleistungen). Eine luf Tätigkeit ist dann Betriebsteil eines GewBetr, wenn sie ausschließl für diesen ausgeübt wird (DKMZ/Doralt § 21 Rz 87; gilt auch umgekehrt; aaO Rz 85); zum Nebenbetrieb eines gewerbl Hauptbetriebs wird sie dann, wenn der luf Betrieb nahezu ausschließl Rohstoffe für den GewBetr liefert und selbst nur in unbedeutendem Ausmaß am allg wirtschaftl Verkehr teilnimmt (aaO Rz 86; 51/67 Weinanbau und Weinhandel; , 94/15/0071 Viehhandel). Zu einer gewerbl Tätigkeit als Nebenbetrieb eines luf Betriebs s Rz 51 ff. – Gewerbl Einkünfte liegen zB vor, wenn die Tierzucht und/oder Viehmästerei (Urproduktion) ggü dem Ein- und Verkaufen von Tieren völlig in den Hintergrund tritt ( Schafhandel). Ein Viehhändler, der Vieh einstellt, bleibt Gewerbetreibender (EStR 5147).
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c) Abgrenzung zur VuV. Hilfs- und Nebengeschäfte, die mit dem luf Betrieb in engem Zusammenhang stehen und diesem dienen bzw diesen ergänzen, gehören noch zur LuF (EStR 5070). So erfolgt die Vermietung luf genutzter Grundstücke noch iRd luf Betriebs, wenn es sich um eine bloß vorübergehende Maßnahme handelt (nach EStR 5072 grds bei einer Mietdauer bis zu 5 Jahren) oder wenn der Landwirt auf der überlassenen Fläche weiterhin eine dem Hauptzweck des luf Betriebs entspr, wirtschaftl ins Gewicht fallende Tätigkeit entfaltet (; ). Beispiele (s auch EStR 5072): sportl Nutzung von Flächen außerhalb der Vegetationszeit als Schipiste () oder als Langlaufloipe, kurzfristige Parkplatzvermietung, Einstellung eines einzelnen Wohnwagens in den Wintermonaten; Lagerung von Tunnelaushubmaterial für mehr als 12 Jahre durch die ASFINAG, wobei diese Gesamtlaufzeit nicht vorhersehbar war und die Nutzungsüberlassung auch behördl erzwingbar gewesen wäre (). Zur vorübergehenden Vermietung von GuB sowie Gebäuden für nichtlandwirtschaftl Zwecke s auch EStR 4193.
Wird eine Grundstücksfläche dagegen auf Dauer nicht mehr landwirtschaftl genutzt, gehört sie nicht mehr zum BV. Die Überlassung an Dritte führt zu Einkünften aus VuV ( zu 25 m2 für den Betrieb eines Handymasts; dazu WGW/Wanke § 21 Rz 34; zu einem Dachmast schon ; zur persönl Zurechnung von Einkünften s , zu Windrädern s BFG , RV/7102714/2021 und EStR 4245a). Nicht entscheidend ist die Bedeutung der Grundfläche für den luf Betrieb (aA DKMZ/Doralt § 21 Rz 2/1). Beispiele: Vermietung einer Wiese für nicht landwirtschaftl Zwecke zB auf 25 Jahre, eines nicht mehr der LuF dienenden Gebäudes an Urlauber, ausschließl oder überwiegende Nutzung von Gebäudeteilen zur Einstellung von Wohnwagen oder Motorbooten (EStR 5072); Vermietung von Campingplätzen, (Mini)Golfplätzen, Fußball-, Park- oder Lagerplätzen, Deponien (s Rz 80), Liftanlagen etc (EStR 5071; zu einem Badeplatz s ; s Rz 80, auch zur „Zimmervermietung“, sowie Rz 122).
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4. Liebhaberei. a) Grundsatz. Eine LuF stellt idR (UStR 2859) eine Tätigkeit dar, die durch die Absicht veranlasst ist, einen Gesamtgewinn zu erzielen (§ 1 Abs 1 LVO; EStR 5056, in dieser Allgemeinheit fragl). Dies gilt für Voll- und Nebenerwerbsbetriebe (WGW/Wanke § 21 Rz 5), sofern es sich im Einzelfall nicht um die Bewirtschaftung von WG handelt, die nach der Verkehrsauffassung eine besondere Nahebeziehung zur Lebensführung aufweisen bzw um eine Tätigkeit handelt, die typischerweise auf eine besondere in der Lebensführung begründete Neigung zurückzuführen ist (s § 1 Abs 2 LVO). In Betracht kommen grds alle Betriebsformen der LuF, insb Landwirtschaft, Jagd (EStR 5124), Pferde- und Bienenzucht sowie Fischerei. S § 2 Rz 220 ff; HR/Fellner § 21 Rz 15–22 und Jilch5 423 ff.
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b) Bei der Beurteilung der Ertragsfähigkeit kommt es vor allem darauf an, ob die Absicht des StPfl darauf gerichtet ist, Gewinne zu erzielen und nicht bloß die Kosten des Betriebs zu decken, ohne einen wirtschaftl Nutzen zu erzielen (). Der Betrieb muss nach luf Grundsätzen geführt werden. Von Bedeutung ist die tatsächl Bewirtschaftungsart (; zur Forstwirtschaft s Rz 28 ff), die Lage und die Größe (s Rz 14) des Betriebs, die Bodenbeschaffenheit und die Kulturgattung, der Kapitaleinsatz etc. In die Betrachtung einzubeziehen sind auch subj Momente wie die Beweggründe des Ankaufs (zB als Wertanlage) oder der Erhaltung (Familienbesitz, ), die Dauer des Aufenthaltes auf dem Besitz, die Intensität des persönl Arbeitseinsatzes (zB Beibehaltung eines städtischen Wohnsitzes, ) sowie ua das Vorhandensein weiterer Einkunftsquellen (; EStR 5058). Ein Guts- oder ein Tierzuchtbetrieb, der in erster Linie der Erholung, dem Vergnügen und der Freizeitgestaltung dient, stellt keine Einkunftsquelle dar (). Voraussetzung ist, dass die Absicht der Gewinnerzielung an Hand obj Umstände, dh der in § 2 Abs 1 LVO aufgezeigten Kriterien, nachvollziehbar ist (§ 1 Abs 1 S 2 LVO). Mit einer – eine Einkunftsquelle voraussetzende – Gewinnermittlung nach Durchschnittssätzen kann das Bestehen einer Einkunftsquelle noch nicht dargetan werden ().
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c) Beurteilungseinheit. Das Vorliegen einer Einkunftsquelle ist für jede organisatorisch in sich geschlossene und mit einer gewissen Selbständigkeit ausgestattete Einheit gesondert zu beurteilen (§ 1 Abs 1 S 3 LVO; ). So ist zB nach Forstbesitz von einer nicht in Form einer Einkunftsquelle betriebenen Landwirtschaft zu trennen. Es muss auch ein luf Nebenbetrieb auf Gewinnerzielung gerichtet sein, soll er eine Einkunftsquelle darstellen ( Forstgut; , 85/13/0012 Pferdehaltung neben einer kleinen Landwirtschaft; , 899/74 Sägewerk; s Rz 53; krit DKMZ/Renner § 2 Rz 337). Zum „eigenständigen Teilbereich“ eines Betriebs als Beurteilungseinheit s sowie , 2001/14/0042 (s auch Rz 53 und 131).
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d) Eine Mindestbetriebsgröße ist zwar nicht erforderl ( 1,67 ha). Die Bewirtschaftung einer Kleinlandwirtschaft kann aber typischerweise einer privaten Neigung entsprechen (HR/Fellner § 21 Rz 5); dasselbe gilt für eine iVm der Bewirtschaftung einer kleinen Weidefläche betriebene Tierzucht ( 2 ha, ein VorSt-Abzug ist deshalb aber noch nicht ausgeschlossen, s auch , LRL 170); Liebhaberei bej zu einer Landwirtschaft von 1,8 ha, vern bei mehr als 16 ha [zur Begründung dieser E zutr krit Renner SWK 10, S 501]; zu einer Forstwirtschaft von „ledigl“ rund 20 ha bei einem Freiberufler dagegen ; s auch Rz 28). Konjunktureinbrüche in einzelnen Jahren rechtfertigen idR noch nicht die Annahme des Vorliegens abnormaler Wirtschaftsverhältnisse ( Vollblutzucht).
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e) Maßstab. Liegt eine Tätigkeit iSd § 1 Abs 2 LVO vor, ist nicht auf die konkrete Neigung des StPfl und die konkrete Art der Tätigkeit bzw der Bewirtschaftung von WG abzustellen, sondern darauf, ob die konkrete Betätigung bei Prüfung anhand eines abstrakten Maßstabs einen Zusammenhang mit einer in der Lebensführung begründeten Neigung aufweist (). Es ist dann die Sache des StPfl, die Vermutung der Liebhaberei zu widerlegen. Geänderte wirtschaftl Verhältnisse können nicht mit der Folge rückprojiziert werden, dass eine bisher ertraglose Tätigkeit für die Vergangenheit als Einkunftsquelle beurteilt wird (). – Zur Schätzung eines Betriebs iSd § 1 Abs 1 LVO nach Einwand des Vorliegens eines Liebhabereibetriebs s .
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f) Beispiele. Liebhaberei: Schafzucht (); Teichwirtschaft bzw Zierfischzucht eines Beamten (); fremdbewirtschafteter Weinbau von 0,78 ha ( – Rev anh unter Ra 2021/15/0037); Hobby-Weinbau eines Facharztes (); Nebenerwerbs- und Freizeit-LuF eines Wiener Ehepaars im Bgld (); Bewirtschaftung eines Forsts durch einen StB (); Kleinlandwirtschaft von 1,8 ha (, unter Hinweis auf , 87/07/0070 betr eine Kleinlandwirtschaft von 3,75 ha; zu einer Fichtenpflanzung von 1,5 ha s BMF RdW 93, 292); Teichbetrieb (Fischzucht, ); 115 ha Forstgut mit Eigenjagdrecht eines Architekten (); 172 ha Forst eines Primars mit Eigenjagd und großzügig umgebautem Jagdhaus in Ruhelage (); LuF mit Weinbau eines RA in „bukolischer Lebensweise“ (; ); Vollblutzucht eines RA (); Nutriazucht eines praktischen Arztes (); Rennstall und Pferdezucht (); Freizeitfischerei eines StB (); Fischzucht eines RA (); Viehzucht des kfm Direktors eines Industrieunternehmens (); Schaf- und Damwildzucht eines Wirtschaftspädagogen (; dazu ). – Keine Liebhaberei: LuF eines Arztes mit Gesamtgewinn nach 14 Jahren (); Waldgrundstück von 14,6 ha (); Walnussplantage eines StB mit Einpflanzfehlern (RME zit bei WGW/Wanke § 21 Rz 6). – S auch (Obstanbau von 2 ha mit Schnapserzeugung, Betätigung iSd § 1 Abs 2 LVO), , RV/2037-W/03 (Erstaufforstung), , RV/0030-W/02 (Nebenerwerbs-LuF an sich noch keine Betätigung iSd § 1 Abs 2 LVO, wohl aber bei hinzutretender extensiver Nutzung; s ); weiters (nebenberufl Landwirtschaft von 34 ha mit angestelltem Wirtschafter); , 96/15/0219 (Wurmfarm, § 1 Abs 1 LVO; absehbarer Zeitraum von deutl über 10 Jahren; s RME ÖStZ 97, 449); , 86/14/0105 (Jagdpension); , 88/13/0044 (Schweinemast); , 88/13/0052 (Verpachtung eines luf Guts); , 87/13/0222 (Forstbetrieb); , 85/14/0159 (Bergbauernbetrieb), uva.
II. Betriebsarten bzw Betriebszweige (Abs 1)
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1. Land- und Forstwirtschaft ieS (Z 1). a) Landwirtschaft ieS umfasst die typische Feldwirtschaft (Ackerbau) und Grünlandnutzung (Weide-, Almwirtschaft etc). Sie liegt auch dann vor, wenn sie zur Erzeugung von Futtermitteln für Dritte betrieben wird (keine eigene Tierzucht vorhanden ist); sie muss auch nicht auf die Produktion von Lebensmitteln gerichtet sein (Erzeugung von Biodiesel, WGW/Wanke § 21 Rz 72).
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b) Weinbau ist die planmäßige Bewirtschaftung von Grundstücken, die mit Weinstöcken bepflanzt sind und die Verarbeitung von Trauben zu Wein einschließl der Vermarktung (EStR 5096). Der Bearbeitungsprozess allein ist nicht mehr landwirtschaftl Betätigung (keine Urproduktion, BFH , VIII R 419/83, BStBl II 89, 284). Werden zugekaufte Trauben uÄ mitverarbeitet, ist die Grenze des § 30 Abs 9 BewG zu beachten (Abs 1 Z 1 S 2). Zum Drittelbau s Rz 80. Die Verwertung eigenen Weins im Buschenschank einschließl Buffet ist Teil des Weinbaubetriebs (kein Nebenbetrieb, EStR 4231 f; ), solange nicht (innerhalb des Buschenschanks) überwiegend zugekaufte Speisen und Getränke veräußert werden (; EStR 4232). Zum Zukauf s EStR 4233, zur Trennung von Buschenschank und Weinbaubetrieb s EStR 4236 ff. S auch Rz 60.
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c) Gartenbau ist der Anbau und die Zucht hochwertiger Pflanzen (Gemüse, Blumen, Stauden, Sträucher, Ziergehölze etc, auch in Baum- oder Rebschulen, EStR 5106 f) einschließl der Verwertung der gewonnenen Pflanzen(teile). Es muss ein Mindestbezug zu GuB vorhanden sein ( 495/61; EStR 5106). Der Begriff des Gartenbaus deckt sich mit dem des „gärtnerischen Vermögens“ iSd § 49 BewG (); für die Abgrenzung ggü der Landwirtschaft ieS sind die Grundsätze des § 49 BewG heranzuziehen ().
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Ein gärtnerischer Betrieb beginnt, wo landesübl erhebl, zB durch Bewässerung, Glas- und Gewächshäuser, Folientunnel etc, nicht nur durch das Auflegen von Folien, „in die Natur eingegriffen“ wird (EStR 5110). Ob die für die Pflanzenzucht erforderl Samen oder Setzlinge aus dem eigenen oder einem fremden Betrieb stammen, ist unerhebl (). Fällt eine Landwirtschaft mit einer Gärtnerei zusammen, ist eine Trennung vorzunehmen (EStR 5111).
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Obstbau ist die planmäßige Gewinnung und Verwertung von Obst (Beeren-, Kern- und Steinobst; EStR 5117). Sie kann Teil der LuF ieS sein, aber auch wie der Gemüsebau einen Zweig des Gartenbaus darstellen. Mostbuschenschank ist unmittelbarer Bestandteil des Obstbaus (kein Nebenbetrieb, EStR 4231 ff, s Rz 22; strenger ; s auch Rz 80 „Buschenschank“). – Gemüsebau ist die planmäßige Gewinnung von Pflanzen (Gemüse) zum menschl Verzehr (Abgrenzung wie beim Obstbau). S Rz 26 (Feldgemüsebau). – Zu Blumenfeldern zum Selbstpflücken s Jilch5 268.
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Der Feldgemüsebau eines Landwirts zählt, auch wenn er „intensiv“ betrieben wird, nach EStR 5108 noch zur Landwirtschaft (glA WGW/Wanke § 21 Rz 102). Wird aber eine dem gärtnerischen Anbau entspr Intensität der Bewirtschaftung erreicht, ist dies nicht mehr der Fall (EStR 5110 ff; DKMZ/Doralt § 21 Rz 28; zur bewertungsrechtl Abgrenzung s ). – Bei Gartengestaltern, Landschaftsgärtnern etc tritt die Urproduktion ggü der lohnintensiven Betätigung in den Hintergrund (es liegt ein GewBetr vor; EStR 5107). Zur Friedhofsgärtnerei s Rz 80, zur Beurteilung von Blumengeschäften s EStR 5109.
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d) Gewinnung von Pflanzen(teilen). Es handelt sich zum einen um eine allg Beschreibung der in Z 1 genannten Betriebsarten, zum anderen um einen Auffangtatbestand. Unter Naturkräften () sind die nicht von Menschenhand geschaffenen Kräfte wie fruchtbare Erde, Sonne, Wasser, Wind zu verstehen. Erforderl ist ein Mindestmaß an Beziehung zu GuB ( 495/61). Zur Abgrenzung von Produktionsformen, bei denen die Wirkungen der Naturkräfte künstl erzeugt werden (künstl statt natürl Licht, Nährlösung statt Verwurzelung im Boden), s EStR 5060a ff. – Zur LuF gehören zB: Saatgutvermehrung (), (Heil)Kräuter- und Hopfenanbau (EStR 5059), Tabakanbau und Produktion von Samen (DKMZ/Doralt § 21 Rz 35) oder Mohnkapseln (), Indoorproduktion von Hanf (EStR 5060b), Open-Pond-Produktion von Algen (EStR 5060c), Sprossen- bzw Microgreens-Produktion (EStR 5060e), Aquaponik-Anlagen (5060f), nicht unter labormäßigen Bedingungen betriebene Pilzzucht (EStR 5060g), Hydro- und Substratkulturen (EStR 5063 und 5114). – Nicht zur LuF gehören zB: Algenproduktion in abgeschlossenen Systemen (EStR 5060c) und Planktonproduktion (EStR 5060d).
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e) Forstwirtschaft ist die Nutzung der natürl Kräfte des Waldbodens zur Gewinnung und Verwertung von Holz und anderen Walderzeugnissen (Reisig, Zapfen, Früchte, Nadeln, Laub, Moos, Harz, Beeren, Pilze etc; EStR 5075). Ein forstwirtschaftl Betrieb setzt daher einen Wald (iSd § 1a ForstG; EStR 4200b) voraus; einzelne Baumreihen sind kein Wald (). Eine über den Mindestbestand iSd ForstG hinausgehende Größe ist nicht erforderl (); sie kann aber bei der Beurteilung von Liebhaberei (s Rz 11 ff) bzw des Vorliegens eines Teilbetriebs von Bedeutung sein. Zur Annahme eines forstwirtschaftl Betriebs bei einer Waldfläche von ledigl ca 3,35 bzw 3,13 ha s und , RV/1712-L/02.
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Betriebsarten. Nachhaltsbetriebe erlauben auf Grund ihrer Größe und der unterschiedl Altersklassen des Bestands regelmäßige bzw jährl Erträge aus der Nutzung des Holzes, aussetzende Betriebe hingegen nur in größeren zeitl Abständen. Die Unterscheidung ist von Bedeutung für die Beurteilung von Liebhaberei (s Rz 11 ff). Ein aussetzender Betrieb stellt auch dann eine Einkunftsquelle dar, wenn über Jahre hinweg keine Bewirtschaftung erfolgt (Wertzuwachs durch natürl Wachstum; ; UFS , RV/0224-K/04 sowie EStR 4200a).
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Erforderl ist ein Mindestmaß an Bodenbewirtschaftung (Urproduktion, s Rz 1). Ein einmaliges Holzbezugsrecht ist ebenso wenig Forstwirtschaft wie ein auf Dauer bestehendes Nutzungsrecht, da das Unternehmerrisiko – im Unterschied etwa zum Fruchtnießer – beim Eigentümer des belasteten Guts verbleibt (). Auch ein Teilwaldberechtigter verfügt nur über ein Holz- bzw Streunutzungsrecht an einer bestimmten Waldfläche (kein Recht an GuB; zum Tiroler FlurverfassungslandesG idF vor der Nov 1984; EStR 5078 f). Holzschlägerungsarbeiten begründen keine Einkünfte aus Forstwirtschaft, können aber als luf Nebentätigkeit zu erfassen sein.
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Baumschulbetriebe bzw Christbaumzuchten (dazu Hofmann SWK 11, S 538) gehören nur dann zu einer Forstwirtschaft, wenn sie mit einem forstwirtschaftl Betrieb in Zusammenhang stehen (ansonsten Landwirtschaft ieS oder Gartenbau). Einkünfte aus der Gewinnung von anderen Walderzeugnissen (s Rz 28) stellen nur dann Einkünfte aus Forstwirtschaft dar, wenn sie iRe luf Betriebs erzielt werden (Aneignungswirtschaft, DKMZ/Doralt § 21 Rz 19). Ansonsten liegen gewerbl Einkünfte vor.
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2. Tierzucht- und Tierhaltungsbetriebe (Z 2). a) Begriffe. Tierzucht ist die planmäßige Verwendung und Vermehrung der Tiere für eigene Zwecke oder zum Verkauf (EStR 5140); Tierhaltung umfasst die Haltung von Tieren iRd landwirtschaftl Bodenbewirtschaftung zur Verwertung der von ihnen und/oder aus ihnen erzeugten Produkte sowie zur Verwendung als Zug- bzw Reittiere (EStR 5139). Das EStG verweist dazu auf das BewG. Danach liegen Tierzucht- und Tierhaltungsbetriebe (mit Ausnahme der Geflügelvermehrungszuchtbetriebe; s Rz 80) nur vor, wenn zur Tierzucht oder Tierhaltung überwiegend Erzeugnisse verwendet werden, die im eigenen landwirtschaftl Betrieb gewonnen wurden (§ 30 Abs 3 BewG, s Rz 37; ) oder bestimmte Tiere (Pferde, Rinder, Schafe, Ziegen, Schweine, Hühner, Mastenten, gänse, puten, Kaninchen, Damtiere) gezüchtet oder gehalten werden, sofern bestimmte Vieheinheiten (bezogen auf die reduzierte landwirtschaftl Nutzfläche) nicht überschritten werden (§ 30 Abs 5 bis 7 BewG, s Rz 40). Die Tierzucht bzw haltung bildet ansonsten einen von der LuF gesonderten selbständigen GewBetr ( 181/59; , Ra 2022/15/0082 Hühnermast mit Ausführungen zum allmähl oder sofortigen Strukturwandel eines luf Betriebes; EStR 5144).
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b) Betrieb iSd § 30 Abs 3 BewG. Es müssen überwiegend, dh zu mehr als 50 % eigene Erzeugnisse (nicht nur eines luf Betriebs ieS) verwendet werden. Nach Twaroch ua BewG § 30 richtet sich die Beurteilung nach dem Marktwert der Futtermittel (ebenso EStR 5141; krit Jilch5 272 f). Entscheidend ist aber letztl nur die Frage, ob längerfristig ( 887/70 verstSen) mehr als die Hälfte des gesamten Tierbestands mit der eigenen Futtermittelproduktion gehalten werden kann (glA DKMZ/Doralt § 21 Rz 49 unter Hinweis auf ).
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Auf die Art der Tiere kommt es grds nicht an. Es muss sich nicht um typisch landwirtschaftl Tierarten handeln. Mögl ist daher die Zucht und die Haltung zB von Fasanen, Straußen, Wachteln, Lamas (EStR 5140), Schnecken, Insekten als Nahrungs- oder Futtermittel (EStR 5142a), Alpakas, Trampeltieren, Dromedaren (HR/Fellner § 21 Rz 62) und Pelztieren oder von Ziervögeln, Fröschen, Würmern etc (s Jilch5 269 ff sowie Anh VII zur RL 2006/112/EG; aA BFH , IV R 47/01, BStBl II 03, 507: Verneint bei Hunden, Katzen, Zierfischen, Nerzen; HR/Fellner § 21 Rz 62 verneint bei Singvögeln, Brieftauben, Hamstern, Mäusen, Meerschweinchen und Zwergkaninchen; die Zucht und die Haltung von typischen Fleischfressern beruhe nicht auf der notwendigen pflanzl Ernährungsgrundlage; Austausch der Futtergrundlage außerhalb von Abs 3).
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Die Haltung von Tieren in Gattern usw ist Tierhaltung (; s Rz 47). Erforderl ist nur die überwiegende Verwendung der im eigenen Betrieb gewonnenen Erzeugnisse (EStR 5148) bzw die Erfüllung der Voraussetzungen des § 30 Abs 5 bis 7 BewG (Damwild). Keine luf Tierhaltung ist Tierhandel (; EStR 5146; s Rz 8) sowie die Haltung von Tieren in Tiergärten, Zoos uÄ (EStR 5148). Zu Wildgattern s Rz 47, zu Wildparks s Rz 80.
40
c) Betrieb iSd § 30 Abs 5 bis 7 BewG. Die Bestimmung erlaubt es, ggf die gesamte eigene Futterproduktion zu verkaufen und durch anderes Futter zu ersetzen (EStR 5142). Die Vieheinheiten sind an Hand des gesamten Tierbestands zu beurteilen und nicht nach einzelnen Tierarten (EStR 5143). Die Aufzählung der Tierarten ist abschließend. Für andere Tiere gilt § 30 Abs 3 BewG; die zur Haltung dieser Tiere verwendeten Flächen sind bei der Berechnung nach Abs 7 auszunehmen (DKMZ/Doralt § 21 Rz 52). Entscheidend ist der durchschnittl Viehbestand. Bei nachhaltigem Überschreiten des Höchstbestands ist „hinsichtl des gesamten Tierbestands“ ein gewerbl Betrieb anzunehmen (), es sei denn, es lägen die Voraussetzungen nach § 30 Abs 3 BewG vor (EStR 5143; Q/Sch § 21 Rz 7.4; WGW/Wanke § 21 Rz 120; aA DKMZ/Doralt § 21 Rz 54). Der GewBetr erstreckt sich allerdings nicht auf den die Futtergrundlage bildenden GuB (er bildet das einzige BV des verbleibenden landwirtschaftl Betr; DKMZ/Doralt aaO).
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d) Die Pferdehaltung gehört zur luf Tierhaltung, wenn die Pferde nicht nur kurzfristig dort verbleiben und nach erfolgter Ausbildung zu Renn- und Turnierpferden an Dritte veräußert werden, auch dann, wenn die Tiere nicht im Betrieb selbst aufgezogen, sondern als angerittene Pferde erworben werden (BFH , I R 71/03, BStBl II 04, 742); weiters, wenn Pferde zu Reitzwecken vermietet und keine weiteren ins Gewicht fallenden Leistungen erbracht werden, die nicht der Landwirtschaft zuzurechnen sind (BFH , VIII R 91/83, BStBl II 89, 416; und ). Die Pensionspferdehaltung ist auch dann noch der landwirtschaftl Tierhaltung zuzurechnen, wenn den Einstellern Reitanlagen zur Verfügung gestellt werden (EStR 5066; BFH , III R 182/84, BStBl II 89, 111). Zur Errichtung einer Reithalle s ). Zur darüber hinaus gehenden Erteilung von Reitunterricht s EStR 5067 sowie BFH , V R 22/78, BStBl II 88, 83, und Rz 80. Zu Reitbetrieben s Pirklbauer/Wagner SWK 05, S 457.
42
3. Binnenfischerei, Fischzucht, Teichwirtschaft, Bienenzucht (Z 3). Binnenfischerei umfasst das Hegen und Fischen in stehenden und fließenden Binnengewässern. Teichwirtschaft ist die Bewirtschaftung von natürl und künstl angelegten stehenden Gewässern zur Fischzucht, aber auch zur Erzeugung von höheren Wasserpflanzen (Urban SWK 05, S 314). Fischzucht ist die planmäßige Nach- und Aufzucht von Fischen (EStR 5118) einschließl von Zierfischen, auch in Aquarien oder anderen künstl Behältern.
43
Ein Zusammenhang mit dem luf Betrieb ist nicht erforderl; nicht maßgebl ist auch, ob die Tätigkeit in eigenen oder gepachteten Gewässern erfolgt (), ob die Fische selbst gefangen oder das Recht zum Fischfang Dritten entgeltl eingeräumt wird (; ). Die Futtermittel können selbst erzeugt, aber auch (zur Gänze) zugekauft werden (EStR 5118).
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Die Aufzucht zugekaufter Jungfische zu schlachtreifen Fischen fällt unter Abs 1 Z 3, nicht aber der Fischhandel. Werden zugekaufte Fische veräußert, liegen Einkünfte aus LuF vor, solange der Einkaufswert des Zukaufs ein Viertel des Umsatzes aus dem Hauptbetrieb (Fischereibetrieb) nicht übersteigt (EStR 5119; ). – Der LuF zuzurechnen sind auch Einnahmen aus der Verpachtung eines zum luf BV gehörigen Fischereirechts (gilt auch im Fall einer Dauerverpachtung, solange keine BetrAufgabe vorliegt, ; EStR 5118; ; erwerberseits sowie Info vom , BMF-010203/0402-VI/6/2012, Pkt 40.4). S auch Rz 92 „Fischereirecht“.
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Zur Bienenzucht (Imkerei) gehört die Bienenhaltung zur Gewinnung von Urprodukten (wie Honig, Propolis, Gelée royal, Bienenwachs und -gift, Met) sowie die Königinnenzucht. Ein Zusammenhang mit einem luf Betrieb ist nicht erforderl; unmaßgebl ist auch hier, woher die Futtermittel (insb Zucker) stammen. Die Verarbeitung der Urprodukte zu Honiglikör, Propolistinktur uÄ begründet einen Nebenbetrieb (EStR 5123 mit Ausführungen zur Einheitsbewertung). Zur Gewinnermittlung von Imkereien s EStR 4165a, Atzmüller ÖStZ 07/206, 94 und Petschnigg SWK 07, S 448 sowie Urban SWK 01, S 408.
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4. Jagd (Z 4). Einkünfte aus Jagd führen nur dann zu Einkünften iSd § 21, wenn die Jagd mit einer Land- oder Forstwirtschaft in Zusammenhang steht (s dazu Haingartner/Graf SWK 16, 707). Ein Zusammenhang liegt nur vor, wenn die Jagd zumindest überwiegend auf eigenen oder gepachteten Grundstücken des betr luf Betriebs ausgeübt wird (). Sie ist dann Teil des Betriebs (von Bedeutung für das Vorliegen einer Einkunftsquelle; eine isolierte Beurteilung der Jagd in Bezug auf Liebhaberei kommt nicht in Betracht, EStR 5124). Zu Wildabschüssen s Doralt RdW 10/56, 52 sowie .
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Die Haltung von Wild in einem Wildgatter ist grds Tierhaltung (Urproduktion; EStR 5128). Stammt die wesentl Futtergrundlage aus der eigenen Erzeugung der betr LuF, handelt es sich um Jagd iSd Abs 1 Z 4, auch wenn eine Umzäunung errichtet, Futter zugekauft wird und Begleiterscheinungen einer Intensivierung der Jagd (Schälschäden etc) auftreten (; EStR 5127).
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Die bloße Jagdpacht ohne zugehörige eigene oder gepachtete LuF führt nicht zu Einkünften aus LuF ( 132/67; sie ist entweder GewBetr oder Liebhaberei, ; EStR 5126; s Rz 11 ff), und zwar auch nicht bei einem Land- und Forstwirt (BFH , IV R 35/77, BStBl II 79, 100) mit Ausnahme der Zupachtung von Jagdflächen zur Eigenjagd (BFH , IV R 71/95, BFH/NV 97, 103). Selbst die Jagd eines Wildhändlers ist mE noch keineswegs zwingend Teil des GewBetr (aA DKMZ/Doralt § 21 Rz 64).
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5. Einkünfte aus übrigem luf Vermögen (Z 5). Aufgrund der taxativen Aufzählung der luf Tätigkeiten in § 21 Abs 1 konnte es im Bereich der Tierzucht und -haltung vereinzelt dazu kommen, dass die Verwendung von Vermögen, das nach dem BewG luf Vermögen ist, zu gewerbl Einkünften führte. Das betraf etwa die Zucht von Schnecken oder Insekten, die bei (teilweise) fehlendem Bodenbezug übriges luf Vermögen iSd § 50 BewG darstellt, und die bisher nur dann zu luf Einkünften führte, wenn die Futtergrundlage gem § 30 Abs 3 BewG überwiegend im eigenen Betrieb gewonnen wurde (EB zum IA 984/A XXVI. GP, 41; s auch Rz 38). Durch die mit dem StRefG 2020 (BGBl I 103/2019) eingefügte Z 5 werden nunmehr sämtliche aus luf Vermögen erzielten Einkünfte den luf Einkünften zugeordnet. Der Auffangtatbestand betrifft nur Einkünfte, die nicht bereits von den Z 1 bis 4 erfasst sind. Die Regelung ist gem § 124b Z 343 erstmalig bei der VA für das Kj 2020 anzuwenden.
III. Nebenbetrieb, Nebentätigkeit
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1. Nebenbetrieb (Abs 2 Z 1). Zu den Einkünften aus LuF gehören auch die Einkünfte aus einem Nebenbetrieb. Als Nebenbetrieb „gilt“ ein Betrieb (bzw Teilbetrieb; EStR 5134), der dem luf Hauptbetrieb zu dienen bestimmt ist (s § 30 Abs 8 BewG; seinem Wesen nach ist er ein GewBetr, s EStR 4209; zur Abgrenzung luf Tätigkeit vom GewBetr s Rz 8). Er kann auch an einem anderen Ort als auf der Hofstelle betrieben werden (EStR 4211).
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a) Begriff. Der luf Nebenbetrieb ist ein GewBetr, der auf Grund seiner wirtschaftl Zweckbestimmung und seiner wirtschaftl Bedeutung dem Betrieb der LuF iSe Hilfsbetriebs () untergeordnet ist. Ausschlaggebend ist das Gesamtbild der Verhältnisse des Einzelfalls, wobei Umsatz und Gewinn Anhaltspunkte sein können, ob ein Nebenbetrieb oder ein selbständiger GewBetr vorliegt ( Wurstwarenerzeugung; , 85/14/0146 Zukäufe; , 864/75 Transporte). In Betracht kommen Substanzabbaubetriebe, Be- und/oder Verarbeitungsbetriebe sowie Verwertungsbetriebe. Einnahmen aus „Nebenbetrieben“ sind aufzuzeichnen und Belege aufzubewahren (EStR 4230; anders die Einnahmen aus Urproduktion, doch Nachweispflicht im Zweifel, EStR 4217).
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In sachl Hinsicht kann der luf Nebenbetrieb die Merkmale eines Teilbetriebs aufweisen, er muss es aber nicht. Eine Selbständigkeit iSd § 24 Abs 1 wird nicht gefordert, wohl aber muss der luf Nebenbetrieb über ein eigenes, ihm zurechenbares BV verfügen (DKMZ/Doralt § 21 Rz 71/1 Abgrenzung zur luf Nebentätigkeit). Der luf Nebenbetrieb kann sich dabei auch als eine Einheit darstellen, die nicht als Einkunftsquelle zu beurteilen ist (s Rz 13).
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In persönl Hinsicht muss der luf Nebenbetrieb der Person zuzurechnen sein, die den Hauptbetrieb betreibt (in Betracht kommt auch eine MUerschaft, ). Wird kein luf Hauptbetrieb geführt, kann auch kein Nebenbetrieb bestehen (). Es muss beim Haupt- und Nebenbetrieb Ges’teridentität bestehen (EStR 5836); gleiche Eigentumsverhältnisse wie beim Hauptbetrieb sind nicht erforderl (; DKMZ/Doralt § 21 Rz 68). Zur Frage, ob ein in der Rechtsform einer PersGes geführter Betrieb einen Nebenbetrieb der Einzelbetriebe der Ges’ter bilden kann, s DKMZ/Doralt § 21 Rz 69.
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b) Ein Substanzbetrieb (Abbau von Sand, Lehm, Kies, Schotter etc; Energieerzeugung) bildet dann einen luf Nebenbetrieb, wenn die gewonnenen Erzeugnisse zumindest überwiegend (über 50 %) im luf Hauptbetrieb verwendet werden (; ; EStR 4226 und 4222). Die Grenze des § 7 Abs 4 PauschVO 2015 (45.000 €) gilt hier nicht. Zum Abbau und Verkauf von Humuserde s Rz 80.
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c) Ein Be- oder Verarbeitungsbetrieb liegt vor, wenn die im luf Betrieb gewonnenen Erzeugnisse in der Form verarbeitet werden, dass ein Gegenstand neuer Marktgängigkeit entsteht. Ob noch Urproduktion oder schon Be- oder Verarbeitung vorliegt, richtet sich nach der Verkehrsauffassung (; s Rz 57). Sortieren und Putzen landwirtschaftl Produkte ist unmittelbare luf Tätigkeit ( Lagerung), ebenso das Portionieren und Verpacken (zur Pasteurisierung s Rz 80) sowie das Ein- oder Umtopfen von Pflanzen, der Rückschnitt, das Stäben und das Aufbinden von Pflanzen (). Das Schälen von Spargel ist aber keine luf Tätigkeit (BFH , VI R 76/04). Tätigkeiten, die auf die Haltbarmachung gerichtet sind (Einfrieren, Abfüllen in Konserven, Räuchern und Beizen von Fisch und Fleisch) sind bereits Nebenbetrieb (DKMZ/Doralt § 21 Rz 78/1; EStR 5119 und 4220 f). Ebenso geht die Erzeugung von Wurstwaren bereits über die luf Tätigkeit hinaus ().
Beispiele (s Rz 80): Energieerzeugung (aus Biogas und Hackschnitzeln; zu Wind-, Solar- oder Wasserkraft s EStR 4221 f); Sägewerk (EStR 4223 f); Brennerei, Molkerei, Käserei, Sennerei, Almausschank, Konservierung, Sekterzeugung (EStR 4225).
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Die Verkehrsauffassung zur Frage, ob noch Urproduktion oder bereits ein luf Nebenbetrieb vorliegt, ist nach EStR 4219 durch § 2 Abs 4 Z 1 GewO und die UrprodukteVO, BGBl II 410/2008, geprägt. Solange sich die Be- und/oder Verarbeitung in diesem Rahmen bewegt, liegt „grundsätzl“ Be- und/oder Verarbeitung iRd LuF vor (EStR 4218); hinsichtl der steuerl Abgrenzung einzelner Produkte ist danach „grundsätzl“ (ausgenommen rohe Bretter und Balken sowie gefrästes Rundholz, zudem aber Glundner Käse, Räucherkräuter, Pflanzenwässer [Hydrolate; ohne Alkohol], Schilf, Hanfpflanzen und Pollinat, Alpaka- und Lamawolle) die Verwaltungspraxis des Gewerberechts heranzuziehen (EStR 4219 ff).
58
Das Endprodukt der Be- bzw Verarbeitung muss nicht mehr wie ein luf Erzeugnis aussehen. Entscheidend ist, ob beim Ausgangsprodukt der Be- und Verarbeitung von einem Urprodukt gesprochen werden kann () und der Charakter des erzeugenden Betriebs als luf Betrieb gewahrt bleibt (DKMZ/Doralt § 21 Rz 79).
59
Ein Be- oder Verarbeitungsbetrieb gilt nach der Rspr dann als luf Nebenbetrieb, wenn ausschließl oder „entscheidend“ () bzw „weit“ (DKMZ/Doralt § 21 Rz 72) überwiegend im eigenen luf Betrieb durch Urproduktion erzeugte Produkte (unverändert oder be-/verarbeitet) veräußert werden. Werden Rohstoffe in erhebl Maße zugekauft, liegt ein selbständiger GewBetr vor. Die für den Zukauf fremder Erzeugnisse iRe luf Hauptbetriebs geltenden Regeln des § 30 Abs 9 BewG (s Rz 73) dürfen nach der Rspr nicht, auch nicht analog, herangezogen werden; nach (Gärtnerei) darf ein Zukaufsanteil von 25 % der im Verwertungs- bzw Verarbeitungsbetrieb insgesamt verwerteten bzw bearbeiteten luf Erzeugnisse nicht überschritten werden. Anders EStR 4214 und 4216, wonach von einem Überwiegen der Erzeugnisse des luf Hauptbetriebs auszugehen ist, wenn der Wert der zugekauften und verarbeiteten Waren 25 % der Einnahmen des Nebenbetriebs nicht überschreitet (für eine Zukaufsmöglichkeit bis zu 49 % der Gesamtmenge infolge geänderter Verkehrsauffassung Jilch5 297); beträgt der Zukaufswert mehr als 25 %, liegt jedenfalls ein GewBetr vor (nach EStR 5049 wiederum ist die 25 %-Grenze des § 30 Abs 9 BewG auch auf luf Nebenbetriebe anzuwenden, ebenso WGW/Wanke § 21 Rz 18; der Einkaufswert der Zukäufe darf 25 % des gesamten Umsatzes aus selbst erzeugten und zugekauften Produkten nicht überschreiten).
60
Erforderl ist eine Gesamtbetrachtung. Gegen eine Unterordnung des Nebenbetriebes können auch andere Umstände (als das Überwiegen des Anteils der eigenen Urproduktion am Umsatz des Nebenbetriebs bzw der Umfang der Zukäufe) sprechen, etwa die Höhe der Umsätze aus verarbeiteten Produkten in ihrer absoluten Höhe oder im Verhältnis zu den Umsätzen des luf Hauptbetriebs. Übersteigen die Einkünfte aus dem Verarbeitungsbereich etc nachhaltig die Einkünfte aus dem Hauptbetrieb, liegt kein luf Nebenbetrieb iSd Abs 2 Z 1 mehr vor (zum Buschenschank in Form eines einheitl GewBetr s ; , 99/14/0228, davon abw EStR 4231; s auch Rz 80).
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Nach § 7 Abs 4 S 1 PauschVO 2015 liegt ein Nebenbetrieb vor, wenn bloß eine Be- und/oder Verarbeitung oder bloß ein Almausschank betrieben wird und die Einnahmen aus der Be- und/oder Verarbeitung oder aus dem Almausschank 45.000 € jährl einschließl USt nicht übersteigen (40.000 € bis zur VA 2022; bei der betragl Festlegung handelt es sich um eine pauschale Konkretisierung der wirtschaftl Bedeutung iSd Rz 52). Zu einer daneben betriebenen Nebentätigkeit s Rz 70, zu einem daneben betriebenen Buschenschank s EStProtokoll 04.
62
d) Unter Verwertungsbetrieben sind Absatz- und Handelsbetriebe zu verstehen (). Zur Veräußerung zugekaufter Pflanzen ohne Bearbeitung in einem Baumschulbetrieb s VwGH 16.3.79, 2979/76 und EStR 5006.
66
2. Nebentätigkeit (Nebenerwerb) ist eine an sich nicht luf, sondern idR gewerbl Tätigkeit, die wegen ihres engen Zusammenhanges mit der Haupttätigkeit und wegen ihrer untergeordneten Bedeutung ggü dieser nach der Verkehrsauffassung in dieser gleichsam aufgeht, sodass die gesamte Tätigkeit als luf anzusehen ist. Die wirtschaftl Unterordnung ist nach dem Gesamtbild der Verhältnisse zu beurteilen. Sie muss hinsichtl der Zweckbestimmung (s Rz 71) als auch hinsichtl des wirtschaftl Umfangs (s Rz 67 ff) gegeben sein (; , 2006/15/0092). Für die Ausübung der Tätigkeit ist keine (erhebl; EStR 4202) über die LuF hinausgehende Organisation erforderl; die verwendeten Gegenstände sind BV der LuF ().
67
a) Hinsichtl des wirtschaftl Umfangs stellt das Verhältnis der Umsätze (nach EStR 4203 der „Bruttoeinnahmen“) ein taugl Beurteilungskriterium der Unterordnung dar (). Wirtschaftl Unterordnung kann angenommen werden, wenn der Umsatz aus der Nebentätigkeit weniger als 25 % der wirtschaftl Gesamtumsätze beträgt (; , 84/14/0125). Bei einem Überwiegen der Umsätze aus der Nebentätigkeit liegt jedenfalls ein selbständiger GewBetr vor ( 864/75). Ob eine luf Nebentätigkeit vorliegt, ist aber letztl nach dem Gesamtbild der Verhältnisse zu beurteilen (; EStR 4202; s Rz 60). Zur Bedeutung des erzielten Gewinns s .
68
Ohne Nachweis der wirtschaftl Unterordnung wird von der FV eine Tätigkeit als Nebentätigkeit anerkannt, wenn die luf genutzten Flächen eine bestimmte Größe erreichen (luf genutzte Flächen mind 5 ha oder weinbaul bzw gärtnerisch genutzte Flächen mind 1 ha) und die Einnahmen aus den Nebentätigkeiten inkl USt insgesamt nicht mehr als 45.000 € (40.000 € bis zur VA 2022) betragen (EStR 4203; die in § 7 Abs 4 letzter S PauschVO 2015 erwähnten Ausnahmen – s Rz 70 – dürften auch in diesem Fall gelten).
69
Ein Nachweis der wirtschaftl Unterordnung ist erforderl, wenn die Einnahmen aus dem Nebenerwerb mehr als 45.000 € (40.000 € bis zur VA 2022) betragen (EStR 4203; Ausnahme bei Vorliegen nicht beeinflussbarer Umstände, zB außergewöhnl Windbruch oder Schneefällen). Nach EStR 4203 (gestützt auf ) kann dennoch von einer Unterordnung ausgegangen werden, wenn „die Einnahmen aus den Nebentätigkeiten unter 25 % der Gesamteinnahmen“ liegen. Andernfalls liegt hinsichtl des Nebenerwerbs ein GewBetr vor. Bei einem Ausmaß der luf genutzten Flächen bis fünf ha bzw ein ha kann nach EStR 4203a (unter Bezugnahme auf ) allerdings noch von einem luf Nebenerwerb ausgegangen werden, wenn die Einnahmen aus dem Nebenerwerb nicht mehr als 25 % des geschätzten luf Umsatzes einschließl des Umsatzes aus dem Nebenerwerb betragen. Wird der Umsatz aus dem luf Betrieb nicht nachgewiesen, kann er iSd UStR 2907 – sachl nicht nachvollziehbar – mit 150 % des EW geschätzt werden (zul sind also Einnahmen max iHv 50 % des EW).
70
Wird neben einer Nebentätigkeit auch noch ein Be- und/oder Verarbeitungsbetrieb bzw ein Almausschank unterhalten, bezieht sich die Einnahmengrenze von 45.000 € (40.000 € bis zur VA 2022) auf beide Betätigungen (§ 7 Abs 4 S 2 PauschVO 2015; andernfalls liegt hinsichtl beider Betätigungsformen ein GewBetr vor, EStR 4203). Nicht zu berücksichtigen sind dabei allerdings Einnahmen aus Privatzimmervermietung, Einnahmen aus auf reiner Selbstkostenbasis und ohne Verrechnung der eigenen Arbeitsleistung erbrachten Dienstleistungen (dazu ) und Vermietungen iRd zwischenbetriebl Zusammenarbeit (EStR 4206 ff). S Rz 80 „Zimmervermietung“ und „Nachbarschaftshilfe“. Zur Beurteilung der wirtschaftl Unterordnung bei einer Mehrzahl von Nebenbetrieben und/oder Nebentätigkeiten s EStR 4208a f.
71
b) Zweckbestimmung. Die Nebentätigkeit muss als Ausfluss der luf Tätigkeit anzusehen sein; sie darf keinen eigenständigen Tätigkeitszweck annehmen (; , 2006/15/0217 Tätigkeit als Obmann einer luf Gen; EStR 4203). Dies wäre zB der Fall, wenn (trotz Überwiegens der luf Umsätze) erhebl BV eingesetzt wird ( Lohndrusch mit mehreren Mähdreschern und Fahrern).
72
c) Anwendungsfälle sind vor allem luf Dienstleistungen (EStR 4204 f; Bienensachverständiger; Obmann und Aufsichtsrat einer luf Gen), bestimmte Fuhrwerksdienste (; EStR 4205) und Vermietungen von luf Betriebsmitteln iRd bäuerl Nachbarschaftshilfe (EStR 4206 ff; s § 2 Abs 4 Z 4–8 GewO, zu Z 3 leg cit aber ), ggf auch der Handel mit zugekauften luf Produkten (Portele taxlex 06, 476). Ob die entspr Tätigkeiten für sich betrachtet selbständig (§ 22) oder gewerbl (§ 23) wären, ist unbeachtl (DKMZ/Doralt § 21 Rz 95). – Eine Nebentätigkeit kann mE auch dann gegeben sein, wenn die LuF in Form einer MUerschaft, zB von Ehegatten, betrieben wird, die Nebentätigkeit aber nur von einem MUer entfaltet wird, zB eine Zimmervermietung (glA mwN; s auch Rz 127). – Auch die Vermietung von luf Maschinen und Geräten (ohne Dienstleistung) an eine (nahestende) GmbH kann bei entspr Unterordnung eine Nebentätigkeit sein ().
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3. Zukäufe im Hauptbetrieb. Die Frage der Abgrenzung zum GewBetr stellt sich insb, wenn iRe luf Hauptbetriebs auch Umsätze aus zugekauften Erzeugnissen (Urprodukten bzw be- und/oder verarbeiteten Produkten; EStR 5045) erzielt werden (Ab-Hof-Verkauf, Ladengeschäft etc, EStR 5061). Der Verkauf zugekaufter Produkte ist grds eine gewerbl Betätigung (EStR 4212; ). Die Zukaufsregelung des § 30 Abs 9 bis 11 BewG ist nur bei den in Abs 1 Z 1 aufgezählten Betriebsarten anzuwenden. Danach ist ein einheitl landwirtschaftl Betrieb noch anzunehmen, wenn der Einkaufswert der zugekauften fremden Erzeugnisse (netto) – ungeachtet der tatsächl Höhe des Rohaufschlags (EStR 5049) – nicht mehr als 25 % des Umsatzes des Betriebs (dh ohne USt) beträgt (dazu Wittmann ÖStZ 86, 167). Unentgeltl Zugänge sind mit einem Zukaufswert von null zu berücksichtigen (EStR 4212 und 4233).
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Für den Zukauf an Wein, Most und Trauben ist bei Weinbaubetrieben ausschließl die Sonderregelung des § 30 Abs 9 BewG maßgebl (2.000 kg Trauben oder 1.500 Liter Wein aus Trauben oder Most pro ha weinbaul genutzter Fläche; die in § 2 Abs 3 GewO genannten Mengen sind strl nicht relevant). Unter der „bewirtschafteten“ Fläche ist nach EStR 5052 die iSd § 29 Z 3 BewG weinbaul bewertete Fläche zu verstehen (ebenso Jilch5 96 mwN; aA DKMZ/Doralt § 21 Rz 98/1 zu stillgelegten Flächen). – Für andere Einkäufe s EStR 5054. Zur Abgrenzung zum GewBetr s auch EStR 4233 ff.
75
Gehören zu einem luf Betrieb auch Betriebsteile, die gem § 39 Abs 2 Z 2 bis 5 BewG gesondert zu bewerten sind (Forstwirtschaft, Weinbau, Gartenbau, übriges luf Vermögen), sind die Zukaufsgrenzen auf jeden Betriebsteil gesondert anzuwenden. Werden die genannten Werte bzw Mengen überschritten, ist hinsichtl des gesamten Betriebs bzw Betriebsteils (einschließl Verkaufstätigkeit) ein einheitl GewBetr anzunehmen (§ 30 Abs 10 BewG; EStR 5050).
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Die Nachhaltigkeit des Überschreitens der Umsatz- bzw Mengengrenzen muss nach der Art der Betriebsführung zu erwarten sein (). § 30 Abs 11 BewG ist iZm § 21 Abs 1 Z 1 dahingehend zu verstehen, dass von einer gewerbl Tätigkeit erst auszugehen ist, wenn die Grenzen in den folgenden zwei Jahren neuerl überschritten werden (Änderung der Einkunftsart ab dem dritten Jahr, EStR 5048; Ausnahmen bei nicht einkalkulierbaren Ernteausfällen bzw in Anlehnung an § 125 Abs 4 BAO bei nur vorübergehenden Überschreitungen). Zur Nachhaltigkeit bei Weinbaubetrieben s EStR 5055.
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Die Regelung gilt für luf Produkte, die der Abrundung bzw Ergänzung des luf Sortiments dienen (WGW/Wanke § 21 Rz 16; strenger DKMZ/Doralt § 21 Rz 100). Werden Produktionsmittel wie zB Blumenerde unmittelbar weiterveräußert, ist der Einkaufswert in die Zukaufsgrenze einzubeziehen. Keine zugekauften Erzeugnisse sind Produktionsmittel für die eigene Erzeugung wie zB Saatgut (), halbfertige Jungpflanzen (), Düngemittel, Verpackungsmaterial, Blumentöpfe für die eigene Produktion sowie als handelsübl Beigabe (EStR 5047). Details zum gärtnerischen Betrieb s EStR 5113.
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Die Regelung gilt nicht für Zukäufe von Produkten, die dem eigenen luf Betrieb der Art nach fremd sind oder nicht aus der luf Urproduktion stammen (DKMZ/Doralt § 21 Rz 100); weiters wenn der Handel für sich als ein selbständiger GewBetr anzusehen ist (aaO Rz 104). Die Vermarktung fremder luf Erzeugnisse (Ein- und Verkauf von Urprodukten, be- und/oder verarbeiteten Produkten) ohne Möglichkeit der eigenen Produktion ist keine luf, sondern eine gewerbl Tätigkeit (; EStR 5003).
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Kein entspr Verweis auf das BewG ist für die in § 21 Abs 1 Z 2 bis 4 enthaltenen Betriebszweige (Tierzucht und Tierhaltung, Binnenfischerei, Fischzucht, Teichwirtschaft, Bienenzucht, Jagd) vorgesehen. Nach EStR 5051 ist die Regelung des § 30 Abs 9 bis 11 BewG aus Gründen steuerl Gleichbehandlung aber analog anzuwenden. Sie ist großzügiger als die Rspr, der zufolge der Umsatz (nicht Einkaufswert) aus den zugekauften Erzeugnissen 25 % des Gesamtumsatzes nicht übersteigen darf.
80
4. ABC der luf Betätigung
Abbaurecht. Die Einräumung eines Abbaurechts begründet noch keinen luf Nebenbetrieb. Es liegen Einkünfte aus VuV vor (EStR 4227), der dafür gewidmete GuB ist zwingend zu entnehmen (DKMZ/Doralt § 21 Rz 68).
Almausschank, dh die Verabreichung und das Ausschenken selbsterzeugter Produkte sowie von ortsübl, in Flaschen abgefüllten Getränken iRd Almbewirtschaftung (§ 2 Abs 4 Z 10 GewO), führt zu einem Nebenbetrieb (EStR 4225; zur VA s insb § 7 PauschVO 2015).
Angelsportzentren, die ausschließl mit nicht selbst aufgezogenen fangfertigen Fischen besetzt werden, sind GewBetr (EStR 4185c).
Appartementvermietung. S „Zimmervermietung“.
Arbeitsleistungen für eine Fernwärmegenossenschaft von Landwirten stellen keine luf Nebentätigkeit dar (DienstVerh oder GewBetr; RME ÖStZ 99, 522).
Benützungsentgelte für die Duldung der Befahrung von Brücken und Wegen bilden nicht abpauschalierte Einnahmen aus VuV.
Betriebshelfer. Nebentätigkeit. S EStR 4204.
Biogaserzeugung ausschließl für den Eigenbedarf stellt einen Teil der LuF dar, ansonsten luf Nebenbetrieb bzw GewBetr (EStR 4221). S Rz 56.
Brennerei. Luf Nebenbetrieb bzw GewBetr ().
Brütereibetriebe. Keine luf Tierzucht (BFH , IV R 88/88, BStBl II 90, 152).
Buschenschank. S Rz 22 (Wein) und Rz 25 (Obst). Die Einnahmen aus Buschenschank sind nicht in die Nebenbetriebsgrenze einzurechnen (EStR 4231 ff; EStProtokoll 04). Zur Abgrenzung s Rz 60 sowie EStR 4234, weiters zB (Vorliegen von einheitl GewBetr) und (VSt-Abzug iZm gewerbl Heurigen eines Winzers, Trennung).
Campingplatz. S „Fußballplatz“ und „Golfplatz“.
Deponierung. S „Lagerung“ und „Kippgebühren“.
Dienstleistungen mit/ohne Betriebsmitteln ggü Landwirten sind grds luf Nebenerwerb (EStR 4204); zu Dienstleistungen ggü Nichtlandwirten unter Verwendung eigener luf Fahrzeuge, Maschinen oder Geräte s Rz 117. Zu diversen Dienstleistungen von Landwirten iSd Punkte 6 bis 9 der Anl 2 zum BSVG s EStR 4204a.
Drittelbau. Gemeinschaftl Erzielung von Einkünften aus Weinbau ( 93/54; einschr zur SozV). S WGW/Wanke § 17 Rz 81.
Ehrenämter. Keine luf Nebentätigkeit, sondern Einkünfte gem § 22 bzw § 29 Z 1 (DKMZ/Doralt § 21 Rz 96; WGW/Wanke § 17 Rz 107; und Tätigkeit als Obmann einer Gen, EStR 4204b; ; , RV/0259-G/03 uva; s auch Jilch5 335, 352).
Energieerzeugung (s auch „Biogaserzeugung“ und „Hackschnitzelheizung“) ist Teil des luf Betriebs, wenn die Erzeugung dem Eigenbedarf dient; die Abgabe von Energie zB an Versorgungsunternehmen begründet einen Nebenbetrieb bzw GewBetr (EStR 4221 f; DKMZ/Doralt § 21 Rz 89 „Elektrizitätswerk“ sowie RME ÖStZ 99, 522). S auch „Photovoltaikanlage“.
Forellenstation mit Gästehaus ist kein Nebenbetrieb einer Fischzucht (). S auch Q/Sch § 21 Rz 12.1.
Friedhofsgärtnerei. Ohne Pflanzenzucht GewBetr (EStR 5107). Luf Nebenbetrieb, wenn die Tätigkeit nach Art und Umfang unbedeutend ist oder für die Grabpflege nahezu ausschließl selbst gezogene Pflanzen verwendet werden ( 98/51; dazu Haas ÖStZ 53, 163; EStR 5115). S auch WGW/Wanke § 21 Rz 102 unter Hinweis auf BFH , V R 5/05.
Fuhrwerksdienste für Zwecke außerhalb der LuF müssen, selbst wenn ein enger Zusammenhang mit der LuF besteht, wirtschaftl untergeordnet sein (; , 864/75). S auch EStR 4205.
Funktionen in Gen etc. S „Ehrenämter“.
Fußballplatz. Die Vermietung der Flächen führt zu Einkünften aus VuV (; EStR 5071) bzw zu GewBetr ().
Gastwirtschaft kann luf Nebenbetrieb sein, sofern die verwendeten Produkte fast ausschließl aus der eigenen LuF stammen ( Weinbuschenschank, s aber , 99/14/0228 zum Obstbuschenschank in der Form einer Jausenstation, Rz 60). Wird die Gastwirtschaft gewerbebehördl als Gastgewerbe (s § 111 Abs 1 GewO) eingestuft, ist sie nach der Verkehrsauffassung keinesfalls der LuF zuordenbar (EStR 4234). Zum Buschenschank in den diversen Betätigungsformen s EStR 4234.
Geflügelvermehrungszuchtbetriebe. S Abs 1 Z 2 iVm § 30 Abs 4 BewG (; verfassungskonform, ). Eine daneben betriebene Geflügelmast schadet nicht (; EStR 5146).
Golfplatz. Die Vermietung der Flächen durch den Landwirt führt zu Einkünften aus VuV (; EStR 5071; DKMZ/Doralt § 21 Rz 89). Der Betrieb eines Golfplatzes ist GewBetr ().
Grünanlagenbetreuung für Gemeinden etc durch einen Gärtner. S , sowie „Kulturpflege“.
Hackschnitzelheizung. S „Biogaserzeugung“ und „Energieerzeugung“.
Handel mit Waren aller Art. Keine luf Nebentätigkeit, sondern GewBetr ().
Holzakkord. S EStR 4203 f und „Holzschlägerung“. Zum Begriff s Jilch5 331 (FN 1425) und 355.
Holzbezugsrechte führen, sofern das Recht nicht zu einem luf Betrieb gehört, zu Einkünften iSd § 29 Z 1. Nachhaltige Weiterveräußerung führt zu Einkünften aus GewBetr. S Rz 122.
Holzbriketts. Produktion und Vermarktung aus nicht betriebseigenen Rohstoffen führt zu Einkünften aus GewBetr ().
Holzschlägerung kann eine luf Nebentätigkeit sein, sofern die Einnahmen bzw Gewinne von wirtschaftl untergeordneter Bedeutung sind (; , 84/14/0151). S EStR 4204.
Holzrückungsarbeiten. S .
Humuserzeugung aus dem organischen Abfall fremder Betriebe ist nach (Wurmfarm) keine luf Tätigkeit. Werden überwiegend fremde Abfälle verwertet, läge grds ein GewBetr vor; nach § 2 Abs 4 Z 4 lit b GewO aber eine luf Nebentätigkeit, wenn das Sammeln und Kompostieren von fremden, kompostierbaren Abfällen mit den in der LuF übl Methoden erfolgt (EStR 4204). Es kann aber auch ein selbständiger GewBetr vorliegen, wenn die Nebentätigkeit nicht mehr wirtschaftl untergeordnet ist (). Erfolgt die Verwertung überwiegend für den eigenen luF Betrieb (Düngergewinnung), handelt es sich um einen Teil des luf Hauptbetriebs. Zum Verkauf von Humuserde, die von luf genutzten Flächen abgehoben wird, s WGW/Wanke § 21 Rz 72 sowie RME ÖStZ 91, 27; zur Humuserzeugung für einen Golfplatz s .
Insektenzucht zur biologischen Schädlingsbekämpfung kann uU der LuF zugeordnet werden (DKMZ/Doralt § 21 Rz 43/2; Jilch5 271).
Käserei. Luf Nebenbetrieb, sofern weitaus überwiegend die im luf Betrieb erzeugten Produkte verwertet bzw Molkereiprodukte (Butter, Buttermilch, Joghurt etc) veräußert werden (DKMZ/Doralt § 21 Rz 89; EStR 4225).
Kippgebühren für die Auffüllung einer (Kies)Grube bilden Einnahmen aus LuF, sofern das Gelände wieder luf genutzt werden soll (BFH , IV R 27/82, BFH/NV 86, 85). S auch „Lagerung“ sowie Rz 9.
Kistenerzeugung aus Abfallholz eines als Nebenbetrieb einer LuF geführten Sägewerks bildet einen luf Nebenbetrieb ().
Klauenpflege. GewBetr (EStR 4204a; aA Jilch5 335: in Grenzen luf Nebentätigkeit).
Kompostierung. S „Humuserzeugung“.
Kränze. Zur Produktion und zum Verkauf von Kränzen und Gestecken durch einen Forstwirt s .
Künstliche Besamung. Die Tätigkeit eines Besamungstechnikers, auch eines Landwirts, ist GewBetr (EStR 4204a; aA Wieser FJ 00, 135).
Kulturpflege (Mähen von Straßenrändern, öffentl Grünflächen, Pflege der Rasenflächen von Sportanlagen) s EStR 4204. S auch „Grünanlagenbetreuung“.
Kutschen- bzw Schlittenfahrten. Die Verwendung von Pferden eines luf Betriebs zu solchen Fahrten bzw zu Fuhrleistungen macht die Pferdehaltung noch nicht zum GewBetr, sofern es sich um Nebenleistungen handelt (). Es liegt ein Nebenerwerb vor (EStR 5145).
Labortierzucht. Keine luf Tierzucht (BFH , VIII R 22/79, BStBl II 81, 210).
Ladengeschäft zum Verkauf eigener luf Produkte stellt grds einen unselbständigen Teil des luf Betriebs dar (EStR 5002; DKMZ/Doralt § 21 Rz 72).
Lagerung. Entschädigungen für die Überlassung landwirtschaftl Grundstücke für die (ggf nur vorübergehende) Lagerung von Humus und Mutterboden bzw für die Lagerung von Aushubmaterial zur Planierung von Grundstücken sind gesondert zu erfassende Einkünfte aus LuF (EStR 4193). Die Lagerung von Tunnelaushubmaterial für mehr als 12 Jahre ist noch LuF, wenn diese Gesamtlaufzeit nicht vorhersehbar war und die Nutzungsüberlassung behördl erzwingbar gewesen wäre (; s Rz 9; anders ). S auch „Kippgebühren“.
Landschaftsgärtnerei. Kein Gartenbau (EStR 5107), auch wenn die verwendeten Pflanzen selbst gezogen werden (BFH , I R 24/66, BStBl III 66, 678). S Rz 26.
Lizenzeinnahmen. S (luf Nebentätigkeit).
Lohndrusch. S , weiters UFS , RV/0133-W/04 und EStR 4204.
Marktstand. S „Ladengeschäft“.
Maschinengemeinschaften. S .
Milchfuhren. S „Fuhrwerksdienste“.
Müllabfuhr. S „Fuhrwerksdienste“.
Nachbarschaftshilfe (bäuerl). S § 7 Abs 4 PauschVO 2015, EStR 4206 ff (dazu Atzmüller ÖStZ 07/206, 94; Bodis/Hammerl RdW 15/515, 579) sowie .
Notverkäufe bzw Hilfsverkäufe luf Grundstücke. Zur Abgrenzung ggü gewerbl Grundstückshandel s sowie § 23 Rz 103 f.
Obstsammelstelle. Ggf luf Nebentätigkeit (RME FJ 94, 178 betr Marillen).
ÖKL (Österr Kuratorium für Landtechnik und Landentwicklung; http://www.oekl.at/). Zur Anwendung der Richtsätze (http://richtwerte.oekl.at) s EStR 4203 und 4206 ff, weiters Hödl SWK 03, S 667 (im GewBetr) und zB ; , RV/0391-F/10 sowie , RV/1407-W/07.
Partyteiche. S „Angelsportzentren“.
Pasteurisierung von Milch ist noch keine Bearbeitung (EStR 4220; Jilch5 295). S Rz 56.
Pensionstierhaltung. Bei ausreichender Futtergrundlage (§ 30 Abs 5 BewG) luf Tierhaltung; gilt auch, wenn zB Pferdeeinstellern Reitanlagen zur Verfügung gestellt, aber außer der Betreuung der Tiere keine weiteren ins Gewicht fallenden Leistungen erbracht werden (EStR 5066 f). S Rz 41. Zu Hunde- und Katzenpensionen s WGW/Wanke § 21 Rz 30.
Perlwein bzw Frizzante ist luf Urprodukt (EStR 4220a).
Photovoltaikanlage. Bei Volleinspeisung GewBetr (zB ; ); iÜ NebenBetr mögl (; eine Vollpauschalierung abl WGW/Wanke § 17 Rz 114). S den Erlass des BMF v , BMF-AV 8/2014.
Pilzzuchtbetriebe. Grundsätzl LuF (; nach Gartenbau). Laboratoriumsmäßig betriebene Pilzzucht ist hingegen GewBetr ( 495/61; EStR 5107).
Rasenziegel. Stecherei auf fremden Grundstücken ist GewBetr ( 342/59), die Herstellung von Rasenziegeln und Rollrasen ist Landwirtschaft (WGW/Wanke § 21 Rz 72; Jilch5 264) bzw Gärtnerei (DKMZ/Doralt § 21 Rz 28).
Reinigungs- und Transportleistungen für einen Nachbarbetrieb sind bei Unterordnung eine luf Nebentätigkeit ().
Reitunterricht eines Landwirts stellt eine luf Nebentätigkeit dar, wenn die Pferde der LuF dienen. Dienen sie überwiegend dem Unterricht, liegen Einkünfte aus selbständiger Tätigkeit bzw GewBetr vor (die Pferde gehören dann zum BV der Reitschule; DKMZ/Doralt § 21 Rz 96; s aber EStR 5067). Reitunterricht durch angestelltes Fachpersonal ist GewBetr ().
Reparaturen. Werkstätte: Teil des luf Betriebs, wenn ausschließl zum luf Betrieb gehörende Maschinen und Fahrzeuge repariert werden. Ansonsten GewBetr (BMF SWK 89, A I 239; ). Die Durchführung von Auto-, Traktor- und Motorsägenreparaturen stellt keine luf Nebentätigkeit, sondern GewBetr dar ().
Sägewerk. Luf Nebenbetrieb. Nicht nur gelegentl oder in unbedeutendem Umfang, sondern nachhaltig (mit einem Anteil von ca 50 %) durchgeführter Lohnschnitt führt zum GewBetr (; EStR 4224; strenger ). S auch BMF SWK 89, A IV 16.
Schlachtung fremder Tiere im eigenen luf Betrieb. S EStR 4204 und 4204a.
Schneeräumung. Nebentätigkeit, eingeschränkt auf Verkehrsflächen, die hauptsächl der Erschließung luf genutzter Grundflächen dienen (EStR 4203 f). S auch „Winterdienst“.
Sekterzeugung. Grds gewerbl. Bei Herstellung durch den Winzer (EStR 5097) oder einen gewerbl Schaumweinerzeuger iSd § 2 Abs 4 Z 2 GewO Nebenbetrieb. S EStR 4225 und Rz 56.
Sportplatz. Die Vermietung ist weder luf Nebenbetrieb noch luf Nebentätigkeit ().
Substanzabbaubetrieb. IdR GewBetr; s Rz 55.
Teilwaldrechte iSd § 33 Abs 4 TFLG gelten als Anteilsrechte. Die Veräußerung stellt daher keine Grundstücksveräußerung dar (s Rz 30; EStR 5078), sondern idR eine Veräußerung iSd § 27 Abs 3. Ist das Anteilsrecht mit einem luf Betrieb verbunden, gehört es zu dessen AV. S Rz 92.
Torfstecherei. Keine luf Tätigkeit (Gewinnung von Bodensubstanz; DKMZ/Doralt § 21 Rz 14 unter Bezugnahme auf 342/59; WGW/Wanke § 21 Rz 72).
Transport von Deponiematerial ().
Überwinterung fremder Pflanzen iRe gärtnerischen Betriebs (s EStR 4204).
Urlaub am Bauernhof. Die Bezeichnung allein erlaubt noch keine bestimmte rechtl Beurteilung. Eine landwirtschaftl Nebentätigkeit liegt nur bei besonderen Dienstleistungen vor (zB Möglichkeit, bei der bäuerl Arbeit zuzusehen und mitzuhelfen, Versorgung mit am Hof produzierten Lebensmitteln), die auf ein einheitl Vermarktungskonzept „Urlaub am Bauernhof“ schließen lassen; bei nicht mehr als 10 Betten in Zimmern und/oder Appartements (Ferienwohnungen) ist die wirtschaftl Unterordnung nicht gesondert zu prüfen (). Erforderl sind auch die für einen Bauernhof typischen Einrichtungen (zB bei Schweinemast nicht gegeben). S „Zimmervermietung“.
Wasserverkauf auf der Grundlage einer Wasserberechtigung des Land- und Forstwirts ist – vergleichbar einem Substanzbetrieb – durch die Pauschalierung nicht abgegolten (EStR 4228). Zum Quellwasserverkauf s . S Rz 92 „Wassernutzungsrecht“.
Weganlage. Entschädigungen für die Neuerrichtung einer Weganlage und die Duldung des Fortbestands der dafür durchgeführten Geländeänderungen stellen Einkünfte aus VuV dar (; EStR 4193).
Weingarten. Verpachtung gegen Bezug von Wein zum privaten Konsum führt – nach Betriebsaufgabe – zu Einkünften aus VuV (DKMZ/Doralt § 21 Rz 24).
Wildparks sind GewBetr, wenn es an der planmäßigen Nutzung der natürl Bodenkräfte fehlt und der Ertrag überwiegend nicht aus der Verwertung oder Verwendung der Tiere im luf Betrieb oder dem Verkauf, sondern aus Eintrittsgeldern erzielt wird (EStR 5129; WGW/Wanke § 21 Rz 139; Jilch5 286).
Winterdienst. Zu Dienstleistungen, wie Schneeräumen, Schneetransport und Streuen von Verkehrsflächen s EStR 4204 (dazu WGW/Wanke § 17 Rz 107) sowie abgr .
Wurstwarenerzeugung ist Nebenbetrieb bzw GewBetr ( Verarbeitungsbetrieb).
Zimmervermietung stellt bei wirtschaftl Unterordnung einen luf Nebenerwerb dar, die gewerberechtl Einstufung ist für die strl Beurteilung nicht relevant (EStR 5073). 1. Zur Verwaltungspraxis bis zur VA 2020 s 14. Aufl, seit der VA 2021 (EStR 5073): a) aa) Die Vermietung von Fremdenzimmern und/oder Appartements mit Zusatzleistungen in Form von Frühstück und tägl Reinigung oder „Urlaub am Bauernhof“ führt zu Einkünften aus LuF, wenn insgesamt nicht mehr als 10 Betten angeboten werden. bb) Die Vermietung von mehr als 10 Betten in Zimmern mit Zusatzleistungen führt zu Einkünften aus GewBetr. cc) Bei der Vermietung von mehr als 10 Betten in Appartements und ggf Zimmern mit Zusatzleistungen ist im Einzelfall zu prüfen, ob eine wirtschaftl Unterordnung vorliegt und die Tätigkeit noch als luf Nebentätigkeit anzusehen ist (der Arbeitseinsatz ist dabei nach EStR 5073 nicht relevant). Bei einer Kombination von Zimmer- und Appartementvermietung mit Zusatzleistungen und insgesamt mehr als zehn Betten ist wie folgt vorzugehen: – Bis zu zehn Betten in Zimmern: Zimmer und Appartements sind zusammen zu beurteilen, die Unterordnungsprüfung erfolgt gem § 7 Abs 4 PauschVO 2015 (45.000-€-Grenze). Dabei ist die einheitl Zimmer- und Appartementvermietung im Ausmaß von mehr als zehn Betten nicht von der Ausnahme des letzten S erfasst und daher bei Vorliegen weiterer Nebenerwerbe mit zu berücksichtigen. Wird diese Grenze nicht überschritten, liegen Einkünfte aus LuF vor. Bei einer Überschreitung der 45.000-€-Grenze ist eine Unterordnungsprüfung entsprechend der 25%-Grenze vorzunehmen (EStR 4203 iVm 4208a f). – Mehr als zehn Betten in Zimmern: Die Zimmervermietung ist ein GewBetr (Umkehrschluss aus § 7 Abs 2 PauschVO 2015). Die Unterordnungsprüfung (45.000-€-Grenze und ggf 25%-Grenze) ist nur auf die verbleibende Appartementvermietung zu beziehen. b) Die Vermietung von Zimmern und/oder Appartements ohne Zusatzleistungen führt zu Einkünften aus VuV, wobei bei mehr als 10 Betten im Einzelfall auch eine gewerbl Tätigkeit vorliegen kann (s EStR 5433 ff und ). c) Beim Zusammentreffen einer Vermietung ohne Zusatzleistungen und einer Vermietung mit Zusatzleistungen liegt keine einheitl Bewirtschaftung vor, sondern die Tätigkeiten sind unterschiedl zu betrachten: Werden zB Zimmer mit Frühstück und Appartements ohne Zusatzleistungen vermietet, ist für die Zimmervermietung die 10-Betten-Grenze maßgebl, während die Appartementvermietung zu Einkünften aus VuV führt. 2. Einkünfteermittlung. Ansatz der BA mit 50 % der entspr BE einschließl USt (§ 7 Abs 2 S 2 PauschVO 2015); Reduktion auf 30 % für allfällige Zimmer ohne Frühstück, sofern nicht dauervermietet (EStR 4193). 3. Einzelfälle (Rspr). Die Vermietung eines Appartements im Bauernhaus (10 Betten) sowie von 5 Appartements in 300 Meter Entfernung (43 Betten), je ohne Nebenleistungen, aber in einheitl Bewirtschaftungsweise, ist einheitl GewBetr (). Die kurzfristige Vermietung von fünf mit Kochgelegenheit ausgestatteten Appartements an Saisongäste ist idR noch keine gewerbl Betätigung (; , 82/14/0248; EStR 5073). Dagegen ist die kurzfristige Vermietung von sieben Appartements mit Kochgelegenheit (insgesamt 20 Betten) bereits eine gewerbl Tätigkeit (). Die Vermietung von achtzehn Wohnungseinheiten inkl Inventar bei durchschnittl einem Mieterwechsel pro Jahr und gleichzeitiger Weiterverrechnung der für die Wohnungen angefallenen Stromkosten an die Mieter stellt noch eine vermögensverwaltende Tätigkeit dar (; EStR 5436). S auch § 23 Rz 12 und 71 sowie § 28 Rz 3.
Zwischenbetriebliche Zusammenarbeit. S „Nachbarschaftshilfe“.
IV. Gewinnermittlung
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1. Gewinnermittlungsart. Die Gewinnermittlung erfolgt durch BV-Vergleich gem § 4 Abs 1, vollständige EAR iSd § 4 Abs 3 oder Pauschalierung, wobei seit der VA 2015 die PauschVO 2015, BGBl II 125/2013, gilt (s Rz 96). – Eine Gewinnermittlung gem § 5 ist, von KapGes abgesehen, ausgeschlossen (es liegen keine Einkünfte aus GewBetr vor).
Eine Vollpauschalierung (nach Maßgabe der §§ 3 bis 7 PauschVO 2015; EStR 4148 ff) ist zul, wenn der EW 75.000 € nicht übersteigt, die Option nach § 23 Abs 1a BSVG nicht ausgeübt wird und auch von der Option nach § 2 Abs 3 der PauschVO 2015 nicht Gebrauch gemacht wird (§ 2 Abs 1 PauschVO 2015).
Durch Teilpauschalierung (nach Maßgabe der §§ 9 Abs 3, 10 bis 14 PauschVO 2015) kann der Gewinn aus LuF ermittelt werden, wenn der EW 75.000 € übersteigt, die Option nach § 23 Abs 1a BSVG oder die Option nach § 2 Abs 3 der PauschVO 2015 ausgeübt wird. Voraussetzung ist weiters, dass der EW 165.000 € (mangels gesonderter Inkrafttretensbestimmung ab dem Beurteilungsstichtag und damit seit der VA 2023 anzuwenden; 130.000 € bis zur VA 2022) nicht übersteigt, hinsichtl des Betriebs nicht freiwillig Bücher geführt werden und die Umsatzgrenze von 600.000 € (400.000 € bis zur VA 2022) nicht iSd § 1 Abs 1a PauschVO 2015 überschritten wurde (§ 9 Abs 1 iVm § 1 Abs 1 PauschVO 2015; s EStR 4140).
Wird in einem landwirtschaftlichen Tierhaltungsbetrieb das Futter vom Abnehmer der Tiere zur Verfügung gestellt (insb Lohnmast), ist für die Ermittlung des relevanten Umsatzes der Wert des Futters hinzuzurechnen (§ 1 Abs 1a PauschVO, eingeführt mit BGBl II 559/2020). Diese Regelung war erstmalig bei der VA für das Kj 2021 anzuwenden. Dabei war hinsichtl der in den Jahren 2018 bis 2020 ausgeführten Umsätze bereits die geänderte Umsatzberechnung anzuwenden. Wäre ein Betrieb dadurch aus dem Anwendungsbereich der VO ausgeschieden, konnte der Gewinn bei der VA 2021 weiter nach den Bestimmungen der VO ermittelt werden, wenn die Umsatzgrenze des § 1 Abs 1a auch nach Hinzurechnung des Wertes des Futters im Jahr 2021 nicht überschritten wurde (§ 17 Abs 5). Diese Inkrafttretensbestimmung ist schwer verständlich formuliert, gemeint ist, dass ein zweimaliges aufeinanderfolgendes Überschreiten in den Jahren 2018 bis 2020 dann nicht zu einem Herausfallen aus der VO führt, wenn die Umsatzgrenze nach der neuen Berechnungsmethodik im Jahr 2021 nicht überschritten wird.
Für die Berechnung der EW-Grenze von 165.000 € ist nach EStR 4141a in analoger Anwendung des § 1 Abs 3 PauschVO 2015 der zum 31.12. des vorangehenden VAZ wirksame EW heranzuziehen.
Aufzeichnungen, die eine Gewinnermittlung nach § 4 Abs 3 ermöglichen (EAR), sowie Aufzeichnungen für Zwecke der USt schließen eine Pauschalierung nicht aus.
Der Gewinn des luf Betriebs kann somit nicht mehr nach der PauschVO 2015 ermittelt werden, wenn in zwei aufeinanderfolgenden Kj Umsätze iSd § 125 BAO von jeweils mehr als 600.000 € (400.000 € bis zur VA 2022, s Beispiel in EStR 4140) erzielt wurden, es sei denn, dass glaubhaft gemacht wird, dass die Umsatzgrenze nur vorübergehend und auf Grund besonderer Umstände überschritten wurde und die weitere Anwendung der VO beantragt wird. Der Ausschluss tritt aber erst mit Ablauf eines Pufferjahres sein. Wird die Umsatzgrenze in zwei aufeinanderfolgenden Kj nicht mehr überschritten, kann der Gewinn bereits mit Beginn des Folgejahres wieder nach der VO ermittelt werden (§ 1 Abs 1a PauschVO 2015).
Die luf PauschVO enthalten seit jeher erhebl StBegünstigungen, die im Vertrauen darauf, dass solche Begünstigungen de facto nicht erfolgreich angefochten werden können (), ständig ausgebaut worden sind (zu den verfassungsrechtl Bedenken s insb Schürer-Waldheim SWK 11, S 792, sowie die im Jahr 2011 erstellte Studie von Kofler/Schellmann). Mit dem AbgÄG 2012 wurde § 17 EStG um einen Abs 5a erweitert, der für eine grds seit der VA 2015 wirksame neue PauschVO Beschränkungen vorgesehen hat. Mit dem KonStG 2020 (BGBl I 96/2020) wurden diese Beschränkungen in wesentl Bereichen wieder zurückgenommen (s § 17 Rz 2). Mit dem Teuerungs-Entlastungspaket Teil II (BGBl I 163/2022) wurde die EW-Grenze erhöht, um daraufhin mit der Änderung der PauschVO durch BGBl II 449/2022 auch die Pauschalierungsgrenzen (wie zB schon mit der LuF-PauschVO 2011) wesentl zu erhöhen.
Der Gewinn aus LuF ist durch BV-Vergleich gem § 4 Abs 1 EStG zu ermitteln, wenn Buchführungspflicht besteht (s Rz 87) oder freiwillig Bücher geführt werden. IÜ kann der Gewinn durch vollständige Einnahmen-Ausgaben-Rechnung iSd § 4 Abs 3 ermittelt werden ( Verzicht auf die Pauschalierung). – Zum einheitl Betrieb einer MUerschaft von nahen Angehörigen s Rz 126.
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Buchführungs- sowie Inventarisierungspflicht besteht für einen luf Betrieb (nicht Teilbetrieb, EStR 5018), dessen Umsatz in zwei aufeinander folgenden Kj jeweils 700.000 € überstiegen hat (§ 125 Abs 1 S 1 BAO; EStR 407). Die Umsatzgrenze wurde mit dem KonStG 2020 (BGBl I 96/2020) ab von 550.000 € auf 700.000 € erhöht, die bisherige EW-Grenze von 150.000 € wurde ersatzlos gestrichen. Die neue Grenze ist systematisch mit der Buchführungsgrenze von GewBetr konsistent. Hinsichtlich der in den Jahren 2018 und 2019 ausgeführten Umsätze ist bereits auf die erhöhte Umsatzgrenze abzustellen (§ 323 Abs 68 BAO). Zur Definition des Umsatzes s § 125 Abs 2 BAO. Zum Eintritt und Erlöschen der Buchführungspflicht (Pufferjahr) s § 125 Abs 3 (Portele taxlex 06, 476). – Bei abw Wj fällt die Buchführungspflicht in dem Wj weg, das in dem Kj beginnt, mit dessen 1.1. keine Buchführungspflicht mehr besteht. Im verbleibenden RumpfWj ist eine EAR zul. Ein unterjähriger Wechsel von der Bilanzierung zur Pauschalierung im RumpfWj kommt jedoch nicht in Betracht, da die Pauschalierung nach § 1 Abs 1a PauschVO 2015 erstmals ab 1.1. des Kj angewendet werden kann, das nach Unterschreiten der Umsatzgrenze in zwei Kj beginnt. (EStR 5018) – Macht der StPfl glaubhaft, dass die Grenzen des § 125 Abs 1 BAO nur vorübergehend und auf Grund besonderer Umstände überschritten worden sind, hat das FA auf Antrag eine bereits eingetretene Buchführungspflicht aufzuheben (§ 125 Abs 4 BAO). – Mit Ausnahme von KapGes und PersGes, bei denen kein unbeschr haftender Ges’ter eine natürl Person ist, besteht auch keine Buchführungspflicht nach § 189 UGB (EStR 5018).
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Steuerl Aufzeichnungs- und Aufbewahrungspflichten ergeben sich darüber hinaus aus der luf PauschVO 2015, der BAO (§§ 126, 131, 131b, 132) sowie zB aus § 18 UStG (EStR 5012), wobei ggf (durch geeignete Unterlagen) auch der Nachweis zu führen ist, dass eine maßgebl Umsatzgrenze noch nicht überschritten wurde. Buchführende Land- und Forstwirte haben für steuerl Zwecke besondere Verzeichnisse über die Grundstücke, ein Anbau- und Ernteverzeichnis sowie – neben der fortlaufenden Aufzeichnung aller Betriebsvorgänge – ein Vieh- und ein Naturalienregister zu führen (VO 51/1962 iVm § 125 Abs 5 BAO, Art II BG BGBl 667/1976). Gesetzl Verpflichtungen zur Führung und Aufbewahrung von Büchern oder Aufzeichnungen, zB nach dem MarktordnungsG, dem WeinG und der Direktzahlungs-VO, sind auch im Interesse der Abgabenerhebung zu erfüllen (§ 124 BAO; gilt auch für EU-Rechtsgrundlagen, EStR 5105). Zu Einzelheiten für den Weinbau s EStR 5102 f.
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Auch bei vollständiger EAR (§ 4 Abs 3) sind Aufwendungen, die auf WG getätigt werden, grds mit den AK bzw HK zu aktivieren und ggf verteilt auf die Nutzungsdauer abzusetzen (EStR 5028 f mit Ausführungen zur USt).
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2. Gewinnermittlungszeitraum ist das Kj. Buchführende Land- und Forstwirte dürfen ein vom Kj abw Wj haben (§ 2 Abs 5; EStR 5020).
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3. LuF Besonderheiten. (1) In die jährl Bestandsaufnahme eines Buchführenden (EStR 5684) muss das stehende Holz nicht einbezogen werden (§ 125 Abs 5 BAO, gilt für Bestand und Wert; Wertveränderungen sind nicht zu berücksichtigen, eine Teilwertabschreibung ist nicht zwingend vorzunehmen); – (2) Für WG mit biologischem Wachstum (stehendes Holz, Feldinventar und stehende Ernte, Vieh, Wild und Fische; EStR 5022) ist auch der Ansatz des über den AK/HK liegenden Teilwerts zul (§ 6 Z 2 lit b). Es kommt dadurch zu einer vorzeitigen Gewinnrealisierung (; EStR 2301 ff, s auch EStR 716 zum Übergang von der Pauschalierung auf BV-Vergleich). Werden solche WG, deren Heranwachsen sich über ein Kj hinaus erstreckt, wie zB Gewächse einer Baumschule, Ziersträucher einer Gärtnerei, Christbaumkulturen, von GuB getrennt, werden sie zum UV (EStR 2303). Zur Bewertung von Wild s EStR 5131; – (3) Wird für das stehende Holz der höhere Teilwert nicht angesetzt, sind Pflege- und Wiederaufforstungskosten, wenngleich es sich dabei um HK handelt (; EStR 1408), sofort als BA abzusetzen (§ 4 Abs 8, Aktivierungsverbot); wird der höhere Teilwert angesetzt, können Pflege- und Wiederaufforstungskosten nicht als BA abgesetzt werden (EStR 5022 f); – (4) Die Hälfte der Einkünfte aus Waldnutzungen infolge höherer Gewalt gilt als übertragbare stille Reserve; sie kann auch einer Übertragungsrücklage zugeführt werden (§ 12 Abs 7). Der restl Teil unterliegt dem begünstigten StSatz (§ 37 Abs 6; EStR 3890); – (5) Einkünfte aus außerordentl Waldnutzungen oder Waldnutzungen infolge höherer Gewalt unterliegen, sofern für das stehende Holz kein Bestandsvergleich vorgenommen wird, ebenfalls dem begünstigten StSatz (§ 37 Abs 6); – (6) Zum Ausscheiden von Grundstücksflächen aus dem BV auf Grund von Dauervermietung s Rz 9; – (7) Der entgeltl erworbene Firmenwert von luf Betrieben gilt als abnutzbares AV (§ 6 Z 1); er ist zwingend gleichmäßig verteilt auf 15 Jahre abzuschreiben (§ 8 Abs 3; zur Abschreibung auf den niedrigeren Teilwert s EStR 2306). – (8) Über Antrag können bestimmte Einkünfte aus LuF auf 3 Jahre verteilt werden (s § 37 Abs 3 Rz 69a ff).
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4. ABC der luf Gewinnermittlung
Abbruch. Entschädigungen, die für den Abbruch und den Wiederaufbau des Betriebsgebäudes geleistet werden, sind BE (EStR 5010).
Abfindung eines weichenden Erben. Die Verwendung eines WG des BV zwecks Abfindung eines weichenden Erben ist eine Entnahme (§ 6 Z 4; Schenkung eines Waldgrundstücks; EStR 4200 und 5076; zur Zurückbehaltung kleiner Waldparzellen s aber Sbg StDialog 10 sowie Rz 130); handelt es sich um die Übergabe eines Betriebs bzw Teilbetriebs, liegt ein unentgeltl Übergang vor (§ 6 Z 9; keine Gewinnrealisierung, Buchwertfortführung beim Erwerber; EStR 5007, 5137). S auch EStR 4186.
Ablösen für WG (zB Wirtschaftsgebäude, Rechte, GuB) sind stpfl BE (EStR 5008).
AfA. Zur Ermittlung s §§ 7 f, die dt AfA-Tabelle (zB http://www.urbs.de) sowie WGW/Wanke § 21 Rz 92 (Weinbau) und Rz 124a (Tierhaltung). Werden WG des AV in einem luf Betrieb, aber auch in einem GewBetr (zB einer gewerbl Vermarktung) verwendet, ist die AfA zu aliquotieren (EStR 5065; Traktor). S auch EStR 4206; zur Nichtanwendbarkeit der ÖKL-Richtwerte (s Rz 80 „ÖKL“) aber aA WGW/Wanke § 21 Rz 31.
Agrargemeinschaften können je nach LandesG als körperschaftl organisiert oder als GbR (mit Einkünftefeststellung gem § 188 BAO; EStR 5036) zu beurteilen sein. Zur ertragstl Behandlung körperschaftl organisierter Agrargemeinschaften s EStR 5030 ff, zur Einkünftezurechnung bei Vorliegen „atypischen Gemeindeguts“ auf Grund der Änderung des TFLG per s BMF-Info , BMF-010216/0038-VI/6/2014.
Anteilsrecht an Agrargemeinschaften. Das Anteilsrecht eines Land- und Forstwirts gehört zu dessen BV (kein GuB iSd § 4 Abs 3a; EStR 577). Ausschüttungen (; ; EStR 5035; s auch Rz 122) sowie Veräußerungserlöse führen zu Einkünften aus LuF (EStR 5037 und 5079). Zum KESt-Abzug s EStR 5031, 6218 ff, zur Option zur VA bzw Regelbesteuerung s EStR 5035.
Aufgabe von Rechten, die zum BV eines luf Betriebes gehören, ist wirtschaftl als Veräußerung der Rechte anzusehen. Dafür gezahlte Entgelte sind BE. Betroffen sind zB (EStR 5009) Bestand-, Eigenstrom-, Fischerei- und Jagdrechte (EStR 5021), Wassernutzungs-, Nachbar-, Teilwald- und Lieferrechte („Kontingente“). S auch EStR 5010.
Ausgedingslasten. Bei Pauschalierung s Rz 123; bei Bilanzierung und EAR können Sachleistungen pro Person mit 700 € jährl als SA abgezogen werden (EStR 4246; s § 18 Rz 26).
Auspflanzungsrecht (zB im Weinbau). Nicht abnutzbares WG des AV. Erlischt ein Auspflanzrecht, dann sind allfällige AK abzuschreiben (EStR 5098 und 5039a).
Betriebsverlegung. Entschädigungen hierfür können solche iSd § 32 Abs 1 Z 1 lit a oder b sein (EStR 5010). S auch „Abbruch“.
Bodenschätze (grundeigene Rohstoffe, wie Schotter, Kies oder Sand) können nur aktiviert werden (EStR 5021), wenn sie iRe luf (Neben)Betriebs genutzt werden. Voraussetzung ist weiters die Kenntnis der Existenz des Vorkommens (EStR 2489, 5041). Zur Veräußerung eines Grundstücks mit Bodenschatz samt Abgrenzung zum PV s ausführl EStR 5042 (Petschnigg SWK 07, S 448). Die Verpachtung von Grundstücken mit Bodenschätzen zum Abbau führt grds zu Einkünften aus VuV (EStR 5043, zur AfS s EStR 3204 und 6410b; ). Zur Einlage von Bodenschätzen s (dazu Petritz ecolex 06/333, 777 sowie Zorn RdW 06/297, 311).
Bodenwertminderung betrifft grds die Minderung der Bodenqualität (EStR 4174) und/oder des Verkehrswerts der Liegenschaft (; zur Abgrenzung ggü der Einräumung einer Dienstbarkeit s Koralmbahn). § 3 Abs 1 Z 33 befreit Abgeltungen von Wertminderungen (auf Grund von Vorgängen nach dem ; EStR 586), allerdings nur bei Maßnahmen im öffentl Interesse (EStR 1038, 4174, 4179). Auf Entschädigungszahlungen, die nicht auf Grund von Maßnahmen im öffentl Interesse gewährt werden, ist der besondere StSatz gem § 30a Abs 1 EStG anzuwenden (). S auch „Servituten“.
Dienstbarkeiten. S „Entschädigungen“ und „Servituten“.
Eigenjagdrecht. Selbständig bewertbares WG (EStR 519) des notwendigen BV (; EStR 5039a). Zur Wertermittlung EStR 5087, 5125 sowie 5166 ff.
Enteignung. S § 4 Abs 3a Z 1 sowie „Entschädigungen“.
Entschädigungen, die (unter welchem Titel immer) für die Enteignung bzw Einschränkung von WG des BV gezahlt werden, führen – soweit sie nicht iSd § 3 Abs 1 Z 33 stfrei sind (EStR 586 f) – zu stpfl BE (s „Ablösen“, „Aufgabe von Rechten“ sowie „Bodenwertminderung“). Dies gilt auch für Entschädigungen für Wirtschaftserschwernisse (s dort), Nutzungsbeschränkungen, die Einräumung von Dienstbarkeiten (s „Servituten“), Ertragsausfälle (EStR 5010) und Wiederbeschaffungskosten (Notar, GrESt und Grundbuchseintragungsgebühr) von GuB (). Entschädigungen, die buchführenden LuF für einen längeren Zeitraum geleistet werden, können nach EStR 5171 periodengerecht abgegrenzt werden. S auch „Betriebsverlegung“. Zu Entschädigungen für die Inanspruchnahme von GuB für die Verlegung von Leitungen für Datenübertragung, Gas, Strom, Öl, Wärme, (Ab-)Wasser s EStR 5174 (Übersicht) sowie § 107, für luf Nutzflächen in Naturschutzgebieten und Nationalparks s EStR 5176 ff.
Erstaufforstungskosten sind zu aktivieren. Sie bilden AK (EStR 1410). Eine Aktivierung kann nach EStR 5024 unterbleiben, wenn die Kosten in einem bereits bestehenden Betrieb zu keiner erhebl Vermehrung des Waldbestands (bis zu 10 % der Forstfläche jährl) führen. Schlägerungen führen je nach Einschlagmenge zu einer Abschreibung.
Ertragsausfälle. S „Entschädigungen“.
Feldinventar. Selbständiges WG des AV (EStR 5021 und 5040), kein Grundstück iSd § 4 Abs 3a. Zur Bewertung s auch EStR 2302, zu Entschädigungen bei Verpachtung s EStR 5151. S „Stehende Ernte“.
Firmenwert. S Rz 91.
Fischereirecht an fremdem Gewässer ist seit der VA 2021 kein grundstücksgleiches Recht iSd § 30 Abs 1 mehr; wenn es eine Grunddienstbarkeit darstellt, ist es unselbständiger Bestandteil von GuB (, EStR 5009, 6622). – Zur Veräußerung von Fischereirechten nach der vor und nach dem geltenden Rechtslage s ausführl EStR 5122a.
Fischteich. Nach EStR 5122a eigenständiges, von GuB verschiedenes WG; kein Grundstück iSd § 30 Abs 1.
Förderungen stellen, soweit sie mit dem luf Betrieb in Zusammenhang stehen, (ggf stfreie) BE dar (EStR 5011). Auf die Bezeichnung (Beihilfe, Ausgleichszahlung, Subvention, Prämie etc) kommt es nicht an. Zur Rückzahlung s WGW/Wanke § 17 Rz 80 (ao BA); zu Zuschüssen der Agrarmarkt Austria aus Mitteln der EU s (Fruchtfolgeförderung).
Forstwege mit befestigtem Unterbau sind selbständig bewertbare WG. Sie werden aber dessen ungeachtet vom Grundstücksbegriff umfasst (EStR 5089). Zur Nutzungsdauer s EStR 7339 sowie § 7 Rz 59.
Genossenschaftsanteile. S EStR 5037.
Gewinnfreibetrag. Kann seit der VA 2010 geltend gemacht werden (§ 10), bei Pauschalierung aber nur iHd Grundfreibetrags.
Grund und Boden. Die Ablöse des nackten GuB des AV war bis stfrei (§ 4 Abs 1 letzter S). Seit dem gilt die neue Grundstücksbesteuerung (zur LuF krit Doralt RdW 12/593, 537). – Bewertungsfähige WG unter bzw auf dem GuB bilden (vom bürgerl-rechtl Zubehör abw) WG des nicht abnutzbaren BV, solange sie mit dem GuB verbunden sind. Soweit solche WG luf Zwecken dienen, sind sie nicht vom Begriff des Grundstücks iSd § 30 Abs 1 erfasst (EStR 2302). Abgrenzend EStR 5039 ff.
Güterweg. Körperl abnutzbares WG ().
Krankengeld. S § 32 Rz 11.
Leitungsrechte. S „Servituten“, EStR 612b sowie § 107.
Milchkontingent(quote). Am ausgelaufen. S 10. Aufl.
Nutzungsbeschränkungen. S „Entschädigungen“.
Pflegekosten des stehenden Holzes. S Rz 91; zum Umfang s EStR 1409.
Rebanlagen (Reben und Stützmaterial) bilden als Sachgesamtheit ein abnutzbares WG mit einer Nutzungsdauer von mind 20 Jahren, bei Auspflanzung ab dem Wj 2015 von mind 25 Jahren (EStR 5100). Eine AfaA ist zul (EStR 5100). Zur Wertermittlung s EStR 4200c; Bodis/Hammerl RdW 15/459, 510; Petschnigg SWK 15, 1292 sowie WGW/Wanke § 21 Rz 91.
Rechte. S EStR 5021, „Aufgabe von Rechten“ und „Entschädigungen“.
Servituten (Dienstbarkeiten, Leitungsrechte). (1) Benützungsentgelte gehören zu den Einkünften aus LuF, wenn die Leitungen auf oder im GuB eines Landwirts (BV) verlegt werden. Sie enthalten zumeist mehrere Komponenten, insb ein Entgelt für die Benützung des GuB, eine ggf stfreie Entschädigung für Bodenwertminderung (s dort) sowie ein grds stpfl Entgelt für Gewinnminderung (Ertragsausfall oder Wirtschaftserschwernis; EStR 5174; zu Optionsentgelten s EStR 5175). Bei jährl Entgelten bis 30.000 € sowie Einmalentgelten bis 50.000 €, in denen ein gem § 3 Abs 1 Z 33 stfreier Anteil für Bodenwertminderung enthalten ist, kann der Anteil der stpfl Nutzungsentgelte geschätzt werden (Einzelheiten s EStR 5175a f und Anhang VI sowie Petschnigg SWK 15, 1292 und Jilch5 552 ff; – VfGH-Beschwerde zu E 1681/2016 abgelehnt; ; , RV/7101511/2012; zur Einräumung von Dienstbarkeiten für Schipisten, Aufstiegshilfen oder Loipen s EStR 4245). Zu Kammerrichtsätzen und Rahmenverträgen s EStR 5175c. – (2) Benützungsentgelte, die unter § 107 fallen, unterliegen seit 2019 einer AbzugSt mit Abgeltungswirkung (EStR 5172, zu Altfällen s EStR 5173, zum StA s EStR 8207a ff). In die VA sind diese nur mehr aufzunehmen, wenn die Regelbesteuerung beantragt wird (EStR 8207p). Bemessungsgrundlage bei Regelbesteuerung: (a) 33 % des (Netto)Auszahlungsbetrages als pauschale Bemessungsgrundlage (EStR 5174 ff sind nicht anzuwenden). (b) Die vom StPfl durch ein Gutachten nachgewiesene Bemessungsgrundlage (EStR 5174, 5175b und 5175c sind anzuwenden, die Pauschalsätze nach 5175a sind nicht anzuwenden, Anh VI ist zu beachten).
Sonderkulturen (Beeren-, Hopfen-, Obst-, Reben-, Spargelanlagen usw). Notwendiges BV (EStR 5039a, auch 5117). Zum AfA-Beginn s § 7 Rz 71.
Stehende Ernte. Selbständiges WG des AV, dh kein Grundstück iSd § 4 Abs 3a (; EStR 5021), das mit Ausnahme der einjährigen Feldfrüchte grds zumindest mit den Feldbestellungskosten zu aktivieren ist (EStR 2302 f und 5040). Wird iRd Buchführung vom Aktivierungswahlrecht für biologisches Wachstum (§ 6 Z 2 lit b) nicht Gebrauch gemacht, können die Feldbestellungs- und Pflegekosten sofort als Aufwand geltend gemacht werden. Veräußerungserlöse und Entschädigungen sind stpfl, soweit sie den Buchwert übersteigen. Der auf einjährige Feldfrüchte entfallende Erlösanteil kann mit 1.000 €/ha angesetzt werden (EStR 579; bei Vollpauschalierung abgegolten). Zu Entschädigungen bei Verpachtung s EStR 5151.
Stehendes Holz. Selbständiges, dh von GuB (§ 4 Abs 3a) zu trennendes WG (; EStR 5021) des nicht abnutzbaren AV. Zum UV wird es erst mit der Schlägerung (; EStR 2304, 5075).
Steuerberatungskosten. Weder bei Voll- noch bei Teilpauschalierung abgegolten. Sie können als SA abgezogen werden (; EStR 4250a, LStR 561 ff). S auch § 18 Rz 35 ff.
Stille Reserven. S Rz 91 sowie zur Veräußerung eines Waldgrundstücks .
Teilbetrieb. Zu den Voraussetzungen luf Teilbetriebe (; , 90/14/0199, abw BFH , IV R 180/77, BStBl II 82, 158) s auch EStR 5578 und 5134 ff, weiters „Abfindung“ sowie Rz 130 f.
Teilwaldrechte. Notwendiges BV (). Veräußerungserlöse sind nicht von der Pauschalierung umfasst (EStR 4196). Sie sind mit dem besonderen StSatz gem § 27a (27,5 %) zu erfassen, wenn sie ein Anteilsrecht an einer Agrargemeinschaft darstellen, bzw zum Normaltarif stpfl, wenn sie als Nutzungsrecht iSd Tiroler Wald- und WeideservitutenG gelten (EStR 5078 f).
Überführung von WG (Fleisch, Milch und anderen abnutzbaren WG) aus dem luf Haupt- bzw Nebenbetrieb in einen GewBetr desselben Eigentümers: Entnahme bzw Einlage je zum Teilwert (zur Wertfindung s EStR 5068; zur Einlage von GuB in einen GewBetr oder Betrieb eines selbständigen Tätigen mit dem Buchwert s EStR 5069 sowie § 23 Rz 111 f). – Die vorübergehende Verwendung luf WG für betriebsfremde Zwecke (zB einen GewBetr) führt zur Nutzungsentnahme (s zB ).
Umsatzsteuer bei der Teilpauschalierung. Die BE sind – auch bei ustl Regelbesteuerung nach § 22 UStG – brutto anzusetzen, VSt-Erstattungen sind ebenfalls BE, USt-Zahllasten gehen im BA-Pauschale auf (; § 9 Abs 2 PauschVO 2015; s dazu und zur Überrechnung des Vorsteuerguthabens bei unentgeltl Betriebsübergabe EStR 4166a).
Veräußerung forstwirtschaftl genutzter Flächen. Es handelt sich um eine Veräußerung von GuB einerseits und stehendem Holz andererseits. Der Gesamtkaufpreis ist im Verhältnis der Verkehrswerte aufzuteilen (; , 2003/14/0027; ; ; EStR 5161). Zur Pauschalierung, auch bei bilanzierenden Forstwirten, s § 1 Abs 5 PauschVO 2015, zum Nachweis eines geringeren Veräußerungsgewinns s EStR 5080 ff, EStR 4197 (s Rz 109) sowie WGW/Wanke § 17 Rz 101. Die Veräußerung einzelner Waldparzellen stellt keine außerordentl Waldnutzung iSv § 37 Abs 6 dar (; EStR 5080). Zur Erfassung von Wertzuwächsen des stehenden Holzes bei der Veräußerung s VwGH , 87/14/0080 und EStR 716; zur steuerl Erfassung einer Veräußerung von rund 14 ha durch eine Pensionistin s ; einen „Kalamitätsabschlag“ für die möglicherweise in Zukunft auftretenden neg Folgen des Klimawandels abl – Rev anh unter Ro 2023/15/0028 und Ro 2023/15/0029; zum Verkauf einer Waldparzelle unter Vorbehalt des Schlägerungsrechts EStProtokoll 06.
Viehbestand. Selbständiges WG des AV (EStR 5021).
Wassernutzungsrecht. Zur Zugehörigkeit zum luf BV, zur Einräumung und zur Veräußerung s EStProtokoll 06. S auch EStR 5039a sowie Rz 80 „Wasserverkauf“.
Wegerecht. Gesondert bewertbares, nicht abnutzbares WG (, dazu Canete taxlex 07, 637; EStR 553, zu Unrecht eingeschränkt auf unbefristete Rechte; EStR 5089 und 5094). S auch .
Weingartenanlagen. Selbständige abnutzbare WG des AV (EStR 5099, mit Ausnahme von Erstterrassierungen).
Weinvorrat. Zur Bewertung und zur Führung eines Kellerbuchs s EStR 5101 f und Atzmüller ÖStZ 07/206, 94.
Wiederaufforstungskosten des stehenden Holzes. S Rz 91; zum Umfang s EStR 1409. Zur Berücksichtigung bei der Veräußerung von Forstflächen s VwGH , 99/15/0264 sowie EStR 4197. S auch „Erstaufforstungskosten“.
Wildabschüsse. Bei Vorliegen von außerbetriebl Gründen Entnahme ( 328/74; Doralt RdW 10/56, 52); dies gilt auch für Trophäen (EStR 5133). Zur Bewertung von Wild und Wildabschüssen s EStR 5130 ff sowie WGW/Wanke § 21 Rz 142 ff, zu Sachbezügen s .
Wirtschaftserschwernisse. Zum Begriff s EStR 5170. Entschädigungen zählen zu den Einkünften iSd § 21 (). Einmalige Entschädigungen können bei Buchführung auf bis zu 20 Jahre verteilt, bei EAR als Einkünfte iSd § 32 Abs 1 Z 1 lit a behandelt und gem § 37 Abs 2 Z 2 auf drei Jahre verteilt werden (EStR 5171 und 5010). S Rz 106. Zu Einmalentschädigungen für die Überlassung von Grundflächen an einen Nationalpark s EStR 5182. S auch „Entschädigungen“.
V. Pauschalierung (PauschVO 2015)
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1. Anwendungsbereich. Die PauschVO 2015 ist erstmals ab dem VAZ 2015 anzuwenden, auch dann, wenn der zum wirksame neue EW (zur Hauptfeststellung des luf Vermögens 2014 s Trauner ua SWK 14, 853) noch nicht ergangen ist (EStR 4140a; Bodis/Hammerl RdW 15/459, 510; Hammerl RdW 15/68, 64; Petschnigg SWK 15, 1292). Für die Beurteilung der Anwendbarkeit der VO für den VAZ 2015 ist aber noch der zum festgestellte EW maßgebl (dazu EStR 4141c; s auch Hammerl RdW 15/187, 196). Die Einheitswerte aufgrund der Hauptfeststellung zum wirken gem § 20d BewG nicht erst ein Jahr verspätet, sondern rückwirkend unmittelbar zum Hauptfeststellungszeitpunkt. Da § 1 Abs 3 PauschVO 2015 jedoch auf den 31.12. des Vorjahres abstellt, sind sie erst für den VAZ 2024 anzuwenden (EStR 4142a).
Der 2. Abschn der PauschVO 2015 regelt die Vollpauschalierung (bis zu einem EW von 75.000 €). Diese stellt eine besondere Art der Gesamtschätzung nach äußeren Betriebsmerkmalen dar ( 13/70; s auch Rz 110). Der 3. Abschn regelt die Teilpauschalierung (bei einem EW von über 75.000 € bis 165.000 €). Diese ist eine EAR, bei der von den tatsächl BE inkl vereinnahmter Förderungen und Prämien pauschale BA abgezogen werden. Der 4. Abschn enthält ergänzende Regelungen betr gewinnerhöhende und -mindernde Beträge. – Ein freiwilliger Wechsel von der Voll- zur Teilpauschalierung und umgekehrt ist zul (zB auch nach Wiederaufnahme des Verfahrens); es besteht aber eine Bindungsfrist (§ 2 Abs 3 PauschVO 2015; s Rz 111 sowie EStR 4148a). – Zur Außenprüfung bei pauschalierten LuF s Stift ÖStZ 00/800, 400.
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Die PauschVO kann nur auf den gesamten luf Betrieb angewandt werden. Eine Anwendung bloß auf einzelne Betriebszweige oder betriebl Tätigkeiten, während für andere Zweige oder Tätigkeiten eine vollständige EAR geführt wird, ist unzul (§ 1 Abs 1 S 2 und 3 PauschVO 2015; EStR 5027).
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Maßgebender EW ist der EW des während des VA-Jahrs „bewirtschafteten luf Vermögens“ zuzügl der EW-Anteile der während des VA-Jahrs bewirtschafteten Zupachtungen, Zukäufe und zur Nutzung übernommenen Flächen und abzügl der EW-Anteile der während des VA-Jahrs nicht selbst bewirtschafteten Verpachtungen, Verkäufe und zur Nutzung überlassenen Flächen (§ 1 Abs 2 S 1 PauschVO 2015; jeweils einschließl allenfalls darauf entfallender Zuschläge, s EStR 4242; zum Hektarsatz s § 125 Abs 1 BAO). Im Zweifel gilt die Regel: „Wer die Ernte hat, der hat die Zurechnung“ (EStR 4142; zu einem RumpfWj s EStR 4146 und Rz 99; Atzmüller ÖStZ 07/206, 94; Petschnigg SWK 07, S 448 und Bodis/Hammerl RdW 15/459, 510). Zu vorübergehend stillgelegten Weingärten s EStR 4158. Zu erfassen ist nach EStR 4142 nicht nur luf Vermögen iSd BewG, sondern auch luf genutztes Grundvermögen iSd BewG, zB als Wiese genutztes Bauerwartungsland (allerdings Ansatz mit dem Hektarsatz des jeweiligen Betriebszweigs, ebenso Jilch5 485 f; s auch sowie DKMZ/Doralt § 21 Rz 132).
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§ 1 Abs 3 PauschVO 2015 trifft Regelungen für die Fälle des Über- bzw Unterschreitens einer der in § 2 Abs 1, § 3 Abs 1 und § 4 Abs 1 vorgesehenen Grenzen an EW, forstwirtschaftl Teil-EW und weinbaul genutzter Grundfläche sowie bis zur VA 2019 (Fassung vor BGBl II 559/2020) Nutzfläche, Vieheinheiten und selbst bewirtschafteter Grundfläche für Intensivobstanlagen zur Produktion von Tafelobst (s Rz 113 ff) durch Zukäufe, Zupachtungen, Verkäufe, Verpachtungen etc (EStR 4141d). Dabei ist bei der Ermittlung des maßgebl EW bzw Teil-EW § 125 Abs 1 BAO sinngemäß anzuwenden, wobei zum 31.12. jener Hektarsatz zugrunde zu legen ist, der im zuletzt vor diesem Stichtag ergangenen EW-Bescheid festgestellt wurde. Ein zu einem Stichtag in FinanzOnline abrufbarer rechnerischer Hilfswert besagt nur, welche Grundlagen für eine EW-Feststellung zu diesem Stichtag aktenkundig waren. Steuerl maßgebl ist aber nicht der Hilfswert, sondern der jeweilige EW-Bescheid (). Bis zur VA 2019 konnte die Gewinnermittlung durch Vollpauschalierung auf Antrag beibehalten werden (§ 1 Abs 3 Z 10 PauschVO idF BGBl II 164/2014), wenn glaubhaft gemacht wurde, dass die Grenze für die Vieheinheiten nur vorübergehend überschritten worden ist.
Für die Beurteilung der Frage, welche Pauschalierungsmethode der unterjährige Erwerber bzw Pächter eines luf (Teil-)Betriebs anzuwenden hat, ist nach BFG , RV/7100701/2012 und EStR 4141f der EW der übertragenen luf genutzten Flächen zum vorangegangenen 31.12. maßgebl (gilt auch im Fall einer Verpflichtung des Rechtsvorgängers zu einer vollständigen EAR bzw Bilanzierung). Führt der Erwerber bzw Pächter bereits einen luf Betrieb, kann die Gewinnermittlungsart für diesen Betrieb im Jahr des Erwerbs bzw der Zupachtung beibehalten werden.
100
Bei unterjähriger Übertragung des (Teil)Betriebs (Voll- und Teilpauschalierung) kann der Grundbetrag (§ 2 PauschVO) zw Übergeber und Übernehmer zeitanteilig (monatsweise) aliquotiert werden; in tatsächl Höhe zu erfassende BE sind entspr dem Zuflussprinzip zuzuordnen (EStR 5154 sowie 4146 zu einem Rumpf-Wj).
101
Bildet ein landwirtschaftl Betrieb einen Teil eines einheitl GewBetr, kommt die Anwendung von Durchschnittssätzen für die Ermittlung des Gewinnes aus LuF nicht in Betracht ( 51/67; EStR 4145).
102
Erfolgt die Bewirtschaftung durch einen anderen Nutzungsberechtigten des luf Vermögens, zB einen Fruchtgenussberechtigten, sind die für den Pächter geltenden Bestimmungen entspr anzuwenden. Entscheidend ist, wer als Zurechnungssubjekt über die Einkunftsquelle verfügt; es kommt auf die wirtschaftl Dispositionsbefugnis über die Einkünfte und nicht auf eine allenfalls nach § 24 BAO zu lösende Zurechnung von WG an (; aA , 90/13/0151). Es muss sich auch nicht um ein entgeltl Rechtsverhältnis handeln (WGW/Wanke § 17 Rz 53).
103
Stfrei sind Anlagensubventionen bzw Alternativenergieförderungen der EU, von KöR etc (§ 3 Abs 4) insoweit, als entspr Aufwendungen vorliegen (§ 3 Abs 1 Z 6); „Überförderungen“ sind zusätzl als BE zu erfassen (EStR 4175). Leistungen aus dem Katastrophenfonds sind idR nach § 3 Abs 1 Z 3 lit a stfrei ( Dürreschäden).
104
Pauschal berücksichtigt werden – bei der Voll- und bei der Teilpauschalierung – nur die regelmäßig in den Betrieben anfallenden Rechtsgeschäfte und Vorgänge (die bisherige Anknüpfung an Art 295 der RL 2006/112/EG ist im Anwendungsbereich der PauschVO 2015 entfallen). Gesondert zu erfassen sind daher zB die Veräußerung von Grundstücken (§ 30; EStR 3861b, 4157a, 5027 und zum Begriff des Grundstücks EStR 5038 ff; zur Abgrenzung luf Betriebsgrundstücke von privaten Grundstücken ) oder von KapVerm gem § 27 Abs 3 und 4 (dh aus realisierten Wertsteigerungen von KapVerm oder aus Derivaten; § 1 Abs 4 PauschVO 2015).
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Durch die Vollpauschalierung abgegolten sind zB (EStR 4175; WGW/Wanke § 17 Rz 95): (1) Verkäufe von Altmaschinen im Zuge der Erneuerung des Maschinenparks (mangels der Möglichkeit einer Übertragung stiller Reserven, EStR 3861b; anders bei Betriebsaufgabe, ; insb zum RBW; krit zum Weiterverkauf einer mangels Baubewilligung nie luf genutzten Lagerhalle: im Hinblick auf § 1 Abs 4 PauschVO 2015 nicht abgegolten); – (2) Versicherungsentschädigungen zB für zerstörte Einrichtungen und Maschinen sowie vor dem zerstörte Gebäude, soweit ihnen entspr Ersatzinvestitionen oder Schadensbeseitigungskosten gegenüber stehen; – (3) Entschädigungen für enteignete WG, zB vor dem enteignete Hofgebäude, und WG nach Aufgabe der Bewirtschaftung im öffentl Interesse, zB nach Absiedlung wegen Geruchsbelästigung, jeweils soweit ihnen entspr Aufwendungen für ersatzbeschaffte WG des BV gegenüber stehen (zur Veräußerung von Grundstücken nach dem s Rz 109); – (4) Versicherungsentschädigungen der Hagelversicherung, wenn diesen Aufwendungen für die Ersatzbeschaffung (zB von Futter) gegenüberstehen; – (5) Agrardieselrückvergütung, pauschale CO2-Abgaben-Rückvergütung der Mehrkosten aus der CO2-Bepreisung und Stromkostenzuschuss; – (6) Zuschüsse zur Hagelversicherung, Übernahme eines wesentl Teils der Kosten für Milchleistungskontrolle, Fleischklassifizierung, Geflügelhygiene sowie Ausgleichszahlungen und Prämien zu lfd BE oder BA; – (7) jährl (degressive) Ausgleichszahlungen (Ausnahme: EU-Rodungsaktion); – (8) Prämien wie zB Niederlassungsprämien für Junglandwirte, Betriebsprämien auf Grund der Direktzahlungs-VO, Prämien für Flächenstilllegungen (nicht bei Weinbau, s EStR 4161), Sonderprämien für männl Rinder, Mutterkuh- und Milchkuhprämien, Mutterschaf- und Ziegenprämien, Extensivierungsprämien, Schlachtprämien für Großrinder und Kälber, Alpungsprämien (Auftriebsprämie samt Behirtungszuschlag), einheitl Flächenprämien nach dem MOG 2007; – (9) Förderungen von Biobetrieben, Forstförderungen für Neuaufforstungen, für Energieholzflächen und für die Pflege aufgegebener Forstflächen, Biotopförderungen, Umstrukturierungsbeihilfe Zucker (zu ÖPUL-Förderungen s ); – Zum Ersatz von Schlägerungs- und Räumungskosten s EStR 4184 und Rz 120, zu Anlagensubventionen bzw Alternativenergieförderungen s Rz 103.
106
Durch die Vollpauschalierung nicht abgegolten sind zB (EStR 4176 ff sowie Rz 104): (1) Abfindungen (sind gesondert anzusetzen), Ablösen für Baulichkeiten und Dienstbarkeiten () bzw ein Wegerecht (; EStR 4177); – (2) Entschädigungen für die Aufgabe von Rechten (EStR 4180), zB die freiwillige Abgabe von Zahlungsansprüchen der Betriebsprämie auf Grund der Direktzahlungs-VO, Aufgabe eines Eigenstromrechts, Veräußerung von Teilwaldrechten (EStR 4187; s Rz 92), Aufgabe von Wasserbenutzungs- oder Auspflanzungsrechten von Wein etc, von Belastungs- und Veräußerungsverboten im betriebl Bereich; – (3) Entschädigungen für Enteignungen, soweit sie nicht den GuB (gilt nur bis ) oder den Ertrag des lfd Jahrs betreffen (s auch Rz 105), für den durch die Enteignung entstandenen Überhang an Gebäuden und Maschinen oder für nachteilige wirtschaftl Folgen (EStR 4178); ebenso Entschädigungen iSd § 32 Abs 1 Z 1, für die Lagerung von Bodenmaterial uÄ (EStR 4179 und Rz 80 „Lagerung“) sowie für die Inanspruchnahme einer Trinkwasserquelle (EStR 4188); – (4) Ersätze und Vergütungen für nicht pauschalierte Aufwendungen, Warenrückvergütungen einer Gen (EStR 4176); – (5) Entgelte für die Einräumung von Dienstbarkeiten (EStR 4181), zB einer Leitung (s § 107; ; EStR 5174), Pipeline, eines Maststandorts, von Schipisten (), einer Lifttrasse (), Weg- oder Wassermitbenutzung usw; – (6) Entschädigungen für Ertragsausfälle und Wirtschaftserschwernisse, soweit sie nicht das lfd Kj betreffen, in einem Betrag zufließen und es deshalb zu einer Verminderung des EW gekommen ist (zB Kraftwerksbau; s EStR 4182, 5174, aber auch 7369), andernfalls pauschaliert (; Zaussinger RdW 85, 166); zu im EW nicht berücksichtigten Entschädigungen seit der VA 2013 s EStR 4182a; zu Entschädigungen iZm Nutzungsverboten auf die Dauer des Bestehens eines Naturschutzgebiets bzw Nationalparks s EStR 5185 ff; – (7) Zahlungen für Nutzungsbeschränkungen zur Sicherung des Naturschutzes (Beurteilung im Einzelfall; EStR 4183); – (8) Jagdpachterlöse (ohne Pauschalierung) und Erlöse für Wildabschüsse (EStR 4185 mit Ausgabenpauschalierung) sowie Erlöse aus Holzservitutsrechten iSd § 11 Abs 4 BewG (EStR 4185a iVm 6218 bzw 6218c) und Fischereikarten (EStR 4185b zu den Voraussetzungen); – (9) Gewinne aus Veräußerungen zB eines pauschalierten (Teil-)Betriebs ( Forst; EStR 4186), von Grundstücken (EStR 4186a; s Rz 109), Teilwaldrechten (; , 91/14/0013; EStR 4187), von Beteiligungen jeder Art, insb Anteilen an Agrargemeinschaften (; EStR 4189 und 5037; s Rz 92), des stehenden Holzes bei Verkauf von Forstflächen (EStR 4190) oder von Reb-, Obst- und Sonderkulturanlagen iRd Verkaufs der entspr Grundflächen (EStR 4190a); – (10) Sanierungsgewinne (keine regelmäßigen Geschäftsvorfälle iSd § 1 Abs 4 der VO; § 36 ist grds anwendbar; zu einem Schuldnachlass s ); – (11) Bezüge aus einer gesetzl Krankenversorgung (LStR 673). – Zu Kostenersätzen s Rz 120.
107
Gesondert zu erfassen sind Einnahmen aus Vermietung bzw Verpachtung, auch wenn es sich dabei um Einkünfte aus LuF handelt (EStR 4192 f; zur Zimmervermietung s Rz 80).
108
Kapitalerträge sowie realisierte Wertsteigerungen (s Rz 104) aus Zahlungsmitteln, Geldforderungen, Beteiligungen und Wertpapieren sind, sofern sie zum BV gehören (DKMZ/Doralt § 21 Rz 155), gesondert zu erfassen bzw nach den Bestimmungen betr die Endbesteuerung zu beurteilen; weiters Zinsen aus Ablösen bzw Entschädigungen (EStR 4191; WGW/Wanke § 17 Rz 97). S Rz 125.
109
Gewinne aus der Veräußerung forstwirtschaftl genutzter Flächen sind gesondert anzusetzen. Sie können (auch bei Buchführung gem § 4 Abs 1 oder vollständiger EAR), was die stillen Reserven des stehenden Holzes und Jagdrechts betrifft, mit 35 % des auf GuB (nicht Gebäude), stehendes Holz und Jagdrecht entfallenden Veräußerungserlöses angenommen werden, sofern dieser 250.000 € im Kj nicht überschreitet (§ 1 Abs 5 PauschVO 2015; nach EStR 4195a bezieht sich der Grenzbetrag auf die vereinbarten Erlöse aus allen Veräußerungsgeschäften des Kj). Ein geringerer stpfl Gewinn kann nachgewiesen werden (EStR 4195 ff; Jilch5 499). S Rz 92.
Bei Veräußerungen nach dem ist auch der auf den GuB entfallende Veräußerungsgewinn zu erfassen. Nach Ansicht des BMF bestehen keine Bedenken, 50 % des genannten Gesamterlöses als anteiligen Veräußerungserlös für GuB anzusetzen und den Veräußerungsgewinn iSd § 30 auf dieser Grundlage – nach den Regeln des Alt- oder Neuvermögens – zu ermitteln (EStR 4195b). Durch diese „zweifache“ Pauschalierung kann sich eine ESt iHv mehr als 50 % des tatsächl Veräußerungsgewinnes ergeben (s die „Variante“ des Beispiels in EStR 4195c: tatsächl Gewinn 60.000 €, stpfl Gewinn 111.500 €).
110
Wechsel der Gewinnermittlungsart bzw der Pauschalierungsmethode. Die Vollpauschalierung ist eine pauschale Art der Buchführung (EStR 4180a; s auch Rz 96). Ein Übergangsgewinn bzw verlust ist zu ermitteln, wenn ein buchführender Betrieb zur vollständigen EAR oder zur Teilpauschalierung übergeht (und umgekehrt) oder ein Betrieb von der Vollpauschalierung zur vollständigen EAR () übergeht und umgekehrt (s Rz 125). Kein Wechsel der Gewinnermittlungsart wird angenommen, wenn zw Vollpauschalierung und Buchführung (Ausnahme: s EStR 716 iZm § 6 Z 2 lit b; s Rz 91; zur Buchwert-Ermittlung von Gebäuden s StDialog ESt 13) oder zw Teilpauschalierung und EAR gewechselt wird (Jilch5 602; Silber ÖStZ 06/220, 121; Zapfl taxlex 07, 138).
Nach § 8 der PauschVO 2015 hat die Ermittlung eines Übergangsgewinns bzw verlusts gem § 4 Abs 10 EStG zu unterbleiben, wenn der StPfl von der Vollpauschalierung (§ 2) zur Teilpauschalierung (Gewinnermittlung unter Ansatz pauschaler BA) wechselt und umgekehrt (wobei § 8 auf den Wechsel von der Pauschalierung nach der PauschVO 2011 zu jener nach der PauschVO 2015 „entspr“ anzuwenden ist, § 17 Abs 2 PauschVO 2015). S auch EStR 4249.
111
Sperrfristen. Geht der StPfl von der pauschalen Gewinnermittlung auf Grund der PauschVO 2015 freiwillig zur Gewinnermittlung nach § 4 Abs 1 oder zur vollständigen EAR über, ist eine erneute pauschale Ermittlung der Einkünfte aus LuF frühestens nach Ablauf von 5 Wj zul (§ 16 PauschVO 2015). Die Sperrwirkung bezieht sich nur auf den StPfl, nicht auch seinen Rechtsnachfolger; sie gilt zudem nur für die Fälle eines freiwilligen Wechsels (EStR 4250). Eine gleichartige Sperrfrist (allerdings gemessen in „Kj“) besteht für die Option gem § 2 Abs 3 in die Teilpauschalierung (s Rz 96).
112
2. Vollpauschalierung (§§ 2–7 PauschVO 2015). Bei einem EW der selbst bewirtschafteten Fläche bis 75.000 €, und bis zur VA 2019 einer luf Nutzfläche bis 60 ha und bis zu 120 Vieheinheiten (s Rz 99) kann der Gewinn grds mittels eines Durchschnittssatzes vom EW ermittelt werden, es sei denn, es wurde von der („großen“) Beitragsgrundlagenoption gem § 23 Abs 1a BSVG (zur bäuerl SozV allg s Steiger taxlex 07, 147) bzw der Option nach § 2 Abs 3 der VO Gebrauch gemacht (s Rz 119 sowie Urban FJ 11, 142). Mit der VA 2020 sind die Begrenzung der Nutzfläche und der Vieheinheiten wieder weggefallen (BGBl II 559/2020; problematisch, da mit diesen zusätzl Grenzen verfassungsrechtl Bedenken begegnet wurde, s Rz 86). Die tatsächl BE und BA () sind grds nicht von Bedeutung (zu den abgegoltenen Einnahmen s Rz 104 ff); bestimmte Einnahmen und Ausgaben sind aber gesondert zu erfassen (§ 15 PauschVO 2015; zu den gewinnerhöhenden und -mindernden Beträgen s Rz 121 ff).
113
Der sog Grundbetrag dient der Ermittlung der Einkünfte aus Land-, Alm- und Forstwirtschaft (Letzterer seit der VA 2020 bis 15.000 € Teil-EW, § 3 Abs 1; inkl Eigenverbrauch von Holz, öffentl Gelder sind dem forstw Teil-EW nicht zuzurechnen EStR 4153), Weinbau bis 60 Ar (6.000 m2; § 4 Abs 1 S 2) sowie Imkerei (Petschnigg SWK 07, S 448) und Fischzucht (Zapfl taxlex 07, 138). Bei der Berechnung des Grundbetrags sind daher auszuscheiden: (1) der forstwirtschaftl Teil des EW, sofern er mehr als 11.000 € beträgt (§ 3 Abs 4; s Rz 114); – (2) der auf die weinbaul genutzte Grundfläche entfallende Teil des EW, sofern diese mehr als 60 Ar beträgt (§ 4 Abs 3; s Rz 115); – (3) der auf die gärtnerisch genutzten Flächen entfallende Anteil des EW (§ 5 Abs 5; s Rz 116); – (4) der auf die für Intensivobstanlagen zur Produktion von Tafelobst genutzte Flächen entfallende Anteil des EW (§ 6 Abs 5; s Rz 116). Die Grenze von 10 ha für Intensivobstanlagen zur Produktion von Tafelobst wurde mit der VA 2020 wieder gestrichen (BGBl II 559/2020). – Der Grundbetrag beträgt einheitl 42 % des verbleibenden EW (§ 2 Abs 1), für gesondert bewertete Alpen (Almen, EStR 4149) gilt ein Abschlag von 30 % (§ 2 Abs 2). Zur Neuberechnung des Grundbetrags auf Grund eines neu festgestellten EW s EStR 4141e.
114
Übersteigt der forstwirtschaftl (Teil-)EW bis zur VA 2019 11.000 € und seit der VA 2020 15.000 €, ist der Gewinn aus Forstwirtschaft durch EAR zu ermitteln, wobei von den BE (einschließl USt) pauschale BA in Abhängigkeit von der Minderungszahl bzw Bringungslage und der Art der Nutzung (Selbstschlägerung, Verkauf am Stock) abgesetzt werden können (§ 3 Abs 2; Teilpauschalierung; Eigenverbrauch von Holz ist als BE anzusetzen, EStR 4154; ua bei Holzverkäufen kein Abzug eines „Wertverzehrs“ neben den pauschalen BA). Wird der Gewinn aus Forstwirtschaft durch EAR ermittelt, sind die pauschalen BA auch für die Ermittlung der Einkünfte aus besonderen Waldnutzungen gem § 37 Abs 6 abzusetzen. Dabei erhöhen sich die in § 3 Abs 2 Z 1 und Z 2 PauschVO genannten Prozentsätze für die Ermittlung der Einkünfte aus Waldnutzungen in Folge höherer Gewalt gem § 37 Abs 6 um jeweils 20 Prozentpunkte (§ 3 Abs 3 PauschVO).
115
Übersteigt die weinbaul genutzte Fläche 60 Ar, ist der Gewinn einschließl Buschenschank und Buffet (EStR 4241) durch EAR gesondert zu ermitteln (vorübergehend stillgelegte Weingärten gelten als „weinbaul genutzt“, solange Prämien bezogen werden, EStR 4158). Die BA betragen 70 % der BE einschließl USt (EStR 4157), mind 5.000 €/ha, max die Höhe der BE (§ 4 Abs 2; zur Zurechnung der pauschalen BA bei unterjährigen Verpachtungen bzw unentgeltl Betriebsübergaben s EStR 4158 und 5154 sowie ). Ein allfälliger Verlust kann daher nur geltend gemacht werden, wenn die gesamten tatsächl BE und BA im Weinbau und in den anderen luf Betriebszweigen und Tätigkeiten nachgewiesen werden (EStR 4159). Dies gilt auch für die gesondert zu ermittelnden Einkünfte aus Buschenschank und Bouteillenweinverkauf (Verkauf in Flaschen zu 0,75 l und weniger; EStR 4156) bei weinbaul genutzter Fläche bis 60 Ar (zur Aufzeichnungspflicht EStR 4241). Zu Rodungsprämien, Stilllegungsprämien und Auspflanzungsförderungen s EStR 4160 ff.
116
Der Gewinn gärtnerischer Betriebe () ist durch EAR zu ermitteln (BA von 70 % der BE einschließl USt zuzügl Löhne mit Nebenkosten, max iHd BE; § 5 Abs 1 und 2). Für Betriebe, deren ausschließl Betriebsgegenstand im Wesentlichen in der Lieferung eigener Erzeugnisse an Wiederverkäufer oder (seit der VA 2021, BGBl II 559/2020) an Land- und Forstwirte für deren erwerbsmäßige Produktion besteht, gelten flächenabhängige Durchschnittssätze (§ 5 Abs 3; EStR 4165; s WGW/Wanke § 17 Rz 89). Die Bagatellgrenze für Einnahmen aus anderen Umsätzen wurde mit der PauschVO 2015 erhöht.
Der Gewinn aus Obstbau iRv Intensivobstanlagen zur Produktion von Tafelobst (nicht Industrieobst – zur Definition s Petschnigg SWK 15, 1292; auch nicht Streuobst) war bis zur VA 2019 gesondert durch EAR zu ermitteln, sofern die selbst bewirtschaftete Fläche mehr als 10 ha betragen hat (BA von 70 % der BE einschließl USt zuzügl Löhne mit Nebenkosten, max iHd BE; § 6 Abs 1 und 2 PauschVO idF BGBl II 164/2014; mit dem KonStG 2020, BGBl I 96/2020, ist auch die Grundlage dafür in § 17 Abs 5a Z 4 weggefallen). Seit der VA 2020 gilt § 6 PauschVO nur mehr für den Gewinn aus Mostbuschenschank (Buschenschank iRd Obstbaus inkl alkoholfreier Getränke und Speisen). Dieser ist gesondert durch EAR zu ermitteln, wobei die BA mit 70 % der BE inkl USt angesetzt werden können.
117
Nebenbetrieb/Nebenerwerb (s Rz 51 ff). Die Gewinne aus (jedem einzelnen) luf Nebenerwerb (EStR 4203) sowie Be- und/oder Verarbeitungsbetrieb (weitergehend schon bisher EStR 4210: aus luf „Nebenbetrieben“) inkl Almausschank sind durch EAR gesondert zu ermitteln (das Ausscheiden eines entspr EW-Anteils bei der Ermittlung des Grundbetrags ist nicht vorgesehen). Dabei sind bei den Einkünften aus der Verwertung be- und/oder verarbeiteter Urprodukte sowie Almausschank BA von 70 % der BE einschließl USt anzusetzen (§ 7 Abs 3 S 1; EStR 4210 und 4218). Zur Aufzeichnungspflicht s Rz 52. – Bei den Einkünften aus luf Nebenerwerb ist eine BA-Pauschalierung nicht vorgesehen; BA dürfen nur bis zur Höhe der entspr BE abgezogen werden (§ 7 Abs 1 S 2, krit Silber ÖStZ 06/220, 121). Bei mehreren Tätigkeiten darf nur der Saldo aus sämtl Einkünften nicht negativ sein (EStR 4203; Zapfl ecolex 07, 138). Bei Dienstleistungen ggü Nichtlandwirten unter Verwendung eigener luf Fahrzeuge, Maschinen oder Geräte (zB iRe Maschinenrings, Urban FJ 05, 325) können – bei Überwiegen des Bereitstellungsentgelts (dh das Bereitstellungsentgelt der einzelnen Tätigkeit übersteigt das Dienstleistungsentgelt) – 50 % der gesamten Einnahmen inkl USt als BA abgesetzt werden, auch wenn das Dienstleistungsentgelt zu Einkünften aus nsA führt (§ 7 Abs 2 S 3 und 4); ansonsten sind die tatsächl BA nachzuweisen, ein Abzug von ÖKL-Sätzen (s Rz 80) – angebl reine Selbstkosten – ist nach EStR 4203 unzul (aA , allerdings zur VA 2000; dazu Lindermeier SWK 07, S 506 sowie WGW/Wanke § 17 Rz 111 f).
118
Ertragsausfälle durch außergewöhnl Ernteschäden sowie besondere Viehverluste konnten von vollpauschalierten Einkünften nur bis zur VA 2010 abgezogen werden (§ 7 PauschVO 2006; s 3. Aufl Rz 118 und 119).
119
3. Teilpauschalierung (§§ 9–14 PauschVO 2015). Bei einem EW der selbst bewirtschafteten Fläche von über 75.000 € (bis 165.000 €), einer Option nach § 2 Abs 3 oder einer Beitragsgrundlagenoption iSd § 23 Abs 1a BSVG sowie bis zur VA 2019 einer luf Nutzfläche von über 60 ha oder nachhaltigem Vorliegen von mehr als 120 Vieheinheiten (s Rz 99) kann der Gewinn durch EAR ermittelt werden, wobei pauschal BA iHv 70 % der BE einschließl USt anzusetzen sind (gilt auch für Imkerei, unabhängig von der Anzahl der Bienenvölker, Petschnigg SWK 07, S 448; der Eigenverbrauch ist eine BE, EStR 4166b). Bei Veredelungstätigkeiten (Haltung von Schweinen, Rindern, Schafen, Ziegen und Geflügel, nicht Pferden) sind die mit diesen Tätigkeiten in Zusammenhang stehenden BA hingegen auf Grund des „kostenintensiveren Aufwandes“ (EB) mit 80 % der BE inkl USt anzusetzen (EStR 4167a und Petschnigg SWK 15, 1292). Die Einnahmen sind vollständig aufzuzeichnen. Zur Behandlung der USt s VwGH , Ro 2015/13/0003 und EStR 4166a.
Bei Betrieben mit verschiedenen Tätigkeitsbereichen (zB Rinderhaltung und Forstwirtschaft) sind nur jene BE als Bemessungsgrundlage für das 80%ige BA-Pauschale heranzuziehen, die auf Grund der Veredelungstätigkeit erzielt werden. BE, die keinem konkreten Tätigkeitsbereich zuzurechnen sind, sind aliquot mit jenem Anteil der Veredelungstätigkeit zuzuordnen, der sich aus der Aufteilung der übrigen BE auf die verschiedenen Betriebszweige ergibt.
Die BA aus Forstwirtschaft, Weinbau, Gartenbau, Obstbau und Mostbuschenschank sind unter sinngemäßer Anwendung der § 3 Abs 2 und 3 (unabhängig von der Höhe des forstwirtschaftl Teil-EW; Jilch5 596), § 4 Abs 2 (unabhängig von der weinbaul genutzten Fläche; EStR 5026), § 5 Abs 2, § 6 Abs 2 und § 6 Abs 4 zu berechnen ( iZm Prämien, Beihilfen und Ausgleichszahlungen). Bei Intensivobstanlagen zur Produktion von Tafelobst sind neben dem Durchschnittssatz gem § 9 Abs 2 die Ausgaben für Löhne (einschließl Lohnnebenkosten) als zusätzl BA zu berücksichtigen, wobei der Abzug der BA nur bis zur Höhe der BE erfolgen darf. Die BA aus Mostbuschenschank sind unter sinngem Anwendung des § 6 zu berechnen (§ 13). Für die Gewinnermittlung aus luf Nebenerwerb, der Be- und/oder Verarbeitung und aus dem Almausschank (EStR 4167) gilt § 7 sinngemäß (§ 14).
120
Zu den bei der Teilpauschalierung abgegoltenen Einnahmen s EStR 4175 sowie EStR 4166b. Gesondert anzusetzen ist der Ersatz von Schlägerungs- und Räumungskosten (Ersatz der Umsiedlungskosten, Benützungsentgelt für die Duldung der Befahrung von Brücken und Wegen, Entschädigung für die Neuerrichtung einer Weganlage; EStR 4184, s auch Rz 105).
121
4. Gewinnerhöhungen/-minderungen (§ 15 PauschVO 2015). Die sich nach den §§ 2 bis 7 (dh inkl Nebenerwerb etc) bzw §§ 9 bis 14 ergebende Zwischensumme ist um bestimmte Beträge zu erhöhen bzw zu vermindern.
122
Gewinnerhöhend anzusetzen sind: (1) vereinnahmte Pachtzinse (dh ohne Kürzung um damit verbundene Ausgaben), sofern mit einer Wiederaufnahme der luf Tätigkeit gerechnet werden kann, einschließl der Einnahmen aus Jagdpacht, Verpachtung von Fischereirechten und aus Wildabschüssen (dazu EStR 4185; s Rz 5); – (2) Einkünfte aus gem § 1 Abs 4 und 5 PauschVO nicht erfassten Vorgängen (durch die Pauschalierung nicht abgegoltene Einkünfte wie zB Einkünfte aus nicht regelmäßig anfallenden Rechtsgeschäften und Vorgängen, s Rz 104 ff); – (3) Einkünfte aus gem § 30 Abs 2 Z 6 und § 11 Abs 4 BewG nicht zum EW gehörenden WG (Beteiligungen; auch MUeranteile im BV sowie Gen-Anteile, EStR 4244; Anteile an Agrargemeinschaften; Holzungs- und Bezugsrechte von Holz, s Rz 106; nicht-luf Nutzungsüberlassung von GuB [zB Datenleitungen], zur Schätzung s EStR 4245 [s Rz 92 „Servituten“; krit Baldauf SWK 13, 536] sowie Petschnigg SWK 04, S 381), sofern die Einkünfte nicht als endbesteuert behandelt werden (zu Anteilen an Agrargemeinschaften s EStR 4243; zu Leitungsrechten s § 107). – Der gesonderte Ansatz dieser Vorgänge darf „in jedem einzelnen Fall“ zu keinem Verlust führen (Ausschluss zB von Teilwertabschreibungen von Beteiligungen; Silber ÖStZ 06/220, 121). Zur Berücksichtigung von Verlusten (Verlustausgleich, vortrag) empfiehlt sich daher ggf ein Ausweichen auf eine geeignete Gewinnermittlungsart.
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Gewinnmindernd anzusetzen sind: (1) Ausgedingelasten (Geld- und Sachleistungen; eigentl außerbetriebl Versorgungsrenten und damit SA, s § 18 Rz 26). Lasten in Form von Sachleistungen können pro Person mit 700 € jährl angesetzt (bei Bilanzierern und EAR: SA) bzw in nachgewiesener bzw glaubhaft gemachter Höhe berücksichtigt werden (§ 13 Abs 3; ; EStR 4246). Zur Aliquotierung des Pauschbetrags bei unterjähriger Betriebsübertragung EStR 5154. Die Nutzungsüberlassung einer Wohnung allein berechtigt nach DKMZ/Doralt (§ 21 Rz 200 iVm § 18 Rz 30) allerdings noch nicht zum Abzug (durch den abw Wortlaut der VO mE aber gedeckt); – (2) Beiträge, die an die SozV-Anstalt der Selbständigen entrichtet werden (nicht die an das FA entrichteten Beiträge zum FLAF sowie Zuschläge zur UV nach dem BSVG; auch nicht Kostenanteile für Sachleistungen gem § 80 Abs 2 BSVG und Behandlungsbeiträge E-Card), insoweit sie Pflichtbeiträge nach dem BSVG darstellen (nicht Beiträge iRe freiwilligen Höherversicherung, s § 4 Abs 4 Z 1); weiters Beiträge für die Selbständigenvorsorge (Abfertigung neu, Option gem § 64 BMSVG; EStR 4246; rückwirkend klargestellt durch BGBl II 449/2022) bleiben abzugsfähig; – (3) bezahlte Schuldzinsen (die LuF betreffend, ohne Kapitalrückzahlung und Bankspesen, EStR 4246; abzügl Zinsenzuschüsse, EStR 4191); – (4) bezahlte Pachtzinse (zum Begriff s ), allerdings nur hinsichtl eines Betrags, der nicht höher ist als 25 % des EW, der auf die zugepachteten Flächen entfällt. Die 25 %-Begrenzung bezieht sich auf den Gesamteinheitswert aller entgeltl zugepachteten Flächen (; Urban BFGj 15, 327; Jilch5 542). – Durch diese Abzugsposten darf insgesamt kein Verlust entstehen (EStR 4247; danach darf es – durch den Wortlaut der VO nicht gedeckt – bei einer MUerschaft auch beim jeweiligen MUer zu keinem Verlust kommen).
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Die Landwirtschaftskammerumlage und die Abgabe von luf Betrieben sind iRd Pauschalierung erfasst (SWK 83, A I 117). Str ist, ob Rentenzahlungen für den Erwerb eines luf Betriebs abzugsfähig sind (bej ab Überschreiten des Barwerts DKMZ/Doralt § 21 Rz 202 im Hinblick auf den erhebl Zinsenanteil; aA Q/Sch § 17 Rz 8). Eine Übertragung stiller Reserven ist bei Anwendung der PauschVO grds nicht zul (EStR 3861a, s Rz 105; Ausnahme: EStR 3861b).
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Veräußerungsgewinne/-verluste iSd § 21 Abs 2 Z 3 EStG sowie Übergangsgewinne/-verluste (s Rz 110) sind außerhalb der Pauschalierung gesondert zu erfassen (EStR 4247). – Dasselbe gilt für die Veräußerung von Grundstücken iSd § 30 Abs 1 sowie für Kapitaleinkünfte, die dem besonderen StSatz unterliegen (s Rz 104 und 108).
VI. Mitunternehmerschaft (Abs 2 Z 2)
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Zu den Einkünften aus LuF gehören auch die Gewinnanteile der Ges’ter von Ges, bei denen die Ges’ter als MUer anzusehen sind; weiters die Vergütungen, die die Ges’ter von der Ges für ihre Tätigkeit im Dienste der Ges, für die Hingabe von Darlehen oder für die Überlassung von WG beziehen (zu den Begriffen „MUer“, „Gewinnanteile“ und „Vergütungen“ s § 23 Z 2). Zu den wesentl Elementen einer luf MUerschaft s ; , 86/13/0082 sowie . Miteigentum zB von Ehegatten an luf Grundstücken führt nicht zwangsläufig zu einer MUerschaft ( unter Hinweis auf BFH , IV R 44/02, BStBl II 04, 500, und abw von Trauner/Schweinberger taxlex 07, 134). S auch Geringer FJ 01, 109, weiters Rz 3 f.
Nach EStR 4140b liegt ein einheitl luf Betrieb einer MUerschaft (zwecks Beurteilung der EW-Grenzen für Pauschalierungszwecke, s Rz 86) dann vor, wenn alle Beteiligten zur Erreichung eines gemeinsamen wirtschaftl Erfolgs zusammenwirken, insb, wenn der Betrieb auf nahe Angehörige aufgeteilt wird und eine Verflechtung in der Nutzung von Produktionsmitteln und im Vertrieb der erzeugten Produkte vorliegt. S allerdings zu mehreren Betrieben im Familienverband Christine Nigl ua (s Rz 3). Ein Landwirt muss nicht Eigentümer, sondern kann auch Pächter eines landwirtschaftl Betriebes sein und die erforderl Maschinen und Geräte kurz- oder langfristig anmieten. Es gibt auch keine Verpflichtung, für die zwischenbetriebl Nachbarschaftshilfe die ÖKL-Richtwerte oder Maschinenringsätze heranzuziehen. Für die Frage der Fremdüblichkeit ist allein wesentl, ob die einem Angehörigen in Rechnung gestellten Kosten jenen Kosten entsprechen, die anderen Landwirten für vergleichbare Leistungen in Rechnung gestellt wurden ().
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Voraussetzung ist, dass die Tätigkeit der Ges ausschließl () als luf Tätigkeit anzusehen ist (§ 21 Abs 2 Z 2; EStR 5005). Übt die Ges neben der luf Tätigkeit sachl getrennt eine, wenn auch noch so geringe gewerbl Tätigkeit aus, so ist sie kraft GesForm grds mit ihrer Gesamttätigkeit gewerbl tätig ( OHG mit gewerbl Holzhandel und Landwirtschaft als gewillkürtem BV; EStR 5835, 5064; anders zu beurteilen ist danach eine vermögensverwaltende Tätigkeit). Eine an sich gewerbl Betätigung verliert aber nach Ansicht der FV den gewerbl Charakter (wie bei einer natürl Person), wenn sie in einem untrennbaren sachl Zusammenhang mit einer im Vordergrund stehenden LuF steht; die Tätigkeit ist dann einheitl als luf zu qualifizieren (s EStR 5832 und 5836, auch zum Nebenbetrieb). Geht eine an sich gewerbl Tätigkeit nicht über einen luf Nebenbetrieb bzw eine luf Nebentätigkeit hinaus, bleibt die MUerschaft weiter LuF (EStR 5006; die gewerbl Tätigkeit in einem luf Nebenbetrieb ist außer Acht zu lassen, EStR 5064). Der Verkauf zugekaufter Forstpflanzen ohne Bearbeitung (Auspflanzung) wird dem Tatbestand einer Urproduktion nicht gerecht, schließt es aber nicht aus, die Einkünfte aus der Forstbaumschule einer PersGes mit einer Gewerbeberechtigung zum Handel mit Samen, Pflanzen, Keimapparaten und Wildschutzmitteln insgesamt den Einkünften aus LuF zuzuordnen (, s dazu ; EStR 5116). – Eine Tätigkeit, die ein MUer allein ausübt, kann Nebenerwerb zum luf Betrieb der MUerschaft sein (; s Rz 72). – Erbringt der luf Betrieb eines MUers ausschließl Leistungen an die MUerschaft, liegt kein selbständiger Betrieb des MUers vor (; SonderBV des MUers).
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Die einzelnen Ges’ter einer luf MUerschaft haben keine besonderen Qualifikationen aufzuweisen. Es können sich daher zB auch Freiberufler zu einer luf MUerschaft zusammenschließen. Ist eine KapGes beteiligt, bleiben die Einkünfte der PersGes dann luf, wenn die Tätigkeit der MUerschaft eine ausschließl luf ist (die KapGes erzielt nur auf Grund des § 7 Abs 3 KStG Einkünfte aus GewBetr, EStR 5837).
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Zum Vorliegen eines einheitl Betriebs bei mehreren Gesellschaften s . Zum Betrieb eines Buschenschanks durch mehrere Personen in Form einer konkludenten GbR s EStR 4235, zur MUerschaft mit dem Eigentümer einer mit einem Fruchtgenussrecht belasteten Forstwirtschaft s 646/58 (EStR 5838).
VII. Betriebsveräußerung (Abs 2 Z 3)
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Bei der Ermittlung des Veräußerungsgewinns iSd § 24 ist jener Teil gesondert zu behandeln, der auf die Veräußerung von Grundstücken iSd § 30 Abs 1 entfällt (s dort); auf die Bezeichnung der Kaufpreisteile kommt es nicht an (EStR 5157); die bewertungsrechtl Zurechnung des Grundbesitzes ist estl bedeutungslos (; EStR 5158). Die Höhe der gemeinen Werte für die einzelnen WG ist nach anerkannten Bewertungsmethoden zu ermitteln (EStR 5159 ff; Verhältnismethode). Der Verkauf eines Waldgrundstückes führt auch bei einem ansonsten keinen Betrieb führenden StPfl zu Einkünften aus LuF (). Zur Veräußerung von Forstbetrieben s Urban taxlex 07, 142, eines Fischereirechts s Rz 92. – Zur Betriebsaufgabe s EStR 5153 sowie Rz 5 f. Zur unentgeltl Übergabe eines luf Betriebs unter Zurückbehaltung kleiner Waldparzellen s Sbg StDialog 10, ESt (danach Buchwert-Fortführung, „Erstarken“ des verbliebenen Teils zum selbständigen Betrieb, unabhängig davon, ob ein Teilbetr vorlag; s auch EStR 2529).
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Zu den Voraussetzungen eines landwirtschaftl bzw forstwirtschaftl Teilbetriebs s Rz 92 sowie § 24 Rz 20 ff. Nach EStR 5134 stellen ua die Landwirtschaft und die Forstwirtschaft „idR“ Teilbetriebe des einheitl luf Betriebes dar (veräußert ein Land- und Forstwirt daher zB seinen gesamten Forst, stehen grds die Begünstigungen des § 24 Abs 4 [anteilig] bzw des § 37 Abs 2 Z 1, nicht aber jene des § 37 Abs 5 zu). Die im UmgrStG enthaltenen Teilbetriebsfiktionen forstwirtschaftl Flächen (§ 27 Abs 3 Z 1 und § 32 Abs 3 Z 1) sind nur für die entspr Umgründungsvorgänge – Realteilung, Spaltung – bedeutsam (Vermeidung einer Gewinnrealisierung; s EStR 5077 sowie UmgrStR 1550 ff, 1663a).