§ 5 Gewinn der rechnungslegungspflichtigen Gewerbetreibenden

EStR: Rz 426 bis Rz 431

Übersicht der Kommentierung

I. Allgemeines

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1. Gewinnermittlungsart. § 5 regelt die Gewinnermittlung durch BV-Vergleich von Unternehmern, die Einkünfte aus GewBetr beziehen und zur Rechnungslegung nach dem UGB verpflichtet sind. Es sind die unternehmensrechtl GoB maßgebend (s § 4 Rz 191 ff), soweit das EStG keine abweichenden Regelungen vorsieht (s § 4 Rz 205). Zu den Schnittstellen der Rechnungslegung gem UGB iZm mit nicht gewerbl Einkünften sowie Abgrenzungen der verschiedenen Gewinnermittlungsarten s § 4 Rz 16 ff (s Kurzübersicht in EStR 430 m).

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Von der Rechnungslegung gem UGB bzw nach dem StRecht sind internationale Rechnungslegungsvorschriften (IFRS) zu unterscheiden. Die Unterschiede zum UGB bestehen darin, dass die internationale Rechnungslegung nicht von den Gedanken des Gläubigerschutzes, der Kapitalerhaltung sowie der Ausschüttungsbemessung geprägt ist, sondern vorwiegend die Informationsbedürfnisse der Investoren (Eigentümer) befriedigen soll (Ruppe/GedS Gassner, 17). Steuerl Auswirkungen hat die Rechnungslegung nach IFRS nicht (zu mögl Entwicklungen Plott ua RWZ 23, 64).

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2. Gem § 1 Abs 1 UGB ist Unternehmer, „wer ein Unternehmen betreibt“. Ein Unternehmen ist gem § 1 Abs 2 UGB „jede auf Dauer angelegte Organisation selbständiger wirtschaftl Tätigkeit, mag sie auch nicht auf Gewinn gerichtet sein“ (EStR 430 f: „organisierte Erwerbsgelegenheit“, s auch § 1 Abs 2 KSchG; s Hirschler/FS Tanzer, 406). Bestimmte KapGes gelten gem § 2 UGB als „Unternehmer kraft Rechtsform“ (Aufzählung in EStR 430 f); s auch Rz 20, 23 zur Rechnungslegung bestimmter PersGes.

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3. Das Recht der PersGes stellt sich nach dem UGB wie folgt dar: OG und KG dürfen für jeden erlaubten Zweck einschließl freiberufl und luf Tätigkeit errichtet werden (zur Eigenschaft als juristische Person s Horn GesRZ 14, 93). Ges bürgerl Rechts, die den Schwellenwert gem § 189 UGB überschreiten (dazu Rz 34 f), sind gem § 8 Abs 3 UGB verpflichtet, sich als OG oder KG im Firmenbuch eintragen zu lassen (EStR 430q; dazu näher Roth/Fitz/Beiser JBl 07, 341).

II. Gewinn der rechnungslegungspflichtigen Gewerbetreibenden

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1. Anwendung. Die unternehmensrechtl Grundsätze sind gem § 5 Abs 1 für StPfl anzuwenden, die gem § 189 UGB der Pflicht zur Rechnungslegung unterliegen und Einkünfte aus GewBetr (s § 23) beziehen. § 5 erfasst auch Rechnungslegungspflichten nach „anderen bundesgesetzl Vorschriften“ (Rz 41 ff). Der Begriff GewBetr ist ausschließl nach steuerl Grundsätzen zu beurteilen (VwGH 10.11.87, 87/14/0165). Die Gewinnermittlung gem § 5 ist ggf gleichermaßen auch auf ausl Unternehmer mit österr Betriebsstätte anzuwenden. Zu den wesentl Unterschieden der Gewinnermittlung gem § 5 ggü den anderen Gewinnermittlungsarten s § 4 Rz 42 f. Zur Erstellung der Eröffnungsbilanz bei erstmaliger Rechnungslegung s Heu/König FJ 08, 6.

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Bei Gewinnermittlung gem § 5 sind die unternehmensrechtl Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung zu beachten (§ 4 Rz 191 ff). Eine Abweichung von den GoB ist allerdings dann geboten, wenn „zwingende steuerl Vorschriften abweichende Regelungen treffen“. § 5 Abs 1 S 2 ordnet ausdrückl an, dass die Widmung von WG als gewillkürtes BV zulässig ist (vgl § 4 Rz 126 ff; § 124b Z 212a).

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2. Die Rechnungslegungspflicht nach UGB ist in dessen § 189 geregelt: Unter die Rechnungslegungspflicht können nur Unternehmer fallen, die kraft Rechtsform (§ 189 Abs 1 Z 1 und Z 2 UGB) oder kraft Schwellenwertüberschreitung (§ 189 Abs 1 Z 3 und Abs 2 UGB) betroffen sind, und sie nicht nach § 189 Abs 4 UGB von der Anwendung der Rechnungslegungspflicht ausgenommen sind (EStR 430e). Rechnungslegungsrechtl Sondervorschriften gehen der Anwendung des UGB vor (§ 189 Abs 3 UGB). Von den EB wird insb § 22 VereinsG (dazu Rz 41 ff) sowie Sonderbestimmungen des GenG, BWG, VAG oder die Kameralistik (öffentl Hand) genannt (1058 BlgNR XXII. GP; s Marschner/Bilanzrecht § 189 Rz 41 ff). Dazu kommt ggf die Rechnungslegungspflicht von Stiftungen und Fonds gem § 20 Abs 6 BStFG 2015.

Zu beachten ist, dass die Anwendung der Rechnungslegungsvorschriften in bestimmten Fällen über die Einkünfte aus GewBetr hinausgeht; ggf ist bei anderen betriebl Einkünften (LuF sowie selbständige Arbeit) gem § 124 BAO zu beachten, dass bei Rechnungslegungspflicht gem UGB auch steuerl der Gewinn nach einem BV-Vergleich (dann gem § 4 Abs 1) zu ermitteln ist. Außerbetriebl Einkünfte sind auch bei gegebener Rechnungslegungspflicht nach §§ 15 f (Überschuss der Einnahmen über die WK) zu ermitteln.

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Die Rechnungslegungspflicht besteht einerseits gem § 189 Abs 1 Z 1 und Z 2 UGB generell für (verdeckte) KapGes, ohne dass es auf ein Größenmerkmal oder die Art der Tätigkeit ankommt (s dazu Rz 20 ff). Rechnungslegungspflicht besteht andererseits gem § 189 Abs 1 Z 3 UGB für alle anderen Unternehmer (außer [verdeckte] KapGes), die – betriebsbezogen – mehr als 700.000 € Umsatzerlöse im Jahr erwirtschaften sowie einer unternehmerischen Tätigkeit (ausgenommen LuF, freie Berufe sowie außerbetriebl Einkünfte) nachgehen (s dazu Rz 25 ff). Gewinnorientierung ist nicht erforderl, um rechnungslegungspflichtig zu sein. Zu BgA s KStR 95.

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a) KapGes sind jedenfalls rechnungslegungspflichtig, ohne dass es auf deren konkrete Tätigkeit (auch die Ausnahmen für LuF, selbständige Arbeit und Überschussrechnung greifen nicht) oder auf die Höhe der Umsatzerlöse ankommt. Dazu gehören gem § 189 Abs 1 Z 2 lit a UGB auch eingetragene PersGes (nach APRÄG 2016 nur KG bzw OG; keine Anwendung auf die GbR), an denen als vollhaftende Ges’ter nur KapGes beteiligt sind (RÄG 2014; Marschner/Bilanzrecht § 189 Rz 12). Es ist keine unternehmerische Tätigkeit erforderl, um rechnungslegungspflichtig zu sein. Die Rechnungslegungspflicht beginnt mit der Gründung der KapGes bzw der PersGes. Gem § 7 Abs 3 KStG erzielen KapGes grds Einkünfte aus GewBetrieb und haben daher ihren Gewinn steuerl stets nach § 5 zu ermitteln (Burgstaller SWK 09, S 57; Trenkwalder/GedS Köglberger, 133 ff). Dies gilt auch für vergleichbare ausl KapGes (§ 4 Rz 25).

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Erwerbs- und WirtschaftsGen sowie Betriebe gewerbl Art von KöR ermitteln ihren Gewinn nur dann gem § 5 (iVm § 7 Abs 3 KStG), wenn sie rechnungslegungspflichtig sind. Gen können bei Wegfall der Rechnungslegungspflicht gem § 7 Abs 3 KStG durch Antrag (= § 5 Abs 2 nachgebildet) in der Gewinnermittlung gem § 5 verweilen. Die EWIV ist jedenfalls zur Rechnungslegung verpflichtet (Krejci/Bydlinski UGB § 189 Rz 11 f bezugnehmend auf § 7 EWIVG). Zu Vereinen Rz 41 ff. Bei BgA, die zur Rechnungslegung verpflichtet sind (VRV 2015), ist die Gewinnermittlung gem § 5 auf BgA eingeschränkt, die jährl Umsätze von mehr als 700 T€ erzielen (§ 7 Abs 3 KStG; § 125 BAO; für frühere VA-Jahre bestand keine Pflicht zur Gewinnermittlung gem § 5 [VwGH 22.6.22, Ro 2021/13/0022]). Bedarfszuweisungen der Länder an die Gemeinden fließen nicht in die Ermittlung dieser Umsatzschwelle mit ein (KStR 95a).

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Privatstiftungen sind gem § 18 PSG (iVm Art XXX Abs 2 HaRÄG, BGBl I 120/2005) unabhängig von ihrer Tätigkeit sowie ihrer Umsätze rechnungslegungspflichtig (s näher Marschner Optimierung, 301 ff). § 18 PSG verweist auf das dritte Buch des UGB, nimmt aber einige Bestimmungen aus. Allerdings ist § 7 Abs 3 KStG nicht anwendbar, wenn die Privatstiftung die verpflichtende Offenlegung gem § 13 Abs 1 Z 1 KStG ggü dem FA durchführt (s näher Marschner Optimierung, 719 ff). Daher ermittelt die Privatstiftung ihren Gewinn nur dann gem § 5, wenn inhaltl Einkünfte aus GewBetr vorliegen (§ 13 Abs 1 Z 3 KStG). Aufgrund der Einschränkungen des § 1 Abs 2 PSG sind Einkünfte aus GewBetr bei einer Privatstiftung zivilrechtl nur als K’ditist einer KG sowie als atypisch stiller Ges’ter denkbar. Allerdings ist eine Privatstiftung mit einem zivilrechtl auf unzulässige Weise geführten Betrieb dennoch stpfl (BMF 17.11.98, SWK 99, S 424). Soweit Einkünfte aus LuF oder selbständiger Arbeit vorliegen, wird der Gewinn gem § 4 Abs 1 ermittelt (dazu krit Rief SWK 93, A 377). Zur Gewinnermittlung betr eines Anteils an einer gewerbl PersGes s § 4 Rz 24.

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b) Eingetragene PersGes (nur KG bzw OG; keine Anwendung auf die GbR) sind grds nur dann rechnungslegungspflichtig, wenn an dieser nur Kapitalgesellschaften beteiligt sind (§ 189 Abs 1 Z 2 lit a UGB, dazu Rz 20) oder keine natürl Person als voll haftender Ges’ter beteiligt ist und die PersGes ein Unternehmen betreibt (§ 189 Abs 1 Z 2 lit b UGB, Rz 24, Marschner/Bilanzrecht § 189 Rz 13). Bei verdeckten KapGes gilt die Rechnungslegungspflicht unabhängig von der Höhe des Umsatzerlöses (vgl Vanas/FS Rödler, 909). Dh die Ausnahmen gem § 189 Abs 4 (Freie Berufe, LuF, außerbetriebl Einkünfte) sind nicht anwendbar. Betroffen sind PersGes, an denen nur juristische Personen (ausgenommen KapGes, dazu Rz 20) beteiligt sind. Ist eine natürl Person als voll haftender Ges’ter beteiligt, liegt Rechnungslegungspflicht wie bei allen anderen Unternehmen nur bei Überschreitung der Umsatzschwelle vor (Rz 25 ff); dies gilt auch bei beteiligten PersGes, die wiederum über keine natürl Person als voll haftenden Ges’ter verfügen. Es sollen nur solche „mehrstöckige“ PersGes von der umsatzunabhängigen Rechnungslegungspflicht erfasst sein, bei denen ultimativ keine natürl Person als persönl haftender Ges’ter beteiligt ist (ErlRV 1109 BlgNR XXV. GP, 5). Die Gewinnermittlung richtet sich nach den allg Kriterien (vgl Doralt RdW 11/594 zum Abschied von der Bilanzbündeltheorie). Scheidet aus einer PersGes der vorletzte Ges’ter aus, kommt es zur Anwachsung des GesVermögens beim verbleibenden Ges’ter (§ 142 UGB), nach dessen Status sich mE die weitere Rechnungspflicht richtet (s VwGH 8.6.94, 92/13/0154). Zur Beurteilung, ob eine verdeckte KapGes vorliegt, ist mE auf den Abschlussstichtag abzustellen (Marschner/Bilanzrecht § 189 Rz 16).

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Bei einer verdeckten KapGes gem § 189 Abs 1 Z 2 lit b UGB (bei lit a nicht erforderl) ist (irgendeine) unternehmerische Tätigkeit erforderl, um rechnungslegungspflichtig zu sein. Einkünfte aus LuF sowie aus einem freien Beruf begründen neben Einkünften aus GewBetr idR Unternehmereigenschaft. Einkünfte aus VuV können ebenfalls zur Rechnungslegungspflicht führen (OGH 16.2.12, 6 Ob 203/11p: Gründung der Komplementär-GmbH mit identem Geschäftsgegenstand bereits als unternehmerische Handlung gesehen; dazu krit Prodinger SWK 12, 1090; Hirschler RWZ 12/74; nach Sulz/Andreaus SWK 09, S 407 schon bisher Firmenbuchpraxis). Eine Verpflichtung zur Rechnungslegung besteht jedoch nicht bei wenigen Mietverträgen (OGH 28.8.13, 6 Ob 112/13h: ein bis zwei Verträge; Motal ecolex 14, 45). Die bloße Verwendung der Rechtsform der verdeckten KapGes und das bloße Auftreten im Rechtsverkehr begründen noch nicht die Rechnungslegungspflicht (OGH 24.10.13, 6 Ob 110/13i: treuhändiges Halten einer Liegenschaft; vgl weiters Reinold GesRZ 14, 100; Bertl/Hirschler RWZ 14/19). Für die Gewinnermittlung gem § 5 ist zusätzl das Vorliegen von Einkünften aus GewBetr notwendig; bei KapGes als Ges’ter ist die Gewerblichkeitsfiktion gem § 7 Abs 3 KStG zu beachten. Die FV geht daher bei GmbH & Co KG/OG grds von Einkünften gem § 5 aus (BMF 7.1.14, SZK-010203/0488-ESt/2013, nv). Einkünfte aus VuV sind steuerl jedoch stets nach dem Zuflussprinzip bzw Einkünfte aus selbständiger Arbeit oder LuF gem § 4 Abs 1 zu ermitteln.

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c) Andere Unternehmer als (verdeckte) KapGes sind nach dem UGB grds nur dann rechnungslegungspflichtig, wenn sie einerseits Umsatzerlöse von mehr als 700.000 € erzielen sowie andererseits eine unternehmerische Tätigkeit entfalten. Gem § 189 Abs 4 UGB sind „Angehörige der freien Berufe“ (nach DKMZ § 5 Rz 9 verfassungsrechtl bedenkl), Land- und Forstwirte sowie Unternehmer, die außerbetriebl Einkünfte erzielen (ggf VuV) von der Rechnungslegungspflicht ausdrückl ausgenommen (s Marschner/Bilanzrecht § 189 Rz 51 ff). Eine PersGes, an der eine natürl Person als voll haftender Ges’ter beteiligt ist, fällt auch unter diese Gruppe von Unternehmern. Rechnungslegungspflicht besteht mE grds auch bei steuerl Liebhaberei, da es bei einem Unternehmer gem § 1 Abs 2 UGB nicht auf die Absicht der Gewinnerzielung ankommt.

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aa) Das Kriterium der Umsatzerlöse ist betriebsbezogen anzuwenden, sodass ein Betrieb erst dann der Rechnungslegungspflicht unterliegt, wenn die Umsätze des „einzelnen einheitl Betriebs“ die Grenze überschreiten (Nowotny C. RdW 06/249). Nach den EB werden mehrere Betriebe zu einem einheitl Betrieb zusammengefasst, „wenn sie organisatorisch, wirtschaftl oder technisch als einheitl Betrieb anzusehen sind. Eine willkürl Aufspaltung von Betrieben zur Vermeidung der Rechnungslegungspflicht ist nicht mögl (EB 1427 BlgNR XXII. GP; Grau/Schragl FJ 06, 469). Zur Beurteilung, was unter einem einheitl Betrieb zu verstehen ist, kann auf das StRecht zurückgegriffen werden (Krejci/Bydlinski UGB § 189 Rz 23 ff). Der einheitl Betrieb umfasst ggf auch eine ausl Betriebsstätte (Mayr/FS Ruppe, 473, auf § 2 Abs 8 hinweisend). Nach der Einheitsbetrachtung muss der Gewinn ggf auch dann gem § 5 EStG ermittelt werden, wenn zwar nicht im Inl, aber für den Betrieb insgesamt die Umsatzschwelle überschritten wird (EStR 196). Zum (steuerl) Begriff des einheitl Betriebes s § 4 Rz 3 f.

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bb) Der Begriff „Umsatzerlöse“ ist in § 189a Z 5 UGB definiert. Dies sind „die Beträge, die sich aus dem Verkauf von Produkten und der Erbringung von Dienstleistungen nach Abzug von Erlösschmälerungen und der USt sowie von sonstigen direkt mit dem Umsatz verbundenen St ergeben“. Nicht inbegriffen sind der Eigenverbrauch sowie der Verkauf von AV. Auch das SonderBV bleibt mangels Zugehörigkeit zum GesVermögen bei Beurteilung der Rechnungslegungspflicht der PersGes außer Betracht (Fritz-Schmied/Urnik ÖStZ 07/324). Nach den ErlRV 367 der BlgNR XXV. GP, 4 zählen ab 2016 „auch solche Erlöse zu den Umsatzerlösen, die nicht für die gewöhnl Geschäftstätigkeit typisch sind“. Erlösschmälerungen sind insb Skonti, Rabatte, Preisminderungen (zB Gewährleistung) und Boni, nicht aber Verpackungskosten oder Vertreterprovisionen (EStR 430 l). Nach der FV ist in einem Rumpfgeschäftsjahr der Schwellenwert monatsweise (angefangene Monate zählen als ganze) zu aliquotieren (EStR 430k; dazu krit Puchinger/Schönbauer FJ 07, 252). Zum abweichenden Begriff Umsätze iSv § 125 Abs 1 BAO s § 4 Rz 30.

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cc) Bei Über- bzw Unterschreiten der Umsatzerlöse iHv 700.000 € ist § 189 Abs 2 für Beginn und Ende der Rechnungslegungspflicht zu beachten (s Hirschler/FS Tanzer, 412 ff; Marschner/Bilanzrecht § 189 Rz 31 ff). Um die Regelung praktikabel zu halten, ist bei der Prüfung, ob Rechnungslegungspflicht gegeben ist, auf zugeflossene Umsätze abzustellen (ansonsten müsste parallel bereits bilanziert werden); zur Prüfung des Wegfalls der Rechnungslegungspflicht ist hingegen auf realisierte Umsätze abzustellen (Mayr/FS Ruppe, 468 f; anders Fritz-Schmied/BilanzStRecht 08, 17, wonach die Beurteilung der Umsatzgrenze immer nach dem Realisationsprinzip zu erfolgen hat). Ggf kann ein StPfl bei Wegfall der Rechnungslegungspflicht gem § 5 Abs 2 zur weiteren Gewinnermittlung gem § 5 Abs 2 optieren (s Rz 36 ff). (1) Erzielt der Unternehmer im 1. und 2. Wj einen Umsatz, der zw 700.000 € sowie 1.000.000 € liegt, muss er ab dem 4. Wj eine unternehmensrechtl Rechnungslegung einrichten; diese Rechtsfolge tritt unabhängig davon ein, ob der Unternehmer auch im 3. WJ einen Umsatz von größer oder kleiner 700.000 € erzielt. Im Gegensatz zu § 125 Abs 4 BAO sieht das UGB keine Möglichkeit vor, die Rechnungslegungspflicht aufgrund eines vorübergehenden Überschreitens des Umsatzes sowie besonderer Umstände zu erlassen. (2) Erzielt ein Unternehmer in einem Wj einen Umsatz, der über 1.000.000 € liegt („qualifiziertes Überschreiten“), muss er bereits im unmittelbar darauf folgenden Wj die Rechnungslegungspflichten beachten. Ein Pufferjahr besteht nicht.

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Erwirbt ein Unternehmer einen (Teil)Betrieb im Wege der Gesamt- oder Einzelrechtsnachfolge, muss er, wenn der Rechtsvorgänger rechnungslegungspflichtig war, die Rechnungslegungspflicht durchgehend beachten (Bilanzkontinuität, 1058 BlgNR XXII. GP). Dies gilt aber dann nicht, wenn die Umsatzerlöse in den beiden vorangegangenen Wj den Wert von 700.000 € unterschritten haben (s Puchinger/Schönbauer FJ 06, 16); dies ist nur dann anwendbar, wenn der Erwerber (dh seines Betriebs) selbst noch nicht rechnungslegungspflichtig ist (1058 BlgNR XXII. GP). Zur Bilanzierungspflicht iRd Zusammenschlusses iSd Art IV UmgrStG s Sulz/Andreaus SWK 09, S 407.

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Die Rechnungslegungspflicht fällt weg, wenn in den zwei unmittelbar vorangehenden Wj Umsatzerlöse erzielt wurden, die kleiner als 700.000 € sind oder wenn im vorangegangenen Wj ein Teilbetrieb aufgegeben bzw veräußert wurde und der Umsatz kleiner als 350.000 € war (EStR 430k). Ein Pufferjahr besteht nicht. Wurde in der Vergangenheit schon einmal in zwei auf einander folgenden Wj die Umsatzgrenze überschritten, reicht zur Wiedererreichung der Rechnungslegungspflicht bereits ein einmaliges (nochmaliges) Überschreiten (s näher Hackl SWK 07, T 127). Ein beschleunigter Entfall der Rechnungslegungspflicht bei „qualifiziertem Unterschreiten“ der Umsatzgrenze ist – im Gegensatz zum Beginn – außer für den Fall der Teilbetriebsaufgabe bzw veräußerung nicht vorgesehen (krit DKMZ § 5 Rz 4).

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3. Steuerl Besonderheiten bei PersGes (zu den verschiedenen Theorien s Bergmann S. PersGes, 49 ff). Eine als „AußenGes“ auftretende PersGes unterliegt ggf als solche den Rechnungslegungsvorschriften gem § 189 UGB, die die Gewinnermittlung gem § 5 nach sich zieht. PersGes als MU können nicht mehrere, sondern nur einen einheitl Betrieb führen (EStR 5832; krit Bergmann S. RdW 08/700). Dies betrifft insb OG sowie KG; eine GbR fällt mangels Rechtsfähigkeit selbst nicht unter die Rechnungslegungspflicht. Gem § 2 Abs 4 hat bei einem Umsatz von mehr als 700.000 € eine einheitl Feststellung der Einkünfte zu erfolgen (vgl Marschner/Bilanzrecht § 189 Rz 12 f).

Die Gewinnermittlungsart für das SonderBV (s § 23 Rz 179) folgt nach der FV der Gewinnermittlungsart der PersGes (EStR 5856 bezugnehmend auf VwGH 16.11.79, 0665/78). Das SonderBV wird nicht in die Umsatzgrenze (Rz 25 ff) zur Beurteilung der Rechnungslegungspflicht (von nicht verdeckten KapGes) einbezogen. Es sprechen daher gute Gründe dafür, iRd UGB den Gewinn aus dem SonderBV der Gewinnermittlungsart beim Ges’ter folgen zu lassen; die Gewinnermittlung der PersGes sowie des SonderBV soll kongruent sein, dh entweder beide nach BV-Vergleich oder nach EAR (Fritz-Schmied/Urnik ÖStZ 07/324; Bertl/Maßgeblichkeit, 137 ff). Vgl weiters Marschner/Bilanzrecht § 189 Rz 117.

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Eine als „InnenGes“ konzipierte MUerschaft (insb atypisch stille Ges, auch GbR sowie Unterbeteiligungen), die sich am Betrieb eines rechnungslegungspflichtigen Gewerbetreibenden beteiligt, ist nach § 189 UGB selbst nicht zur Rechnungslegung verpflichtet. Da diese steuerl als MUerschaft gilt, trifft auf diese die Regelung des § 5 Abs 1 S 3 zu, wonach solche InnenGes ebenfalls als rechnungslegungspflichtige Gewerbetreibende anzusehen sind und daher ihren Gewinn gem § 5 ermitteln müssen (Bergmann S. PersGes, 101 ff). § 5 Abs 1 S 3 ist nur auf MUerschaften (grds unbeachtlich ob Innen- oder Außenges) anzuwenden, die nicht selbst rechnungslegungspflichtig sind [Bergmann S. RdW 08/514: rechnungslegungsrechtl Sonderbestimmung]). Die Beteiligung eines Unternehmers, der seinen Gewinn gem § 5 ermittelt, in der Form einer InnenGes an einem nicht rechnungslegungspflichtigen Unternehmen, bewirkt für sich alleine nicht, dass für den Betrieb der MUerschaft der Gewinn gem § 5 zu ermitteln wäre (EStR 428; s § 4 Rz 24).

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4. Andere Rechnungslegungspflichten. Rechnungslegungsrechtl Sonderbestimmungen sind bereits über § 189 Abs 3 UGB iRd Gewinnermittlung gem § 5 erfasst (Atzmüller/Herzog RdW 09/319; aA Marschner/Puchinger FJ 2009, 150; anders wohl auch EStR 430 g). Eine Option, die Gewinnermittlung gem § 5 auf einen späteren Zeitpunkt aufzuschieben, besteht nicht.

Nach den ErlRV (RV 113 BlgNR XXIV. GP) unterliegen etwa große Vereine, die gem § 22 VerG einer besonderen (qualifizierten) Rechnungslegungspflicht, für einen GewBetr den Gewinn gem § 5 zu ermitteln haben. Gemäß § 189 Abs 3 UGB gehen rechnungslegungsrechtl Sonderbestimmungen der Anwendung der Rechnungslegungspflicht nach § 189 UGB vor. Da § 22 VerG eine besondere Bestimmung über die Rechnungslegungspflicht vorsieht, kommt § 189 leg cit daher nicht zum Tragen (vgl EStR 430 g). Nach ErlRV zum HaRÄG sind diese Sonderbestimmungen vorrangig anzuwenden. Bspw kommen die Rechnungslegungsbestimmungen des UGB bei einem unternehmerisch tätigen Verein nur unter Berücksichtigung von § 22 VerG zur Anwendung (RV 1058 BlgNR XXII. GP, 50; Puchinger/Schönbauer FJ 2006, 19). Dazu kommt die Rechnungslegungspflicht von Stiftungen und Fonds gem § 20 Abs 6 BStFG 2015.

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Nur gesetzl Vorschriften zur verpflichtenden Rechnungslegung können zur Gewinnermittlung gem § 5 führen. Daher können „rein interne Verwaltungsanweisungen“ nicht zu einer Gewinnermittlung gem § 5 führen (Atzmüller/Herzog RdW 09/319: keine Gewinnermittlung gem § 5 bei Verpflichtungen von kirchl Körperschaften, die eine umsatzunabhängige Buchführungspflicht vorsehen). Die Formulierung „bundesgesetzl“ stellt klar, dass nur inl und nicht auch ausl Rechnungslegungspflichten zur Gewinnermittlung gem § 5 führen (ausl Unternehmer unterliegen ggf der Gewinnermittlung gem § 5, wenn für den Betrieb eine Verpflichtung gem § 189 UGB vorliegt, dazu Rz 16).

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Ein Verein ist gem § 1 Abs 1 UGB nur dann als Unternehmer anzusehen, wenn er einer nachhaltigen selbständigen wirtschaftl Tätigkeit nachgeht (zB Betrieb eines Buffets). Eine einmalige Tätigkeit – etwa in der Form eines einmal im Jahr veranstalteten Zeltfestes – soll keine Unternehmereigenschaft begründen (s die Anm des Justizausschusses zu § 1 UGB, 1078 BlgNR XXII. GP). Ein Verein stellt keine gem § 189 Abs 1 UGB der Rechtsform nach rechnungslegungspflichtige Körperschaft dar. Der Verein hat gem § 20 VerG grds eine EAR zu führen; für große Vereine besteht gem § 22 VerG eine Verpflichtung zur „qualifizierten Rechnungslegung“ (Obernberger/Offner SWK 10, S 648). Da auch auf Spendeneinnahmen abgestellt wird, kann sich die Rechnungslegungspflicht auch bei relativ geringfügigen betriebl Einnahmen ergeben (vgl Renner SWK 09, S 649).

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Die Gewinnermittlung erfolgt nur dann gem § 5, wenn der StPfl „Einkünfte aus GewBetr bezieht“ (dazu § 23; Definition in § 28 BAO). Auch aus wirtschaftl Geschäftsbetrieben von Vereinen erzielte Einkünfte sind idR solche aus GewBetr. Bei Vorliegen von Einkünften aus LuF oder selbständiger Arbeit aus einem wirtschaftl Geschäftsbetrieb kann sich aus § 125 BAO eine verpflichtende Gewinnermittlung (nur) gem § 4 Abs 1 ergeben (vgl Renner SWK 09, S 646). Ein wirtschaftl Geschäftsbetrieb iSd § 31 BAO ist eine selbständige, nachhaltige, ohne Gewinnabsicht unternommene Tätigkeit, sofern durch sie Einnahmen oder andere wirtschaftl Vorteile erzielt werden und diese über den Rahmen einer Vermögensverwaltung hinausgeht (VereinsR 136 ff).

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5. § 5 Abs 2 sieht eine Option zum Verbleib in der Gewinnermittlung gem § 5 vor. Die Option kann jeder StPfl ausüben, der Einkünfte aus GewBetr bezieht und „nicht mehr“ der Gewinnermittlung gem § 5 Abs 1 unterliegt. Dies betrifft Unternehmer, die aufgrund der Verringerung ihrer Umsatzerlöse aus der Rechnungslegungspflicht gem § 189 UGB (etwa auch gesetzl Anhebung der Umsatzerlösgrenze) herausfallen. § 5 Abs 2 ist daher als „Dauerrecht“ konzipiert (Mayr RdW 06/295, Hirschler/FS W. Doralt, 112 ff).

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a) Ausnahmen von der Option. Die Optionsmöglichkeit steht nur Unternehmern zu, die Einkünfte aus GewBetr erzielen; kommt es zu einem Wechsel der Qualifikation der Einkünfte, liegt kein Anwendungsfall des § 5 Abs 2 vor (etwa Einkünfte aus GewBetr werden zu solchen aus selbständiger Arbeit). Weiters kann ein Unternehmer, der Einkünfte aus GewBetr erzielt, nicht optieren, wenn er noch nicht der Gewinnermittlung gem § 5 unterlegen ist (arg „nicht mehr“). Eine „frühere Pflicht“ zur Gewinnermittlung gem § 5 Abs 1 ist daher Voraussetzung für den Antrag.

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b) Der Antrag ist für das Jahr zu stellen, für das erstmalig keine Pflicht zur Gewinnermittlung gem § 5 mehr besteht (vgl BFG 13.12.16, RV/(1100377/2013). Der Antrag kann nach Maßgabe des § 39 Abs 4 gestellt bzw widerrufen werden und wirkt für dieses und die folgenden Wj. Die Fortführungsoption kann zB auch iRe Außenprüfung gestellt werden, bei der sich eine Unterschreitung der Umsatzgrenze ergibt (EStR-WE-Entw 430c). Nach der FV ist auch ein Gesamtrechtsnachfolger an den Antrag gebunden (EStR 430c); mE wird bei Buchwertfortführung (Schenkung des Betriebs) ebenso der Antrag fortzuführen sein (soweit kein Widerruf erfolgt). Der Antrag wird in der Praxis sinnvoll sein, um Zwangsentnahmen betr das gewillkürte BV (s § 4 Rz 402) oder ein mehrfaches Hin- und Herwechseln der Gewinnermittlungsart zu vermeiden.

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c) Notwendigkeit eines neuerl Antrags. Hat ein Unternehmer zur Gewinnermittlung gem § 5 iRd § 5 Abs 2 optiert und „wächst“ er später (durch entspr Steigerung der Umsatzerlöse) wieder in die Rechnungslegungspflicht hinein, erlischt der Antrag automatisch. Fällt der Unternehmer danach wieder aus der unternehmensrechtl Rechnungslegungspflicht heraus, hat er neuerl einen Antrag zu stellen, um die Gewinnermittlung gem § 5 beibehalten zu können (EStR 430c; Mayr RdW 06/295 mit Beispiel).