§ 1 Erwerbsvorgänge

Übersicht der Kommentierung

I. Allgemeines

A. Historische Entwicklung

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Die Tatbestände des derzeit geltenden § 1 GrEStG 1987 wurden im Interesse der Rechtskontinuität unverändert aus dem GrEStG 1955 übernommen. § 1 GrEStG 1955 geht wiederum auf § 1 GrEStG 1940 zurück, das in Österreich im Zuge der Einführung reichsrechtlicher Vorschriften am 01.05.1940 in Kraft trat. Das GrEStG 1940 baut schließlich weitgehend auf dem 1927 neuerlich bekannt gemachten GrEStG 1919 auf.

Hintergrund und Anlass des GrEStG 1987 war die Aufhebung der GrESt-Tatbestände in § 1 Abs 1 Z 1 und § 1 Abs 2 GrEStG 1955 durch den VfGH. Zufolge der Gesetzesmaterialien bestand die Zielsetzung des Gesetzgebers in der Sanierung der Verfassungswidrigkeit verbunden mit einer grundlegenden Reform dieses Steuerrechtsgebiets.

Seit dem Inkrafttreten wurden § 1 GrEStG und die darin enthaltenen Tatbestände mehrfach geändert. Hervorzuheben sind dabei insb die Änderungen im Zuge des StRefG 2015/2016, wodurch ua der Tatbestand des § 1 Abs 2a GrEStG für Personengesellschaften geschaffen und die Anteilsvereinigung gem § 1 Abs 3 GrEStG sowie die Bestimmung des § 1 Abs 5 GrEStG novelliert wurden. Mit dem JStG 2018 wurden sodann noch weitere Anpassungen vorgenommen.

B. Die Steuertatbestände

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§ 1 GrEStG zählt taxativ jene Rechtsvorgänge auf, die GrESt auslösen, soweit sie sich auf ein inländisches Grundstück (bzw ein grundstücksgleiches Recht) iSd § 2 GrEStG beziehen. Das Gesetz bezeichnet die eine Steuerpflicht nach § 1 GrEStG auslösenden Rechtsvorgänge als Erwerbsvorgänge.

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Erwerbsvorgänge werden durch Rechtsvorgänge verwirklicht. Als solche Rechtsvorgänge unterscheidet § 1 GrEStG folgende Gruppen:

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Bereits die amtliche Begründung zum GrEStG 1940 hebt die Notwendigkeit der klaren Abgrenzbarkeit der einzelnen GrESt-Tatbestände als zentrales Regelungsanliegen hervor. Die Tatbestände des § 1 GrEStG lassen sich systematisch in Haupttatbestände und Neben- bzw Ergänzungstatbestände unterteilen. Den Haupttatbestand bildet dabei Abs 1. Jener erstreckt sich neben den klassischen Rechtsvorgängen, die auf den Erwerb des Eigentums gerichtet sind (Z 1), insb auch auf die Fälle des Eigentumserwerbs, denen kein Verpflichtungsgeschäft vorausgegangen ist (Z 2). Im Anschluss daran werden in Z 3 und 4 die Fälle genannt, in denen Ansprüche auf Abtretung eines Übereignungsanspruchs oder auf Abtretung der Rechte aus einem Kaufangebot übertragen werden. Wenngleich die GrESt den Umsatz von Grundstücken erfassen will, knüpft das GrEStG nicht an den wirtschaftlichen Vorgang des Umsatzes, sondern an den zugrunde liegenden Rechtsvorgang an.

Daneben enthält § 1 GrEStG in Abs 2 einen allgemeinen Ersatztatbestand, der jene Rechtsvorgänge erfasst, die es ohne Übertragung des Eigentums einem anderen ermöglichen, das Grundstück auf eigene Rechnung zu verwerten. Dadurch soll eine Besteuerung von Geschäften ermöglicht werden, die zwar nicht auf den Erwerb des Eigentums an sich gerichtet sind, in ihrem wirtschaftlichen Ergebnis aber den auf den Erwerb des Eigentums gerichteten Geschäften – den in § 1 Abs 1 beschriebenen Umsätzen – im Wesentlichen so nahe kommen, dass sie es wie diese ermöglichen, sich den Wert der Grundstücke für eigene Rechnung nutzbar zu machen. Der Gesetzgeber stellt damit auf den wirtschaftlichen Inhalt der Rechte ab. § 1 Abs 2 GrEStG bezweckt in erster Linie die Verhinderung der Vermeidung der Grundtatbestände des § 1 Abs 1 GrEStG und ist gegenüber § 1 Abs 1 GrEStG folglich subsidiär. Ungeachtet dessen handelt es sich dabei jedoch um keinen bloßen Hilfstatbestand, sondern vielmehr um einen selbständigen Tatbestand.

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§ 1 Abs 2 GrEStG wird wiederum durch die Abs 2a und 3 ergänzt. Diese sollen Fälle von Steuervermeidung verhindern, die sonst durch die Zwischenschaltung einer Personen- oder Kapitalgesellschaft möglich wären. Zu diesem Zweck werden im Wesentlichen jene Änderungen der Beteiligungsverhältnisse der GrESt-Pflicht unterworfen, die wirtschaftlich gesehen einem mittelbaren Grundstückserwerb gleichkommen. Solcherart liegt § 1 Abs 2a und 3 GrEStG der Gedanke zugrunde, ein ähnliches wirtschaftliches Ergebnis wie die Tatbestände des § 1 Abs 1 und 2 GrEStG der Steuerpflicht zu unterwerfen.

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Ob ein Rechtsvorgang als GrESt-pflichtiger Erwerbsvorgang iSd § 1 GrEStG zu qualifizieren ist, ist ausschließlich nach den steuerrechtlichen Vorschriften und insb nach § 1 GrEStG zu beurteilen. Der Erwerbsvorgang wird verwirklicht, wenn sämtliche Tatbestandsvoraussetzungen erfüllt sind. Die Tatbestände des § 1 GrEStG knüpfen dabei – dem Charakter der Rechtsverkehrsteuer entsprechend – hauptsächlich an die äußere zivil- bzw formalrechtliche Gestaltung an und leiten daraus abgabenrechtliche Folgen ab. Dies gilt insb für § 1 Abs 1 GrEStG sowie für § 1 Abs 2a und Abs 3 GrEStG. Für die Auslegung der in § 1 Abs 1 GrEStG genannten zivilrechtlichen Begriffe – wie etwa „Rechtsgeschäft“, „Eigentum“ oder „Übereignung“ – ist daher insb auf die Auslegungsregeln des ABGB zurückzugreifen (§§ 6 f ABGB). Folglich ist etwa das Vorliegen eines GrESt-pflichtigen Kaufvertrags iSd § 1 Abs 1 Z 1 GrEStG danach zu beurteilen, ob nach den Vorschriften des ABGB ein Kaufvertrag vorliegt. In diesem Sinn betont auch der VwGH, dass bei Vorliegen einer solchen rechtlichen Anknüpfung für die Beantwortung der Frage, ob der Sachverhalt unter eine Norm subsumiert werden kann, eine entsprechende formalrechtliche Beurteilung geboten ist. Die Steuerpflicht ist dabei unabhängig vom wirtschaftlichen Erfolg, der mit dem Rechtsgeschäft verbunden ist.

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Ungeachtet dieser Anknüpfung an die formalrechtliche Gestaltung ist allerdings eine Berücksichtigung der tatsächlichen Gegebenheiten nach der Rsp des VwGH nicht gänzlich ausgeschlossen. Vielmehr gilt die wirtschaftliche Betrachtungsweise nach der Ansicht des VwGH auch im Bereich des Verkehrsteuerrechts immer dann, wenn sich der Abgabenbehörde ein Sachverhalt darbietet, bei dem eine rein formalrechtliche Beurteilung zu Ergebnissen führen würde, die dem Sinn und Zweck des betreffenden Abgabengesetzes klar zuwiderlaufen würde. In diesem Sinn hebt der VwGH verschiedentlich die Bedeutung des wahren wirtschaftlichen Gehalts des Sachverhalts hervor. Dies gilt insb für das Grunderwerbsteuerrecht, da diesem ein starres Urkundenprinzip fremd ist. Auf dieser Basis misst der VwGH etwa bei der Beurteilung der Frage, ob ein Rechtsgeschäft als GrESt-pflichtiger Rechtsvorgang anzusehen ist, neben dem Urkundeninhalt insb auch dem tatsächlichen Charakter des Erwerbsvorgangs entsprechende Bedeutung bei.

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Ausgehend davon hat der VwGH in seiner früheren Rsp in der Gesetzesstelle des § 21 BAO sowie der darin verankerten wirtschaftlichen Betrachtungsweise eine RL zur Beurteilung abgabenrechtlicher Sachverhalte (Beweiswürdigungsregel) erkannt. Diese Auffassung wird jedoch in der Literatur mit überzeugender Begründung einhellig abgelehnt. Nach der hA im Schrifttum handelt es sich bei der wirtschaftlichen Betrachtungsweise nach § 21 Abs 1 BAO vielmehr um ein Element der teleologischen Interpretation. Dementsprechend ist bei jeder Norm zu untersuchen, ob auf Begriffe aus anderen Rechtsgebieten oder eigenständige wirtschaftliche Begriffe verwiesen wird. Nur wenn es sich bei der Norm um einen Verweis auf einen eigenständigen wirtschaftlichen Begriff handelt, ist dieser in wirtschaftlicher Betrachtungsweise auszulegen. Die wirtschaftliche Betrachtungsweise ist folglich nur dann anzuwenden, wenn der Tatbestand nicht eine rechtliche Anknüpfung vorsieht. Soweit besondere abgabenrechtliche Vorschriften auf die formelle Rechtsgestaltung abstellen, gehen diese Sonderbestimmungen daher auch nach der Rsp des VwGH mit Rücksicht auf § 21 Abs 2 BAO der Generalklausel des Abs 1 vor. Zusammenfassend ergibt sich ein allfälliges Gebot einer wirtschaftlichen oder zivilrechtlichen Betrachtungsweise daher aus dem jeweiligen Abgabentatbestand selbst. Während im Einkommen- oder im Umsatzsteuerrecht die wirtschaftliche Betrachtungsweise überwiegt, wird im Grunderwerbsteuerrecht wie bei den meisten anderen Verkehrsteuern und Gebühren grds eine rechtliche Anknüpfung zu erfolgen haben.

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Jeder Erwerbsvorgang iSd Grunderwerbsteuerrechts löst grds selbständig die GrESt-Pflicht aus, er bildet einen in sich abgeschlossenen Steuerfall. Der Umstand, dass ein Rechtsvorgang einen Steuertatbestand des § 1 GrEStG erfüllt, schließt demnach nicht aus, dass aufgrund der weiteren Rechtswirkungen dieses Rechtsvorgangs auch weitere Tatbestände erfüllt werden. Sohin ist jeder Sachverhalt/Rechtsvorgang gesondert auf die gesetzlichen Tatbestandsmerkmale wie auch im Hinblick auf etwaige Befreiungstatbestände und Anrechnungsmöglichkeiten zu prüfen. Bei mehreren Erwerbsvorgängen ist grds jeder Erwerbsvorgang GrESt-pflichtig. So ist bei Kettengeschäften jedes Geschäft für sich steuerpflichtig. Es ist – abseits besonderer gesetzlicher Regelungen – irrelevant, welche Rechtsvorgänge vorausgegangen sind und ob der Erwerbsvorgang wirksam rückgängig gemacht wurde. Wird daher zunächst ein § 1 Abs 1 Z 1 GrEStG unterliegender Kaufvertrag abgeschlossen, so steht die damit verbundene GrESt-Pflicht der Tatbestandserfüllung des § 1 Abs 1 Z 2 GrEStG durch einen in der Folge erteilten Zuschlag der Liegenschaften in einer Zwangsversteigerung nicht entgegen. Beim Erwerb einer Liegenschaft durch einen Treuhänder stellen sowohl der Kaufvertrag zwischen dem Treuhänder und dem Dritten als auch der Treuhandvertrag je einen selbständig steuerbaren Rechtsvorgang dar (nach § 1 Abs 1 Z 1 GrEStG bzw § 1 Abs 2 GrEStG).

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Liegt ein Rechtsvorgang vor, bei dem nicht nur ein Grundstück, sondern auch bewegliche Sachen übertragen werden (zB ein Unternehmen mit Grundstück), so werden nur die Grundstücke von der Steuerpflicht erfasst. Der Rechtsvorgang besteht insofern aus einem steuerbaren und nicht steuerbaren Teil. Somit kann auch eine Übertragung von Sachgesamtheiten steuerpflichtig sein, wenn darin ein oder mehrere inländische Grundstücke enthalten sind. In diesen Fällen ist ein allfälliger Gesamtpreis nach dem Verhältnis des Werts des bzw der Grundstücke zum Wert der beweglichen Sachen aufzuteilen.

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Getrennt abgeschlossene Verträge sind als Einheit aufzufassen, wenn eine einheitliche Regelung von den Parteien beabsichtigt war und ein enger sachlicher und zeitlicher Zusammenhang besteht. Nach der Rsp des VwGH ist die GrESt eine Verkehrsteuer, die an einen bestimmten Rechtsvorgang anknüpft. Die Gestaltung dieses Rechtsvorganges ist den vertragsschließenden Parteien selbst überlassen. Daraus folgt, dass der von den vertragsschließenden Parteien einheitlich vereinbarte Rechtsvorgang nicht für Zwecke der Besteuerung aufgespalten werden kann. Ob ein objektiv sachlicher Zusammenhang zwischen einem Grundstückskaufvertrag und weiteren Vereinbarungen besteht, ist nach den Umständen des Einzelfalls zu ermitteln. Dies kann etwa bei einem Kauf eines Grundstücks iVm einem Werkvertrag über die Errichtung eines Wohnhauses auf dem gekauften Grundstück gegeben sein. Ein einheitlicher Vertrag liegt allerdings nicht vor, wenn dieselben Grundstücke zwischen verschiedenen Vertragsparteien übertragen oder zwischen den Vertragsparteien verschiedene Steuertatbestände erfüllt werden. Allgemein betrachtet ist entscheidend für die Abgrenzung, ob die Parteien nach Ausgestaltung der Rechte und Pflichten ein Rechtsgeschäft oder zwei gesonderte Rechtsgeschäfte mit allen daraus entspringenden unterschiedlichen bürgerlich-rechtlichen Wirkungen auf sich genommen haben.

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Der Ort des Abschlusses des Rechtsgeschäfts ist für die GrESt-Pflicht unbeachtlich. Dieser Ort kann daher auch im Ausland (außerhalb des österreichischen Staatsgebiets) liegen. Ebenso wenig kommt es auf die Verbringung der über den Erwerbsvorgang errichteten Urkunde ins Inland an. Die Staatsbürgerschaft hat auf die Steuerpflicht ebenfalls keinen Einfluss. Auch Erwerbsvorgänge von Ausländern unterliegen der Steuer, sofern sie sich auf ein inländisches Grundstück beziehen. Steuerpflichtig sind allerdings immer nur Erwerbsvorgänge, die ein inländisches Grundstück zum Gegenstand haben.

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Gegen die Verfassungskonformität des § 1 GrEStG 1987 – sowohl in seiner Gesamtheit als auch betreffend seinen Abs 1 Z 2 – hegt der VwGH keine Bedenken. Der VfGH hat zwar in der Vergangenheit den Tatbestand des § 1 Abs 1 Z 1 GrEStG 1955 sowie daran anschließend den Tatbestand des § 1 Abs 2 GrEStG 1955 als verfassungswidrig aufgehoben. Nachdem die seinerzeit vom VfGH als beachtlich erkannten Bedenken jedoch in der Unsachlichkeit von Befreiungsbestimmungen gelegen waren, die in das GrEStG 1987 nicht mehr aufgenommen wurden, ist nach der Rsp des VwGH von der Verfassungskonformität des § 1 GrEStG auszugehen. Zudem hat der VfGH bereits mehrfach die Verfassungskonformität des § 1 Abs 3 GrEStG bestätigt.

C. Die Rechtsträger

1. Grundlagen

a) Rechtsträger iSd § 1 GrEStG

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Gemeinsames Merkmal der Erwerbsvorgänge des § 1 GrEStG ist das Abstellen auf einen – zumindest mittelbaren – Wechsel des Rechtsträgers im Hinblick auf ein inländisches Grundstück oder ein grundstücksgleiches Recht. In diesem Sinn muss der Erwerbsvorgang darauf gerichtet sein oder darin bestehen, dass das Grundstück von einem Rechtsträger auf einen anderen übergeht. Folglich muss den an einem nach § 1 GrEStG tatbestandlichen Rechtsvorgang Beteiligten die grundsätzliche Fähigkeit zukommen, ein Rechtsträger zu sein. Nach § 18 ABGB kommt die Fähigkeit zum Rechtserwerb unter den von den Gesetzen vorgeschriebenen Bedingungen jedem Menschen und unter Berücksichtigung des § 26 ABGB auch juristischen Personen zu.

b) Rechtsträgereigenschaft natürlicher Personen

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Notwendige Voraussetzung, um als Rechtsträger iSd GrEStG qualifiziert werden zu können, ist die Rechtsfähigkeit der betreffenden Person. Bei Menschen (natürlichen Personen) beginnt diese Rechtsfähigkeit mit der Empfängnis (§ 22 ABGB). Die volle Rechtsfähigkeit erlangt der Mensch zwar erst mit der vollendeten Geburt, das ungeborene Kind hat jedoch gem § 22 Satz 2 ABGB vom Zeitpunkt der Empfängnis an bereits eine bedingte und beschränkte Rechtsfähigkeit: bedingt, weil sie von der Lebendgeburt abhängig ist; beschränkt, weil der nasciturus nur so weit rechtsfähig ist, als es um seine Rechte geht. Er ist folglich unter der Bedingung der lebenden Geburt schon als Rechtsträger anzusehen, soweit diese Rechte zu seinem Vorteil sind. Die Rechtsfähigkeit der natürlichen Person endet mit dem Tod.

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Von der Rechtsfähigkeit ist die Handlungsfähigkeit zu unterscheiden. Verträge vollkommen handlungsunfähiger Personen sind ohne Rücksicht auf ihren Inhalt absolut nichtig und auch nicht genehmigungsfähig. Die Nichtigkeit kann auch nicht heilen, wenn der wieder handlungsfähig Gewordene etwa die betreffenden Rechtsgeschäfte selbst genehmigt.

Personen unter sieben Jahren (Kinder) sind geschäftsunfähig (§ 865 ABGB). Sie können – mit Ausnahme des § 170 Abs 3 ABGB – keinerlei rechtlich relevante Willenserklärung abgeben; dies gilt selbst dann, wenn sie nur vorteilhaft für sie wäre.

Nach der stRsp des OGH ist nur derjenige (voll) geschäftsfähig, der die Tragweite und Auswirkungen seines Handelns abschätzen und dieser Einsicht gemäß disponieren kann. Die Handlungsfähigkeit und Geschäftsfähigkeit ist schon dann ausgeschlossen, wenn die normale Freiheit der Willensentschließung durch eine auch nur vorübergehende geistige Störung aufgehoben ist, mag auch noch die Fähigkeit, das Rechtsgeschäft verstandesmäßig zu erfassen, vorhanden sein. Geschäftsunfähigkeit iSd § 865 ABGB ist nach hA nicht nur bei völliger Unfähigkeit zur Willensbildung gegeben; es reicht vielmehr aus, wenn eine durch Geisteskrankheit oder Geistesschwäche behinderte Person zur Willensbildung unfähig ist oder die Tragweite des konkreten Geschäfts nicht richtig abschätzen kann.

Ab Vollendung des 7. Lebensjahres sind Minderjährige, dh Personen unter 18 Jahren (§ 1 Abs 2 ABGB), beschränkt geschäftsfähig. Beschränkt geschäftsfähig sind darüber hinaus Personen, für die ein gesetzlicher Vertreter (Vorsorgebevollmächtigter oder Erwachsenenvertreter) bestellt wurde. Beschränkt geschäftsfähige Minderjährige können ihrem Alter entsprechende Geschäfte nach § 170 Abs 3 ABGB abschließen und ein bloß zu ihrem Vorteil gemachtes Versprechen ohne Mitwirkung des gesetzlichen Vertreters annehmen. Dadurch wird dessen Vertretungsbefugnis für derartige Geschäfte jedoch nicht ausgeschlossen. Andere Geschäfte der beschränkt Geschäftsfähigen sind ohne Mitwirkung des gesetzlichen Vertreters und allenfalls des Gerichts (§ 167 Abs 3 ABGB) schwebend unwirksam. Wenngleich der Minderjährige während des Schwebezustandes zwar gebunden ist, bleibt die Verletzung dieser Bindung praktisch sanktionslos. Der gesetzliche Vertreter sowie das Gericht sind in ihrer Entscheidung hingegen gegenüber dem Dritten völlig frei. Der Partner des beschränkt Geschäftsfähigen ist an seine Erklärung während des Schwebezustandes nach allgemeinen Grundsätzen gebunden. Die nachträgliche Genehmigung kann ebenso wie die vorherige Einwilligung dem Dritten oder dem Minderjährigen gegenüber (ausdrücklich oder konkludent) erklärt werden. Die Genehmigung macht das Geschäft rückwirkend in vollem Umfang wirksam.

c) Rechtsträgereigenschaft juristischer Personen

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Juristische Personen sind rechtliche Konstrukte, deren Rechtsstellung gem § 26 Satz 2 ABGB jener der natürlichen Personen entspricht, sofern diese Rechte nicht ihrem Wesen nach einen Menschen voraussetzen, und denen solcherart von der Rechtsordnung Rechtsfähigkeit eingeräumt wird. Dazu zählen insb:

• die öffentlich-rechtlichen Gebietskörperschaften (Bund, Länder, Gemeinden und Gemeindeverbände)

• die Sozialversicherungsträger und ihr Hauptverband (zB Gebietskrankenkassen, die Versicherungsanstalt öffentlich Bediensteter, Pensionsversicherungsanstalt): Rechtspersönlichkeit gem § 32 Abs 1 Satz 1 ASVG

• Universitäten: Rechtspersönlichkeit gem § 4 UG 2002

• durch Konkordat oder Bundesgesetz anerkannte Kirchen sowie durch VO nach dem Anerkennungsgesetz anerkannte Kirchen und Religionsgemeinschaften sowie religiöse Bekenntnisgemeinschaften iSd § 1 BekGG gem § 2 Abs 1 BekGG

• Personalkörperschaften/gesetzliche Interessenvertretungen (zB Apothekerkammer, Arbeiterkammer, Kammer der gewerblichen Wirtschaft)

• politische Parteien: Rechtspersönlichkeit gem § 1 Abs 4 Satz 3 PartG

• Vereine: Rechtspersönlichkeit gem § 1 Abs 1 letzter Satz iVm § 2 Abs 1 VerG 2002

• Sparkassen: Rechtspersönlichkeit gem § 1 Abs 1 SpG

• Erwerbs- und Wirtschaftsgenossenschaften: Rechtspersönlichkeit gem § 8 iVm § 12 GenG

• SCE: Rechtspersönlichkeit gem Art 1 SCE-VO

• VVaG: Rechtspersönlichkeit nach § 43 VAG 2016

• AG: Rechtspersönlichkeit gem § 1 AktG

• SE: Rechtspersönlichkeit gem Art 1 Abs 3 SE-VO

• GmbH: Rechtspersönlichkeit gem § 61 Abs 1 GmbHG

• Flexible Kapitalgesellschaft (FlexCo) nach dem Bundesgesetz über die Flexible Kapitalgesellschaft oder Flexible Company (Flexible Kapitalgesellschafts-Gesetz – FlexKapGG): Rechtspersönlichkeit gem § 1 Abs 2 FlexKapGG iVm § 61 Abs 1 GmbHG

• Stiftungen und Fonds nach dem BStFG 2015: Rechtspersönlichkeit gem § 2 Abs 1 Satz 1 BStFG 2015 sowie Stiftungen nach den neun vergleichbaren Landes-Stiftungs- und Fondsgesetzen

• Privatstiftungen: Rechtspersönlichkeit gem § 1 Abs 1PSG

• öffentlich-rechtliche Stiftungen, Anstalten und Fonds

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Die Auflösung oder Insolvenzeröffnung einer juristischen Person – insb einer GmbH oder AG – führt nicht zum Untergang der Rechtspersönlichkeit. Nach der stRsp und der hL vom Doppeltatbestand gilt die Gesellschaft erst dann als beendet, wenn kein Gesellschaftsvermögen mehr vorhanden ist und die Gesellschaft im Firmenbuch gelöscht wurde. Die Eröffnung der Insolvenz oder der Liquidation ändert somit nichts an der Rechtsträgereigenschaft iSd GrEStG.

d) Andere Gesellschaften und Vermögensmassen mit und ohne Rechtspersönlichkeit

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Rechtsträgereigenschaft iSd GrEStG kommt darüber hinaus den ins Firmenbuch eingetragenen Personengesellschaften zu:

• Die Rechtsfähigkeit ist für die OG in § 105 Satz 2 UGB sowie für die KG in § 161 Abs 2 iVm § 105 Satz 2 UGB ausdrücklich verankert. Dementsprechend weist auch die GmbH & Co KG Rechtsträgereigenschaft auf.

• Die Rechtsfähigkeit der EWIV in Österreich ergibt sich in Ermangelung einer ausdrücklichen Gleichstellung mit den juristischen Personen aus dem subsidiär anwendbaren § 105 UGB. Da die EWIV daher auch Grundstücke erwerben kann, kommt ihr für Zwecke des § 1 GrEStG die Rechtsträgereigenschaft zu.

Unbeschadet ihrer Rechtsfähigkeit kommt den Personenvereinigungen der OG sowie der KG ebenso wie der österreichischen EWIV nach hA jedoch keine Rechtspersönlichkeit zu und es handelt sich bei diesen Gesellschaftsformen somit nicht um juristische Personen.

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Nicht als Rechtsträger iSd GrEStG gelten jene Vereinigungen von Personen oder Vermögensmassen, denen die Rechtsordnung nicht die Fähigkeit zuerkennt, Träger von Rechten und Pflichten zu sein. Dazu gehören insb:

• die GesBR: gem § 1175 Abs 2 ABGB keine Rechtsfähigkeit. Da die GesBR nicht rechtsfähig ist, kann ihr selbst daher auch kein Vermögen zugeordnet werden. Die GesBR kann folglich mangels Rechtsfähigkeit keine Grundstücke erwerben. Soweit nichts anderes vereinbart ist, stehen Grundstücke, die in die Gesellschaft eingebracht werden, gem § 1180 Abs 1 ABGB im Miteigentum der Gesellschafter und bilden ein Sondervermögen.

• die stille Gesellschaft: reine Innengesellschaft ohne eigene Rechtspersönlichkeit.

• die Insolvenzmasse: nicht selbständig rechts- und handlungsfähig.

• Sammelvermögen: nach hA im Zweifel treuhänderisches Sondervermögen des Sammlers; dieser Ansicht folgend kommt lediglich dem Sammler, nicht aber dem Vermögen Rechtspersönlichkeit zu.

• die Vorgründungsgesellschaft der GmbH sowie der AG: nach hA als GesBR anzusehen; davon zu unterscheiden ist die Vorgesellschaft, der als Rechtsform sui generis nach der überwiegenden Lehre (Teil-)Rechtsfähigkeit zukommt.

• der Konzern als solcher: als bloße Verbindung rechtlich selbständiger Unternehmen iSd § 15 AktG und § 115 GmbHG ebenfalls nicht rechtsfähig.

• eine Unternehmensgruppe iSd § 9 KStG: keine Rechtsträgereigenschaft; vielmehr behalten die Gruppengesellschaften trotz der Teilnahme an einer steuerlichen Unternehmensgruppe ihre Steuerrechtssubjektivität. Unbeschadet dessen misst § 1 Abs 3 Z 1 GrEStG der Vereinigung von Anteilen in der Hand einer Unternehmensgruppe iSd § 9 KStG für grunderwerbsteuerliche Zwecke durchaus Bedeutung bei (siehe dazu unten Rz 900 ff).

e) Rechtsträgereigenschaft ausländischer Gebilde

aa) Maßgeblichkeit des Personalstatuts

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Dem Grunderwerbsteuerrecht ist eine unterschiedliche Behandlung inländischer und ausländischer Rechtsträger fremd. Folglich können auch ausländische Rechtsträger mit ihren Erwerbsvorgängen in Bezug auf inländische Grundstücke der GrESt unterliegen. Die Rechts- und Handlungsfähigkeit ausländischer Rechtsträger richtet sich gem § 12 IPRG nach ihrem Personalstatut. Eine dem ausländischen Personalstatut unterstehende Gesellschaft muss demzufolge nach dieser Rechtsordnung Rechtsfähigkeit aufweisen, um Rechtsträger iSd GrEStG sein zu können. Untersteht die betreffende Gesellschaft dem inländischen Personalstatut, so muss der Gesellschaft nach der österreichischen Rechtsordnung Rechtsfähigkeit zukommen. Der Anwendungsbereich des § 10 IPRG erstreckt sich dabei auf alle von der natürlichen Person verschiedenen Teilnehmer am Rechtsverkehr (Personen- oder Vermögensverbindungen), die Träger von Rechten und Pflichten sein können.

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Das Personalstatut einer juristischen Person legt fest, welches Recht für die Bestimmung der Rechts- und Handlungsfähigkeit einer juristischen Person, für Fragen ihres Entstehens und Untergangs sowie für Fragen ihrer Organisation zur Anwendung kommt. Dabei kommen international zwei Theorien zur Anwendung: Nach der Sitztheorie ist Personalstatut einer juristischen Person das Recht des Landes, in dem die juristische Person ihren tatsächlichen Verwaltungssitz hat. Nach der Gründungstheorie ist jenes Recht maßgeblich, nach dem die juristische Person gegründet wurde. § 10 IPRG bestimmt als Personalstatut das Recht des Staates, in dem der Rechtsträger den tatsächlichen Sitz seiner Hauptverwaltung hat. In Österreich gilt somit gem § 10 IPRG die Sitztheorie.

bb) Vorgaben der Rsp des EuGH zu den Grundfreiheiten

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Die Anwendung der Sitztheorie wird innerhalb der EU allerdings durch die Niederlassungsfreiheit erheblich eingeschränkt bzw verdrängt. Besondere Bedeutung kommt dabei den Grundsätzen zu, die der EuGH in seinen Entscheidungen in den Rs Centros, Überseering, Inspire Art, SEVIC Systems, Cartesio, VALE und Polbud aufgestellt hat. Danach muss etwa der identitätswahrende Zuzug einer Gesellschaft zugelassen werden, wobei „die Rechtsfähigkeit und damit die Parteifähigkeit zu achten [ist], die diese Gesellschaft nach dem Recht ihres Gründungstaats besitzt“. Zudem haben Gesellschaften, die nach dem Recht eines Mitgliedstaates rechtswirksam gegründet wurden, die Freiheit, Zweigniederlassungen auch dann zu gründen, wenn sie im Staat ihrer Gründung selbst nur ihren statutarischen Sitz haben, jedoch keine Geschäftstätigkeit ausüben. Wie sich aus der Entscheidung in der Rs VALE ergibt, müssen Umgründungen, bei denen eine Gesellschaft ihren Sitz in einen anderen Mitgliedstaat unter Beibehaltung ihrer Identität (keine Liquidation, kein Vermögensübergang etc), aber unter Änderung des anwendbaren Rechts verlegt (grenzüberschreitende formwechselnde Umwandlungen), durch die Mitgliedstaaten zugelassen werden, sofern auf nationaler Ebene des Zuzugsstaats derartige Umwandlungen möglich sind. Im Anschluss daran hat der OGH unter eingehender Auseinandersetzung mit der Literatur festgehalten, dass Gesellschaften, die nach dem Recht eines anderen EWR-Vertragsstaats gegründet wurden, sich in eine österreichische Gesellschaft identitätswahrend umwandeln können, wenn zugleich der Verwaltungssitz nach Österreich verlegt wird, die Gesellschaft sämtliche Voraussetzungen erfüllt, die nach dem Recht des Wegzugsstaats für eine solche Umwandlung bestehen, und die Gesellschaft die Anforderungen an eine österreichische Gesellschaft (insb in Bezug auf Satzung, Kapitalausstattung, Organbesetzung) erfüllt.

23a

Demgegenüber verfügen in einem Drittstaat gegründete Gesellschaften, die ihren tatsächlichen Sitz in Österreich haben und somit österreichischem Recht unterliegen (Sitztheorie), nach der stRsp des OGH nicht über Rechtsfähigkeit. In der jüngeren Vergangenheit wurde dies etwa infolge des Austritts des Vereinigten Königreichs aus der Europäischen Union für nach dem Recht des Vereinigten Königreichs gegründete Limited Liability Companies mit Hauptverwaltungssitz in Österreich relevant. Wie der OGH aussprach, sind diese aus österreichischer Sicht nicht als rechtsfähig anzuerkennen.

23b

In Wegzugsfällen räumt der EuGH den Mitgliedstaaten hingegen nach der Geschöpftheorie einen vergleichsweise weiteren Regelungsspielraum ein. Demnach kann ein Mitgliedstaat sowohl die Anknüpfung bestimmen, die eine Gesellschaft aufweisen muss, um als nach seinem innerstaatlichen Recht gegründet angesehen zu werden und damit in den Genuss der Niederlassungsfreiheit gelangen zu können, als auch die Anknüpfung, die erforderlich ist, damit diese Eigenschaft später erhalten bleibt. Diese Befugnis des Gründungsmitgliedstaats ist allerdings keineswegs schrankenlos, sondern vielmehr im Rahmen der Vorgaben der Niederlassungsfreiheit auszuüben. So ist der Herkunftsmitgliedstaat nach der Rsp des EuGH zur Niederlassungsfreiheit verpflichtet, eine Sitzverlegung unter Wechsel des Gesellschaftsstatuts zuzulassen. Die vorgenannte Befugnis des Gründungsmitgliedstaats rechtfertigt es somit nicht, dass der Gründungsmitgliedstaat eine seinem Recht unterliegende Gesellschaft unter anderem dadurch daran hindert oder davon abhält, eine grenzüberschreitende Umwandlung vorzunehmen, dass er diese Umwandlung Voraussetzungen unterwirft, die strenger als diejenigen sind, die in diesem Mitgliedstaat für innerstaatliche Umwandlungen gelten. Eine nationale Regelung, die für eine grenzüberschreitende Verlegung generell die Durchführung eines Liquidationsverfahrens vorschreibt, bildet daher eine ungerechtfertigte und unverhältnismäßige Einschränkung der Niederlassungsfreiheit.

23c

Wie der EuGH schließlich in der Rs Polbud ausgesprochen hat, fällt auch der Fall, bei dem eine nach dem Recht eines Mitgliedstaats (im konkreten Fall: Polen) gegründete Gesellschaft eine Umwandlung in eine dem Recht eines anderen Mitgliedstaats (im konkreten Fall: Luxemburg) unterliegende Gesellschaft unter Beachtung des in diesem anderen Mitgliedstaat für die Verbundenheit einer Gesellschaft mit seiner nationalen Rechtsordnung zu erfüllenden Kriteriums vornehmen will, unter die Niederlassungsfreiheit, selbst wenn diese Gesellschaft ihre Geschäftstätigkeit im Wesentlichen oder ausschließlich im ersten Mitgliedstaat ausüben soll. Der EuGH bestätigt in diesem Zusammenhang seine bisherige Rsp, wonach es für sich allein keinen Missbrauch darstellt, wenn eine Gesellschaft ihren – satzungsmäßigen oder tatsächlichen – Sitz nach dem Recht eines Mitgliedstaats begründet, um in den Genuss günstigerer Rechtsvorschriften zu kommen. Der Umstand, dass die Gesellschaft lediglich ihren satzungsmäßigen Sitz verlegt, während ihr tatsächlicher Sitz von dieser Verlegung unberührt bleibt, hindert die Berufung auf die Niederlassungsfreiheit nicht. Wie der EuGH in weiterer Folge klarstellt, muss mit der Verlegung des satzungsmäßigen Sitzes einer Gesellschaft somit nicht zwangsläufig auch die Verlegung ihres tatsächlichen Sitzes einhergehen, damit sie von der Niederlassungsfreiheit erfasst wird.

cc) Die EU-Mobilitäts-RL und deren Umsetzung in Österreich

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Nicht zuletzt vor dem Hintergrund der oben angeführten Rsp des EuGH hat sich die Europäische Kommission der Thematik grenzüberschreitender Umgründungen angenommen und im April 2018 einen Richtlinienvorschlag mit Regelungen zu grenzüberschreitenden Umwandlungen, Spaltungen und Verschmelzungen veröffentlicht. Auf dieser Basis wurde schließlich am 27.11.2019 die EU-Mobilitäts-RL verabschiedet. Mit der EU-Mobilitäts-RL wurde die Gesellschaftsrechts-RL geändert, die nunmehr neben Vorschriften zur grenzüberschreitenden Verschmelzung auch Bestimmungen zur grenzüberschreitenden Spaltung und insb – in den neu eingefügten Art 86a ff – Regelungen zur grenzüberschreitenden Umwandlung enthält. Der Begriff der grenzüberschreitenden Umwandlung bezeichnet dabei einen Vorgang, durch den eine Gesellschaft ohne Auflösung, Abwicklung oder Liquidation die Rechtsform, in der sie im Wegzugsmitgliedstaat eingetragen ist, in eine in Anhang II der Gesellschaftsrechts-RL genannte Rechtsform des Zuzugsmitgliedstaats umwandelt und mindestens ihren satzungsmäßigen Sitz unter Beibehaltung ihrer Rechtspersönlichkeit in den Zuzugsmitgliedstaat verlegt.

24a

Wesentliches Merkmal der grenzüberschreitenden Umwandlung im Sinne der Art 86a ff Gesellschaftsrechts-RL idF der EU-Mobilitäts-RL ist die Änderung der Rechtsform einer Gesellschaft, ohne dass diese Gesellschaft ihre Rechtspersönlichkeit verliert. In diesem Sinn soll die aus der Umwandlung hervorgehende Gesellschaft ihre Rechtspersönlichkeit, ihr Aktiv- und Passivvermögen sowie ihre sämtlichen Rechte und Pflichten, einschließlich etwaiger Rechte und Pflichten aus Verträgen, Handlungen oder Unterlassungen, behalten. Wie der Richtliniengeber jedoch zugleich betont, sollte weder eine grenzüberschreitende Umwandlung noch eine grenzüberschreitende Verschmelzung oder Spaltung dazu führen, dass die in dem Mitgliedstaat, in dem die Gesellschaft nach diesem grenzüberschreitenden Vorhaben registriert werden soll, geltenden Anforderungen an die Gründung einer Gesellschaft umgangen werden. Wenngleich diese Voraussetzungen somit durchaus strikt zu sehen sind, sollte die Anwendung dieser Bedingungen durch den Zuzugsmitgliedstaat im Falle grenzüberschreitender Umwandlungen nicht die Kontinuität der Rechtspersönlichkeit der umgewandelten Gesellschaft berühren.

24b

Die EU-Mobilitäts-RL war bis 31.01.2023 im nationalen Recht umzusetzen. Der österreichische Gesetzgeber ist der Umsetzungspflicht schließlich mit dem GesMobG nachgekommen, mit dessen Art 1 das EU-Umgründungsgesetz (EU-UmgrG) eingeführt wurde. Das EU-UmgrG ist mit 01.08.2023 in Kraft getreten. Angesichts der ohnehin verspäteten Umsetzung wurde von ausdrücklichen Übergangsvorschriften Abstand genommen. Das EU-UmgrG enthält neben Vorschriften zur grenzüberschreitenden Verschmelzung (§§ 26 ff EU-UmgrG) und zur grenzüberschreitenden Spaltung (§§ 46 ff EU-UmgrG) insb Regelungen zur grenzüberschreitenden Umwandlung (§§ 7 ff EU-UmgrG).

24c

§ 8 Z 1 EU-UmgrG definiert die grenzüberschreitende Umwandlung als eine Umwandlung einer Kapitalgesellschaft, die nach dem Recht eines Mitgliedstaats (Wegzugsmitgliedstaat) gegründet worden ist oder dessen Recht unterliegt und ihren satzungsmäßigen Sitz, ihre Hauptverwaltung oder ihre Hauptniederlassung in einem Mitgliedstaat hat, unter Beibehaltung ihrer Rechtspersönlichkeit in eine dem Recht eines anderen Mitgliedstaats (Zuzugsmitgliedstaat) unterliegende Kapitalgesellschaft, wobei die Gesellschaft ihren satzungsmäßigen Sitz in diesen Mitgliedstaat verlegt. § 8 Z 2 und 3 unterscheiden aufbauend auf dieser generellen Definition je nach Umwandlungsrichtung: eine „Hinaus-Umwandlung“ ist nach § 8 Z 2 UmgrG gegeben, wenn eine Kapitalgesellschaft, die österreichischem Recht unterliegt, in eine Kapitalgesellschaft umgewandelt wird, die dem Gesellschaftsrecht eines anderen Mitgliedstaats unterliegt. Demgegenüber wird bei einer „Herein-Umwandlung“ gem § 8 Z 3 EU-UmgrG eine Kapitalgesellschaft, die dem Recht eines anderen Mitgliedstaats als Österreich unterliegt, in eine Kapitalgesellschaft umgewandelt, die österreichischem Gesellschaftsrecht unterliegt.

24d

Mit dem EU-UmgrG wurde daher nunmehr eine explizite Rechtsgrundlage für eine rechtspersönlichkeitswahrende grenzüberschreitende (Satzungs-) sitzverlegung bei Kapitalgesellschaften geschaffen. In räumlicher Hinsicht erfasst das EU-UmgrG Umgründungen von Kapitalgesellschaften mit Sitz in verschiedenen Mitgliedstaaten der EU und der Vertragsstaaten des Abkommens über den Europäischen Wirtschaftsraum (EWR), und damit unter anderem die Verlegung des Satzungssitzes von Kapitalgesellschaften von Österreich in einen anderen EU/EWR-Mitgliedstaat (Wegzug) sowie den umgekehrten Fall der Satzungssitzverlegung von Kapitalgesellschaften mit Sitz in einem anderen EU/EWR-Mitgliedstaat nach Österreich (Zuzug). In diesem Sinn wird in § 25 EU-UmgrG zur „Herein-Umwandlung“ (Zuzug) festgehalten, dass mit der Eintragung der Umwandlung die sich umwandelnde Gesellschaft in der im Umwandlungsbeschluss bestimmten Rechtsform weiterbesteht, und das gesamte Aktiv- und Passivvermögen der sich umwandelnden Gesellschaft bei der umgewandelten Gesellschaft verbleibt.

24e

Wie der Richtliniengeber betont, berühren die Vorgaben der EU-Mobiliäts-RL nicht die Rechts- und Verwaltungsvorschriften des nationalen Steuerrechts der Mitgliedstaaten oder ihrer gebiets- oder verwaltungsmäßigen Gliederungseinheiten, einschließlich der Durchsetzung der Steuervorschriften bei grenzüberschreitenden Vorhaben. Die steuerlichen Auswirkungen einschließlich der grunderwerbsteuerlichen Aspekte einer grenzüberschreitenden Umwandlung sind daher grds nach österreichischem Steuerrecht zu beurteilen.

dd) Zuzug/„Herein-Umwandlung“ nach § 8 Z 3 EU-UmgrG

25

Verlegt eine nach ausländischem Recht errichtete Kapitalgesellschaft mit Satzungssitz im Ausland ihre Geschäftsleitung ins Inland, wird nach österreichischem internationalen Privatrecht in aller Regel auch der Verwaltungssitz der Gesellschaft nach Österreich verlagert. Der tatsächliche Sitz der Hauptverwaltung ist dabei jener Ort, an dem üblicherweise die leitenden Entscheidungen des laufenden Geschäfts- und Verwaltungsbetriebes gefasst und in Geschäftsführungsakte umgesetzt werden. Liegt dieser Ort in Österreich, begründet die Gesellschaft entsprechend der Sitztheorie des § 10 IPRG ein inländisches Personalstatut. Verlegt eine ausländische Gesellschaft ihren Verwaltungssitz nach Österreich, wird sie damit aus Sicht des österreichischen internationalen Privatrechts zu einer inländischen Gesellschaft. Da die im Ausland errichtete Gesellschaft aber nicht nach den inländischen Rechtsvorschriften errichtet wurde und nicht im österreichischen Firmenbuch registriert ist, kann sie im Inland nicht als inländische Gesellschaft im zivilrechtlichen Sinn angesehen werden. Die zugezogene Gesellschaft verliert somit aufgrund des Statutenwechsels iSd § 10 IPRG ihre Rechtsfähigkeit und ist dann unter eine der anderen Rechts- und Gesellschaftsformen des österreichischen Zivil- und Gesellschaftsrechts zu subsumieren. Wie der OGH ausgesprochen hat, gilt dies etwa für im Vereinigten Königreich gegründete Limited Liability Companies, die ihren Hauptverwaltungssitz in Österreich haben/nach Österreich verlegen. Diese sind nach österreichischem Gesellschafterstatut als GesbR anzusehen bzw ist im Fall eines Alleingesellschafters von der Zuordnung an ihn als Einzelunternehmer auszugehen (§ 142 UGB analog). Es kommt somit zu einem grunderwerbsteuerlich beachtlichen Rechtsträgerwechsel in Bezug auf das inländische Grundstücksvermögen der betreffenden Gesellschaft. Die Verlegung des Verwaltungssitzes nach Österreich löst in diesen Fällen daher GrESt aus.

25a

Beim Zuzug von Gesellschaften im Anwendungsbereich der Niederlassungsfreiheit hat der EuGH hingegen festgehalten, dass die Rechtsfähigkeit europäischer Gesellschaften im Inland anzuerkennen ist, wenn diese ihre Hauptverwaltung in das Inland verlegen und nach dem Recht des Gründungsstaats rechtlich existent bleiben. In diesen Fällen wird die Sitztheorie des IPRG durch das Unionsrecht verdrängt. Es fehlt folglich an einem Rechtsträgerwechsel, womit eine GrESt-Pflicht nicht in Betracht kommt.

25b

Darüber hinaus, und insb in Fällen der bloßen Satzungssitzverlegung, ist auf die Bestimmungen des EU-UmgrG hinzuweisen. Infolge der Umsetzung der EU-Mobiltiäts-RL in Österreich sieht nunmehr § 8 Z 1 und 3 iVm §§ 22 EU-UmgrG innerhalb der EU und des EWR die Möglichkeit einer „Herein-Umwandlung“ von Kapitalgesellschaften vor. Sofern die Vorschriften der §§ 22 ff UmgrG beachtet werden, kommt es infolge der Umwandlung zu keinem Rechtsträgerwechsel. Mit der Eintragung der Umwandlung besteht die Gesellschaft vielmehr in der im Umwandlungsbeschluss bestimmten Rechtsform weiter und das gesamte Aktiv- und Passivvermögen der sich umwandelnden Gesellschaft, einschließlich aller Verträge, Kredite, Rechte und Pflichten, verbleibt bei der umgewandelten Gesellschaft (vgl nur § 25 EU-UmgrG). In Ermangelung eines Rechtsträgerwechsels und einer damit verbundenen Übertragung des (Grundstücks-)Vermögens der umgewandelten Gesellschaft besteht somit keine GrESt-Pflicht.

25c

Bei einer SE ermöglicht Art 8 SE-VO eine identitätswahrende Sitzverlegung in einen anderen Mitgliedstaat der EU. Allerdings kann eine SE gem Art 7 Satz 1 SE-VO immer nur beides, ihren Sitz und ihre Hauptverwaltung, in einen anderen Mitgliedstaat verlegen. Zieht eine SE unter Beachtung dieser Grundsätze nach Österreich zu, bleibt die Rechtsfähigkeit jedenfalls uneingeschränkt erhalten. Dieser Vorgang ist damit mangels Rechtsträgerwechsels in Bezug auf ein alläflliges inländisches Grundstücksvermögen nicht GrESt-pflichtig.

ee) Wegzug/„Hinaus-Umwandlung“ nach § 8 Z 2 EU-UmgrG

26

Verlegt eine inländische Gesellschaft ihren tatsächlichen Verwaltungssitz ins Ausland, richtet sich das Personalstatut weiterhin nach österreichischem Recht, wenn der ausländische Staat der Gründungstheorie folgt (Rückverweisung in § 5 Abs 1 und 2 IPRG). Die Verlegung des Verwaltungssitzes einer Gesellschaft, zu deren Vermögen ein Grundstück gehört, hat in diesem Fall grunderwerbsteuerlich keine Konsequenzen, da es nicht zu einem Wechsel des Personalstatuts kommt. Im Fall einer solchen identitätswahrenden Sitzverlegung bleibt die Rechtspersönlichkeit unbeschadet aufrecht. Mangels Rechtsträgerwechsels tritt keine GrESt-Pflicht ein.

27

Davon zu unterscheiden ist die Verlegung des Hauptverwaltungssitzes in einen Sitztheoriestaat. Verlegt die inländische Gesellschaft ihre Geschäftsleitung in einen Staat, der der Sitztheorie folgt, führt dies für die wegziehende Gesellschaft grds zum Verlust ihrer Rechtspersönlichkeit. Die Gesellschaft ist durch ihren Wegzug aufgrund von § 10 IPRG zu einer ausländischen Gesellschaft geworden, deren konkrete Rechtsform sich aus dem jeweiligen ausländischen Recht des Zuzugsstaates ergibt. Infolgedessen kommt es grds – vorbehaltlich der grundfreiheitlichen Anforderungen und der Rsp des EuGH zur Niederlassungsfreiheit – zur Auflösung der Gesellschaft. Damit ist im Zuge der Sitzverlegung eine Steuerpflicht denkbar, wenn dabei inländisches Grundstücksvermögen von der Gesellschaft auf einen anderen Rechtsträger übertragen wird.

28

Schließlich ist auf die mit der EU-Mobilitäts-RL bzw dem EU-UmgrG geschaffene Rechtsgrundlage für eine rechtspersönlichkeitswahrende Sitzverlegung von Österreich in einen anderen EU/EWR-Mitgliedstaat (sog „Hinaus-Umwandlung“) hinzuweisen. Dies gilt vor allem für Fälle der bloßen Verlegung des Satzungssitzes. Im Fall der Hinaus-Umwandlung nach § 8 Z 1 und 2 iVm §§ 9 ff EU-UmgrG wird eine Kapitalgesellschaft, die nach dem Recht Österreichs (Wegzugsmitgliedstaat) gegründet worden ist oder österreichischem Recht unterliegt und ihren satzungsmäßigen Sitz, ihre Hauptverwaltung oder ihre Hauptniederlassung in Österreich hat, unter Beibehaltung ihrer Rechtspersönlichkeit in eine dem Recht eines anderen Mitgliedstaats (Zuzugsmitgliedstaat) unterliegende Kapitalgesellschaft umgewandelt, wobei die Gesellschaft ihren satzungsmäßigen Sitz in diesen Mitgliedstaat verlegt. Da diese „Hinaus-Umwandlung“ unter Wahrung der Rechtspersönlichkeit der sich umwandelnden Gesellschaft erfolgt, tritt in Ermangelung eines Rechtsträgerwechsels und der Übertragung eines allfälligen inländischen Grundstücksvermögens der umgewandelten Gesellschaft keine GrESt-Pflicht ein.

f) Notwendigkeit des Rechtsträgerwechsels

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Die Erwerbsvorgänge des § 1 GrEStG stellen durchgehend auf einen – zumindest mittelbaren – Wechsel des Rechtsträgers im Hinblick auf ein inländisches Grundstück oder ein grundstücksgleiches Recht ab. Besteht zwischen Veräußerer und Erwerber Personenidentität, kann kein Erwerbsvorgang iSd § 1 GrEStG verwirklicht werden. Fehlt es an einem Rechtsträgerwechsel, so kommt eine GrESt-Pflicht nicht in Betracht.

An einem Wechsel des Rechtsträgers fehlt es zB in folgenden Fällen:

• Übertragung eines Grundstücks aus dem Privateigentum einer Gebietskörperschaft in das öffentliche Gut iSd § 287 ABGB (etwa zum Bau von Straßen): Diese führt zu keinem Eigentümerwechsel. Eine GrESt-Pflicht ist allerdings gegeben, wenn sich die Gebietskörperschaft Grundflächen, die in das öffentliche Gut abzutreten waren, vom Grundeigentümer ablösen lässt und verspricht, diese in das öffentliche Gut zu übertragen. Mit einem solchen Vertrag wird der Grundeigentümer wirtschaftlich in die Lage versetzt, die Grundflächen auf eigene Rechnung zu verwerten, womit der Tatbestand des § 1 Abs 2 GrEStG erfüllt ist.

• Namensänderung eines Rechtssubjekts: Dies gilt etwa für die Änderung der Firma eines Unternehmens iSd § 30 Abs 1 UGB. Da der Firma keine Rechtspersönlichkeit zukommt, führt auch die Änderung der Firma zu keinem Rechtsträgerwechsel.

• formwechselnde Umwandlung: Die formwechselnde Umwandlung einer AG in eine GmbH gem §§ 239 ff AktG sowie die Umwandlung einer GmbH in eine AG gem §§ 245 ff AktG lassen die Rechtsträgereigenschaft unberührt. Die formwechselnde Umwandlung führt vielmehr ohne Abwicklung und ohne Vermögensübertragung zur Fortsetzung der nämlichen Gesellschaft als Kapitalgesellschaft anderer Kategorie. Die umgewandelte Gesellschaft verliert ihre Rechtspersönlichkeit nicht, sondern besteht in der neuen Organisationsform weiter. Gleiches gilt bei der Umwandlung einer OG in eine KG und umgekehrt durch Ein- oder Austritt von Kommanditisten; auch bei diesen Vorgängen bleibt die Identität des Rechtsträgers erhalten. Zu nennen sind zudem die Fälle der Umwandlung einer FlexCo in eine GmbH (oder umgekehrt) nach § 25 FlexKapGG sowie in eine AG nach § 26 Abs 1 FlexKapGG iVm §§ 245 ff AktG (oder umgekehrt nach § 26 Abs 2 FlexKapGG iVm §§ 239 ff AktG).

• Grenzüberschreitende Umwandlung nach dem EU-UmgrG: Das EU-UmgrG regelt den Fall der grenzüberschreitenden Umwandlung einer Kapitalgesellschaft, bei der eine Kapitalgesellschaft, die nach dem Recht eines Mitgliedstaats (Wegzugsmitgliedstaat) gegründet worden ist oder dessen Recht unterliegt und ihren satzungsmäßigen Sitz, ihre Hauptverwaltung oder ihre Hauptniederlassung in einem Mitgliedstaat hat, unter Beibehaltung ihrer Rechtspersönlichkeit in eine dem Recht eines anderen Mitgliedstaats (Zuzugsmitgliedstaat) unterliegende Kapitalgesellschaft umgewandelt wird, wobei die Gesellschaft ihren satzungsmäßigen Sitz in diesen Mitgliedstaat verlegt (vgl § 8 Z 1 EU-UmgrG). In diesem Fall behält die umgewandelte Gesellschaft ihre Rechtspersönlichkeit. Das gesamte Aktiv- und Passivvermögen der sich umwandelnden Gesellschaft, einschließlich eines allfälligen inländischen Grundvermögens, verbleibt bei der umgewandelten Gesellschaft. Dies gilt sowohl im Fall der „Hinaus-Umwandlung“ nach § 8 Z 1 und 2 iVm §§ 9 ff EU-UmgrG, bei der eine Kapitalgesellschaft, die österreichischem Recht unterliegt, in eine Kapitalgesellschaft umgewandelt wird, die dem Gesellschaftsrecht eines anderen Mitgliedstaats unterliegt, als auch für die „Herein-Umwandlung“ nach § 8 Z 1 und 3 iVm §§ 22 ff EU-UmgrG, bei der eine Kapitalgesellschaft, die dem Recht eines anderen Mitgliedstaats als Österreich unterliegt, in eine Kapitalgesellschaft umgewandelt wird, die österreichischem Gesellschaftsrecht unterliegt (siehe dazu näher oben § 1 Rz 25 ff.

• Anerkennung von Bekenntnisgemeinschaften als Religionsgesellschaften iSd Anerkennungsgesetzes: In diesen Fällen wird lediglich die Rechtsform geändert; die Rechtssubjektivität bleibt davon hingegen unberührt.

• Eigentumsübertragung durch bloßen Kirchenrechtsakt: Hier ändern sich die Eigentumsverhältnisse nicht. Das trifft nach der Rsp des OGH auch dann zu, wenn sich auf der Liegenschaft ein Gebäude befindet, das Zwecken der Religionsausübung dient.

• Neubildung von religiösen Bekenntnisgemeinschaften unter Auflösung eines Vereins, der der Unterstützung des betreffenden religiösen Bekenntnisses dient: Gemäß § 2 Abs 5 BekGG ist abgabenrechtlich von einem bloßen Wechsel der Rechtsform und weiterem Fortbestehen ein und desselben Steuerpflichtigen (Rechtsträgers) auszugehen.

• Erwerb des Schuldners aus der Insolvenzmasse: Ein Gemeinschuldner verliert durch die Insolvenzeröffnung nur das Recht, über sein in die Konkursmasse fallendes Vermögen zu verfügen; er bleibt jedoch Träger des Eigentumsrechts. Da die Insolvenzmasse hingegen keine Rechtspersönlichkeit besitzt, fehlt es an einem Rechtsträgerwechsel.

• Einlage eines Grundstücks vom Grundstückseigentümer in sein Einzelunternehmen (die grundbuchrechtliche Zulässigkeit vorausgesetzt).

• Übergang eines Grundstücks von der Vorgesellschaft auf die durch Eintragung ins Firmenbuch entstandene Gesellschaft: Nach der jüngeren, wohl überwiegenden, aber nicht unstrittigen Auffassung in der Literatur wird der Übergang von der Vorgesellschaft zur eingetragenen AG sowie GmbH als bloße Änderung der Organisationsform qualifiziert. Dieser Ansicht folgend besteht zwischen Vorgesellschaft und gegründeter AG/GmbH Identität (Identitätstheorie), sodass es an einem Rechtsträgerwechsel fehlt.

• Grundstücksübertragung zwischen Verwaltungszweigen des Bunds oder eines Bundeslands.

30

Ein Wechsel des Rechtsträgers liegt jedoch etwa in folgenden Fällen vor:

• Trennung von Gemeinden, wenn dadurch ein neues Rechtssubjekt entsteht; ebenso bei einer Trennung von Pfarrgemeinden, wenn diesen Rechtspersönlichkeit zukommt.

• Organschafts- und Konzernverhältnisse: Erwerbe von Grundstücken zwischen Konzerngesellschaften – etwa durch die Mutter- von der Tochtergesellschaft und umgekehrt – sind grunderwerbsteuerlich beachtlich, da es zu einem Rechtsträgerwechsel kommt.

• Übergang des Grundstücks einer Ein-Personen-AG/-GmbH auf den Alleingesellschafter: Dies gilt auch dann, wenn eine im Eigentum einer AG/GmbH stehende Liegenschaft im Zuge der Liquidation dieser Gesellschaft an einen Gesellschafter übertragen wird. Die Rechtspersönlichkeit besteht nämlich ungeachtet der Liquidationseröffnung bis zur Vollbeendigung und Löschung der Gesellschaft weiter fort.

• Grundstücksübertragungen zwischen rechtsfähigen Personengesellschaften und ihren Gesellschaftern: Zwischen der OG, KG sowie EWIV und ihren Gesellschaftern besteht keine Parteiidentität. Eigentümer des Gesellschaftsvermögens ist jeweils die Gesellschaft selbst und sind nicht – auch nicht anteilig – ihre Gesellschafter. Folglich ist auch der Erwerb eines Grundstücks durch einen Gesellschafter von der rechtsfähigen Personengesellschaft sowie umgekehrt GrESt-pflichtig. Neben rechtsgeschäftlichen Erwerben ist dabei etwa auch an den Erwerb eines im Vermögen der Gesellschaft befindlichen Grundstücks im Wege der durch § 142 Abs 1 UGB angeordneten Gesamtrechtsnachfolge zu denken.

Im Schrifttum umstritten ist die Frage, was im Fall des Erwerbs eines herrenlosen Grundstücks zu gelten hat (siehe dazu näher unten § 1 Rz 595 f).

2. Die Aktiengesellschaft

a) Begriff und Wesen

31

Die AG wird als Gesellschaft mit festem Grundkapital und geringer Verflechtung der einzelnen Gesellschafter den Kapitalgesellschaften zugeordnet. Geregelt ist die AG im AktG. Gemäß § 1 AktG ist die AG eine Gesellschaft mit eigener Rechtspersönlichkeit, deren Gesellschafter mit Einlagen am in Aktien zerlegten Grundkapital beteiligt sind, ohne persönlich für die Verbindlichkeiten der Gesellschaft zu haften. Für die Verbindlichkeiten der AG haftet den Gläubigern gem § 48 AktG nur das Gesellschaftsvermögen.

b) Gründung

aa) Überblick

32

Die Gründung der AG ist in den §§ 16 ff AktG geregelt und mehrstufig konzipiert: Sie umfasst

• den Abschluss des Gesellschaftsvertrags,

• die Feststellung der Satzung,

• die Aktienübernahme,

• die Bestellung des ersten Aufsichtsrats,

• die Bestellung des ersten Abschlussprüfers,

• die Bestellung des ersten Vorstands,

• die Einlageleistung,

• die Bestätigung über die freie Verfügbarkeit,

• den Gründungsbericht,

• die Gründungsprüfung,

• die Anmeldung zur Eintragung in das Firmenbuch,

• die firmenbuchrechtliche Prüfung,

• die Eintragung in das Firmenbuch sowie

• die Offenlegung der Gründung.

Den Beginn bildet die Feststellung der Satzung in der Form eines Notariatsakts (§ 16 Abs 1 Satz 1 AktG). Der zwingende Mindestinhalt der Satzung ist in § 17 AktG festgelegt.

Daran schließt sich die Übernahme aller Aktien durch die Gesellschafter. Mit der Übernahme aller Aktien durch die Gründer ist die Gesellschaft errichtet (§ 21 AktG). Die Kapitaleinlagen sind in Geld oder Sachwerten aufzubringen, sodass zwischen einer Bargründung und einer Sachgründung zu unterscheiden ist. Letztere erfordert zusätzliche Vereinbarungen zu den allgemeinen Gründungserklärungen, worin sich die qualifizierte Gründung von der einfachen unterscheidet.

bb) Vorgründungsgesellschaft

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§ 34 Abs 1 Satz 1 AktG hält negativ fest, dass die AG vor der Eintragung ins Firmenbuch als solche nicht besteht. Wird vorher im Namen der Gesellschaft gehandelt, so haften die Handelnden gem § 34 Abs 1 Satz 2 AktG persönlich zur ungeteilten Hand (Gesamtschuldner). Mit der Aufnahme der auf die Gründung einer AG gerichteten Tätigkeiten entsteht nach hA die Vorgründungsgesellschaft. Die Feststellung der Satzung ist hierfür ebenso wenig erforderlich wie die Einhaltung bestimmter Formvorschriften. Die Errichtung einer AG schließt nicht zwingend das Vorgründungsstadium mit ein. Die Phase der Vorgründungsgesellschaft stellt dennoch den Regelfall dar, da der Gründung einer AG praktisch stets Absprachen und Vereinbarungen der Gründer über die zu errichtende Gesellschaft vorangehen.

Die Vorgründungsgesellschaft wird von der hL als GesBR eingestuft, der keine eigene Rechtspersönlichkeit zukommt. Die Rechtsverhältnisse der Vorgründungsgesellschaft sind daher nach der getroffenen Vereinbarung oder – subsidiär – nach den für die GesBR geltenden allgemeinen Bestimmungen zu beurteilen. Mangels eigener Rechtspersönlichkeit kommt die Vorgründungsgesellschaft daher auch nicht als Rechtsträger iSd § 1 GrEStG in Betracht. Das Vermögen der Vorgründungsgesellschaft steht vielmehr anteilig im Eigentum ihrer Gesellschafter.

cc) Vorgesellschaft

34

Von der Vorgründungsgesellschaft ist die Vorgesellschaft zu unterscheiden: Damit ist die Personenvereinigung zwischen dem formgerechten Abschluss des Gesellschaftsvertrags – der Satzungsfeststellung und der Aktienübernahme – und der Eintragung der AG in das Firmenbuch angesprochen. Diese ist weder mit der Vorgründungsgesellschaft ident noch deren Gesamtrechtsnachfolgerin; die Rechtspositionen der Vorgründungsgesellschaft gehen demnach nicht automatisch auf die Vorgesellschaft über. Die Rechte und Pflichten der Vorgründungsgesellschaft werden jedoch regelmäßig ausdrücklich oder konkludent von der Vorgesellschaft im Wege der Einzelrechtsnachfolge übernommen. Sofern daher bereits die Vorgründungsgesellschaft bzw, mangels eigener Rechtsfähigkeit, deren Gesellschafter ausnahmsweise ein Grundstück erwerben sollte, wäre die Übertragung auf die danach entstehende Vorgesellschaft im Wege der Einzelrechtsnachfolge als GrESt-pflichtiger Vorgang iSd § 1 Abs 1 Z 1 GrEStG zu qualifizieren.

Nach der überwiegenden gesellschaftsrechtlichen Literatur handelt es sich bei der Vorgesellschaft der AG um eine Gesellschaft sui generis. Ihr kommt nach der hL grds umfassende Rechtsfähigkeit zu. Sie ist auf dieser Basis als Rechtsträger iSd § 1 GrEStG zu qualifizieren.

35

Für die Frage der GrESt-Pflicht von durch die Vorgesellschaft abgeschlossenen Rechtsgeschäften gelten die Ausführungen zur GmbH sinngemäß.

dd) Entstehung

36

Mit Eintragung in das Firmenbuch wird die Phase der Vorgesellschaft beendet und die AG als solche entsteht (§ 34 Abs 1 AktG e contrario). Sämtliche Rechte und Pflichten der Vorgesellschaft gehen automatisch auf die AG über, ohne dass es eines besonderen Übertragungsakts bzw einer rechtsgeschäftlichen Übernahme derselben bedürfte. Nach der überwiegenden Auffassung in der gesellschaftsrechtlichen Literatur wird der Übergang von der Vorgesellschaft zur eingetragenen AG als bloße Änderung der Organisationsform angesehen und daher zwischen Vorgesellschaft und der AG Identität angenommen (Identitätstheorie). Folglich ist der Übergang des Vermögens von der Vorgesellschaft auf die AG mangels Rechtsträgerwechsels nicht GrESt-pflichtig.

37

Die AG ist als ein von ihren Gesellschaftern verschiedenes, selbständiges Rechtssubjekt Eigentümerin des Gesellschaftsvermögens. Dementsprechend ist die Übertragung eines Grundstücks vom Aktionär an die AG und umgekehrt von der AG an den Aktionär als Erwerbsvorgang iSd § 1 Abs 1 GrEStG zu qualifizieren. Auf den Rechtstitel der Übertragung kommt es dabei nicht an. Dies gilt auch im Fall der Ein-Personen-AG.

Die Übertragung eines Grundstücks vom Aktionär an die AG gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten (ebenso wie bei Unterbleiben der Anteilsgewähr etwa bei 100%iger Beteiligung) aufgrund eines Einbringungsvertrags ist nach § 1 Abs 1 Z 1 GrEStG GrESt-pflichtig. Wie der VwGH in stRsp betont, löst auch der Erwerb eines Grundstücks von einer Kapitalgesellschaft, deren alleiniger Gesellschafter der Erwerber ist, die Abgabepflicht aus; auf die Besitzverhältnisse an der Gesellschaft kommt es nicht an, solange nur der Veräußerer und der Erwerber verschiedene Rechtspersonen sind. Ausgehend von der eigenen Rechtspersönlichkeit ist auch die Grundstücksübertragung zwischen Mutter- und Tochtergesellschaft und umgekehrt als steuerpflichtiger Erwerbsvorgang iSd § 1 Abs 1 Z 1 GrEStG zu qualifizieren.

Mehrere Erwerbsvorgänge, die je für sich einen der in § 1 GrEStG geregelten Steuertatbestände erfüllen, unterliegen auch dann jeweils der GrESt, wenn die beteiligten Gesellschaften im Rahmen einer Unternehmensgruppe verbunden sind oder ohne Bestehen einer Unternehmensgruppe zu einem Konzern gehören und die Erwerbsvorgänge unmittelbar aufeinanderfolgen. Grunderwerbsteuerrechtlich maßgebend ist die zivilrechtliche Selbständigkeit von Beteiligungsgesellschaften, nicht aber, ob die aufeinanderfolgenden Erwerbsvorgänge Bestandteil einer Umstrukturierung in einem Konzern sind. Hinzuweisen ist idZ auf die Anrechnungsbestimmung in § 1 Abs 5 GrEStG für den Fall, dass mehrere Erwerbsvorgänge in der selben Unternehmensgruppe iSd § 9 KStG erfolgen.

c) Handlungsfähigkeit

38

Als juristische Person ist die AG nicht selbst handlungsfähig; sie bedarf vielmehr vertretungsbefugter Organe oder sonstiger Bevollmächtigter. Diese sind grds gesetzlich zwingend vorgesehen; zudem enthält das AktG in den §§ 70 ff auch zahlreiche Vorgaben und Regelungen in Bezug auf ihre Aufgaben, Befugnisse und Kompetenzen. Die obligatorischen Organe der AG sind Vorstand, Aufsichtsrat und Hauptversammlung. Nach § 70 Abs 1 AktG ist der Vorstand zur Geschäftsführung und Vertretung berufen.

39

Besteht der Vorstand aus mehreren Personen, so sind, wenn die Satzung nichts anderes bestimmt, gem § 71 Abs 2 Satz 1 AktG sämtliche Vorstandsmitglieder nur gemeinschaftlich zur Abgabe von Willenserklärungen und zur Zeichnung für die Gesellschaft befugt (Grundsatz der Gesamtvertretung). Damit der AG unmittelbar Berechtigungen und Verpflichtungen aus dem Vertreterverhalten erwachsen, müssen daher inhaltlich übereinstimmende Willenserklärungen aller in die Gesamtvertretung eingebundenen Vorstandsmitglieder vorliegen. Nach § 71 Abs 2 Satz 2 AktG kann der Vorstand einzelne Vorstandsmitglieder zur Vornahme bestimmter Geschäfte oder bestimmter Arten von Geschäften ermächtigen. Sofern der Vorstand aus mehreren Personen besteht, kann die Satzung zudem gem § 72 Abs 3 AktG bestimmen, dass einzelne Vorstandsmitglieder allein oder in Gemeinschaft mit einem Prokuristen zur Vertretung der Gesellschaft befugt sind. Sollte ein Rechtsgeschäft nicht in Einklang mit diesen Regelungen abgeschlossen werden, tritt die Steuerpflicht gem § 1 GrEStG grds nicht ein.

d) Beendigung

40

Der Eintritt eines Auflösungsgrundes gem § 203 AktG führt noch nicht zum Ende der Rechtspersönlichkeit der AG. Vielmehr tritt die Gesellschaft lediglich in die Liquidations- oder Abwicklungsphase und damit in die letzte Phase ihrer Existenz. Infolge der Auflösung ändert sich der Gesellschaftszweck: Der Zweck der AG im Liquidationsstadium besteht darin, das Gesellschaftsvermögen in Geld umzusetzen, die Gläubiger zu befriedigen und die restliche Vermögensmasse zu verteilen. Im Abwicklungsstadium tritt daher der Abwicklungszweck gegenüber dem Gesellschaftszweck als der materiellen, ideellen, gemeinnützigen oder sonstigen Zielrichtung der Tätigkeit in den Vordergrund. Die Auflösung der AG (§ 203 AktG) bedeutet somit nicht deren Ende als juristische Person; sie besteht als Abwicklungsgesellschaft mit eigener Rechtspersönlichkeit fort.

41

Nach der Auflösung der Gesellschaft findet gem § 205 Abs 1 AktG die Abwicklung statt, wenn nicht über das Vermögen der Gesellschaft das Insolvenzverfahren eröffnet wird. Im Zuge der Abwicklungsphase sind die bei der Auflösung der Gesellschaft vorhandenen sowie die während der Liquidation realisierten Vermögenswerte zunächst vorrangig zur Befriedigung der Gläubiger zu verwenden. Erst das nach der Befriedigung oder Sicherstellung der Verbindlichkeiten verbleibende Vermögen darf von den Liquidatoren – unter Einhaltung der zu Gläubigerschutzzwecken vorgesehenen Sperrfrist – an die Gesellschafter verteilt werden. Die Verteilung des verbleibenden Vermögens führt grds zur Beendigung der Liquidation. Daran anschließend haben die Liquidatoren den Schluss der Abwicklung zum Firmenbuch anzumelden. Der Schluss der Abwicklung ist im Firmenbuch einzutragen und die AG ist gem § 214 Abs 1 Satz 1 AktG zu löschen. Der Löschung kommt jedoch nach der hL vom Doppeltatbestand lediglich deklarative Bedeutung zu: Die AG besteht trotz Löschung noch so lange fort, als ein Vermögen vorhanden ist und Rechtsbeziehungen zu Gläubigern oder Schuldnern vorliegen.

42

Aus grunderwerbsteuerlicher Sicht führt der Eintritt in die Abwicklungsphase mangels Rechtsträgerwechsels zu keinem steuerpflichtigen Rechtsvorgang iSd § 1 GrEStG. Ähnliches gilt auch für den Fall der Fortsetzung einer bereits aufgelösten AG: Gemäß § 215 Abs 1 Satz 1 AktG kann die Hauptversammlung, sofern die AG durch Zeitablauf oder durch Beschluss der Hauptversammlung aufgelöst worden ist, die Fortsetzung der Gesellschaft beschließen, solange noch nicht mit der Verteilung des Vermögens unter den Aktionären begonnen wurde. In diesem Fall wandelt sich die Gesellschaft in eine werbende zurück. Da zwischen der Abwicklungsgesellschaft und der Hauptgesellschaft Rechtsträgeridentität besteht löst die Fortsetzung der AG hinsichtlich des Grundstücksvermögens der Gesellschaft keine GrESt-Pflicht aus.

3. Die Europäische Aktiengesellschaft (Societas Europaea)

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Seit 2004 besteht neben der österreichischen AG die SE als supranationale Gesellschaftsform. Die primäre Rechtsgrundlage der SE ist die SE-VO. Daneben bedarf es einer Ergänzung durch mitgliedstaatliche Rechtsvorschriften; in Österreich ist damit das SE-Gesetz angesprochen. Demnach ist die SE eine nach den Vorgaben der SE-VO im Gebiet der EU gegründete (Handels-)Gesellschaft, deren Kapital in Aktien zerlegt ist und bei der jeder Aktionär nur bis zur Höhe des von ihm gezeichneten Kapitals haftet. Gemäß Art 1 Abs 3 SE-VO hat die SE eigene Rechtspersönlichkeit. Sie ist als AG konzipiert. Ausgehend von der eigenen Rechtspersönlichkeit kommt ihr auch aus grunderwerbsteuerlicher Sicht Rechtsträgereigenschaft iSd § 1 GrEStG zu.

4. Die Gesellschaft mit beschränkter Haftung

a) Begriff und Wesen

44

Die GmbH ist im GmbHG geregelt und ist – wie die AG – den Kapitalgesellschaften zuzuordnen.

Die GmbH ist eine Körperschaft mit einem satzungsmäßig festgelegten Nennkapital, an der die Gesellschafter mit Einlagen auf das in Teile zerlegte Stammkapital beteiligt sind, ohne persönlich für die Verbindlichkeiten der Gesellschaft zu haften (§ 61 Abs 2 GmbHG). Nach § 61 Abs 1 GmbHG ist die GmbH als solche selbständig Träger von Rechten und Pflichten; sie kann Eigentum und andere dingliche Rechte an Grundstücken erwerben, vor Gericht klagen und geklagt werden. Der GmbH kommt solcherart eigene Rechtspersönlichkeit zu. Die rechtliche Selbständigkeit der GmbH korrespondiert zugleich mit dem sog Trennungsprinzip. Demnach besteht grds eine strikte Trennung der Rechts- und Vermögenssphäre der Gesellschaft von jener der Gesellschafter bzw des Gesellschafters.

b) Gründung

aa) Überblick

45

Im Rahmen der Gründung der GmbH kommt dem Abschluss des Gesellschaftsvertrags zentrale Bedeutung zu. § 4 Abs 1 GmbHG regelt dessen Mindestinhalt. Gem § 4 Abs 3 Satz 1 GmbHG bedarf der Gesellschaftsvertrag der Form eines Notariatsakts, wobei dieser auch elektronisch unter Nutzung einer elektronischen Kommunikationsmöglichkeit (§ 69b NO) erreichtet werden kann. Eine notarielle Beurkundung genügt nicht.

Gemäß § 2 Abs 1 Satz 1 GmbHG entsteht die GmbH erst mit ihrer Firmenbucheintragung. Vor der Eintragung existiert die Gesellschaft als solche nicht. In der Gründungsphase der GmbH ist zwischen der Vorgründungsgesellschaft, also dem Zusammenschluss von Personen, die eine GmbH erst gründen wollen, und der Vorgesellschaft, also dem Gesellschaftsverhältnis, das zwischen dem Abschluss des die GmbH errichtenden Gesellschaftsvertrags und der Eintragung dieser Gesellschaft im Firmenbuch besteht, zu unterscheiden.

bb) Vorgründungsgesellschaft

46

Nach hA kann bereits im Stadium vor dem Abschluss des Gesellschaftsvertrags eine Vorgründungsgesellschaft bestehen, die durch förmlichen Vorvertrag, nach aA auch schon durch den formlosen Zusammenschluss der künftigen Gesellschafter zur Vorbereitung der Gründung, zustandekommt. Nehmen daher Personen, die zu einem bestimmten Zweck eine Gesellschaft mit eigener Rechtspersönlichkeit gründen wollen, eine diesem Zweck dienende Geschäftstätigkeit auf, bevor sie noch einen formgültigen Vorgründungsvertrag oder Gesellschaftsvertrag abgeschlossen haben, so entsteht eine GesBR, auf die im Innenverhältnis – soweit möglich und soweit nicht Abweichendes vereinbart ist – die für die geplante Gesellschaft gesetzlich vorgesehene oder in Aussicht genommene besondere Regelung anzuwenden ist.

47

Die Annahme einer Vorgründungsgesellschaft setzt nach der Rsp des OGH wohl zumindest eine Personenmehrheit an Gründern voraus. Im Vorgründungsstadium besteht keine rechtliche Möglichkeit, für die spätere GmbH zu handeln und unmittelbar für sie wirksam werdende Rechte und Pflichten zu begründen. Die Vorgründungsgesellschaft ist nach hA als GesBR zu beurteilen. Nimmt diese GesBR als Außengesellschaft am Rechtsverkehr teil, indem sie mit Dritten Rechtsgeschäfte im Namen der zu gründenden GmbH abschließt, haften ihre Gesellschafter für die eingegangenen Verbindlichkeiten persönlich, unbeschränkt und solidarisch. Mangels Rechtspersönlichkeit ist die Vorgründungsgesellschaft der GmbH daher kein Rechtsträger iSd § 1 GrEStG.

48

Der – in der Praxis wohl den Ausnahmefall bildende – Grundstückserwerb durch eine Vorgründungsgesellschaft ist als GrESt-pflichtiger Erwerbsvorgang iSd § 1 Abs 1 Z 1 GrEStG zu qualifizieren. Mangels eigener Rechtsträgereigenschaft der Vorgründungsgesellschaft als GesBR sind Zurechnungsobjekte und Steuerschuldner die einzelnen Gesellschafter. In ähnlicher Weise unterliegt der Erwerb der Verwertungsbefugnis durch eine Vorgründungsgesellschaft gem § 1 Abs 2 GrEStG der GrESt. Zurechnungssubjekte für die im Treuhandvertrag vereinbarten Rechte und Pflichten, insb die eingeräumte Verwertungsbefugnis, sind wiederum die Gesellschafter.

cc) Vorgesellschaft

49

Nach hA entsteht mit Abschluss des Gesellschaftsvertrags in der gesetzlichen Form eines Notariatsakts die Vorgesellschaft. Die Vorgesellschaft ist somit die werdende GmbH im Zeitraum zwischen Abschluss des Gesellschaftsvertrags und Eintragung im Firmenbuch. Sie ist – als Gründergemeinschaft – eine Gesellschaft sui generis, die sich nicht dem Recht eines der gesetzlich geregelten Gesellschaftstypen zuordnen lässt. Die unterschiedliche rechtliche Qualifikation von Vorgründungs- und Vorgesellschaft erklärt sich daraus, dass erst mit dem Abschluss des GmbH-Gesellschaftsvertrags die Grundlagen für die Entstehung einer juristischen Person vorliegen. Auf die Vorgesellschaft ist das GmbH-Recht anzuwenden, soweit es nicht die Eintragung der Gesellschaft voraussetzt oder nicht spezielle Gründungsvorschriften eingreifen.

50

Der Vorgesellschaft kommt nach hA in der Literatur (Teil-)Rechtsfähigkeit zu. Vertreten wird die Vorgesellschaft durch ihre Geschäftsführer. Die Vorgesellschaft haftet demnach als Vertragspartnerin für Erklärungen, die vertretungsbefugte natürliche Personen in ihrem Namen abgeben, und überdies nach allgemeinen Rechtsscheingrundsätzen, wenn selbst unbefugtes Erklärungsverhalten der Geschäftsführung von den Gesellschaftern geduldet wird. Folglich kommt die Vorgesellschaft an sich als Rechtsträger iSd § 1 GrEStG in Betracht.

51

Mangels Identität kommt es zu keinem automatischen Vermögensübergang (Übergang von Rechten und Pflichten) von der Vorgründungsgesellschaft, dh in Ermangelung eigener Rechtspersönlichkeit von den Gesellschaftern der Vorgründungsgesellschaft, auf die Vorgesellschaft bzw die später eingetragene GmbH. Solche Rechte und Pflichten können daher nach Entstehung der Gesellschaft nicht automatisch auf sie übergehen, vielmehr ist hierzu eine ausdrückliche vertragliche Übernahme der Pflichten durch die Gesellschaft erforderlich. Der Übergang des Grundvermögens von den Gesellschaftern dieser GesBR auf die Vorgesellschaft stellt einen GrESt-pflichtigen Erwerbsvorgang iSd § 1 Abs 1 Z 1 GrEStG dar.

52

Bei der grunderwerbsteuerlichen Beurteilung der Erwerbsvorgänge im Stadium der Vorgesellschaft kommt es entscheidend darauf an, wie die Vertreter der Vorgesellschaft auftreten:

Nach der Rsp des VwGH sind Rechtsgeschäfte, die im Namen der GmbH vor ihrer Entstehung abgeschlossen wurden und im Gesellschaftsvertrag Deckung finden (so etwa Sacheinlagen), für die GmbH nach ihrer Eintragung verbindlich, ohne dass es hiezu einer Erklärung der GmbH bedarf; dabei kommt es nicht darauf an, welches Rechtsverhältnis zwischen Vorgesellschaft und GmbH besteht. Sofern der Grundstückserwerb durch die Vorgesellschaft daher – etwa als Sacheinlage – im Gesellschaftsvertrag Deckung findet, ist jener auch für die neu gegründete Gesellschaft nach ihrer Eintragung verbindlich. Die Grundstücke gehören in diesem Fall zum Vermögen der Gesellschaft, wenn ihr aufgrund der Bestimmungen des Gesellschaftsvertrags hinsichtlich der zu leistenden Sacheinlagen ein Übereignungsanspruch nach § 1 Abs 1 Z 1 GrEStG zusteht. Dem steht auch nicht entgegen, dass die Tatbestandsverwirklichung des § 1 Abs 1 Z 1 GrEStG durch die Eintragung der Gesellschaft im Firmenbuch aufschiebend bedingt ist. Nach der Rsp des VwGH kann somit auch bei einer Vorgesellschaft eine Anteilsvereinigung iSd § 1 Abs 3 Z 1 GrEStG eintreten, wenn die Vorgesellschaft Grundstücke als Sacheinlage auf den Namen der künftigen Kapitalgesellschaft erwirbt. Der Erwerb und die Abtretung der Anteile werden mit der Eintragung der Kapitalgesellschaft ins Firmenbuch wirksam.

53

Rechtsgeschäfte, die von der Vorgesellschaft im Namen der künftigen GmbH abgeschlossen werden und im Gesellschaftsvertrag keine Deckung finden, binden die zukünftige GmbH nur bei entsprechender Erklärung. Sofern die GmbH daher den Erwerbsvorgang in Bezug auf ein Grundstück nach ihrer Eintragung ins Firmenbuch – ausdrücklich oder stillschweigend – genehmigt, tritt die Abgabepflicht zulasten der Gesellschaft rückwirkend mit dem Tag des Abschlusses des Erwerbsgeschäfts durch die Vorgesellschaft ein. Genehmigt die GmbH den Grundstückserwerb hingegen nicht, so kommt es nach der hL zu keiner GrESt-Pflicht.

54

Sofern der Grundstückserwerb hingegen durch die Organe der Vorgesellschaft ausdrücklich und sichtbar im Namen der Vorgesellschaft erfolgt, liegt ein Erwerbsvorgang iSd § 1 GrEStG vor. Da der Vorgesellschaft als Gesellschaft sui generis eigene Rechtsfähigkeit zukommt, ist der Grundstückserwerb auch der Gesellschaft zuzurechnen. Der Übergang auf die mit der Eintragung entstehende GmbH unterliegt hingegen angesichts der Identität der Rechtsträger nicht der GrESt-Pflicht.

dd) Entstehung

55

Mit der Eintragung im Firmenbuch entsteht die Gesellschaft als juristische Person, auf die nunmehr das GmbHG ohne Einschränkung anzuwenden ist. Zu diesem Zeitpunkt geht das Vermögen der Vorgesellschaft ipso iure auf die GmbH über. Dabei besteht nach hA zwischen der Vorgesellschaft und der eingetragenen GmbH Identität, sodass es zu keinem Rechtsträgerwechsel iSd § 1 GrEStG und daher auch zu keinem GrESt-pflichtigen Erwerb kommt.

56

Die selbständige Rechtspersönlichkeit der GmbH sowie die gebotene Trennung des Gesellschaftsvermögens von der Vermögenssphäre der Gesellschafter sind aus grunderwerbsteuerlicher Sicht für Vermögensübertragungen zwischen GmbH und Gesellschafter besonders bedeutsam. So unterliegen die Sachgründung und Sachübernahme, der Verkauf eines Grundstücks vom Gesellschafter an die GmbH und umgekehrt, die Einbringung eines Grundstücks gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten als auch ohne Gewährung von Gesellschaftsrechten sowie die Übertragung eines Grundstücks an den Gesellschafter im Zuge der Liquidation der GmbH gem § 1 Abs 1 Z 1 GrEStG der GrESt-Pflicht.

c) Handlungsfähigkeit

57

Die GmbH kann als juristische Person nur durch natürliche Personen handeln. In diesem Sinn legt § 15 Abs 1 Satz 1 GmbHG die Geschäftsführer als notwendiges Organ der Gesellschaft fest (arg „muß“). Die Gesellschaft wird gem § 18 Abs 1 GmbHG durch die Geschäftsführer gerichtlich und außergerichtlich vertreten. Damit bestimmt das Gesetz die Geschäftsführer als Vertretungsorgan der GmbH.

58

Nach § 19 GmbHG wird die Gesellschaft durch die von den Geschäftsführern geschlossenen Rechtsgeschäfte berechtigt und verpflichtet. Willenserklärungen, insb die Zeichnung der Geschäftsführer für die Gesellschaft, bedürfen gem § 18 GmbHG der Mitwirkung sämtlicher Geschäftsführer, wenn im Gesellschaftsvertrag nicht etwas anderes bestimmt ist. Ist im Gesellschaftsvertrag eine Kollektivvertretung vorgesehen, so kann einer der Kollektivvertreter den anderen für ein bestimmtes Geschäft zum Alleinhandeln ermächtigen. Fehlt es aber an einer derartigen Zustimmung der vertretungsberechtigten Organe, dann ist das Rechtsgeschäft nicht gültig zustande gekommen. Folglich tritt in diesen Fällen auch kein Rechtsvorgang ein, der die Steuerpflicht gem § 1 GrEStG auslösen könnte.

d) Beendigung

59

Infolge der Auflösung tritt die GmbH in die letzte Phase ihrer Existenz, nämlich jene der Liquidation (Abwicklung) . Die Auflösung einer Kapitalgesellschaft führt nicht sofort zu deren vollständigen Beendigung, sondern vorerst lediglich zu einer Änderung des Gesellschaftszwecks (von einer werbenden Gesellschaft auf den Zweck der Abwicklung). Erst im Zuge der Liquidation werden die Geschäfte der Gesellschaft abgewickelt und das Gesellschaftsvermögen verwertet. Danach können die Gläubiger befriedigt, das verbleibende Vermögen an die Gesellschafter verteilt und die Gesellschaft gelöscht werden. Die Rechtspersönlichkeit der Gesellschaft bleibt dabei während der Liquidation unverändert erhalten.

60

Eine – nach den Regelungen für Liquidationen erfolgende – geordnete Abwicklung der aufgelösten Kapitalgesellschaft ist va aus Gläubigerschutzgründen vorgesehen und daher – von gesetzlich normierten Ausnahmen abgesehen – zwingend durchzuführen. Erst das nach der Befriedigung oder Sicherstellung der Verbindlichkeiten verbleibende Vermögen darf von den Liquidatoren – unter Einhaltung der zu Gläubigerschutzzwecken vorgesehenen Sperrfrist – an die Gesellschafter verteilt werden. Die Verteilung des verbleibenden Vermögens führt grds zur Beendigung der Liquidation. Daran anschließend haben die Liquidatoren die Löschung der Gesellschaft beim Firmenbuchgericht zu beantragen. Die Gesellschaft gilt jedoch nach der stRsp und der hL vom Doppeltatbestand nicht allein durch die Löschung als vollständig beendet, sondern nur unter der zusätzlichen Voraussetzung, dass der Gesellschaft kein Vermögen mehr zuordenbar ist. Folglich besteht die Rechtspersönlichkeit der GmbH trotz Löschung noch so lange fort, als ein Vermögen vorhanden ist und Rechtsbeziehungen zu Gläubigern oder Schuldnern vorliegen.

61

Aus grunderwerbsteuerlicher Sicht führt der Eintritt in die Abwicklungsphase daher mangels Rechtsträgerwechsels zu keinem steuerpflichtigen Rechtsvorgang iSd § 1 GrEStG. So bleibt die GmbH etwa trotz Löschung im Firmenbuch weiterhin Grundstückseigentümerin. Da zwischen der Abwicklungsgesellschaft und der Hauptgesellschaft Rechtsträgeridentität besteht, löst auch die Fortsetzung der GmbH hinsichtlich des Grundstücksvermögens der Gesellschaft keine GrESt-Pflicht aus.

5. Die Erwerbs- und Wirtschaftsgenossenschaft

a) Begriff und Wesen

62

Die Erwerbs- und Wirtschaftsgenossenschaften sind im GenG geregelt. Gemäß § 1 Abs 1 GenG sind Genossenschaften Personenvereinigungen mit Rechtspersönlichkeit von nicht geschlossener Mitgliederzahl, die im Wesentlichen der Förderung des Erwerbes oder der Wirtschaft ihrer Mitglieder dienen. Der gesetzlich getroffenen Unterscheidung zwischen Erwerbsgenossenschaften und Wirtschaftsgenossenschaften kommt ebenso wie der demonstrativen Aufzählung in § 1 Abs 1 GenG keine rechtliche Bedeutung zu.

63

Im Gegensatz zu Kapitalgesellschaften haben Genossenschaften kein festes Kapital. Die Zahl der Mitglieder ist gem § 1 Abs 1 GenG nicht beschränkt. Im Genossenschaftsvertrag kann jedoch eine Höchst- oder Mindestzahl der Mitglieder festgesetzt oder die Mitgliedschaft auf einen bestimmten Personenkreis statutenmäßig beschränkt werden. Jedes Mitglied muss mindestens einen Geschäftsanteil übernehmen, kann aber auch mehrere erwerben.

b) Gründung

64

Die Gründung einer Genossenschaft umfasst neben dem schriftlichen Abschluss des Genossenschaftsvertrags (des Statuts, der Satzung) auch die Eintragung in das Firmenbuch.

Der Genossenschaftsvertrag ist die Vereinbarung der Gründer einer Genossenschaft, welche die Grundsätze enthält, nach denen die Rechtsverhältnisse der Genossenschaft zu ihren Mitgliedern und zu dritten Personen sowie der Mitglieder untereinander geregelt werden. Der zwingende Mindestinhalt ist in § 5 GenG geregelt. Die Errichtung des Genossenschaftsvertrags erfordert zumindest zwei Personen.

65

Besteht bereits vor Abschluss des Genossenschaftsvertrags eine Verabredung, so kann eine Vorgründungsgenossenschaft vorliegen. Jene ist nach hA als GesBR zu behandeln; ihr kommt solcherart keine eigene Rechtsfähigkeit zu. Sofern eine Verpflichtung zur Gründung einer Genossenschaft geschaffen werden soll, setzt dies einen schriftlichen Vorvertrag iSd § 936 ABGB voraus, da infolge des Schriftformerfordernisses des Genossenschaftsvertrags auch der Vorvertrag der Schriftform bedarf.

66

Vom Zeitpunkt der Errichtung der Genossenschaft im Innenverhältnis durch Abfassung eines Genossenschaftsvertrags bis zu ihrer Eintragung in das Firmenbuch liegt – vergleichbar der Vorgesellschaft im Kapitalgesellschaftsrecht – eine Vorgenossenschaft vor. Entsprechend der heute hL zum Kapitalgesellschaftsrecht ist die Vorgenossenschaft nach hA als Gesellschaft sui generis anzusehen; ihr kommt (Teil-)Rechtsfähigkeit zu. Die Rechte und Pflichten der Vorgründungsgesellschaft gehen nicht ipso iure auf die Vorgenossenschaft über; vielmehr bedarf es einer gesonderten Übertragung, die im Fall eines inländischen Grundstücks gem § 1 Abs 1 Z 1 GrEStG der GrESt-Pflicht unterliegt.

67

Mit der Eintragung ins Firmenbuch entsteht die Genossenschaft als juristische Person. Sie erlangt damit gem § 8 iVm § 12 GenG eigene Rechtspersönlichkeit. Die Eintragung wirkt somit konstitutiv.

Zwischen der Vorgenossenschaft und der letztlich entstehenden Genossenschaft besteht nach hA – unter entsprechender Heranziehung der Überlegungen zum Kapitalgesellschaftsrecht – Rechtsträgeridentität. Durch die Eintragung erlangt die Genossenschaft lediglich volle Rechtspersönlichkeit; zugleich wird damit das Genossenschaftsrecht auf sie (auch im Außenverhältnis) voll anwendbar. Mangels Rechtsträgerwechsels führt die Eintragung ins Firmenbuch daher zu keiner GrESt-Pflicht gem § 1 Abs 1 Z 1 GrEStG.

c) Rechtsfähigkeit

68

Die Genossenschaft ist eine juristische Person und damit nach Vollzug des Gründungsaktes ein von ihren Mitgliedern verschiedenes Rechtssubjekt. Die Genossenschaft kann somit unter ihrer Firma Eigentum und andere dingliche Rechte an Grundstücken erwerben; sie ist folglich als Rechtsträger iSd § 1 GrEStG zu qualifizieren.

69

Die eigene Rechtspersönlichkeit der Genossenschaft ist auch gegenüber ihren Mitgliedern zu beachten. So kann die Genossenschaft als von ihren Mitgliedern verschiedenes Rechtssubjekt etwa auch einen solchen Vertrag abschließen, durch welchen jedes ihrer Mitglieder begünstigt werden soll. Dementsprechend unterliegen Grundstücksübertragungen zwischen der Genossenschaft und ihren Mitgliedern gem § 1 Abs 1 Z 1 GrEStG der GrESt-Pflicht.

d) Handlungsfähigkeit

70

Als juristische Person bedarf die Genossenschaft natürlicher Personen, die für sie handeln. § 15 Abs 1 Satz 1 GenG nennt als zweites obligatorisches Organ – neben der Generalversammlung – den Vorstand. Der Vorstand kann gem § 15 Abs 2 GenG aus einem oder mehreren Mitgliedern bestehen. Die Genossenschaft wird durch den Vorstand gerichtlich und außergerichtlich vertreten (§ 17 Abs 1 GenG). Dabei wird die Genossenschaft durch die vom Vorstand in ihrem Namen geschlossenen Rechtsgeschäfte berechtigt und verpflichtet (§ 18 Abs 1 Satz 1 GenG).

71

Ein Rechtsgeschäft iSd § 1 Abs 1 Z 1 GrEStG kommt erst dann mit Wirkung für die Genossenschaft zustande, wenn alle für die gültige Vertretung der Genossenschaft erforderlichen Vorstandsmitglieder der Vereinbarung zugestimmt haben. Besteht der Vorstand aus mehreren Personen, so sind, wenn der Genossenschaftsvertrag nicht Anderes bestimmt, gem § 17 Abs 2 Satz 1 GenG sämtliche Vorstandsmitglieder nur gemeinschaftlich zur Abgabe von Willenserklärungen und zur Zeichnung für die Genossenschaft befugt (Gesamtvertretung). Sofern der Vorstand aus zwei Mitgliedern besteht und die Vereinbarung nur von einem Vorstandsmitglied geschlossen wird, ohne dass dieser vom anderen Vorstandsmitglied bevollmächtigt wurde, so liegt kein gültiges Rechtsgeschäft iSd § 1 Abs 1 Z 1 GrEStG vor. Allerdings kann das Rechtsgeschäft nach hA durch nachträgliche Billigung der vertretungsbefugten Vorstandsmitglieder rückwirkend geheilt werden, wobei schlüssige Zustimmung genügt. Eine derartige Heilung kann somit die GrESt-Pflicht auslösen.

6. Die Europäische Genossenschaft (Societas Cooperativa Europaea)

72

Mit der SCE-VO hat der unionsrechtliche Gesetzgeber die supranationale Rechtsform der SCE geschaffen. Sie tritt neben die Genossenschaft iSd österreichischen GenG. Das Hauptziel der SCE-VO besteht darin, natürlichen Personen mit Wohnsitz in verschiedenen Mitgliedstaaten oder nach dem Recht verschiedener Mitgliedstaaten gegründeten juristischen Personen die Gründung einer SCE zu ermöglichen. Der SCE kommt in Österreich jedoch keine praktische Bedeutung zu.

73

Die SCE besitzt als juristische Person gem Art 1 Abs 5 SCE-VO eigene Rechtspersönlichkeit und ist daher selbst Träger von Rechten und Pflichten. Sie kommt daher auch als Rechtsträger iSd § 1 GrEStG in Betracht.

7. Die offene Gesellschaft

a) Begriff und Wesen

74

Gemäß § 105 Satz 1 UGB ist die OG eine unter eigener Firma geführte Gesellschaft, bei der die Gesellschafter gesamthandschaftlich verbunden sind und bei keinem der Gesellschafter die Haftung gegenüber den Gesellschaftsgläubigern beschränkt ist. Sie ist gem § 105 Satz 2 UGB rechtsfähig. Die OG stellt sich als prototypische Personengesellschaft dar, dh, sie weist jene Merkmale auf, die für diese Gesellschaftsformen kennzeichnend sind.

75

Die OG besteht gem § 105 Satz 4 UGB zumindest aus zwei Personen. Als Gesellschafter der OG kommt grds jedes Rechtssubjekt mit ausreichender Rechtsfähigkeit und damit sowohl natürliche als auch juristische Personen (privaten und öffentlichen Rechts) und – nach hA – auch Personengesellschaften selbst in Betracht (OG und KG; sog doppelstöckige OG bzw KG). In Ermangelung einer Rechtsfähigkeit scheiden jedoch etwa Miteigentumsgemeinschaften, stille Gesellschaften, Erbengemeinschaften, eheliche Gütergemeinschaften sowie insb GesBR als Gesellschafter aus.

b) Gründung

aa) Originäre Gründung

76

Den ersten Schritt zur (originären) Gründung einer OG bildet der Abschluss des Gesellschaftsvertrags; damit ist die Gesellschaft errichtet. Der Gesellschaftsvertrag kann formfrei geschlossen – und auch geändert – werden. Der Abschluss eines Vorvertrags iSd § 936 ABGB zum künftigen Abschluss eines Gesellschaftsvertrags ist zwar grds möglich, dürfte bei der OG jedoch de facto keine Bedeutung haben. Der zweite zentrale Schritt bei der Gründung der OG ist die Eintragung der Gesellschaft im Firmenbuch. Nach § 106 Satz 1 UGB ist die Gesellschaft bei dem Gericht, in dessen Sprengel sie ihren Sitz hat, zur Eintragung ins Firmenbuch anzumelden.

77

Zwischen der Errichtung der OG mit dem Abschluss des Gesellschaftsvertrags und der Entstehung der OG mit der Eintragung im Firmenbuch befindet sich die Gesellschaft im Stadium der Vorgesellschaft. Zudem kann im Zuge der Gründung auch eine ursprünglich unechte Vorgesellschaft aufgrund der Aufnahme des Geschäftsbetriebs ohne Rechtsformwahl, eine Vorgründungsgesellschaft aufgrund des – formlosen – Abschlusses eines Vorvertrags iSd § 936 ABGB zum Gesellschaftsvertrag und eine nachträglich unechte Vorgesellschaft nach einem Scheitern der Gründung (fortgesetzte Gründergesellschaft) gegeben sein. Nach hA besteht zwischen sämtlichen dieser Gesellschaftsformen und der tatsächlichen Vorgesellschaft der OG Identität.

78

Die Vorgesellschaft der OG ist nach hA ein Gesellschaftsverhältnis ohne eigene Rechtsfähigkeit. Die Vorgesellschaft ähnelt damit strukturell der GesBR; sie unterliegt jedoch einem Sonderrecht, bestehend aus den gesetzlichen und vertraglichen Regelungen über das Gründungsstadium sowie dem Recht der werbenden OG, soweit dieses nicht die Firmenbucheintragung oder Rechtsfähigkeit der Gesellschaft voraussetzt. Die Rechte und Pflichten sind gem § 123 Abs 2 UGB vielmehr den einzelnen Gesellschaftern zuzuordnen. Mangels eigener Rechtsfähigkeit kann die Vorgesellschaft der OG auch keine Rechte und Pflichten erwerben; folglich stehen Vermögensgegenstände, etwa Einlagen, die an die Gesellschaft geleistet werden, im Miteigentum der Gesellschafter.

Zugleich kommt die Vorgesellschaft der OG mangels eigener Rechtspersönlichkeit nicht als Rechtsträger iSd § 1 GrEStG in Betracht.

79

Mit der Eintragung ins Firmenbuch entsteht die OG als rechtsfähige Gesellschaft; sie tritt gem § 123 Abs 2 Satz 3 UGB – ohne weiteres rechtsgeschäftliches Zutun – automatisch in die Rechtsverhältnisse der Vorgesellschaft ein. In der Literatur ist umstritten, ob zwischen der Vorgesellschaft und der OG ein Rechtsübergang überhaupt möglich ist oder nicht eher von der Identität der beiden Gesellschaften auszugehen ist. Dieser Frage kommt aus grunderwerbsteuerlicher Sicht entscheidende Bedeutung zu:

Geht man von der Identität dieser Gesellschaften aus, so kommt es im Zuge der Eintragung der OG in das Firmenbuch mangels Rechtsträgerwechsels zu keinem GrESt-pflichtigen Rechtsvorgang.

Der wohl überwiegende Teil der Literatur verneint hingegen in Ermangelung einer Rechtspersönlichkeit der Vorgesellschaft die Rechtsträgeridentität zwischen Vorgesellschaft und der OG. Das Vermögen der Vorgesellschaft geht nach dieser Ansicht vielmehr im Wege der Gesamtrechtsnachfolge auf die OG über. Dies soll auch für Liegenschaftseigentum gelten, womit es zu einer Durchbrechung des Eintragungsgrundsatzes kommt. Voraussetzung hierfür ist freilich, dass das Eigentumsrecht an der Liegenschaft bereits zugunsten der Gesellschafter als Miteigentümer im Grundbuch eingetragen war, weil es sich um eine geleistete Einlage oder um die Leistung eines Dritten an die in Gründung befindliche Gesellschaft handelte. Sofern die Liegenschaft hingegen im Zeitpunkt der Eintragung noch im Eigentum des zu ihrer Leistung verpflichteten Gesellschafters steht, vermag die Eintragung keinen Rechtsübergang auf die Gesellschaft herbeizuführen. Nach dieser Auffassung wäre mit der Entstehung der OG im Wege der Eintragung ins Firmenbuch daher ein grunderwerbsteuerlicher Erwerbsvorgang iSd § 1 GrEStG verwirklicht.

bb) Derivative Gründung

80

Neben der originären Gründung kann die OG auch im Wege der Umwandlung eines anderen Rechtsträgers entstehen (derivative Gründung).

81

§ 5 Abs 1 UmwG sieht die errichtende Umwandlung einer Kapitalgesellschaft in eine OG (oder KG sowie unter analoger Anwendung nach hA auch EWIV) vor. Die OG entsteht in diesem Fall gem § 5 Abs 5 Satz 2 UmwG mit der Eintragung der errichtenden Umwandlung in das Firmenbuch. Zugleich erlischt die Kapitalgesellschaft. Gemäß § 5 Abs 5 iVm § 2 Abs 2 Z 1 Satz 1 UmwG geht mit der Eintragung der Umwandlung das Vermögen der übertragenden Gesellschaft im Wege der Gesamtrechtsnachfolge auf die errichtete Personengesellschaft über, die nunmehr als Eigentümerin des Vermögens fungiert. Infolge dieser übertragenden Umwandlung kommt es somit zu einem Rechtsträgerwechsel, der bei grundstücksbesitzenden Gesellschaften gem § 1 Abs 1 GrEStG der GrESt-Pflicht unterliegt.

82

Ähnliches gilt im Fall der Umwandlung einer GesBR in eine OG etwa gem § 8 Abs 3 UGB infolge der Überschreitung der für die Rechnungslegungspflicht geltenden Grenzen des § 189 UGB. In diesem Fall führt der Rechtsformwechsel zum Entstehen eines neuen Rechtssubjekts – der OG; die damit erforderliche Übertragung von Grundstücken ist als GrESt-pflichtiger Erwerbsvorgang zu qualifizieren.

83

Davon zu unterscheiden sind sog formwechselnde Umwandlungen, die die Rechtsträgeridentität unberührt lassen. In diesem Sinn kann eine OG etwa auch durch Ausscheiden des letzten Kommanditisten entstehen. Da die Identität des Rechtsträger erhalten bleibt, kommt es zu keinem grunderwerbsteuerlichen Erwerbsvorgang iSd § 1 Abs 1 GrEStG.

c) Rechtsfähigkeit

84

§ 105 Satz 2 UGB erklärt die OG und – iVm § 161 Abs 2 UGB – die KG zu rechtsfähigen Gesellschaften. Die Rechtspersönlichkeit der OG hat zur Folge, dass das Gesellschaftsvermögen sachenrechtlich nicht den Gesellschaftern, sondern der Gesellschaft zugeordnet ist. Die OG ist somit auch im Innenverhältnis ihren Gesellschaftern gegenüber verselbständigt. Aufgrund der umfassenden Rechtsfähigkeit ist die OG Zurechnungssubjekt des Gesellschaftsvermögens, das somit ausschließlich ihr und nicht den Gesellschaftern gemeinschaftlich zusteht. Sofern die OG bücherliche Rechte erwerben soll, wird sie als Berechtigte im Grundbuch eingetragen.

85

Als Folge dieser Vermögenstrennung können die Gesellschafter auch außerhalb des Gesellschaftsvertrags jede Art von Geschäft mit der Gesellschaft abschließen und auf diesem Weg zwischen Gesellschaft und Gesellschafter außergesellschaftliche Vertragsbeziehungen mit entsprechenden Rechten und Pflichten begründen. Dementsprechend ist der Übergang eines Grundstücks zwischen der Gesellschaft und ihren Gesellschaftern als Erwerbsvorgang iSd § 1 GrEStG zu qualifizieren. Folglich unterliegt etwa ein Kaufvertrag über ein Grundstück zwischen der OG und einem Gesellschafter gem § 1 Abs 1 Z 1 GrEStG der GrESt-Pflicht. Zu nennen sind darüber hinaus insb der Tausch, die Überlassung an Zahlungs statt, die Einbringung oder Entnahme, die Auseinandersetzung mit dem ausscheidenden Gesellschafter (§ 137 UGB) sowie die Anwachsung bei Ausscheiden des vorletzten Gesellschafters gem § 142 UGB. Neben dem Erwerb des Übereignungsanspruchs unterliegt etwa auch der Erwerb des Eigentums iSd § 1 Abs 1 Z 2 GrEStG sowie der Verwertungsbefugnis iSd § 1 Abs 2 GrEStG zwischen Gesellschafter und OG der GrESt-Pflicht.

d) Handlungsfähigkeit

86

Trotz eigener Rechtsfähigkeit kann die OG nicht selbst handeln, sie bedarf vielmehr natürlicher Personen, die für sie tätig werden. Gemäß § 114 Abs 1 UGB sind zur Führung der Geschäfte der Gesellschaft alle Gesellschafter berechtigt und verpflichtet. Jeder Gesellschafter ist damit ipso iure geborenes Organ der Gesellschaft und zur Geschäftsführung berechtigt und verpflichtet. Die Befugnis zur Geschäftsführung entspringt somit bereits aus der Mitgliedschaft, ohne dass es einer expliziten Einräumung bedarf. Dies entspricht dem für Personengesellschaften typischen Grundsatz der Selbstorganschaft, wonach die organschaftlichen Vertreter Gesellschafter der OG sein müssen.

87

Gemäß § 125 Abs 1 UGB ist zur Vertretung der Gesellschaft jeder Gesellschafter befugt (Einzelvertretung), wenn er nicht durch den Gesellschaftsvertrag davon ausgeschlossen ist. Den einzelnen Gesellschaftern kommt dabei gem § 126 Abs 1 UGB unbeschränkte Vertretungsmacht zu; sie erstreckt sich auf alle gerichtlichen und außergerichtlichen Geschäfte und Rechtshandlungen einschließlich der Veräußerung und Belastung von Grundstücken sowie der Erteilung und des Widerrufs einer Prokura.

88

Allerdings kann nach § 125 Abs 2 UGB im Gesellschaftsvertrag bestimmt werden, dass alle oder mehrere Gesellschafter nur in Gemeinschaft zur Vertretung der Gesellschaft ermächtigt sein sollen (Gesamtvertretung), oder dass die Gesellschafter, wenn nicht mehrere gemeinsam handeln, nur in Gemeinschaft mit einem Prokuristen zur Vertretung der Gesellschaft ermächtigt sein sollen (gemischte Gesamtvertretung, § 125 Abs 3 UGB). Wird in diesen Fällen nur einer der Gesamtvertreter tätig, so wirkt sein Handeln wie das eines falsus procurator: Das Rechtsgeschäft ist schwebend unwirksam. Zu einem wirksamen Zustandekommen des Rechtsgeschäfts bedarf es der Sanierung aufgrund einer – rückwirkenden – Genehmigung oder Vorteilszuwendung iSd § 1016 ABGB durch die erforderliche Anzahl weiterer Vertreter.

e) Beendigung

89

Die Auflösung gem den in § 131 UGB aufgezählten Gründen führt bei der OG – ähnlich wie bei den Kapitalgesellschaften – noch nicht zum Wegfall der Rechtspersönlichkeit. Die Auflösung lässt die Identität der Gesellschaft vielmehr unberührt. Sie bewirkt lediglich die Änderung des Gesellschaftszwecks, der nunmehr nicht durch den Gesellschaftsvertrag bestimmt wird, sondern auf die Abwicklung gerichtet ist. An die Auflösung schließt sich die Durchführung der Abwicklung in einem besonders geregelten Verfahren an. Entsprechend den Ausführungen zu den Kapitalgesellschaften bleiben auch die eingetragenen Personengesellschaften des UGB nach hA – ungeachtet einer allfälligen verfrühten Löschung im Firmenbuch – so lange rechtsfähig, als noch gemeinschaftliches Vermögen vorhanden ist. Die Rechtspersönlichkeit erlischt demnach erst bei Vollbeendigung der gelöschten Gesellschaft. Bis zu diesem Zeitpunkt ist die OG – sowie die KG – daher als Rechtsträger iSd § 1 GrEStG anzusehen.

90

Gemäß § 142 Abs 1 Satz 1 UGB erlischt die Gesellschaft mit dem Ausscheiden des vorletzten Gesellschafters. Auf den Rechtsgrund des Ausscheidens kommt es nicht an; erfasst werden somit etwa die Kündigung, die Veräußerung seines Anteils an den letzten Gesellschafter oder die Ausübung eines vereinbarten Übernahmerechts. Die Geschäftsübernahme gem § 142 UGB bewirkt die Vollbeendigung der Personengesellschaft, deren Geschäft durch den übernehmenden Gesellschafter ohne Liquidation fortgeführt wird. In diesem Fall geht das Vermögen gem Satz 2 leg cit im Wege der Gesamtrechtsnachfolge auf den verbleibenden Gesellschafter über. Die Anwachsung nach § 142 UGB umfasst grds das gesamte Vermögen und daher auch das Liegenschaftseigentum der Personengesellschaft. Da der Übergang des Vermögens ex lege stattfindet, wird damit – sofern zum Gesellschaftsvermögen Grundstücke gem § 2 GrEStG gehören – ein GrESt-pflichtiger Erwerbsvorgang iSd § 1 Abs 1 Z 2 GrEStG verwirklicht.

8. Die Kommanditgesellschaft

a) Begriff und Wesen

91

Die KG ist gem § 161 Abs 1 UGB eine unter eigener Firma geführte Gesellschaft, bei der die Haftung gegenüber den Gesellschaftsgläubigern bei einem Teil der Gesellschafter auf einen bestimmten Betrag (Haftsumme) beschränkt (Kommanditisten), beim anderen Teil dagegen unbeschränkt ist (Komplementäre). Im Gegensatz zur OG weist die KG daher notwendigerweise zwei verschiedene Gesellschafterkategorien auf: Während bei der OG alle Gesellschafter unbeschränkt haften, ist an einer KG neben einem oder mehreren unbeschränkt haftenden Gesellschaftern (Komplementären) auch zumindest ein Gesellschafter beteiligt, der den Gläubigern der Gesellschaft gegenüber bloß beschränkt haftet (Kommanditist). Mitglied einer KG kann man nur als Komplementär oder Kommanditist sein; die Bündelung beider Positionen in einer Person kommt nach hA nicht in Betracht.

Ungeachtet der für einen Teil der Gesellschafter bestehenden Haftungsbeschränkung handelt es sich bei der KG – ebenso wie bei der OG – um eine Personengesellschaft. Eine KG setzt sich folglich grds aus mindestens zwei Gesellschaftern zusammen, einem Komplementär und einem Kommanditisten. Diesem Grundsatz wird – wenngleich deutlich relativiert – auch die Ein-Personen-GmbH & Co KG gerecht.

§ 161 Abs 2 UGB bestimmt, dass – soweit gesetzlich nichts anderes bestimmt ist – auf die KG die für die offene Gesellschaft geltenden Vorschriften Anwendung finden. Die auf die KG selbst zielenden Normen des UGB konzentrieren sich im Wesentlichen auf die begriffskonstitutive Haftung des Kommanditisten. Die übrigen einschlägigen Sonderrechtssätze knüpfen weitgehend an diesen Hauptunterschied an. Der Kommanditist ist etwa gem § 170 UGB zu organschaftlicher Vertretung der Gesellschaft nicht befugt. Wenn er stirbt, hat dies – jedenfalls bei Vorliegen weiterer Gesellschafter – die Auflösung der Gesellschaft nicht zur Folge.

Der gesetzestechnischen Ausgestaltung entsprechend wird im Folgenden nur auf die Besonderheiten der KG eingegangen und im Übrigen auf die Ausführungen zur OG verwiesen.

b) Gründung

92

Entsprechend der Gründung der OG bedarf auch die Gründung der KG neben dem Abschluss des Gesellschaftsvertrags der – konstitutiven – Eintragung im Firmenbuch. Mit dem Abschluss des Gesellschaftsvertrags ist die KG errichtet. Vertragspartner des Gesellschaftsvertrags sind sowohl die Komplementäre als auch die Kommanditisten. Der Gesellschaftsvertrag der KG ist an keine besondere Form gebunden; er kann sowohl schriftlich als auch mündlich abgeschlossen werden. Zwischen dem Abschluss des Gesellschaftsvertrags und der Eintragung im Firmenbuch liegt – entsprechend der OG – eine Vorgesellschaft vor, der als GesBR keine eigene Rechtsfähigkeit zukommt. Die KG entsteht mit der Eintragung ins Firmenbuch als selbständiges Rechtssubjekt und tritt gem § 161 Abs 2 iVm § 123 Abs 2 UGB in die Rechtsverhältnisse der Vorgesellschaft ein.

c) Rechtsfähigkeit

93

Wie für die OG ist auch die Rechtsfähigkeit der KG in § 161 Abs 2 iVm § 105 Satz 2 UGB ausdrücklich verankert. Folglich genießt va auch die GmbH & Co KG Rechtsträgereigenschaft. Ausgehend davon wird die KG auch vom Standpunkt des Grunderwerbsteuerrechts aus als selbständiger Rechtsträger iSd § 1 GrEStG behandelt. Nicht die Gesellschafter, sondern das mit der Firma bezeichnete Rechtssubjekt ist grundbücherlicher Eigentümer einer Liegenschaft. Demzufolge ist die KG und nicht ihre Gesellschafter als Erwerber eines eingebrachten Grundstücks anzusehen. Ausgehend davon stellt etwa der Erwerb eines Grundstücks aus dem Vermögen der KG durch einen Gesellschafter einen GrESt-pflichtigen Vorgang iSd § 1 Abs 1 Z 1 GrEStG dar.

d) Handlungsfähigkeit

94

Gemäß § 170 UGB ist der Kommanditist als solcher nicht befugt, die Gesellschaft zu vertreten. Grundsätzlich kommt somit die organschaftliche Vertretung der KG gem § 161 Abs 2 iVm §§ 125 f UGB ausschließlich den Komplementären zu. Damit ist jedoch nicht ausgeschlossen, dass der Kommanditist rechtsgeschäftlich, und zwar auch gesellschaftsvertraglich, zur Vertretung der Gesellschaft ermächtigt wird (zB als Handlungsbevollmächtigter oder als Prokurist).

e) Beendigung

95

Die Beendigung der KG unterscheidet sich nicht wesentlich von jener der OG. Die Auflösung der KG führt nicht zur Vollbeendigung; vielmehr tritt die KG lediglich in die Phase der Abwicklung (Liquidation) . Die Rechtsfähigkeit der Gesellschaft besteht unter Wahrung ihrer Identität während des Liquidationsverfahrens fort. Der Zweck der Gesellschaft ist in der Folge aber auf die Abwicklung gerichtet. Zur Vollbeendigung kommt es erst dann, wenn keinerlei Vermögen (also auch keine Forderungen gegenüber Geschäftspartnern) mehr vorhanden sind; die Löschung im Firmenbuch hat nur deklarative Wirkung. Bis zur Vollbeendigung kommt der KG eigene Rechtsfähigkeit zu. Sollte später Vermögen (bspw einbringliche Forderungen gegenüber früheren Geschäftspartnern) hervorkommen, so ist die Gesellschaft trotz der Löschung im Firmenbuch nicht erloschen. Das Ausscheiden aller Komplementäre aus der KG führt gem § 178 UGB zu deren Auflösung. Demgegenüber hat der Tod eines Kommanditisten – bei Vorliegen zumindest zweier weiterer Gesellschafter – die Auflösung der KG gem § 177 UGB nicht zur Folge. Im Übrigen wird auf die Ausführungen zur OG verwiesen.

f) Kapitalistische Personengesellschaften, insb die GmbH & Co KG

96

Aufgrund der Praxisrelevanz wird im Folgenden auf jene Fälle eingegangen, in denen an den rechtsfähigen Personengesellschaften des UGB keine natürliche Person als unbeschränkt haftender Gesellschafter beteiligt ist (sog kapitalistische Personengesellschaften). Von der praktisch wohl bedeutsamsten kapitalistischen Personengesellschaft, der GmbH & Co KG, spricht man dann, wenn der Komplementär einer KG eine GmbH ist. Im Einzelnen lassen sich folgende Arten der GmbH & Co KG unterscheiden:

• Bei der GmbH & Co KG iwS ist einer von mehreren Komplementären eine GmbH.

• Bei der GmbH & Co KG ieS fungiert hingegen eine GmbH als einziger Komplementär.

• Bei der GmbH & Co KG im engsten Sinn ist der einzige Komplementär eine GmbH, an der die Kommanditisten der KG beteiligt sind.

• Von einer Ein-Personen-GmbH & Co KG oder Ein-Mann-GmbH & Co KG spricht man, wenn der einzige Gesellschafter der Komplementär-GmbH einziger Kommanditist ist.

• Bei der sog doppelstöckigen GmbH & Co KG oder mehrstufigen GmbH & Co KG ist eine GmbH & Co KG Komplementärin einer GmbH & Co KG (deren Komplementärin im Fall der mehrstufigen GmbH & Co KG wiederum eine GmbH & Co KG ist).

• Die Zulässigkeit der Einheits-GmbH & Co KG, bei der die KG einzige Gesellschafterin der GmbH ist, die wiederum als einzige Komplementärin der KG fungiert, ist in Österreich umstritten.

97

Die GmbH & Co KG wird bei Fehlen eines weiteren Komplementärs (GmbH & Co KG im engeren und im engsten Sinn) durch die Komplementär-GmbH, im Ergebnis also durch deren Geschäftsführer, nach den Vorgaben des § 18 GmbHG vertreten. Diese müssen weder an der KG noch an der Komplementär-GmbH beteiligt sein, sodass es zu einer sog mittelbaren Fremdorganschaft kommen kann. Kommanditisten können zu Geschäftsführern oder zu Prokuristen für die GmbH und/oder die KG bestellt werden.

Die GmbH und Co KG, an der eine GmbH als Komplementär beteiligt ist, gleicht zwar, was die Haftung der Gesellschafter betrifft, eher einer Kapitalgesellschaft als einer Personengesellschaft. Allerdings kann daraus nicht geschlossen werden, dass sie steuerrechtlich als juristische Person zu behandeln wäre. Sie ist jedoch als selbständiger – von ihren Gesellschaftern zu trennender – Rechtsträger iSd § 1 GrEStG anzusehen. Folglich unterliegen Grundstücksübertragungen zwischen der GmbH & Co KG und den Gesellschaftern der Steuerpflicht. Die Abtretung von Gesellschaftsanteilen von einem Kommanditisten an die Komplementär-GmbH löst hingegen keine GrESt-Pflicht gem § 1 Abs 1 Z 1 GrEStG aus, da das Grundstücksvermögen der Gesellschaft und nicht den Gesellschaftern zuzuordnen ist. Die Anteilsübertragung kann jedoch gem § 1 Abs 2a und Abs 3 GrEStG zur Steuerpflicht führen.

9. Die Gesellschaft bürgerlichen Rechts

98

Schließen sich zwei oder mehrere Personen durch einen Vertrag zusammen, um durch eine bestimmte Tätigkeit einen gemeinsamen Zweck zu verfolgen, so bilden sie gem § 1175 Abs 1 Satz 1 ABGB eine Gesellschaft. Da die GesBR nur vertraglich begründet werden kann, kommt dem Gesellschaftsvertrag – bzw dessen Abschluss – wesentliche Bedeutung zu. Der Abschluss des Gesellschaftsvertrags unterliegt keinem besonderen Formvorbehalt; die GesBR kann daher schriftlich, mündlich, aber auch konkludent begründet werden.

99

Der Gesellschaftsvertrag ist ein mehrseitiges Rechtsgeschäft, in welchem sich zwei oder mehrere Personen zur Verwirklichung eines gemeinsamen Zwecks zusammenschließen. Das wirksame Zustandekommen setzt übereinstimmende Willenserklärungen aller Vertragspartner voraus. Als Vertragsparteien – und damit als Gesellschafter – kommen neben natürlichen Personen insb auch juristische Personen (des privaten und des öffentlichen Rechts) sowie die eingetragenen Personengesellschaften des UGB (OG und KG) in Betracht. Eine GesBR kann sich hingegen mangels Rechtspersönlichkeit ebenso wenig wie etwa eine stille Gesellschaft oder eine Erbengemeinschaft an einer GesBR beteiligen.

100

Der österreichische Gesetzgeber hat sich bei der Neugestaltung im Zuge des GesBR-RG zum Vorteil des Rechts- und Geschäftsverkehrs für das Normativsystem entschieden, das nur in ein öffentlich zugängliches Register eingetragenen Gebilden Rechtspersönlichkeit zubilligt. Der GesBR kommt gem § 1175 Abs 2 ABGB weiterhin keine Rechtsfähigkeit zu; sie ist keine juristische Person. Rechtsträger einer GesBR sind ihre Gesellschafter. Da die GesBR nicht rechtsfähig ist, kann ihr selbst auch kein Vermögen zugeordnet werden. Die GesBR ist aufgrund des Umstands, dass ihr jede Rechtsfähigkeit fehlt, insofern stets eine Innengesellschaft, als die Gesellschaftsbeziehungen nur die Gesellschafter untereinander betreffen; nach außen tritt nicht die Gesellschaft als solche auf, sondern die Gesellschafter. Wird im Namen der Gesellschaft gehandelt, so werden daraus grds die Gesellschafter berechtigt und verpflichtet. Zurechnungssubjekte bei Rechten und Pflichten sind demnach die Gesellschafter, die auch Vertragspartner des Dritten sind.

101

Wenngleich das Gesellschaftsvermögen nur den Gesellschaftern persönlich zugerechnet werden kann, gibt es dennoch Vermögenswerte, die der Gesellschaft zur gemeinsamen Zweckverfolgung zur Verfügung gestellt werden. Körperliche Sachen können gem § 1180 Abs 1 ABGB nur im Miteigentum aller Gesellschafter zu ideellen Anteilen stehen (quoad dominium eingebrachte oder gemeinsam erworbene Sachen) oder im Alleineigentum eines Gesellschafters, der sie der Gesellschaft zum Gebrauch zur Verfügung stellt (quoad usum eingebracht). Gem § 1180 Abs 2 ABGB ist es zudem möglich, im Innenverhältnis zu vereinbaren, dass eine Sache wie Eigentum der Gesellschaft, also wie Miteigentum aller Gesellschafter, behandelt wird, aber nach außen hin im Alleineigentum eines Gesellschafters bleibt, der fortan eine Stellung ähnlich einem Treuhänder einnimmt (quoad sortem eingebracht). Dieses Grundkonzept wurde mit dem GesBR-RG beibehalten.

102

Die GesBR kann mangels Rechtsfähigkeit keine Grundstücke erwerben. Soweit nichts anderes vereinbart ist, stehen Grundstücke, die in die Gesellschaft eingebracht werden, gem § 1180 Abs 1 ABGB im Miteigentum der Gesellschafter und bilden ein Sondervermögen. Mangels eigener Rechtspersönlichkeit iSd § 1 GrEStG kann die GesBR auch die Ersatztatbestände des GrEStG nicht (selbst) erfüllen. Die Übertragung von Grundstücken quoad dominium führt damit zu einem Erwerb der Gesellschafter zu Miteigentum; hingegen erwirbt die Gesellschaft keine Verwertungsbefugnis iSd § 1 Abs 2 GrEStG.

103

Eine Änderung in der Zusammensetzung der Gesellschaft ist grds nur im Einvernehmen der Gesellschafter möglich. Bei Vorliegen eines wichtigen Grundes kann ein Gesellschafter auch gegen seinen Willen – gerichtlich – ausgeschlossen werden. Sofern nichts anderes vereinbart wurde, gehen gem § 1201 Abs 1 Satz 1 ABGB zum Zeitpunkt des Eintritts oder Ausscheidens eines Gesellschafters sowie zum Zeitpunkt des Gesellschafterwechsels durch Rechtsgeschäft unter Lebenden die gesellschaftsbezogenen, nicht höchstpersönlichen Rechtsverhältnisse im Verhältnis der Beteiligungen von den bisherigen Gesellschaftern auf den eintretenden Gesellschafter, vom ausscheidenden auf die verbleibenden Gesellschafter oder beim Gesellschafterwechsel vom ausscheidenden auf den eintretenden Gesellschafter über (Gesellschafternachfolge). Bei Sachen des Gesellschaftsvermögens, die im Miteigentum der Gesellschafter stehen, gilt die Übergabe gem § 1201 Abs 2 Satz 1 ABGB als vollzogen, sobald der Eintritt, Austritt oder Wechsel wirksam geworden ist. Somit gehen auch Miteigentumsanteile an beweglichen Sachen über, ohne dass die Anteile im Einzelnen übertragen werden müssen. Diese Durchbrechung des Traditionsprinzips soll den Gesellschafterwechsel erleichtern.

Bei bücherlichen Rechten wird jedoch gem § 1201 Abs 2 Satz 2 ABGB aus Publizitäts- und Praktikabilitätsgründen an der Einzelübertragung festgehalten. Ein außerbücherlicher Liegenschaftserwerb oder außerbücherliche Übertragungen dinglicher Rechte an Liegenschaften werden somit nicht zugelassen. Daher mag zwar der Mitbesitz der Nachfolger an Liegenschaften durch bloße Übergabe begründet werden, die Übertragung des Miteigentums selbst soll aber weiterhin erst durch Intabulation eintreten. Ein gesellschaftsbezogenes Rechtsverhältnis mit einem Dritten geht nur dann wirksam auf den nachfolgenden Gesellschafter über, wenn der Dritte zugestimmt hat; die Zustimmung soll jedoch als erteilt gelten, wenn der Dritte von der Gesellschafternachfolge verständigt wird und nicht innerhalb angemessener Frist widerspricht (§ 1201 Abs 3 ABGB). Die Übertragung des Anteils an einer grundstücksbesitzenden GesBR auf einen Mitgesellschafter oder einen Dritten ist mangels Rechtsträgereigenschaft der GesBR als Grundstücksübertragung vom Anteilsinhaber an den Erwerber der Anteile zu qualifizieren.

104

Die Gesellschafter können gem § 1206 Abs 1 ABGB die Errichtung einer OG oder einer KG und zugleich die Einbringung des der Gesellschaft gewidmeten Vermögens in die OG oder KG beschließen. In diesem Fall geht das der Gesellschaft gewidmete Vermögen einschließlich aller Rechte und Pflichten mit der Eintragung der OG oder KG im Firmenbuch im Weg der Gesamtrechtsnachfolge auf diese Gesellschaft über. Bücherliche Rechte sind nach den dafür geltenden Vorschriften zu übertragen. Die Rechtssubjekte, denen das Gesellschaftsvermögen der GesBR zugerechnet wird (die Gesellschafter), sind mit der Rechtsperson der OG oder KG nicht ident. Folglich muss es im Falle einer „Umwandlung“ einer GesBR in eine OG oder KG notwendigerweise zu einem Wechsel des Rechtsträgers kommen. In Ermangelung eigener Rechtspersönlichkeit liegt daher bei „Umwandlung“ einer GesBR in eine OG oder KG keine formwechselnde Umwandlung, sondern vielmehr eine GrESt-pflichtige Übertragung der Grundstücke durch die Gesellschafter auf die OG oder KG vor. Dies gilt neben dem Fall der freiwilligen Eintragung als OG oder KG konsequenterweise auch bei Bestehen einer Eintragungspflicht als OG oder KG nach § 8 Abs 3 UGB.

105

Zu einem GrESt-pflichtigen Rechtsträgerwechsel kommt es auch im umgekehrten Fall der Rückwandlung einer OG oder KG in eine GesBR. So tritt etwa durch die „Umwandlung“ einer KG in eine GesBR automatisch auch ein Wechsel der Vermögenszuständigkeit ein. Das Vermögen der KG geht durch den Rechtsformwechsel ohne Übertragungsakt in das bloß obligatorisch gebundene Miteigentum der Gesellschafter über. Die Gesellschafter der KG werden somit kraft Gesetzes nach Maßgabe ihrer Anteile am Gesellschaftsvermögen Miteigentümer des Grundstücks, womit der Tatbestand des § 1 Abs 1 Z 2 GrEStG erfüllt ist.

106

Die Auflösung der GesBR bewirkt mangels eigener Rechtsträgereigenschaft per se keine sachenrechtlichen Änderungen. Es entfallen vielmehr nur die schuldrechtlichen Bindungen. Mit Eintritt der Auflösung der Gesellschaft kann in Bezug auf bloß zum Gebrauch eingebrachte Sachen nicht einmal mehr eine einfache Rechtsgemeinschaft bestehen. Der Eigentümer der quoad usum eingebrachten Liegenschaft(-santeile) ist wieder verfügungsberechtigt; den übrigen Gesellschaftern fehlt hingegen ein Titel zur Weiterbenützung.

10. Die stille Gesellschaft

107

Das UGB enthält – etwa im Gegensatz zur OG oder KG – keine Legaldefinition der stillen Gesellschaft, sondern legt lediglich die wesentlichen Modalitäten und Rechtsfolgen fest. Gemäß § 179 UGB ist die stille Gesellschaft durch eine Beteiligung eines stillen Gesellschafters an einem Unternehmen, das ein anderer betreibt, gekennzeichnet. Die Beteiligung erfolgt dabei durch Leistung einer Vermögenseinlage, die in das Vermögen des Unternehmensinhabers übergeht; es entsteht folglich kein Gesellschaftsvermögen. Als Gegenleistung für seine Einlage steht dem stillen Gesellschafter ein obligatorischer Anspruch am Anteil des Unternehmensgewinns zu. Der stille Gesellschafter ist damit hinsichtlich seiner Einlage und sonstiger vermögensrechtlicher Ansprüche aus dem Gesellschaftsverhältnis Gläubiger des Unternehmensinhabers.

108

Die stille Gesellschaft besteht mit dem Unternehmensinhaber und dem stillen Gesellschafter aus zwei Gesellschaftern. Als stille Gesellschafter kommen dabei alle rechtsfähigen Personen in Betracht, womit neben natürlichen und juristischen Personen insb auch eingetragene Personengesellschaften und Genossenschaften angesprochen sind. Umstritten ist, ob auch eine GesBR stiller Gesellschafter sein kann. Sind mehrere stille Gesellschafter an einem Unternehmen beteiligt, so bestehen ebenso viele stille Gesellschaften nebeneinander; die einzelnen stillen Gesellschafter sind daher nicht durch ein Gesellschaftsverhältnis miteinander verbunden. Allerdings können sich mehrere stille Gesellschafter zu einer GesBR zusammenschließen.

109

Die stille Gesellschaft ist nach der hL als Gesellschaft iSd §§ 1175 ff ABGB einzuordnen, die demnach subsidiär zur Anwendung gelangen. Sie hat keine eigene Rechtspersönlichkeit. Die stille Gesellschaft tritt als reine Innengesellschaft nach außen überhaupt nicht in Erscheinung. Handelt ein Gesellschafter daher im eigenen Namen als mittelbarer Stellvertreter, so wird nur er persönlich berechtigt und verpflichtet. Die stille Gesellschaft hat keine Firma. Nach außen tritt allein der Geschäftsinhaber auf, der den stillen Gesellschafter nicht vertritt, sondern für sich handelt. Lediglich im Innenverhältnis gehen die Geschäfte, die der Geschäftsinhaber nach außen im eigenen Namen tätigt, auf Rechnung der Gesellschaft.

110

Mangels Rechtspersönlichkeit kommt die stille Gesellschaft als Rechtsträger iSd § 1 GrEStG nicht in Betracht. Der Beitritt eines stillen Gesellschafters lässt zudem das Grundstückseigentum des Unternehmensinhabers unberührt. Insb kommt dem stillen Gesellschafter auch keine Verfügungsmacht iSd § 1 Abs 2 GrEStG über das Grundstück zu. Zu einer GrESt-Pflicht kommt es jedoch, wenn die Beteiligung des stillen Gesellschafters in der Einlage eines Grundstücks besteht, da jene gem § 179 UGB in das Vermögen des Unternehmensinhabers übergeht.

11. Die Miteigentumsgemeinschaft iSd §§ 825 ff ABGB

111

Kommt das Eigentum an derselben Sache mehreren Personen ungeteilt zu, besteht gem § 825 Satz 1 ABGB eine Gemeinschaft. Das Miteigentum des ABGB ist nach Quoten (Bruchteilen, ideellen Anteilen) geteilt. Darin liegt der entscheidende Unterschied zum real geteilten Eigentum, bei welchem dem Einzelnen körperliche (Bestand-)Teile der Sache zu alleinigem Eigentum zustehen (§ 361 Satz 2 Halbsatz 2 ABGB). Die Gemeinschaft der Miteigentümer hat selbst keine Rechtspersönlichkeit; Rechtsträger sind die einzelnen Miteigentümer nach Maßgabe ihrer Anteile.

112

Jedem Miteigentümer steht gem § 829 ABGB das Vollrecht an seinem ideellen Anteil zu. Das Recht am ideellen Sachanteil schließt als „vollständiges Eigentum“ auch das Recht zur Verfügung über den Anteil ein. Die Veräußerung des Miteigentumsanteils ist demnach grds ohne Zustimmung der anderen möglich. Demgegenüber erfordert die Übertragung des Vollrechts an der im Miteigentum befindlichen Sache die Übertragung aller einzelnen Anteile – und damit die Zustimmung sämtlicher Miteigentümer.

113

Die Begründung der GrESt-Pflicht setzt nicht voraus, dass Grundstücke im Ganzen übertragen werden. Aus grunderwerbsteuerlicher Sicht ist daher auch die Übertragung eines ideellen Anteils am Grundstück von Relevanz. Demnach ist die Veräußerung eines Miteigentumsanteils als Veräußerung eines Grundstücks iSd § 2 Abs 1 Satz 1 GrEStG zu qualifizieren. Neben der Übertragung eines Miteigentumsanteils an einem Grundstück an einen Dritten kann auch die Umwandlung von Miteigentum in Alleineigentum durch die Teilung des Grundstücks der Fläche nach zu einem steuerpflichtigen Erwerbsvorgang iSd § 1 Abs 1 Z 1 GrEStG führen.

114

Bei einer Realteilung iSd § 841 ABGB erhält jeder Teilhaber anstelle seines Anteils am Recht einen Teil der bisherigen gemeinschaftlichen Sache zu alleinigem Recht. Sie ist ein synallagmatischer Vertrag, bei dem jeder Miteigentümer zum Rechtsnachfolger des anderen wird. Der Teilungsvertrag ist rechtlich dem Tauschvertrag iSd § 1045 ABGB gleichzusetzen. Die Realteilung einer Liegenschaft kann aus grunderwerbsteuerrechtlicher Sicht als wechselseitiger Tausch von ideellen Miteigentumsanteilen angesehen werden. Bemessungsgrundlage ist der Wert der hingegebenen Miteigentumsanteile.

12. Die Eigentümergemeinschaft nach § 2 Abs 1 WEG 2002

115

Wohnungseigentum ist gem § 2 Abs 1 WEG 2002 das dem Miteigentümer einer Liegenschaft oder einer Eigentümerpartnerschaft eingeräumte dingliche Recht, ein Wohnungseigentumsobjekt ausschließlich zu nutzen und allein darüber zu verfügen. Es ist also kein Eigentumsrecht an Teilen des Hauses, kein real geteiltes Eigentum. Seinem Wesen nach ist das Wohnungseigentum vielmehr eine qualifizierte Form des Miteigentums. In diesem Sinn ist unter dem Wohnungseigentum die untrennbare Verbindung eines ideellen Miteigentumsanteils, des Mindestanteils, an der Liegenschaft mit dem ausschließlichen Nutzungsrecht an einem bestimmten Wohnungseigentumsobjekt zu verstehen. Die ausschließliche Nutzung erstreckt sich nur auf das Wohnungseigentumsobjekt – sowie das allenfalls gem Abs 3 leg cit zugeordnete Zubehör – selbst und findet ihre Grenze in den berechtigten Interessen der anderen Wohnungseigentümer. Damit steht dem Wohnungseigentümer im Regelfall etwa das Recht zu, sein Objekt zu vermieten, ohne dass dies der Zustimmung der anderen Wohnungseigentümer bedürfte.

116

Als wohnungseigentumstaugliche Objekte nennt § 2 Abs 2 Satz 1 WEG 2002 Wohnungen, sonstige selbständige Räumlichkeiten und Abstellplätze für Kraftfahrzeuge. Daneben kennt das WEG 2002 nur Zubehör und allgemeine Teile der Liegenschaft als wohnungseigentumsrechtliche Kategorien. Während § 2 Abs 2 Satz 1 WEG 2002 für die Wohnungseigentumstauglichkeit lediglich auf objektive Kriterien abstellt, setzt das Vorliegen eines Wohnungseigentumsobjekts voraus, dass an einem solchen Objekt Wohnungseigentum begründet wurde. Das WEG 2002 verlangt in seinem § 3 Abs 2 die zwingende Begründung von Wohnungseigentum an allen wohnungseigentumstauglichen Objekten.

117

Wie sich aus § 2 Abs 1 Satz 1 WEG 2002 ergibt, kann Wohnungseigentümer nur ein Miteigentümer oder eine aus zwei Miteigentümern bestehende Eigentümerpartnerschaft sein. Gem § 2 Abs 5 Satz 1 WEG 2002 ist Wohnungseigentümer ein Miteigentümer der Liegenschaft, dem Wohnungseigentum an einem darauf befindlichen Wohnungseigentumsobjekt zukommt. Als Wohnungseigentümer kommt jedes rechtsfähige Gebilde in Betracht. Die Eigentümerpartnerschaft steht jedoch gem § 2 Abs 10 WEG 2002 nur natürlichen Personen offen.

118

Sämtliche Wohnungseigentümer bilden zur Verwaltung der Liegenschaft die Eigentümergemeinschaft. Bei Begründung des Wohnungseigentums ab dem 01.07.2002 kann die Eigentümergemeinschaft nur noch aus Wohnungseigentümern bestehen. Demgegenüber mussten frühere Wohnungseigentumsbegründungen nicht sämtliche wohnungseigentumstauglichen Objekte erfassen, sodass es zu einem Nebeneinander von Wohnungseigentümern und sog schlichten Miteigentümern kommen konnte (sog gemischtes Wohnungseigentum, Mischhaus). Da diese Wohnungseigentümergemeinschaften nach der nunmehr geltenden Rechtslage fortbestehen, sind in diesen Fällen – wie bisher – auch die schlichten Miteigentümer Mitglieder der Eigentümergemeinschaft.

119

Die Eigentümergemeinschaft ist gem § 2 Abs 5 Satz 2 WEG 2002 eine juristische Person mit Rechtsfähigkeit in dem durch § 18 Abs 1 und 2 leg cit umschriebenen Umfang. Die Rechtspersönlichkeit der Eigentümergemeinschaft ist auf die Angelegenheiten der Verwaltung der Liegenschaft beschränkt und solcherart final begrenzt. Die Angelegenheiten der Verwaltung umfassen Maßnahmen der Geschäftsführung und damit alles, was gemeinschaftliche Interessen bei der Nutzung und Erhaltung des Gemeinschaftsguts beeinträchtigen könnte. Verwaltungshandlungen zielen darauf ab, gemeinschaftliche Pflichten zu erfüllen oder gemeinschaftliche Interessen bei der Nutzung und Erhaltung des Gemeinschaftsguts wahrzunehmen. Sie zeichnen sich dadurch aus, dass sie gemeinschaftliches Vorgehen erfordern, weil es um Interessen aller Gemeinschafter geht. Außerhalb dieses Geschäftskreises kann sie weder Rechte erwerben noch Verpflichtungen eingehen. Sie ist folglich nur teilrechtsfähig.

120

§ 18 Abs 3 WEG 2002 regelt die Vertretung der Eigentümergemeinschaft. Demnach wird die Eigentümergemeinschaft, wenn ein Verwalter bestellt ist, abgesehen vom von einer Interessenkollision betroffenen Geschäftsbereich, durch den Verwalter, und wenn kein Verwalter bestellt ist, durch die nach Miteigentumsanteilen zu berechnende Mehrheit der Wohnungseigentümer, bei Bestellung eines vorläufigen Verwalters nach § 23 WEG 2002 nur durch diesen vertreten.

121

Maßnahmen der ordentlichen Verwaltung darf und muss der Verwalter auch ohne eine Beschlussfassung der Miteigentümer nach eigenem pflichtgemäßen Ermessen selbständig setzen. Die Veräußerung des Anteils oder des Wohnungseigentumsobjekts ist niemals den Angelegenheiten der Verwaltung zuzuordnen. Aus grunderwerbsteuerlicher Sicht kommt der Wohnungseigentümergemeinschaft daher keine Rechtspersönlichkeit zu.

122

Der mit dem Wohnungseigentum untrennbar verbundene Mindestanteil darf gem § 12 Abs 1 WEG 2002, solange das Wohnungseigentum besteht, außer im Fall einer Eigentümerpartnerschaft, nicht geteilt werden. § 12 Abs 1 WEG 2002 verbietet lediglich die ideelle Teilung in mehr als zwei gleiche Hälften; die reale Teilung ist hingegen – ihre Möglichkeit vorausgesetzt – zulässig. Eine Vereinbarung über den gemeinsamen Erwerb einer Eigentumswohnung durch mehr als zwei Personen ist rechtlich unmöglich iSd § 878 ABGB. Der in § 12 Abs 1 WEG 2002 festgelegte Grundsatz der Unteilbarkeit des Mindestanteils steht auch der Genehmigung der Zusammenlegung von Wohnungen unterschiedlicher Wohnungseigentümer zu einer einzigen Wohnung entgegen, da durch eine solche Änderung ein Gesamtobjekt geschaffen würde, an dem zwei unterschiedlichen Personen Wohnungseigentumsrechte zukämen.

Nimmt ein Miteigentümer einer Wohnungseigentumsgemeinschaft auf dem Grundstück bauliche Veränderungen vor, die zu einer Wertsteigerung des gesamten Grundstücks führen, und erhält der diese Veränderungen durchführende Miteigentümer von den anderen Miteigentümern zusätzliche Miteigentumsanteile, so ist von einem GrESt-pflichtigen Tauschvorgang gem § 1 Abs 1 Z 1 GrEStG auszugehen.

123

Ein gemeinsames Eigentum zweier Personen an einem Mindestanteil ist nur unter der Voraussetzung der Begründung einer Eigentümerpartnerschaft zulässig. Durch das gemeinsame Wohnungseigentum von Partnern werden ihre Anteile am Mindestanteil gem § 13 Abs 3 Satz 1 WEG 2002 so verbunden, dass, solange das gemeinsame Wohnungseigentum besteht, die Anteile nicht getrennt und nur gemeinsam beschränkt, belastet oder der Zwangsvollstreckung unterworfen werden dürfen. Jeder der Partner darf seinen Anteil am Mindestanteil nur mit Zustimmung des anderen Partners veräußern (§ 13 Abs 3 letzter Satz WEG 2002). Nach § 13 Abs 4 Satz 1 WEG 2002 haften die Partner für alle Verbindlichkeiten aus ihrem gemeinsamen Wohnungseigentum zur ungeteilten Hand. Sie dürfen über das gemeinsame Wohnungseigentum und die Nutzung des im gemeinsamen Wohnungseigentum stehenden Wohnungseigentumsobjekts gem § 13 Abs 4 Satz 2 WEG 2002 nur gemeinsam verfügen.

124

Die Partner haben zwar im Innenverhältnis eine dem Gesamthandverhältnis ähnliche Rechtsstellung, nach außen gelten aber für sie die allgemeinen Bestimmungen des Zivilrechts, sodass sie auch steuerlich als selbständige Rechtsträger anzusehen sind. Der Eigentümerpartnerschaft an sich kommt demgegenüber keine eigene Rechtspersönlichkeit zu. Die Rechte und Pflichten sind vielmehr – ebenso wie sachenrechtlich der mit dem Wohnungseigentum verbundene Mindestanteil – den einzelnen Partnern zugeordnet.

125

Die Rechtsfolgen des Todes eines der beiden Partner einer Eigentümergemeinschaft sind in § 14 WEG 2002 geregelt. Dabei ist primär auf das Vorliegen einer schriftlichen Vereinbarung iSd § 14 Abs 5 WEG 2002 Bedacht zu nehmen. Solcherart können die Partner der Eigentümerpartnerschaft zu Lebzeiten von den sonst gesetzlich geregelten Rechtsfolgen abweichen. Auf diesem Weg kann bspw gem § 14 Abs 5 Z 1 Satz 1 WEG 2002 die Vereinbarung getroffen werden, dass der Anteil des Verstorbenen am Mindestanteil und gemeinsamen Wohnungseigentum einer anderen – dritten – natürlichen Person zukommt, die dann beim Eintritt des Erbfalls gem § 14 Abs 5 Z 1 Satz 2 WEG 2002 einen Übereignungsanspruch erwirbt. Nimmt der Dritte den Hälfteanteil nicht an, geht dieser gem § 14 Abs 5 Z 2 iVm Abs 1 Z 1 WEG 2002 unmittelbar in das Eigentum des überlebenden Partners über. In diesem Fall ist der Eigentumserwerb des überlebenden Partners subsidiär.

126

Fehlt es an einer derartigen schriftlichen Vereinbarung, so greifen die gesetzlichen Rechtsfolgen des § 14 Abs 1 Z 1 WEG 2002. Demnach geht der auf den verstorbenen Eigentumspartner entfallende Mindestanteil von Gesetzes wegen unmittelbar mit dem Tod in das Eigentum des überlebenden Teils über. Die Akkreszenz in das Eigentum des Überlebenden nach § 14 Abs 1 Z 1 WEG 2002 erfolgt unmittelbar, ohne dass es eines besonderen Erwerbungsakts bedürfte. Der Verbücherung kommt nur noch deklarative Bedeutung zu, sodass insoweit eine Durchbrechung des Intabulationsgrundsatzes vorliegt. Es handelt sich dabei um eine wohnungseigentumsrechtliche Anwachsung sui generis ohne erbrechtliche Anknüpfung, somit um eine Sonderrechtsnachfolge von Todes wegen und nicht mehr um eine Sondererbfolge, auf welche die erbrechtlichen Regelungen anzuwenden wären. Folglich hat etwa die Erbunfähigkeit oder eine Enterbung keinen Einfluss auf die Anwachsung nach § 14 Abs 1 Z 1 WEG 2002.

127

Der Eigentumsübergang durch Zuwachs ist gem § 14 Abs 1 Z 2 WEG 2002 auflösend bedingt, solange die Option des Überlebenden zum Verzicht bzw zu einer Vereinbarung betreffend den Übergang des Mindestanteils innerhalb einer vom Verlassenschaftsgericht festzusetzenden angemessenen Frist noch besteht.

128

Ein Verzicht iSd § 14 Abs 1 Z 2 1. Fall WEG 2002 wirkt sachenrechtlich ex tunc, sodass das Eigentum am halben Mindestanteil als zu keinem Zeitpunkt auf den überlebenden Partner übergegangen gilt. Verzichtet der überlebende Partner auf den Hälfteanteil, so ist der gesamte Miteigentumsanteil gem § 14 Abs 1 Z 3 WEG 2002 öffentlich feilzubieten. In diesem Fall verliert der Überlebende auch seine Hälfte am Mindestanteil; er ist jedoch durch Ausfolgung des halben Versteigerungserlöses zu entschädigen.

129

Neben dem Verzicht besteht für den überlebenden Partner gem § 14 Abs 1 Z 2 2. Fall WEG 2002 auch die Möglichkeit, eine Vereinbarung über das Schicksal des Anteils des Verstorbenen zu schließen. Dem überlebenden Eigentümerpartner steht es allerdings zugleich frei, seinen eigenen Anteil im Zuge einer Vereinbarung auf den Übernehmer zu übertragen; damit wird die bisherige Eigentümerpartnerschaft in ein alleiniges Wohnungseigentum des Übernehmers übergeführt.

130

Nach der Auffassung der Finanzverwaltung sind aus grunderwerbsteuerlicher Sicht folgende Grundsätze zu beachten:

Erwerb des halben Mindestanteils nach dem verstorbenen Eigentumspartner

Erwerb des gesamten Mindestanteils durch einen Erben/Vermächtnisnehmer außerhalb der Konstellation einer Eigentümerpartnerschaft

Erwirbt der Erbe/Vermächtnisnehmer den gesamten Mindestanteil des Verstorbenen, handelt es sich um einen Erwerb von Todes wegen; § 14 WEG 2002 kommt nicht zur Anwendung.^, 

13. Die eheliche Gütergemeinschaft/Gütergemeinschaft zwischen eingetragenen Partnern

131

Gemäß § 1233 Satz 1 ABGB begründet die eheliche Verbindung allein noch keine Gemeinschaft der Güter zwischen den Ehegatten; dazu ist gem Satz 2 leg cit vielmehr ein besonderer Vertrag erforderlich. Das Gesetz geht somit vom Grundsatz der Gütertrennung aus. Demnach bleibt jeder Ehegatte Eigentümer seiner Sachen und Träger seiner Rechte, erwirbt unter Lebenden und von Todes wegen nur für sich allein und haftet nicht für Schulden, die der andere Ehegatte eingeht. Dies gilt gem § 1217 Abs 2 ABGB sinngemäß auf für eingetragene Partner. Ehegatten, die in Gütertrennung leben, sind daher auch für Zwecke des gemeinsamen Erwerbs von Grundstücken als selbständige Rechtsträger zu behandeln. Folglich ist jeder für die von ihm erworbenen Miteigentumsanteile GrEStliches Zurechnungssubjekt und Steuerschuldner und kann für die Steuer des anderen nicht in Anspruch genommen werden. Ausgehend von der getrennten Rechtspersönlichkeit unterliegt auch die rechtsgeschäftliche Übertragung von einem Ehegatten auf den anderen gem § 1 Abs 1 Z 1 GrEStG der GrESt-Pflicht.

132

Die vertraglich – in der Form eines Ehepaktes – vereinbarte Gütergemeinschaft bildet solcherart die Ausnahme von dem gesetzlich angenommenen Grundsatz. Ehepakte sind formgebundene Verträge zwischen Brautleuten (unter der Bedingung späterer Eheschließung) oder Ehegatten (Gattenverträge) oder unter Beteiligung von Ehegatten (Sippenverträge), mit denen vor oder während der Ehe eine vom gesetzlichen Güterstand der Gütertrennung abweichende oder ihn ergänzende Regelung von Rechtsverhältnissen über das Vermögen der Eheleute für die Dauer der Ehe (Ehegut) und/oder den Fall der Beendigung der Ehe durch Tod (Witwengut/Witwergut) oder Scheidung getroffen, abgeändert oder aufgehoben wird. Sie bedürfen der Notariatsaktsform.

133

Wenngleich die Gütergemeinschaft unter Lebenden in der Praxis den Regelfall bildet, wird die Gütergemeinschaft gem § 1234 Satz 1 ABGB idR auf den Todesfall verstanden. Die Gütergemeinschaft auf den Todesfall erzeugt, solange beide Parteien am Leben sind, keine wirkliche Gemeinschaft, sondern zunächst überhaupt keine rechtliche Wirkung. Sie lässt die Verfügungsfreiheit zu Lebzeiten unberührt, sofern nicht das Anwartschaftsrecht ins Grundbuch eingetragen ist. Sie führt zu keiner Änderung der Vermögensverhältnisse. Ein Anspruch aus der begründeten Anwartschaft wird erst bei Tod des anderen Ehegatten fällig. Die gesetzliche Regelung des § 1236 ABGB schafft aber für den Fall der Verbücherung ein sofort wirksames Recht in Form eines Belastungs- und Veräußerungsverbots hinsichtlich der Hälfte der Liegenschaft, auf die ein Anwartschaftsrecht im Todesfall besteht.

134

Aus der Tatsache, dass eine Gütergemeinschaft auf den Todesfall nach § 1234 ABGB vorliegt, ist daher noch keine Einschränkung des Verfügungsrechts des Liegenschaftseigentümers abzuleiten. Um dem anderen Ehepartner die Absicherung durch Einverleibung einer Verfügungsbeschränkung zu ermöglichen, muss eine Verbücherung eindeutig vereinbart und die sich aus der Verbücherung ergebende Rechtsfolge der Verfügungsbeschränkung nachweislich gewollt sein. Sonst besteht die nach § 1234 ABGB definierte Gütergemeinschaft auf den Todesfall ohne Anspruch auf Sicherung durch eine Verfügungsbeschränkung.

135

Mit dem Tod eines der Ehegatten (bzw eingetragenen Partners) wird das vorhandene Vermögen geteilt, und zwar nach der vereinbarten Quote und nur mangels besonderer Vereinbarung zur Hälfte. Der dem Verstorbenen angemessene Anteil fällt in dessen Verlassenschaft, der andere kommt unmittelbar dem Überlebenden zu.

136

Die Gütergemeinschaft unter Lebenden muss aufgrund der gesetzlichen Vermutung in § 1234 Satz 1 ABGB besonders vereinbart werden. Die eheliche Gütergemeinschaft unter Lebenden ist im Gesetz nicht ausdrücklich geregelt. Da Typenfreiheit besteht, kann die Gütergemeinschaft unter Lebenden unterschiedlich ausgestaltet sein. Innerhalb der Gütergemeinschaft unter Lebenden unterscheidet man je nach Umfang der Gütergemeinschaft die allgemeine Gütergemeinschaft und die beschränkte Gütergemeinschaft.

Für den Umfang einer allgemeinen Gütergemeinschaft ist der Wille der Vertragsparteien entscheidend. Lautet die Vereinbarung nur auf „allgemeine Gütergemeinschaft“, so ist im Zweifel nur das gegenwärtige, nicht auch das künftige Vermögen erfasst. Das gegenwärtige Vermögen erstreckt sich allerdings auch auf das ererbte, bei Vertragsabschluss noch vorhandene Vermögen. Bei einer Vereinbarung über eine „allgemeine Gütergemeinschaft, bezüglich allen Vermögens, das auf welche Art immer erworben wird“ wird im Zweifel nur das künftig erworbene, nicht ererbte Vermögen als von der Gütergemeinschaft erfasst verstanden. Eine Gütergemeinschaft erstreckt sich daher nur dann auf das gesamte Vermögen, wenn ausdrücklich vereinbart wurde, dass gegenwärtiges, zukünftiges, erworbenes und ererbtes Vermögen erfasst sein soll.

Bei beschränkter Gütergemeinschaft werden nur Teile des beiderseitigen, gegenwärtigen und/oder zukünftigen Vermögens der Gemeinschaft unterworfen.

137

Bei einer allgemeinen Gütergemeinschaft unter Lebenden, die sich auch auf das zukünftige Vermögen erstreckt, fällt während des Bestandes einer solchen Gütergemeinschaft von einem Ehegatten allein erworbenes unbewegliches Vermögen in das Miteigentum der Ehegatten. Der andere Ehegatte kann daher die sich aus der Gütergemeinschaft ergebende Eintragung im Grundbuch verlangen, ohne dass es eines weiteren Titels bedarf.

138

Die allgemeine Gütergemeinschaft zwischen Lebenden wirkt nur inter partes. Es kann daher auch ein Gattenteil für sich allein vermögensrechtliche Forderungen begründen und erwerben, ebenso wie jeder Ehegatte für sich allein verpflichtungsfähig bleibt. Das Eigentum der in allgemeiner Gütergemeinschaft lebenden Ehegatten ist schlichtes Miteigentum ohne Bruchteile. Dem österreichischen Recht ist ein Eigentum zur gesamten Hand unbekannt. Der Gütergemeinschaft unter Lebenden kommt somit keine eigene Rechtspersönlichkeit zu.

139

Schließt ein Ehepartner alleine einen Kaufvertrag über eine Liegenschaft mit einem Dritten während einer solchen aufrechten allgemeinen Gütergemeinschaft, so ist der andere Ehepartner an diesem Erwerbsvorgang nicht beteiligt und hat daher gegenüber dem Verkäufer keinen unmittelbaren Anspruch auf Übereignung.

Die Vereinbarung der Gütergemeinschaft unter Lebenden im Ehe- oder Partnerschaftspakt bewirkt noch nicht das Miteigentum für die Ehegatten bzw eingetragenen Partner, sie bildet den Titel für den durchzuführenden Modus. Bei Liegenschaften ist jedenfalls die grundbücherliche Durchführung erforderlich. Beim späteren Erwerb unbeweglicher Sachen, die der Gütergemeinschaft unterfallen, erhält der andere einen Anspruch auf Übertragung des Miteigentumsanteils, der der vereinbarten oder der gesetzlichen Quote entspricht.

Der Anspruch auf Übereignung des nicht am Kaufvertrag beteiligten Ehepartners gründet auf dem Ehepakt und entsteht mit Abschluss des Kaufvertrags zwischen dem anderen Ehegatten und dem Dritten. Bei einem solchen nachträglichen, aus Sicht des am Kaufvertrag nicht beteiligten Ehegatten aufgrund des Ehepakts erworbenen Übereignungsanspruch entsteht somit ebenso wie bei einer nachträglichen bzw bedingten Gegenleistung eine neue GrESt-Pflicht gem § 1 Abs 1 Z 1 GrEStG, die durch einen zusätzlichen (selbständigen) GrESt-Bescheid festzusetzen ist.

14. Der ruhende Nachlass

140

Gemäß § 531 ABGB bilden die Rechte und Verbindlichkeiten eines Verstorbenen, soweit sie nicht höchstpersönlicher Art sind, dessen Verlassenschaft. Nachdem der Eigentumserwerb und damit die Rechtsnachfolge erst mit der Einantwortung eintreten, stellt sich die Frage, wie die Verlassenschaft im Zeitraum zwischen Erbfall und Einantwortung zu qualifizieren ist. Der Gesetzgeber hat im Zuge des ErbRÄG 2015 in § 546 ABGB klargestellt, dass die Verlassenschaft eine juristische Person ist, welche die Rechtsposition des Verstorbenen fortsetzt. Ungeachtet der Qualifikation als juristische Person kommt dem ruhenden Nachlass jedoch aus grunderwerbsteuerlicher Sicht keine Rechtsträgereigenschaft zu.

141

Der Übergang der Nachlassliegenschaften auf den Erben ist ein Erwerbsvorgang iSd § 1 Abs 1 Z 2 GrEStG. Gehören zu einem erblosen Nachlass Liegenschaften, so bildet ihr Übergang an die Republik Österreich (Heimfallsrecht) einen Erwerbsvorgang nach § 1 Abs 1 Z 2 GrEStG.

142

Sofern das Nachlassvermögen zur Deckung der Nachlassschulden nicht ausreicht, richtet sich die Befriedigung der Gläubiger nach den Regeln der IO. Der Erwerb von Nachlassliegenschaften durch Nachlassgläubiger ist gem § 1 Abs 1 Z 1 GrEStG GrESt-pflichtig.

143

§ 154 AußStrG ermöglicht unter bestimmten Bedingungen auf Antrag eines Gläubigers die Überlassung der Verlassenschaft an Zahlungs statt. Ist auf die Rechtsnachfolge von Todes wegen österreichisches Recht anzuwenden, so hat das Gericht gem § 154 AußStrG die Aktiven einer überschuldeten Verlassenschaft auf Antrag den Gläubigern zu überlassen, wenn nicht schon eine unbedingte Erbantrittserklärung oder ein Antrag auf Überlassung als erblos vorliegt und kein Verlassenschaftsinsolvenzverfahren eröffnet wurde. Zu einer Einantwortung nach Gläubigerrecht (Iure-crediti-Einantwortung) kommt es folglich nur dann, wenn nicht schon eine unbedingte Erbantrittserklärung oder ein Antrag auf Überlassung als erblos vorliegt und kein Verlassenschaftskonkurs oder -sanierungsverfahren eröffnet wurde. Der Erwerb von Liegenschaften im Wege der Einantwortung nach Gläubigerrecht unterliegt als Leistung an Zahlungs statt gem § 1 Abs 1 Z 2 GrEStG der GrESt.

15. Der Verein gem VerG 2002

144

Die Vereine sind im VerG 2002 geregelt. § 1 Abs 1 VerG 2002 definiert den Verein als freiwilligen, auf Dauer angelegten, aufgrund von Statuten organisierten Zusammenschluss mindestens zweier Personen zur Verfolgung eines bestimmten, gemeinsamen, ideellen Zwecks. Gemäß § 1 Abs 1 letzter Satz iVm § 2 Abs 1 VerG 2002 haben Vereine volle Rechtspersönlichkeit. Ihnen kommt daher auch für Zwecke des § 1 GrEStG Rechtsträgereigenschaft zu. Übertragungen von Liegenschaften zwischen den Vereinsmitgliedern und dem Verein selbst unterliegen gem § 1 Abs 1 Z 1 GrEStG der GrESt-Pflicht.

145

Ein Verein entsteht dadurch, dass eine Personenmehrheit die Gründung eines Vereines und seine Statuten beschließt und die nach den Statuten vorgesehenen Organe bestellt. Gemäß § 2 Abs 1 iVm § 13 Abs 1 und Abs 2 VerG 2002 entsteht der Verein als Rechtsperson, wenn innerhalb der Untersagungsfrist – der Frist zur Erklärung der Vereinsbehörde, dass die Gründung nicht gestattet wird (§ 12 VerG 2002) – keine derartige Erklärung erfolgt oder die Vereinsbehörde vor Ablauf der Frist eine bescheidmäßige Einladung zur Aufnahme der Vereinstätigkeit erlässt. Mit der Zustellung entsteht der Verein.

146

Der Verein als juristische Person bedarf, um im Geschäftsleben auftreten zu können, bestimmter Organe, die durch physische Personen als Organwalter besetzt werden und die für den Verein handeln. Durch die organschaftliche Vertretung wird der Verein selbst unmittelbar berechtigt und verpflichtet. Das Vereinsorgan benötigt keine besondere Vollmacht, um für den Verein tätig werden zu können. Die Rechtspersönlichkeit eines Vereins endet mit der Eintragung seiner Auflösung im Vereinsregister; ist eine Abwicklung erforderlich, verliert er seine Rechtsfähigkeit jedoch erst mit Eintragung ihrer Beendigung (§ 27 VerG 2002).

16. Die Sparkasse

147

Sparkassen sind im SpG geregelt. Sie sind juristische Personen des privaten Rechts. Ihnen kommt gem § 1 Abs 1 SpG Rechtspersönlichkeit zu. Folglich sind Sparkassen auch Rechtsträger iSd § 1 GrEStG. Sowohl der Grundstückserwerb als auch die Veräußerung durch Sparkassen führen zur GrESt-Pflicht nach § 1 Abs 1 GrEStG.

17. Die Privatstiftung

a) Begriff und Wesen

148

§ 1 Abs 1 PSG definiert die Privatstiftung als einen Rechtsträger, dem vom Stifter ein Vermögen gewidmet ist, um durch dessen Nutzung, Verwaltung und Verwertung der Erfüllung eines erlaubten, vom Stifter bestimmten Zwecks zu dienen; sie genießt Rechtspersönlichkeit und muss ihren Sitz im Inland haben. Die Privatstiftung ist somit ein Vermögenssubjekt, das vom Stifter getrennt und rechtlich verselbständigt ist. Deren Vermögen wird fortan von den Organen der Privatstiftung verwaltet. Auf das Handeln der Stiftungsorgane steht dem Stifter nur mehr iRd von ihm geschaffenen Stiftungsorganisation Einfluss zu. Typischerweise hat die Privatstiftung Begünstigte, die einen Rechtsanspruch auf eine Zuwendung nur bei einem entsprechenden Stifterwillen haben.

Aufgrund der Rechtspersönlichkeit sind Vermögensübertragungen zwischen Stifter und Privatstiftungen in Bezug auf inländische Grundstücke als Erwerbsvorgänge iSd § 1 Abs 1 Z 1 GrEStG zu qualifizieren. Ebenso unterliegt auch die unentgeltliche Übertragung von Grundstücken an Begünstigte und Letztbegünstigte der GrESt.

149

Die Privatstiftung ist als juristische Person nicht selbst handlungsfähig und daher auch nicht selbst prozessfähig. Nach § 17 Abs 1 Satz 1 PSG verwaltet und vertritt der Stiftungsvorstand die Privatstiftung. Bei der Ausübung seiner Verfügungsbefugnis ist der Stiftungsvorstand im Innenverhältnis an die Stiftungserklärung gebunden und hat insb auf die Erfüllung des Stiftungszwecks und das Wohl der Privatstiftung, aber auch auf die Einhaltung der Gläubigerschutzbestimmungen zu achten.

b) Gründung

150

Gemäß § 7 Abs 1 Halbsatz 1 PSG wird die Privatstiftung durch eine Stiftungserklärung errichtet. Mit der Errichtung der Stiftungserklärung entsteht die Vorstiftung. Die Errichtung einer Privatstiftung von Todes wegen ist durch das Ableben des Stifters aufschiebend bedingt. Mit Ableben des Stifters entsteht die Privatstiftung von Todes wegen als Vorstiftung.

151

Ähnlich wie bei der Gründung von Kapitalgesellschaften kann bereits vor Errichtung einer Stiftungsurkunde eine Vorgründungsstiftung durch Abschluss eines entsprechenden Verpflichtungsgeschäfts zwischen den Stiftern in Notariatsaktsform entstehen. Sie bildet allerdings kein notwendiges Stadium der Stiftungsgründung. Analog der Vorgründungsgesellschaft wird die Vorgründungsstiftung nach hA als GesBR qualifiziert, der daher keine eigene Rechtspersönlichkeit zukommt.

152

Die Rechtssubjektivität der Vorstiftung ist nach hA unter Heranziehung der Grundsätze für Kapitalgesellschaften zu beurteilen. Sie ist demnach ein Rechtsträger sui generis, auf den – soweit möglich – die Bestimmungen des PSG Anwendung finden. Die Vorstiftung ist rechtsfähig und parteifähig und wird vom (ersten) Stiftungsvorstand vertreten. Nach hA existiert von der Errichtung einer Privatstiftung bis zu deren Entstehen durch Eintragung ins Firmenbuch eine rechtsfähige Vorstiftung, der auch Vermögen zugewendet werden kann und für die die Stiftungsorgane handeln können. Die Vertretungsbefugnis des Stiftungsvorstands umfasst – auch hinsichtlich der Vorstiftung – sowohl die gerichtliche als auch außergerichtliche Vertretung und gewöhnliche und außergewöhnliche Handlungen.

153

Die Privatstiftung als juristische Person entsteht gem § 7 Abs 1 2. Halbsatz PSG erst mit dem konstitutiven Rechtsakt der Eintragung in das Firmenbuch. Im Zuge dessen gehen die Rechte und Pflichten der Vorstiftung auf die Privatstiftung über. Nach hA besteht jedoch – entsprechend der Rechtslage im Kapitalgesellschaftsrecht – zwischen Vorstiftung und Privatstiftung Rechtsträgeridentität. Mangels Rechtsträgerwechsels kommt es daher zu keinem GrESt-pflichtigen Erwerbsvorgang iSd § 1 Abs 1 Z 1 GrEStG.

154

Die Auflösung der Privatstiftung gem den in § 35 Abs 1 PSG genannten Gründen beendet noch nicht deren Rechtspersönlichkeit. Vielmehr bleibt die Privatstiftung als juristische Person – ungeachtet einer frühzeitigen Löschung im Firmenbuch – bis zu ihrer Vollbeendigung bestehen. Der Löschung im Firmenbuch kommt somit nur deklarative Bedeutung zu, da sie nur dann zur Beendigung der Privatstiftung führt, wenn diese kein Vermögen mehr hat.

18. Die gesetzlich anerkannten Kirchen und Religionsgesellschaften und religiösen Bekenntnisgemeinschaften

155

Für die Steuerpflicht des Grundstücksüberganges zwischen kirchlichen Organisationen kommt es entscheidend auf die rechtliche Einordnung des Veräußerers und Erwerbers an. Konkret ist nur dann ein GrESt-pflichtiger Erwerbsvorgang gegeben, wenn es sich dabei jeweils um selbständig rechtsfähige Rechtssubjekte handelt.

156

Das österreichische Religionsrecht kennt drei verschiedene Formen von juristischen Personen für Kirchen und Religionsgemeinschaften. Zunächst sind gesetzlich anerkannte Kirchen und Religionsgesellschaften zu nennen. So gehören durch Konkordat oder Bundesgesetz anerkannte Kirchen sowie durch VO nach dem Anerkennungsgesetz anerkannte Religionsgesellschaften als Körperschaften öffentlichen Rechts zu den juristischen Personen. Rechtspersönlichkeit und damit Rechtsträgereigenschaft iSd § 1 GrEStG genießen somit etwa die einzelnen Diözesen, die Bischofskonferenz, die Pfarrgemeinden, Orden und Kongregationen der römisch-katholischen Kirche. Darüber hinaus kommt den bestehenden und neu errichteten Gemeinden aller Stufen der Evangelischen Kirche gem § 3 Abs 1 und § 4 Abs 1 des Bundesgesetzes über äußere Rechtsverhältnisse der Evangelischen Kirche die Stellung von Körperschaften des öffentlichen Rechts zu; sie sind folglich als juristische Person zu qualifizieren. Gleiches gilt auch für die Diözesen und Kirchengemeinden nach dem Bundesgesetz über äußere Rechtsverhältnisse der griechisch-orientalischen Kirche in Österreich. Sie erlangen gem § 2 Abs 1 leg cit durch staatliche Anerkennung Rechtspersönlichkeit auch für den staatlichen Bereich und genießen die Stellung einer Körperschaft des öffentlichen Rechts.

157

Religiöse Bekenntnisgemeinschaften sind gem § 1 BekGG Vereinigungen von Anhängern einer Religion, die gesetzlich nicht anerkannt sind. Sie erwerben die Rechtsfähigkeit gem § 2 Abs 1 BekGG auf Antrag durch die Bescheiderteilung und genießen als juristische Personen auch Rechtsträgereigenschaft iSd § 1 GrEStG. Die Anerkennung der Bekenntnisgemeinschaft als Religionsgesellschaft iSd Anerkennungsgesetzes führt lediglich zu einer Änderung der Rechtsform. In Ermangelung eines Rechtsträgerwechsels kommt es daher zu keinem GrESt-pflichtigen Erwerbsvorgang.

158

Schließlich können sich Religionsgemeinschaften der Rechtsform des Vereins bedienen. Vereinen iSd VerG 2002 kommt als juristischen Personen des Privatrechts eigene Rechtspersönlichkeit iSd § 1 GrEStG zu.

19. Weitere Einzelfälle

a) Die Scheingesellschaft

159

Fehlt es an einem gültig abgeschlossenen Gesellschaftsvertrag, so existiert weder ein Verband noch ein bloßes Gesellschaftsverhältnis zwischen den einzelnen Gesellschaftern. Allerdings kann es Fälle geben, in denen der erforderliche Schutz des Vertrauens Dritter auf die Existenz einer Gesellschaft unter Heranziehung des Rechtsscheingrundsatzes zu berücksichtigen ist. Danach muss sich derjenige, dem ein (unzutreffender) Rechtsschein zurechenbar ist, von einem gutgläubigen Dritten, der im Vertrauen auf den Rechtsschein disponiert hat, so nach Maßgabe des Rechtsscheins behandeln lassen; insb muss er den Anschein seiner Gesellschaftereigenschaft gegen sich gelten lassen.

160

Voraussetzung dafür ist zunächst die Existenz eines Rechtsscheins, also von Umständen, aus denen ein redlicher und verständiger Verkehrsteilnehmer auf die Existenz einer OG – oder KG oder EWIV – bzw auf die Gesellschaftereigenschaft bestimmter Personen schließen würde, wobei die Eintragung der Gesellschaft jedenfalls den Anschein ihrer Existenz begründet. Erforderlich ist zudem, dass der Rechtsschein demjenigen zurechenbar ist, gegen den er wirken soll, was jedenfalls dann der Fall ist, wenn dieser ihn selbst erzeugt hat. Aus der Sicht des Dritten ist neben der Disposition im Vertrauen auf den Rechtsschein insb dessen Gutgläubigkeit erforderlich.

161

Liegen die genannten Voraussetzungen vor, so muss sich der Betroffene nach Maßgabe des zurechenbaren Rechtsscheins behandeln lassen, womit etwa bei der OG insb die Haftung des Scheingesellschafters gem §§ 128 ff UGB angesprochen ist. Unbeschadet dieser Fiktion zugunsten gutgläubiger Dritter begründet die Scheingesellschaft allerdings nach ganz hA kein Gesellschaftsverhältnis und ist auch nicht rechts-, partei- oder konkursfähig. Mangels eigener Rechtspersönlichkeit kommt die Scheingesellschaft daher nicht als Rechtsträger iSd § 1 GrEStG in Betracht.

b) Die fehlerhafte Gesellschaft

162

Nach der Lehre von der fehlerhaften Gesellschaft kann eine einmal ins Leben getretene Gesellschaft nicht mit Wirkung ex tunc wieder beseitigt werden. Ein solches Rechtsverhältnis, beurteilt an seinen typischen Erscheinungsformen, verdient daher bis zu dem Zeitpunkt, in dem der Anfechtungs- oder Nichtigkeitsgrund geltend gemacht wird, im Interesse der Gesellschaft Bestandschutz, sofern nicht ausnahmsweise die rechtliche Anerkennung des von den Parteien gewollten und tatsächlich vorhandenen Zustands aus gewichtigen Belangen der Allgemeinheit oder bestimmter schutzwürdiger Personen unvertretbar ist. In diesem Sinn gehört der Grundsatz, dass eine fehlerhafte Gesellschaft regelmäßig nicht von Anfang an nichtig, sondern wegen des Nichtigkeits- und Anfechtungsgrundes nur mit Wirkung für die Zukunft vernichtbar ist, heute zum gesicherten Bestand des Gesellschaftsrechts.

163

Von einer fehlerhaften Gesellschaft spricht man, wenn der zugrunde liegende Gesellschaftsvertrag Mängel aufweist, die Gesellschaft jedoch bereits nach außen in Erscheinung getreten ist. Im Gegensatz zu den Scheingesellschaften setzt die fehlerhafte Gesellschaft somit einen – wenngleich mangelhaften – Gesellschaftsvertrag voraus. Darüber hinaus ist erforderlich, dass die Gesellschaft in Vollzug gesetzt wurde, wobei zT auf die Eintragung in das Firmenbuch abgestellt wird. Schließlich darf die Anerkennung der Gesellschaft nicht ausnahmsweise aus gewichtigen Belangen der Allgemeinheit oder bestimmter schutzwürdiger Personen unvertretbar sein.

164

Bis zur Entstehung der Gesellschaft mit der konstitutiven Eintragung in das Firmenbuch können Mängel des Gesellschaftsvertrags nach den allgemeinen Regeln geltend gemacht werden. Für die Wirkungen der Eintragung in das Firmenbuch ist zu unterscheiden: Bloße Formmängel werden nach hA durch die Eintragung geheilt; eine Löschung von Amts wegen kommt nach hA nicht in Betracht. Demgegenüber führt die – grds unzulässige – Eintragung ins Firmenbuch bei inhaltlichen Mängeln im Gegensatz zu Formmängeln zwar nicht zur Heilung. Mit der Eintragung kommt es allerdings dennoch zum Entstehen der Gesellschaft, da im Hinblick auf die Bedürfnisse des Rechtsverkehrs ein vorläufiger Bestandschutz besteht. Die fehlerhafte Gesellschaft besteht wie bei fehlerfreiem Zustandekommen als Rechtssubjekt sowohl im Innen- als auch im Außenverhältnis. Sie kommt daher auch als Rechtsträger iSd § 1 GrEStG in Betracht. Abhängig von der Schwere kann der Mangel des Gesellschaftsvertrags jedoch auch nach Eintragung in das Firmenbuch zu einer Auflösung – etwa gem §§ 216 ff AktG (analog) – oder Amtslöschung nach § 10 Abs 3 FBG berechtigen. Die Nichtigerklärung der Gesellschaft wirkt jedoch nach hA lediglich ex nunc.

II. Rechtsvorgänge, die auf die Begründung eines Übereignungsanspruchs oder den Erwerb des Eigentums an einem inländischen Grundstück gerichtet sind (Abs 1)

A. Systematik

165

Ein steuerpflichtiger Erwerbsvorgang wird nach § 1 Abs 1 GrEStG verwirklicht, wenn ein grunderwerbsteuerlicher Rechtsträger von einem anderen grunderwerbsteuerlichen Rechtsträger ein inländisches Grundstück iSd § 2 GrEStG nach einem der fünf explizit aufgezählten Rechtsvorgänge erwirbt. Den auf den Eigentumserwerb gerichteten Rechtsvorgängen iSd § 1 Abs 1 GrEStG liegt solcherart ein Umsatz zugrunde. Das Grunderwerbsteuerrecht knüpft an die Unterscheidung der Arten des zivilrechtlichen Eigentumserwerbs an und bestimmt für jede Erwerbsart den steuerlichen Tatbestand, mit dessen Verwirklichung die Steuerschuld entsteht. Die verschiedenen Tatbestände werden dabei als Erwerbsvorgänge bezeichnet.

166

§ 1 Abs 1 GrEStG kennt fünf steuerpflichtige Rechtsvorgänge, die mittelbar oder unmittelbar auf den Erwerb des Eigentums an einem Grundstück gerichtet sind:

• Z 1: Rechtsgeschäfte, die den Anspruch auf Übereignung eines bestimmten oder bestimmbaren inländischen Grundstücks begründen.

• Z 2: der Erwerb des Eigentums an einem Grundstück, wenn kein den Anspruch auf Übereignung begründendes Rechtsgeschäft vorausgegangen ist.

• Z 3: Rechtsgeschäfte, die den Anspruch auf Abtretung eines Übereignungsanspruchs begründen.

• Z 4: Rechtsgeschäfte, die den Anspruch auf Abtretung der Rechte aus einem Kaufangebot oder einem anderen Vertrag begründen, kraft dessen die Übereignung verlangt werden kann.

• Z 5: der Erwerb eines in den Z 3 und Z 4 bezeichneten Rechts, wenn kein Rechtsgeschäft vorausgegangen ist, das den Anspruch auf Erwerb der dort bezeichneten Rechte begründet hat.

167

Die fünf Erwerbsvorgänge können systematisch in Haupt- und Neben- bzw Ergänzungstatbestände unterteilt werden. Eindeutiger Haupttatbestand ist § 1 Abs 1 Z 1 GrEStG, dem zufolge die rechtsgeschäftliche Begründung eines Anspruchs auf Übereignung eines Grundstücks iSd § 2 GrEStG die GrESt-Pflicht auslöst. In Ergänzung dazu sieht § 1 Abs 1 Z 2 GrEStG eine Steuerpflicht auch dann vor, wenn eine Person Eigentum an einem Grundstück erwirbt, ohne dass es zuvor ein Verpflichtungsgeschäft iSd § 1 Abs 1 Z 1 GrEStG gegeben hat. Insofern soll der Eigentumserwerb an einem Grundstück unabhängig von der konkreten zivilrechtlichen Grundlage der Steuerpflicht unterliegen. Erfasst werden sollen insb die Rechtsvorgänge des originären Erwerbes von Grundstücken, wie zum Beispiel der Erwerb durch Zuschlag in der Zwangsversteigerung, durch Enteignung oder durch Ersitzung. Zudem sehen die Z 3 bis 5 Nebentatbestände vor, die eine Vermeidung der GrESt-Pflicht durch zivilrechtliche Gestaltungen verhindern sollen. Demnach löst etwa auch der zivilrechtliche Anspruch auf Abtretung eines Übereignungsanspruchs die Steuerpflicht aus.

B. Begründung eines Übereignungsanspruchs (Abs 1 Z 1)

1. Grundlagen

a) Die Arten des Eigentumserwerbs

168

Die in § 1 Abs 1 GrEStG geregelten Steuertatbestände erfassen Rechtsvorgänge, die auf den Erwerb des Eigentums an einem Grundstück iSd § 2 GrEStG gerichtet sind oder den Erwerb des Eigentums herbeiführen.

169

Aus zivilrechtlicher Sicht bedarf der Eigentumserwerb gem § 380 ABGB einer Zweiaktigkeit, nämlich Titel und Modus, wobei dieser Grundsatz sowohl für den originären als auch für den derivativen Eigentumserwerb gilt. Der Begriff des Titels ist in § 381 ABGB sehr weit definiert und umfasst jede rechtliche Möglichkeit, Eigentum zu erwerben. Damit werden also sowohl der derivative (vom Recht des Vormanns abgeleitete) Eigentumserwerb wie auch der originäre (ursprüngliche – vom Recht des Vormanns unabhängige) Eigentumserwerb erfasst. Es ist jedoch nur dort sinnvoll, von einem Titel zu sprechen, wo ein schuldrechtliches Geschäft oder eine letztwillige Verfügung gemeint ist, das bzw die einen Anspruch auf Übereignung begründet.

170

Der Modus (Erwerbungsart) ist der Akt, der die rechtliche Erwerbungsmöglichkeit realisiert. Das ABGB kennt dabei verschiedene Formen:

• Zueignung (Okkupation): Die Zueignung ist die Besitzergreifung an einer herrenlosen Sache mit dem Willen, an dieser Eigentum zu erwerben (§ 381 ABGB).

• Fund und Schatzfund (§§ 388 ff ABGB): Dieser Erwerbsart kommt für Grundstücke keine Bedeutung zu, da gem § 388 ABGB nur bewegliche Sachen als verloren oder vergessen anzusehen sein können.

• Eigentumserwerb durch Zuwachs

  –

  Fruchterwerb (§§ 404 ff ABGB, § 420 ABGB): Grundsätzlich gehören die von der Muttersache getrennten Früchte dem Eigentümer der Muttersache (§§ 295, 420 ABGB). Erst nach Absonderung (Separation) der Frucht stellt sich die Frage nach dem Eigentum an der Frucht.

  –

  Uferrecht (§§ 407 ff ABGB): Das Uferrecht regelt die Frage des Eigentumserwerbs an Inseln, die in Flüssen entstanden sind, sowie am verlassenen Bett von fließenden Gewässern und am angeschwemmten Land. §§ 407 ff ABGB beschränken sich dabei aufgrund des § 4 Abs 5 WRG auf Inseln in privaten Gewässerbetten. Hierbei ist zwischen Alluvio (§ 411 ABGB) und Avulsio (§ 412 ABGB) zu unterschieden. Erstere betrifft die allmähliche Anspülung von Erdreich, bei der der Eigentümer des Ufergrundstücks durch Zuwachs das Eigentum erwirbt. Bei Zweiterem werden größere Erdteile angeschwemmt, weshalb es nur dann zum Eigentumserwerb kommt, wenn der Eigentümer des Grunds, von dem das Erdstück abgerissen wurde, sein Eigentumsrecht nicht innerhalb eines Jahres ausübt (Verschweigung).

  –

  Verarbeitung, Vereinigung und Ausbesserung

  –

  Das Bauen (§§ 417 ff ABGB): Sollte zwischen dem Bauführer und dem Grundeigentümer kein Vertragsverhältnis bestehen, das die sachenrechtlichen Folgen der Bauführung regelt, erwirbt im Regelfall der Grundeigentümer Eigentum am Bauwerk, weil das Gebäude unselbständiger Bestandteil des Grundstücks wird. Im Einzelnen gilt es allerdings zwischen dem Bauen auf eigenem Grund mit fremdem Material, dem Bauen mit eigenem Material auf fremden Grund und dem Bauen auf fremden Grund mit fremdem Material zu unterscheiden. Baut etwa jemand mit eigenen Materialien ohne Wissen und Willen des Eigentümers auf fremdem Grund, so fällt das Eigentum am Bauwerk gem § 418 Satz 1 ABGB dem Grundstückseigentümer zu; der redliche Bauführer kann den Ersatz der notwendigen und nützlichen Kosten fordern. Zu einem außerbücherlichen Eigentumserwerb des Bauführers an dem fremden Grund kommt es nach § 418 Satz 3 ABGB nur dann, wenn der Grundeigentümer von der Bauführung weiß und sie (vorwerfbar) nicht sogleich untersagt, sich also verschweigt; als Ausgleich steht dem Grundeigentümer nur der gemeine Wert des Grundes zu.

• derivativer Erwerb: Der derivative Eigentumserwerb setzt – außer in den Fällen des gutgläubigen Erwerbs vom Nichtberechtigten – neben Titel und Modus zugleich die Berechtigung des Vormanns voraus. Das Übereignungsgeschäft ist kausal, weshalb ein (gültiger) Titel vorliegen muss, der sich gem § 424 ABGB aus einem Vertrag, aus der Verfügung auf den Todesfall, aus einem richterlichen Ausspruch oder aus einer Anordnung des Gesetzes ergeben kann. Der derivative Erwerb wird durch Übereignung der Sache vollendet (Modus). Die Übereignung ist das Verfügungsgeschäft, das den Rechtsübergang herbeiführt. Diese rechtliche Übergabe und Übernahme besteht bei beweglichen Sachen in der Besitzeinräumung gem §§ 426 ff ABGB. Das Eigentum an verbücherten Liegenschaften wird durch Eintragung in das Grundbuch erworben. Die Übereignung ist somit nur dann wirksam, wenn der Veräußerer Eigentümer der Sache ist oder vom Eigentümer zur Veräußerung ermächtigt wurde. Veräußert der Eigentümer einer Sache selbige an zwei verschiedene Käufer (Doppelverkauf), erwirbt derjenige Käufer das Eigentum, an den zuerst übergeben wird (§ 430 ABGB) oder der zuerst um die Einverleibung ansucht (§ 440 ABGB).

• gutgläubiger Erwerb vom Nichtberechtigten: Das österreichische Privatrecht schützt den gutgläubigen Erwerber von Sachenrechten unter bestimmten Voraussetzungen auch dann, wenn er nicht vom Rechtsinhaber erwirbt. Geschützt ist nach der Rsp des OGH aber nur der entgeltliche Erwerber. Für Grundstücke hat dies dann Bedeutung, wenn der Erwerber eines bücherlichen Rechts auf den Buchstand des Grundbuchs vertraut, obwohl das Grundbuch von der wirklichen Rechtslage abweicht. Auf der einen Seite kann der Gutgläubige auf das vertrauen, was im Grundbuch eingetragen ist. Aus den Vorschriften über die Löschungsklage (§§ 62 f GBG) ergibt sich, dass bei einer Verständigung über eine falsche Eintragung binnen der Rekursfrist (§ 123 GBG) eine Streitanmerkung erwirkt werden muss und spätestens 60 Tage nach der Rekursfrist die Löschungsklage einzubringen ist. Sollte der bücherliche Eigentümer nicht über eine falsche Eintragung informiert worden sein, kann die Löschungsklage gegen einen gutgläubigen Dritten binnen drei Jahren eingebracht werden. Auf der anderen Seite kann der Gutgläubige auf die Vollständigkeit des Grundbuchs vertrauen (§ 1500 ABGB, § 71 GBG). Was nicht eingetragen ist, gilt dem Gugtläubigen gegenüber nicht (sog negatives Publizitätsprinzip). Diesem Grundsatz kommt insb für den gutgläubigen Rechtserwerb gegen unverbücherten Ersitzungsbesitz und andere Fälle des außerbücherlichen Eigentumserwerbs Bedeutung zu.

• Ersitzung: Das Eigentumsrecht kann auch durch qualifizierten Besitz während der gesetzlich vorgesehenen Zeit erworben werden (sog Ersitzung). Dies führt zu einem originären Rechtserwerb. Hierbei ist zwischen der eigentlichen Ersitzung und der uneigentlichen Ersitzung zu unterscheiden. Erstere verlangt einen rechtmäßigen, redlichen und echten Besitz. Zweitere erfordert dagegen nur Redlichkeit und Echtheit des Besitzes, aber keine Rechtmäßigkeit (also keinen Titel); zugleich wird die Redlichkeit gem § 1477 Satz 2 ABGB vermutet. Nur die uneigentliche Ersitzung kommt für unbewegliche Sachen in Betracht und erfordert einen Zeitablauf von 30 Jahren (§§ 1468, 1470, 1477 ABGB). Diese uneigentliche Ersitzung wird durch einen abweichenden Grundbuchsstand nicht gehindert. Der tatsächliche (redliche und echte) Besitzer erwirbt nach 30 Jahren Eigentum (Durchbrechung des Eintragungsprinzips) und kann die Richtigstellung im Grundbuch verlangen.

• Enteignung: Die Enteignung ist die gänzliche oder teilweise Entziehung des Eigentums im öffentlichen Interesse. Im Regelfall wird dafür eine entsprechende Vergütung zu gewähren sein. Zivilrechtlich ist strittig, ob der Begünstigte einer Enteignung das Eigentum schon durch den Erlag der Entschädigungssumme oder erst durch die Erlangung des Besitzes erwirbt. Auf die Eintragung ins Grundbuch kommt es jedenfalls nicht an.

• Zuschlag in der Versteigerung: Wird eine Liegenschaft im Rahmen eines Exekutionsverfahrens zwangsweise versteigert, so geht das Eigentum mit dem Zuschlag auf den Erwerber über (§ 237 Abs 1 EO; Durchbrechung des Eintragungsgrundsatzes). Dies gilt auch für die Versteigerung beweglicher Sachen und die freiwillige Versteigerung (§ 352 f EO).

• Erbgang

b) Zustandekommen des Rechtsgeschäfts

171

Das wirksame Zustandekommen des Vertrags als der wichtigsten Form des Rechtsgeschäfts ist in §§ 861 ff ABGB geregelt. Demnach ist eine wahre Einwilligung, also das Vorliegen zweier übereinstimmender Willenserklärungen, erforderlich. Die Einwilligung in einen Vertrag muss gem § 869 ABGB frei, ernstlich, bestimmt und verständlich erklärt werden. Der Vertrag kommt durch korrespondierende Erklärungen zustande, dh, die Annahme muss zum Ausdruck bringen, dass der Angebotsempfänger den Inhalt des Angebots als vertragliche Regelung akzeptiert. Weicht die Annahme vom Angebot ab, so kommt grds kein Vertrag zustande; die geänderte Annahme gilt vielmehr als neues Angebot.

172

Angebot und Annahme sind – mit Ausnahme des tatsächlichen Entsprechens iSd § 864 ABGB – einseitige, empfangsbedürftige Willenserklärungen. Sie müssen dem Gegner gegenüber abgegeben werden, also erkennbar an ihn gerichtet sein. Sowohl für die Frage, ob überhaupt eine Willenserklärung vorliegt, als auch für die Bestimmung ihres Inhalts, ist nicht der wahre Wille des Erklärenden, sondern aufgrund der Vertrauenstheorie der Empfängerhorizont maßgeblich. Die Erklärung gilt entsprechend der Vertrauenstheorie so, wie sie von einem redlichen, verständigen Erklärungsempfänger verstanden werden durfte; maßgeblich ist der objektive Erklärungswert. Die Willenserklärung muss zudem ernstlich, dh auf die Herbeiführung von Rechtsfolgen gerichtet, sein. Nach der gemäßigten Rechtsfolgentheorie ist hierfür erforderlich, aber auch ausreichend, dass sich der Erklärende in dem Bewusstsein erklärt hat, mit seiner Erklärung irgendwelche Rechtsfolgen zu erzeugen. Darüber hinaus muss die Erklärung iSd § 869 ABGB bestimmt sein. Bestimmt ist die Erklärung, wenn ihr die wesentlichen Rechtsfolgen, die der Erklärende anstrebt, sowie die gesetzlichen Mindestanforderungen des betreffenden Rechtsgeschäfts (essentialia negotii) entnehmbar sind, wobei eindeutige Bestimmbarkeit genügt. Um daher einen ernstlichen Bindungswillen der Parteien annehmen zu können (§§ 869, 861 ABGB), ist die inhaltliche Bestimmtheit der Vereinbarung erforderlich. Das bedeutet beim verpflichtenden Schuldvertrag, dass sich aus ihm nicht nur der Wille der Parteien entnehmen lässt, den Vertrag wirklich schließen zu wollen, sondern dass die Leistungen in einer solchen Weise bestimmt sein müssen, dass sie sich aus dem Vertrag selbst, allenfalls unter Berücksichtigung der gesetzlichen Auslegungsregeln, feststellen lassen.

173

Sofern die Annahme unter anderen Bedingungen als das Angebot erfolgt, entsteht grds kein gültiger Vertrag. Während der Irrtum die „innere Uneinigkeit“, also die Differenz zwischen Wille und Erklärung eines Vertragspartners betrifft, bezeichnet der Dissens die äußere Uneinigkeit, dh die Diskrepanz der abgegebenen Erklärungen. Ein Dissens, dh eine äußerliche Uneinigkeit der Parteien, liegt vor, wenn die Vereinbarung wegen des Offenbleibens von Hauptpunkten des Vertrags unvollständig ist, wegen der (äußerlichen) Unvereinbarkeit von Antrag und Annahme eine Diskrepanz der Erklärungen besteht oder das Vereinbarte trotz (äußerlicher) Übereinstimmung zwischen Antrag und Annahme mehrdeutig oder unvollständig ist und von den Parteien jeweils anders ausgelegt wird. Ist die fehlende Willensübereinstimmung beiden Parteien bewusst, handelt es sich um offenen Dissens. Glaubt dagegen zumindest eine Partei, dass eine Einigung erzielt wurde, liegt sog versteckter Dissens vor. In einem solchen Fall kommt kein Vertrag zustande. Es entsteht infolge eines Dissenses kein Vertrag, wenn wegen Mehrdeutigkeit oder Unvollständigkeit des Vereinbarten zwar Antrag und Annahme übereinstimmen, doch von den Parteien jeweils anders ausgelegt werden. In diesem Fall ist zu klären, ob bei Betrachtung des objektiven Wertes der abgegebenen Erklärung das konkrete Angebot und die abgegebene Annahmeerklärung taugliche Grundlage für den Vertragsabschluss sind, wobei der objektive Erklärungswert uU mit den Auslegungsregeln zu ermitteln ist.

174

Selbst bei Vorliegen übereinstimmender Willenserklärungen kann der Vertrag allerdings aufgrund fehlender Handlungsfähigkeit (§ 865 ABGB), Unmöglichkeit der Leistung (§ 878 ABGB), mangelnder Erlaubtheit der Leistung (§ 879 ABGB), arglistiger Täuschung und Zwang (§ 870 ABGB), aufgrund von Formmängeln (§ 883 ABGB), Irrtum (§ 871 ABGB) oder dergleichen relativ nichtig (anfechtbar) oder absolut nichtig sein. Zudem können Leistungsstörungen dazu führen, dass der Vertrag im Nachhinein aufgelöst wird, wie etwa im Falle des Verzugs, der nachträglichen Unmöglichkeit oder der Wandlung aufgrund von Gewährleistungsansprüchen.

c) Form des Rechtsgeschäfts

175

§ 883 ABGB verankert das Prinzip der Formfreiheit. Demnach sind Verträge oder Vereinbarungen grds ohne Einhaltung einer bestimmten Form wirksam, die Einigung allein ist maßgeblich. Dies gilt grds auch für Verträge mit weitreichenden wirtschaftlichen Folgen, wie Liegenschaftskaufverträge, Verpfändungsverträge, Unterhaltsvereinbarungen, die Gründung einer GesBR oder OG, den Kauf eines Unternehmens oder Versicherungsverträge, wenngleich die Abfassung einer schriftlichen Urkunde in solchen Fällen regelmäßig ratsam ist.

176

Formpflichten – und damit Ausnahmen vom Grundsatz der Formfreiheit – können sich aus vertraglichen Vereinbarungen (§§ 884 f ABGB) oder dem Gesetz (§ 886 ABGB) ergeben. Haben die Parteien eine Formvoraussetzung vereinbart, so ist die Einhaltung der Form gem § 884 ABGB im Zweifel als Wirksamkeitsvoraussetzung zu qualifizieren. Die praktische Bedeutung dieser Legalvermutung ist jedoch insofern beschränkt, als die Parteien nach ganz hL und stRsp jederzeit – auch konkludent – von einem allfälligen Formerfordernis abgehen können. Dementsprechend ist es trotz der Vermutung des § 884 ABGB möglich, dass die Parteien den Vertrag bereits mündlich bindend abgeschlossen haben und die über den Vertrag zu errichtende Urkunde nur deklarative Bedeutung haben soll; doch muss dies von dem bewiesen werden, der sich auf den mündlichen Vertrag berufen möchte. Folglich ist insb bei Liegenschaftskaufverträgen im jeweiligen Einzelfall zu prüfen, ob die Parteien nicht doch erst bei Vorliegen einer förmlichen – schriftlichen – Vertrags gebunden sein wollten.

177

Welche Rechtsfolgen an die Missachtung der gesetzlichen Formgebote geknüpft sind, ist den einschlägigen Vorschriften entweder unmittelbar oder nach deren Sinn und Zweck zu entnehmen. Die für ein konkretes Rechtsgeschäft angeordnete Form ist in aller Regel Wirksamkeitsvoraussetzung; ein unter Verletzung des Formgebots vorgenommenes Rechtsgeschäft ist daher unwirksam. Die Nichteinhaltung von Formvorschriften führt somit grds zur Nichtigkeit des Geschäfts (konstitutive Wirkung). Dieser Grundsatz der Wirksamkeitsvoraussetzung von Formvorschriften kommt etwa in § 1 Abs 1 NotAktG oder § 984 Abs 2 ABGB explizit zum Ausdruck. Für die Frage, ob die Nichtigkeit des Geschäfts von Amts wegen wahrzunehmen ist (absolute Nichtigkeit) oder nur eine relative Nichtigkeit, dh eine geltend zu machende Nichtigkeit, vorliegt, ist nach hA auf den Formzweck abzustellen. Demnach soll etwa dann, wenn die Form klar nur zugunsten eines Vertragspartners Schutzwirkungen entfalten soll (etwa bei der Schenkung ohne tatsächliche Übergabe), lediglich relative Nichtigkeit vorliegen.

177a

Die vorstehenden zivilrechtlichen Grundsätze sind auch bei der Beurteilung der GrESt-Pflicht zu berücksichtigen. Fehlt es aufgrund der Nichterfüllung der Formvoraussetzungen an einem zivilrechtlich wirksamen Rechtsgeschäft, so kommt eine GrESt-Pflicht nach § 1 Abs 1 Z 1 GrEStG nicht in Betracht. Konkret mangelt es in diesem Fall an einem gültigen Anspruch auf Übereignung und damit an dem wesentlichen Tatbestandsmerkmal des § 1 Abs 1 Z 1 GrEStG. Abweichendes ergibt sich auch nicht aus § 23 Abs 3 BAO, wonach der Umstand, dass ein Rechtsgeschäft wegen eines Formmangels oder wegen des Mangels der Rechts- oder Handlungsfähigkeit nichtig ist, für die Erhebung der Abgaben insoweit und so lange ohne Bedeutung, als die am Rechtsgeschäft beteiligten Personen dessen wirtschaftliches Ergebnis eintreten und bestehen lassen. Zu beachten ist nämlich § 23 Abs 5 BAO, der die Anwendung abweichender Grundsätze für zulässig erklärt. Dementsprechend bleibt die grundsätzliche zivilrechtliche Anknüpfung des § 1 Abs 1 Z 1 GrEStG als von den Anordnungen des § 23 Abs 3 BAO abweichender Grundsatz unberührt.

d) Wurzelmängel

aa) Anfängliche Unmöglichkeit der Leistung

178

Bei den Auswirkungen der Unmöglichkeit der Leistung auf das wirksame Zustandekommen eines Rechtsgeschäfts ist zwischen der ursprünglichen (anfänglichen) Unmöglichkeit und der nachträglichen Unmöglichkeit zu unterscheiden. § 878 ABGB handelt von der ursprünglichen (anfänglichen), im Zeitpunkt des Geschäftsabschlusses bereits bestehenden (absoluten) Unmöglichkeit der versprochenen Leistung, die das Zustandekommen des Rechtsgeschäfts überhaupt infrage stellt. Davon abzugrenzen ist die nachträgliche Möglichkeit, die den Leistungsstörungen zuzuordnen ist.

179

Eine Leistung ist objektiv unmöglich, wenn sie niemand erbringen kann. Subjektive Unmöglichkeit (Unvermögen) liegt hingegen vor, wenn gerade der Verpflichtete sie nicht zu erfüllen vermag. § 878 ABGB erfasst jedoch keineswegs jeden Fall anfänglicher Unmöglichkeit, sondern nur den des geradezu Unmöglichen. Für die Auslegung ist insb auf die Bestimmung des § 923 ABGB Bedacht zu nehmen, die dem Verkäufer einer nicht mehr vorhandenen Sache (objektive Unmöglichkeit) oder einer fremden Sache (Unvermögen) eine Gewährleistungspflicht auferlegt. Da die Gewährleistung einen gültigen Vertrag voraussetzt, ist geradezu unmöglich iSd § 878 ABGB nach hA nur das faktisch Absurde und das rechtlich Unmögliche.

180

Faktisch absurd ist eine Leistungszusage, wenn die Erfüllung der Leistungspflicht von vernünftigen Geschäftspartnern im Zeitpunkt des Vertragsschlusses als ausgeschlossen angesehen werden musste. In diesem Fall besteht für die Rechtsordnung keine Notwendigkeit, einen Vertrag zustande kommen zu lassen, da der Vernünftige sowieso nicht mit der Erbringung der Leistung rechnet, der Unvernünftige aber durch § 878 Satz 3 ABGB geschützt wird. Die hL nennt idZ jedoch überwiegend Schulbeispiele wie das Versprechen, sich gleichzeitig an zwei Orten aufzuhalten.

181

Rechtlich unmöglich sind Versprechen, deren Erfüllung die Rechtsordnung nicht bloß untersagt (vgl etwa § 879 ABGB), sondern schon der Art nach nicht kennt. In der Literatur wird etwa die Vereinbarung der Begründung von Stockwerkseigentum genannt. Rechtlich unmöglich iSd § 878 ABGB ist nach der Rsp des OGH bspw auch, dass zwei Personen, die nicht Ehegatten sind, gemeinsam einen dem Mindestanteil entsprechenden Miteigentumsanteil je zur Hälfte und das damit verbundene dingliche Recht, das Wohnungseigentum, erwerben. Der Verkauf einer fremden Sache ist nicht unter § 878 ABGB zu subsumieren. Gleiches gilt für den Verkauf einer nicht mehr existierenden Sache. Die Gültigkeit eines Rechtsgeschäfts (etwa des Verkaufs einer Liegenschaft) wird daher durch die nochmalige Veräußerung der Liegenschaft nicht berührt, dadurch wird auch die Leistung nicht unmöglich. Der Verkäufer, der die verkaufte Liegenschaft an einen anderen veräußert, kann von beiden Käufern auf Übergabe geklagt werden, womit jeweils ein Übereignungsanspruch iSd § 1 Abs 1 Z 1 GrEStG vorliegt.

182

Haben die Parteien geradezu Unmögliches iSd § 878 Satz 1 ABGB vereinbart, so kommt kein gültiger Vertrag zustande. Das Rechtsgeschäft ist nichtig, ohne dass es einer gesonderten Anfechtung bedarf. In diesem Fall tritt daher mangels Begründung eines zivilrechtlich gültigen Übereignungsanspruchs iSd § 1 Abs 1 Z 1 GrEStG keine GrESt-Pflicht ein.

183

§ 878 Satz 2 ABGB trifft eine Regelung für den Fall, dass sich die anfängliche Unmöglichkeit iSd § 878 Satz 1 ABGB nur auf einen Teil des Vertrags bezieht, und ordnet im Zweifel Restgültigkeit an, wenn sich nicht anderes aus dem Vertrag ergibt. Betrifft die Nichtigkeit nur einen Teil eines Vertrags, so ist nur dann der ganze Vertrag nichtig, wenn nach dem hypothetischen Parteiwillen angenommen werden kann, dass die Parteien den Vertrag ohne den von der Nichtigkeit betroffenen Teil nicht gewollt hätten. Dabei ist zu beurteilen, welche Entscheidung die Parteien vernünftigerweise nach Treu und Glauben unter Berücksichtigung der Verkehrssitte getroffen hätten. Im Zweifel, also wenn sich ein solcher Parteiwille nicht feststellen lässt, ist von der Gültigkeit des vom Aufhebungsgrund nicht betroffenen Teils des Vertrags auszugehen. Die Frage der Restgültigkeit stellt sich allerdings nur, wenn der übrig bleibende Teil als selbständiges Rechtsgeschäft denkbar ist. Bei mehreren, an sich selbständig denkbaren Rechtsgeschäften ist § 878 Satz 2 ABGB nur anwendbar, wenn zwischen ihnen ein Sinnzusammenhang besteht und sie zwischen den gleichen Personen geschlossen sind.

184

Von der anfänglichen Unmöglichkeit iSd § 878 ABGB, bei der die Leistung geradezu unmöglich ist, sind Fälle schlichter anfänglicher Unmöglichkeit zu unterscheiden. Für jene enthält das ABGB keine umfassende Regelung. Aus § 878 ABGB e contrario und § 923 ABGB ist nur die Gültigkeit des Vertrags abzuleiten. Bloß schlichte Unmöglichkeit hindert folglich nach hA das wirksame Zustandekommen des Vertrags nicht. Daher lässt insb anfängliche, bloß subjektive, dh nur beim Schuldner bestehende, Unmöglichkeit (sog Unvermögen) den Vertrag unberührt. Ein wirksamer Kaufvertrag liegt somit etwa auch dann vor, wenn ein Miteigentümer die gesamte Sache verkauft.

bb) Irrtum

185

Irrtum ist sowohl die falsche – positive – als auch die mangelnde – negative – relevante Vorstellung von der Wirklichkeit. § 871 ABGB betrifft nur den Irrtum über den Inhalt der Erklärung, dh den Erklärungsirrtum sowie den Geschäftsirrtum ieS (gemeinsam Geschäftsirrtum iwS), im Gegensatz zum Motivirrtum, der zufolge § 901 ABGB prinzipiell unbeachtlich ist; Ausnahmen gelten etwa bei unentgeltlichen Geschäften.

186

Beim Erklärungsirrtum erklärt der Erklärende – objektiv betrachtet – etwas anderes, als er erklären wollte. Die objektive Erklärungsbedeutung entspricht nicht dem wahren Willen des Erklärenden. Im Falle eines Geschäftsirrtums irrt der Erklärende über Inhalte des Rechtsgeschäfts (zB über bedeutsame Eigenschaften des Vertragsgegenstands oder des Vertragspartners). Der Motivirrtum betrifft dagegen Punkte, die außerhalb des Geschäftsinhalts liegen (Irrtum im Beweggrund). Da sich der Motivirrtum einseitig auf die Sphäre des Irrenden bezieht, kann er grds nur bei letztwilligen Verfügungen und bei unentgeltlichen Zuwendungen unter Lebenden geltend gemacht werden (§§ 572, 901 ABGB) oder wenn das Motiv von den Parteien einvernehmlich zum Inhalt des Vertrags gemacht wurde. Zur Anfechtung eines Vertrags berechtigt folglich idR nur ein Geschäftsirrtum. Dieser betrifft den Inhalt des Parteiwillens.

187

Der Irrtum muss für den Vertragsabschluss oder die anzufechtende Willenserklärung kausal sein. Dies ist der Fall, wenn der Vertrag ohne Irrtum nicht oder doch zumindest anders abgeschlossen bzw die Willenserklärung nicht oder anders abgegeben worden wäre. Um Einfluss auf den Vertrag nehmen zu können, muss der Irrtum spätestens bei Abgabe der Willenserklärung vorliegen. Das Ausmaß des Einflusses des Irrtums auf den Vertragsabschluss entscheidet über dessen Wesentlich- bzw Unwesentlichkeit: Der Irrtum ist wesentlich, wenn der Erklärende das Geschäft ohne Irrtum nicht abgeschlossen hätte; unwesentlich ist der Irrtum, wenn das Geschäft mit anderem Inhalt (zB zu einem niedrigeren Entgelt) zustande gekommen wäre. In diesem Sinn ist ein Irrtum nach der Rsp des OGH wesentlich, wenn sich die Fehlvorstellung auf einen Hauptpunkt des Geschäfts bezieht, und unwesentlich, wenn der Irrtum einen Nebenpunkt betrifft. Dieser Unterscheidung kommt Bedeutung für die daran geknüpften Rechtsfolgen zu: Nur im Fall der Wesentlichkeit berechtigt der Irrtum zu einer Vertragsaufhebung; bei unwesentlichem Irrtum besteht lediglich das Recht auf Anpassung. Im Falle eines nach § 871 ABGB beachtlichen wesentlichen Irrtums hat der Irregeführte die Wahl, einen objektiv vorhandenen wesentlichen Irrtum wie einen unwesentlichen zu behandeln und anstelle der Aufhebung des Vertrags nach § 872 ABGB vom Urheber des Irrtums eine angemessene Vergütung zu verlangen. Die Irrtumsanfechtung konkurriert nach hA mit der Gewährleistung; dabei schließt das Primat der Verbesserung gem § 932 ABGB die Irrtumsanfechtung nicht aus.

188

Entscheidend für die Anfechtung ist das fehlende Vertrauensschutzbedürfnis des Anfechtungsgegners. § 871 ABGB normiert mit der Veranlassung, dem Offenbar-Auffallen-Müssen sowie der rechtzeitigen Aufklärung drei alternative Voraussetzungen für die Irrtumsanfechtung. Veranlassung bedeutet adäquate Verursachung und setzt nach hA eine Verkehrswidrigkeit voraus. Offenbar-Auffallen-Müssen liegt vor, wenn der Irrtum für den Gegner bei verkehrsüblicher Sorgfalt erkennbar war oder er wenigstens Verdacht hätte schöpfen müssen. Von rechtzeitiger Aufklärung (res integra) ist nur so lange auszugehen, als der Gegner noch nicht im Vertrauen auf die Erklärung rechtliche oder wirtschaftliche Dispositionen getroffen oder unterlassen hat.

189

Der Irrende hat ein Gestaltungsrecht, er kann solcherart entscheiden, ob er den Irrtum geltend machen will oder nicht. Die Geltendmachung erfolgt gerichtlich durch Klage oder Einrede. Eine erfolgreiche Anfechtung beseitigt das Rechtsgeschäft grds mit Wirkung ex tunc. Die Leistungspflichten erlöschen, bereits erbrachte Leistungen sind gem § 877 iVm § 1437 ABGB rückzuerstatten.

190

Aus abgabenrechtlicher Sicht ist die Anfechtbarkeit eines Rechtsgeschäfts gem § 23 Abs 4 BAO für die Abgabenerhebung insoweit und so lange ohne Bedeutung, als nicht die Anfechtung mit Erfolg durchgeführt wurde.

cc) List und Drohung

191

Ein Irrtum kann auch arglistig herbeigeführt werden. List iSd § 870 ABGB ist eine rechtswidrige, vorsätzliche Täuschung (Betrug). List iSd §§ 870, 1487 ABGB bedeutet, dass der andere den Irrenden bewusst in einen Irrtum führt oder den ihm bekannten Irrtum ausnützt, er also positive Kenntnis davon hat, dass der andere Teil irrt und dass der Irrtum einen Einfluss auf seinen Willensentschluss hat.

191a

Ungerechte und gegründete Furcht iSd § 870 ABGB meint rechtswidrigen Zwang und somit eine die Willensbildung des anderen in rechtswidriger Weise beeinflussende Drohung. Ungerechte und gegründete Furcht berechtigt grds nur dann zur Anfechtung, wenn der Zwang vom Partner ausgeübt wurde oder die Voraussetzungen des § 875 ABGB vorliegen.

192

Ein durch List oder Zwang herbeigeführter Vertrag kommt zunächst wirksam zustande, kann aber wegen des ihm zugrunde liegenden Willensmangels nach § 870 ABGB angefochten werden. Das Verhalten des Täuschenden und damit der Irrtum des Gegners bzw die Drohung muss für den Vertragsabschluss kausal sein.

193

Die listige Täuschung oder Drohung begründet folglich nicht die absolute Nichtigkeit des Rechtsgeschäfts, sondern führt zur Anfechtbarkeit oder Anpassung desselben. Der Getäuschte oder Bedrohte hat ein Anfechtungsrecht, das jenem nach § 871 ABGB entspricht; er kann somit die Aufhebung des Vertrags begehren. Das Anfechtungsrecht ist gerichtlich gegenüber dem Vertragspartner durch Klage oder Einrede geltend zu machen; dabei genügt das Vorbringen der anfechtungsbegründenden Tatsachen.

e) Leistungsstörungen

194

Von den Wurzelmängeln sind die sog Leistungsstörungen zu unterscheiden. Anders als bei einem Wurzelmangel handelt es sich bei einer Leistungsstörung um eine Störung in der Abwicklung eines wirksam zustande gekommenen Vertrags.

aa) Nachträgliche Unmöglichkeit

195

Eine Leistung ist unmöglich, wenn ihr ein dauerndes Hindernis entgegensteht. Neben der anfänglichen Unmöglichkeit, die schon bei Vertragsabschluss vorliegt, kann die Leistung auch nachher – dh nach dem wirksamen Vertragsabschluss – unmöglich werden (nachträgliche Unmöglichkeit). Die Erfüllung ist iSd § 920 ABGB vereitelt, wenn dem Schuldner die Bewirkung der versprochenen Leistung physisch oder rechtlich dauernd (endgültig) unmöglich geworden ist. Erfasst sind solcherart die objektive Unmöglichkeit, die subjektive Unmöglichkeit (Unvermögen), die Unerlaubtheit, die Unerschwinglichkeit und das Unzumutbarwerden. Die Erbringung der geschuldeten Leistung ist etwa rechtlich unmöglich, wenn sie durch individuellen oder generellen Hoheitsakt untersagt wird. Nachträglich unmöglich wird die Leistung etwa dann, wenn die Spezies (wie etwa ein bestimmtes Gebäude) untergeht oder wenn der Schuldner die Spezies nochmals verkauft (Doppelverkauf). An sich sind beide Kaufverträge gültig, Eigentümer wird derjenige, dem die Sache übergeben wird bzw der im Grundbuch eingetragen wird.

196

Die Folgen der nachträglichen Unmöglichkeit hängen davon ab, ob sie vom Schuldner oder vom Gläubiger verschuldet wurde oder ob sie zufällig eingetreten ist. Wird die Erfüllung durch Verschulden des Verpflichteten oder einen von ihm zu vertretenden Zufall vereitelt, so kommt dem Gläubiger gem § 920 Satz 1 ABGB ein Wahlrecht zu: Er kann entweder seine eigene Leistung erbringen und vom Schuldner Schadenersatz wegen Nichterfüllung verlangen oder aber ohne Setzung einer Nachfrist vom Vertrag zurücktreten. Der Rücktritt vom Vertrag führt zur schuldrechtlich wirkenden Vertragsauflösung ex tunc; sachenrechtlich wirkt der Rücktritt hingegen lediglich ex nunc. Die Rückabwicklung erfolgt gem § 921 Satz 2 iVm § 1435 ABGB.

197

Im Fall des zufälligen Unmöglichwerdens fällt gem § 1447 Satz 1 ABGB grds der gesamte Vertrag weg und bereits erbrachte Leistungen sind zurückzuerstatten. Im Fall des vom Gläubiger zu vertretenden Unmöglichwerdens hat dieser seine Leistung zu erbringen, auch wenn der Schuldner von seiner Verpflichtung befreit wird.

bb) Verzug

198

Schuldnerverzug liegt vor, wenn der Schuldner die im Vertrag bedungene Leistung nicht zur gehörigen Zeit, am gehörigen Ort und auf die bedungene Weise erfüllt (§ 918 Abs 1 ABGB). Schuldnerverzug wird ua durch Leistungsverspätung begründet. Schuldnerverzug liegt auch dann vor, wenn eine vom Geschuldeten abweichende Leistung angeboten wird.

199

Beim objektiven (vom Schuldner nicht zu vertretenden) Verzug hat der Gläubiger ein Wahlrecht: Er kann weiter auf Erfüllung bestehen oder unter Setzung einer angemessenen Nachfrist vom Vertrag zurücktreten (§ 918 ABGB). Der Rücktritt wird erst nach einer angemessenen Nachfrist wirksam. Von der Nachfristsetzung kann dann abgesehen werden, wenn der Schuldner offensichtlich nicht in der Lage ist, die Erfüllung der bedungenen Leistung nachzuholen, oder sich weigert, die Leistung vertragskonform zu erbringen. Der Rücktritt vom Vertrag ist ein Gestaltungsrecht; er führt zur schuldrechtlich wirkenden Vertragsauflösung ex tunc, sachenrechtlich wirkt der Rücktritt hingegen lediglich ex nunc. Die wechselseitige Rückabwicklung erfolgt gem § 921 Satz 2 iVm § 1435 ABGB. Kommt es aufgrund des Verzugs zur Rückabwicklung des Vertrags, wird rechtlich möglichst jener Zustand wiederhergestellt, der ohne den Vertragsabschluss bestünde. Bei einem vom Schuldner verschuldeten Verzug kommt noch eine Schadenersatzpflicht dazu (Verspätungsschaden oder Erfüllungsinteresse).

cc) Gewährleistung

200

Nach Übergabe und erfolgter Annahme der Leistung können keine Ansprüche nach § 918 ABGB, sondern allenfalls Gewährleistungsansprüche geltend gemacht werden. Voraussetzung für die Gewährleistung ist die vorbehaltlose Entgegennahme der vom Schuldner angebotenen Leistung durch den Gläubiger. Die Gewährleistung ist die bei entgeltlichen Verträgen gesetzlich angeordnete Haftung des Schuldners für Sach- oder Rechtsmängel, die die Leistung bei ihrer Erbringung aufweist. Mangelhaft ist eine Leistung (Sache), die qualitativ oder quantitativ hinter dem Geschuldeten, dh dem Vertragsinhalt, zurückbleibt. Sachmängel sind Mängel, die der Sachsubstanz einer Sache im weiteren Sinn anhaften. Ein Rechtsmangel liegt vor, wenn der Veräußerer dem Erwerber nicht die rechtliche Position verschafft, die er ihm nach dem Vertrag verschaffen muss. § 923 ABGB nimmt ausdrücklich auf den Fall Bezug, dass jemand eine fremde Sache als die seinige veräußert.

201

§ 932 ABGB nennt als Gewährleistungsbehelfe die Verbesserung, den Austausch der Sache, eine angemessene Preisminderung und die Wandlung. Preisminderung oder Wandlung kann der Übernehmer aber nur dann fordern, wenn die Verbesserung und Austausch nicht möglich sind, für den Übergeber mit unverhältnismäßigem Aufwand verbunden wären, wenn der Übergeber dem Verlangen des Übernehmers nicht in angemessener Frist nachkommt sowie wenn die primären Gewährleistungsbehelfe der Verbesserung und des Austauschs dem Übernehmer nicht zumutbar sind. Das Recht auf Wandlung ist wie das Recht auf Rücktritt ein Gestaltungsrecht. Durch die Wandlung wird der Vertrag aufgehoben und es kommt zu einem Rücktritt mit schuldrechtlicher Ex-tunc-Wirkung. Aufgrund des Vertrags vollzogene Übereignungsakte sind sachenrechtlich weiter wirksam, doch bestehen schuldrechtliche Ansprüche auf Rückübertragung.

f) Missbrauch von Formen und Gestaltungsmöglichkeiten des bürgerlichen Rechts

202

Nach § 22 Abs 1 BAO kann durch Missbrauch von Gestaltungsmöglichkeiten des privaten Rechts die Abgabepflicht nicht umgangen oder gemindert werden. Liegt ein Missbrauch vor, so sind nach § 22 Abs 3 BAO die Abgaben so zu erheben, wie sie bei einer den wirtschaftlichen Vorgängen, Tatsachen und Verhältnissen angemessenen rechtlichen Gestaltung zu erheben wären. Mit dem JStG 2018 wurde erstmals eine Definition des Missbrauchs nach § 22 BAO eingeführt, die unter Berücksichtigung der stRsp des VwGH unionsrechtliche Vorgaben (Art 6 ATAD) umsetzt: Nach § 22 Abs 2 BAO liegt Missbrauch vor, wenn eine rechtliche Gestaltung, die einen oder mehrere Schritte umfassen kann, oder eine Abfolge rechtlicher Gestaltungen im Hinblick auf die wirtschaftliche Zielsetzung unangemessen ist. Unangemessen sind solche Gestaltungen, die unter Außerachtlassung der damit verbundenen Steuerersparnis nicht mehr sinnvoll erscheinen, weil der wesentliche Zweck oder einer der wesentlichen Zwecke darin besteht, einen steuerlichen Vorteil zu erlangen, der dem Ziel oder Zweck des geltenden Steuerrechts zuwiderläuft. Bei Vorliegen von triftigen wirtschaftlichen Gründen, die die wirtschaftliche Realität widerspiegeln, liegt kein Missbrauch vor. Unter Missbrauch von Formen und Gestaltungsmöglichkeiten des bürgerlichen Rechts iSd § 22 Abs 1 BAO idF vor JStG 2018 verstand der VwGH in stRsp eine solche rechtliche Gestaltung, die im Hinblick auf den angestrebten wirtschaftlichen Erfolg ungewöhnlich und unangemessen ist und ihre Erklärung nur in der Absicht der Steuervermeidung findet. Auch wenn sich der Wortlaut der Bestimmung verändert hat und die Neuregelung unionsrechtlich beeinflusst ist, wird der bisherigen Rsp des VwGH weiterhin Bedeutung beizumessen sein, zumal sich in der Regelung des § 22 BAO idF JStG 2018 – den Gesetzesmaterialien zufolge – „die höchstgerichtliche Judikatur widerspiegelt“. Dies gilt etwa für die stRsp des VwGH, wonach zu prüfen ist, ob der gewählte Weg noch sinnvoll erscheint, wenn man den abgabensparenden Effekt wegdenkt, und somit gewichtige außersteuerliche (wirtschaftliche) Gründe für die gewählte Gestaltung vorliegen, oder ob er ohne das Resultat der Steuerminderung einfach unverständlich wäre.

202a

Die Bedeutung des § 22 BAO ist im Schrifttum und der Rsp des VwGH uneinheitlich beantwortet. Nach der Außentheorie ist § 22 BAO jedem Steuertatbestand hinzuzufügen und normiert die Ausdehnung der Steuerpflicht auf Missbrauchsfälle. Damit wird die Besteuerung eines fiktiven Sachverhalts entsprechend einer angemessenen Gestaltung ermöglicht. Diese Auffassung wird in der Literatur mit überzeugenden Argumenten nahezu einhellig abgelehnt. Vielmehr wird im Schrifttum überwiegend die Innentheorie vertreten, wonach die Problematik der Umgehung von Normen ein allgemeines Rechtsproblem ist, das auch (insb) im Steuerrecht gegeben ist. Im Ergebnis ist es damit letztlich eine Interpretationsfrage, ob ein bestimmter Sachverhalt noch von einer Norm erfasst wird. Dieser Ansicht folgend kommt § 22 BAO nur klarstellender Charakter zu, dessen ersatzlose Streichung keine normativen Konsequenzen hätte. Der VwGH hat sich – wie auch der VfGH – zu dem Theorienstreit bisher nicht ausdrücklich geäußert. Die Entscheidungen des VwGH zu § 22 BAO sind zT „innentheoretisch“ und zT „außentheoretisch“ geprägt. Für Lang hat sich durch die Neuregelung mit dem JStG 2018 der traditionelle Theorienstreit zwischen Innen- und Außentheorie zugunsten der Innentheorie entschieden. Demnach ist in der Missbrauchsvorschrift des § 22 BAO lediglich eine Betonung einer am Ziel und Zweck orientierten Auslegung des jeweiligen abgabenrechtlichen Tatbestands zu sehen und der Hinweis auf die „triftigen wirtschaftlichen Gründe, die die wirtschaftliche Realität widerspiegeln“, als eine Ermahnung zur sorgfältigen Ermittlung des tatsächlichen Sachverhalts zu verstehen. Der VwGH hat sich bisher zur Neuregelung des § 22 BAO idF JStG 2018 nicht geäußert.

202b

Wie der VfGH betont, ist bei der Unterscheidung zwischen zulässiger Abgabenvermeidung einerseits und missbräuchlicher Gesetzesumgehung andererseits zu beachten, dass die Missbrauchsvorschrift des § 22 BAO selbst wieder nur ein Sonderfall der wirtschaftlichen Betrachtungsweise ist, was sich schon aus Abs 3 des § 22 BAO ergibt; der Missbrauchstatbestand des § 22 BAO konkretisiert daher die wirtschaftliche Betrachtungsweise. Da die Tatbestände des GrEStG grds durch eine formalrechtliche Anknüpfung gekennzeichnet sind, kommt der Missbrauchsvorschrift daher eine untergeordnete Rolle zu. Allerdings kann § 22 BAO nach der Rsp des VwGH uU auch im Bereich der Verkehrsteuern anwendbar sein.

g) Scheingeschäfte

203

Gemäß § 23 Abs 1 BAO sind Scheingeschäfte für die Erhebung der Abgaben ohne Bedeutung. Für Zwecke der Definition des Scheingeschäfts iSd § 23 Abs 1 BAO orientiert sich die hL sowie die stRsp des VwGH an dem § 916 ABGB zugrunde liegenden Begriff des Scheingeschäfts. Ein Scheingeschäft iSd § 916 ABGB liegt somit vor, wenn die Vertragsparteien Willenserklärungen zum Abschluss eines Rechtsgeschäfts bloß zum Schein abgegeben haben und demnach das Rechtsgeschäft nicht oder nicht so gelten soll, wie die Erklärungen lauten. Scheingeschäfte werden folglich meist zur Täuschung von Behörden oder dritter Personen geschlossen, indem der Abschluss eines Rechtsgeschäfts mit einem bestimmten Inhalt bloß dem äußeren Schein nach vorgenommen wird, während die Rechtsfolgen tatsächlich nicht in dieser Form hervorgerufen werden sollen.

204

Nach § 916 Abs 1 ABGB „[ist] [e]ine Willenserklärung, die einem anderen gegenüber zum Schein abgegeben wird, […] nichtig“. Scheingeschäfte sind somit zivilrechtlich unwirksam, weil das zum Schein geschlossene Geschäft zwischen den Vertragsparteien nicht gewollt ist und keiner der Vertragspartner auf die Wirksamkeit der Erklärung vertraut hat (vgl § 916 Abs 1 ABGB). Ein allfälliges verdecktes Geschäft ist nach seiner wahren Beschaffenheit zu beurteilen und idR zivilrechtlich wirksam, wenn es den Erfordernissen eines gültigen Rechtsgeschäfts entspricht. Bei der Beurteilung der Wirksamkeit des verdeckten Geschäfts ist jedoch insb ein Verstoß gegen die Gesetze oder die guten Sitten und damit eine Nichtigkeit gem § 879 ABGB zu prüfen.

Sollte der steuerliche Tatbestand an ein gültiges Rechtsgeschäft knüpfen, kann der Tatbestand bei einem Scheingeschäft daher nur durch das verdeckte Geschäft erfüllt werden. In diesen Fällen ist der Abschluss eines Scheingeschäfts folglich dann abgabenrechtlich ohne Bedeutung, wenn es an einem wirksamen verdeckten Geschäft fehlt. In diesem Sinn hält auch § 23 Abs 1 BAO explizit fest, dass Scheingeschäfte auch im Abgabenrecht keine Bedeutung haben. Für die Steuerbarkeit macht es dabei grds keinen Unterschied, ob dem entsprechenden Steuertatbestand eine rechtliche oder wirtschaftliche Anknüpfung zugrunde liegt. Da das zum Schein abgeschlossene Rechtsgeschäft nicht in der nach außen hin zum Ausdruck kommenden Form Rechtsfolgen herbeiführt, kann in beiden Fällen – wie sich im Übrigen aus § 23 Abs 1 BAO ergibt – allenfalls ein parallel dazu abgeschlossenes verdecktes Geschäft beachtlich sein.

205

Während das Scheingeschäft an sich somit abgabenrechtlich ohne Bedeutung bleibt, ist bei der Prüfung der abgabenrechtlichen Folgen zugleich auf das Vorliegen eines verdeckten Geschäfts Bedacht zu nehmen. Das verdeckte Geschäft ist gem § 23 Abs 1 Satz 2 BAO für die Abgabenerhebung wie jedes andere Rechtsgeschäft auf die Steuerbarkeit hin zu untersuchen. Damit stellt § 23 Abs 1 Satz 2 BAO eine dem Zivilrecht entsprechende abgabenrechtliche Beurteilung sicher. Sollte bspw in einem Kaufvertrag zwecks Täuschung der Abgabenbehörde ein niedrigerer als der vereinbarte Kaufpreis angegeben worden sein, ist dieser Kaufvertrag nichtig. Damit ist die Abgabepflicht jedoch nicht ausgeschlossen. Vielmehr ist in solchen Fällen der dahinter liegende, mündlich geschlossene Kaufvertrag mit dem tatsächlichen Kaufpreis der Besteuerung zu unterwerfen. Ein Scheingeschäft hat der VwGH auch angenommen, wenn der Verkäufer eines Grundstücks zwecks Verringerung der Steuerlast den Käufer vor der Verwirklichung des Rechtsgeschäfts adoptiert und nach der Verwirklichung des Rechtsgeschäfts die Adoption wieder aufheben lässt. Zu nennen ist zudem die Rückgängigmachung eines vor Inkrafttreten einer steuerlichen Begünstigung abgeschlossenen Kaufvertrags allein zu dem Zweck, um durch den neuerlichen Abschluss desselben Kaufvertrags in den Genuss der Begünstigung zu kommen. In diesem Fall ist das durch das Scheingeschäft verdeckte Rechtsgeschäft – der erste Erwerbsvorgang – für die Besteuerung maßgeblich. Wie der VwGH in stRsp betont, kann die Aufhebung des Rechtsgeschäfts nur dann die Erstattung der GrESt oder die Abstandnahme von der Besteuerung begründen, wenn die Aufhebung ernstlich gewollt ist. Demgegenüber hat eine durch formelle Vertragsaufhebung erfolgte Rückgängigmachung des Erwerbsvorganges wegen einer vom Gesetz missbilligten (objektiven) Steuerumgehung grunderwerbsteuerrechtlich unerheblich zu bleiben.

h) Umgehungsgeschäfte

206

Vom Scheingeschäft zu unterscheiden sind Umgehungsgeschäfte: Bei diesen Geschäften wollen die Vertragsparteien durch die Vertragsgestaltung die Anwendung bestimmter gesetzlicher Regelungen vermeiden. Im Gegensatz zum Scheingeschäft wird das Umgehungsgeschäft allerdings nicht nur zum Schein geschlossen, sondern von den Parteien wirklich gewollt und auch realisiert, wenngleich nicht um dieses Geschäfts willen, sondern zur Sicherstellung des wirtschaftlichen Erfolgs eines anderen, aus Verbotsgründen oder Zweckmäßigkeitsüberlegungen nicht abgeschlossenen Geschäfts. Zur Abgrenzung zwischen Scheingeschäft und Umgehungsgeschäft ist daher auf den (fehlenden) Rechtsfolgewillen abzustellen.

Anders als das Scheingeschäft ist das Umgehungsgeschäft damit nicht jedenfalls nichtig, sondern vielmehr insoweit zivilrechtlich wirksam, als der Normzweck der umgangenen Norm nicht etwas anderes erfordert (§ 879 ABGB). Sollte das Rechtsgeschäft auf dieser Basis zivilrechtlich gültig sein, ist es nach den allgemeinen Regeln auf die Steuerbarkeit hin zu untersuchen. Dabei ist insb auf die Vorschrift des § 22 Abs 2 BAO Bedacht zu nehmen. Sofern das Rechtsgeschäft zivilrechtlich keine Gültigkeit aufweist, sind die Regelungen für nichtige bzw anfechtbare Geschäfte anzuwenden.

i) Nichtige und anfechtbare Rechtsgeschäfte

207

Aus zivilrechtlicher Sicht ist iZm der Frage der Nichtigkeit von Rechtsgeschäften insb § 879 Abs 1 ABGB zu beachten. Diese Bestimmung soll verhindern, dass Vereinbarungen rechtlich durchsetzbar sind, die mit der Wertordnung der Rechtsordnung in untragbarem Widerspruch stehen, und legt solcherart Grenzen der Privatautonomie fest.

Zum einen ist damit der Widerspruch eines Rechtsgeschäfts zu einer Norm des positiven Rechts angesprochen. In einem solchen Fall ist zu fragen, ob der Verbotszweck der Norm die Ungültigkeit des Rechtsgeschäfts verlangt oder sich die Norm mit der Verhängung anderer Rechtsfolgen wie etwa einer Verwaltungsstrafe begnügt. Demnach ist ein verbotenes Geschäft nur dann nichtig, wenn dies in der Verbotsnorm selbst ausgesprochen ist oder wenn dies der Zweck der Verbotsnorm erfordert.

Zudem sind Rechtsgeschäfte auch ungültig, wenn sie gegen die guten Sitten verstoßen. Dabei ist nach Auffassung des OGH insb dann eine Sittenwidrigkeit anzunehmen, wenn die vom Richter vorzunehmende Interessenabwägung eine grobe Verletzung rechtlich geschützter Interessen ergibt oder bei Interessenkollisionen ein grobes Missverhältnis zwischen den Interessen der Beteiligten vorliegt.

208

Ausgehend davon sind zivilrechtlich zwei Arten der Nichtigkeit zu unterscheiden:

• Absolute Nichtigkeit wird nach herrschender Rsp und Lehre dann angenommen, wenn dies in der Verbotsnorm selbst ausgesprochen wird oder wenn der Zweck einer Verbotsnorm, die im Interesse der Allgemeinheit erlassen wurde, die absolute Nichtigkeit eines gegen das Verbot geschlossenen Geschäfts erfordert. Absolut nichtig sind daher jene Geschäfte, die gegen Gesetze oder die guten Sitten verstoßen, die dem Schutz von Allgemeininteressen oder der öffentlichen Ordnung und Sicherheit dienen. An einem gültig zustande gekommenen Rechtsgeschäft fehlt es zudem bei Geschäfts- und Handlungsunfähigkeit von Kindern unter 7 Jahren sowie von Personen über 7 Jahren, die den Gebrauch der Vernunft nicht haben (§ 865 ABGB) (etwa bei Geisteskrankheiten, die zu einer vollen Entmündigung führen), bei offenem Dissens iSd § 869 ABGB und bei anfänglicher/absoluter Unmöglichkeit der Leistung iSd § 878 ABGB. Solche absolut nichtigen Rechtsgeschäfte sind von Anfang an vollständig rechtsunwirksam. Im Fall des partiellen Verstoßes des Rechtsgeschäfts gegen § 879 ABGB ist für die Frage der Teil- oder Gesamtnichtigkeit auf den Schutzzweck der Verbotsnorm abzustellen.

• Bezweckt die übertretene Norm hingegen bloß den Schutz eines Vertragspartners, so wird die Geltendmachung der Nichtigkeit ihm selbst überlassen (relative, geltend zu machende Nichtigkeit). In diese Kategorie fallen nach der Rsp des OGH zB die Sittenwidrigkeit nach § 879 Abs 1 ABGB und der Wucher gem § 879 Abs 2 Z 4 ABGB. Als weitere Beispiele relativer Nichtigkeit sind die Fälle des Irrtums (vgl dazu näher oben § 1 Rz 185 ff), der List oder der Drohung zu nennen (vgl dazu näher oben § 1 Rz 191 ff). Relative Nichtigkeit ist nicht von Amts wegen, sondern nur auf Einwendung hin wahrzunehmen. Der durch das Verbot Geschützte kann sich auf die aus dem Verbot resultierende Ungültigkeit des Geschäfts berufen; es steht aber auch in seiner Macht, das Geschäft gelten zu lassen, es ausdrücklich zu bestätigen und dadurch zu heilen. Bei relativ nichtigen Rechtsgeschäften bleiben die Rechtswirkungen dementsprechend bis zur Geltendmachung erhalten. Mit der erfolgreichen Anfechtung wird das Rechtsgeschäft schuldrechtlich idR ex tunc beseitigt. Bei Dauerschuldverhältnissen erfolgt die Auflösung hingegen auch schuldrechtlich im Allgemeinen nur ex nunc.

209

Die konkrete Art der zivilrechtlichen Nichtigkeit ist von entscheidender Bedeutung für die Frage der GrESt-Pflicht des betreffenden Rechtsgeschäfts. Dabei ist insb zwischen den Fällen der absoluten und der relativen Nichtigkeit zu unterscheiden: Ein absolut nichtiges Rechtsgeschäft kann keine Rechtsfolgen auslösen und – nicht zuletzt unter Berücksichtigung der grds rechtlichen Anknüpfung der Tatbestände des § 1 GrEStG – damit auch keinen Erwerbsvorgang iSd § 1 GrEStG verwirklichen. Demgegenüber sind relative nichtige Rechtsgeschäfte zunächst bis zur Geltendmachung wirksam und begründen damit ggf einen Übereignungsanspruch iSd § 1 Abs 1 Z 1 GrEStG. Siehe dazu auch noch unten § 1 Rz 246 ff.

j) Unvollkommenes Geschäft

209a

Von den nichtigen und anfechtbaren Rechtsgeschäften sind die sog unvollkommenen Geschäfte zu unterscheiden. Darunter sind jene Fälle zu verstehen, in denen es zur Rechtsgültigkeit des Rechtsgeschäfts einer weiteren Handlung – etwa einer Genehmigung – bedarf. Da es bis dahin an einem gültigen Übereignungsanspruch fehlt, kommt es erst mit der Erteilung der Genehmigung zur Steuerpflicht gem § 1 GrEStG.

2. Der Übereignungsanspruch iSd § 1 Abs 1 Z 1 GrEStG

a) Maßgeblichkeit des Verpflichtungsgeschäfts

210

Gemäß § 1 Abs 1 Z 1 GrEStG unterliegt ein Kaufvertrag oder ein anderes Rechtsgeschäft, das den Anspruch auf Übereignung eines inländischen Grundstücks bzw grundstücksgleichen Rechts begründet, der GrESt. Dementsprechend entsteht die GrESt-Pflicht mit Abschluss des Verpflichtungsgeschäfts (schuldrechtlichen Vertrags), mit dem der Erwerber den Anspruch auf Übereignung des Grundstücks erwirbt. Einen Übereignungsanspruch begründende Rechtsgeschäfte werden als Verpflichtungsgeschäfte bezeichnet, da sie den Veräußerer verpflichten, dem Erwerber das bücherliche Eigentum an einer Liegenschaft zu übertragen.

211

§ 1 Abs 1 Z 1 GrEStG knüpft die Steuerpflicht an bestimmte Rechtsgeschäfte, die den Anspruch auf Übereignung eines Grundstücks begründen. Für die Begründung der Steuerpflicht ist somit das Verpflichtungsgeschäft entscheidend und ausreichend. Die Verwirklichung desselben durch ein allenfalls nachfolgendes Erfüllungsgeschäft (Eintragung in das Grundbuch gem § 431 ABGB) ist hingegen aus grunderwerbsteuerlicher Sicht unbeachtlich. Die für die Eintragung in das Grundbuch notwendigen Erfordernisse (zB exakte Bezeichnung des Grundstücks, Aufsandungsklausel und Beglaubigung der Unterschrift des Verkäufers) haben auf die Gültigkeit des Verpflichtungsgeschäfts keinen Einfluss und verhindern dementsprechend auch nicht den Anfall der Steuer. Da die Pflicht zur Entrichtung von GrESt nach § 1 Abs 1 Z 1 GrEStG an das Verpflichtungsgeschäft und nicht an das Erfüllungsgeschäft anknüpft, kommt es für die GrESt-Pflicht nicht auf das Vorliegen eines verbücherungsfähigen Kaufvertrags an. Das Verpflichtungsgeschäft muss somit auch keine Regelungen über die Einverleibung enthalten. Vielmehr ist es für die Steuerschuld irrelevant, ob der Übereignungsanspruch zu einer Eintragung in das Grundbuch führt oder die Durchführung des Erwerbsvorgangs unterbleibt.

212

Das Erfüllungsgeschäft besteht in den Fällen des § 1 Abs 1 Z 1 GrEStG in der Verschaffung des bücherlichen Eigentums durch Abgabe einer Einverleibungsbewilligung iSd § 32 Abs 1 lit b GBG. Diese Einverleibungsbewilligung (in abgesonderter Urkunde als Aufsandungserklärung bezeichnet) dient allein der Erfüllung des vertraglich vereinbarten Übereignungsanspruchs und unterliegt daher nicht (neuerlich) der Steuer. Jedoch kann eine solche Aufsandungserklärung auch ein steuerpflichtiges Verpflichtungsgeschäft enthalten, etwa wenn darin ein (weiterer) Übereignungsanspruch erstmalig vereinbart wird. Hat bspw jemand als Treuhänder eines anderen eine Liegenschaft erworben und stellt er in der Folge zugunsten des Treugebers eine Aufsandungserklärung aus, so verschafft er ihm bereits dadurch, ohne dass die grundbücherliche Einverleibung des Eigentumsrechts des Treugebers erforderlich wäre, die rechtliche Verfügungsmacht über die Liegenschaft, womit dieser Vorgang gem § 1 Abs 2 GrEStG der GrESt unterliegt.

213

Aus grunderwerbsteuerlicher Sicht ist jeder Erwerbsvorgang gesondert auf seine GrESt-Pflicht hin zu prüfen. Eine Vertragsurkunde kann eine Vielzahl von Übereignungsansprüchen begründen. Werden etwa in einem einheitlichen Rechtsgeschäft mehrere inländische Grundstücke oder grundstücksgleiche Rechte übertragen, so liegen so viele Erwerbsvorgänge vor, wie Grundstücke oder grundstücksgleiche Rechte übertragen werden. Werden umgekehrt Grundstücke von mehreren Personen erworben, liegen ebenso viele Erwerbsvorgänge vor, wie Personen beteiligt sind. Sollte bei einem Rechtsgeschäft sowohl eine Personenmehrheit als auch eine Vielzahl an Grundstücken vorliegen, ergibt sich die Anzahl der Erwerbsvorgänge durch Multiplikation der Anzahl der Verkäufer mit der Anzahl der Erwerber und der Anzahl der wirtschaftlichen Einheiten.

b) Anforderungen an den Übereignungsanspruch

214

Die tatbestandsmäßigen Anforderungen an den Übereignungsanspruch iSd § 1 Abs 1 Z 1 GrEStG sind dann erfüllt, wenn ein Erwerber seinen Anspruch auf Übereignung des Grundstücks und damit auf Ausstellung einer einverleibungsfähigen Urkunde (zumindest im Klagsweg) durchsetzen kann, ohne dass weitere Vereinbarungen getroffen werden müssen. Ein Eigentumserwerb – der Verpflichtungs- und Erfüllungsgeschäft erfordert – ist dagegen gerade nicht erforderlich. Ebenso ist es unerheblich, ob die Vereinbarung selbst zur grundbücherlichen Eintragung reicht, solange diese Eintragung im Rechtsweg durchgesetzt werden kann.

215

Ein klagbarer Anspruch auf Übereignung eines Grundstücks (Verpflichtungsgeschäft) setzt zunächst ein gültiges Zustandekommen des Rechtsgeschäfts iSd § 1 Abs 1 Z 1 GrEStG voraus. Dies ist nach den allgemeinen zivilrechtlichen Regelungen des ABGB (insb §§ 859 bis 937) und den spezifischen Regelungen für das jeweilige Rechtsgeschäft (etwa für den Kaufvertrag §§ 1053 bis 1089 ABGB) zu beurteilen. Eine Beurkundung des Rechtsgeschäfts ist – soweit dies nicht für das Zustandekommen des Rechtsgeschäfts erforderlich ist – nicht notwendig. Die Gültigkeit des Erfüllungsgeschäfts ist nicht von Bedeutung. Ebenso ist das Vorhandensein und die Art der Gegenleistung wie auch die Form des Vertragsabschlusses irrelevant, solange sie nicht das Zustandekommen des Verpflichtungsgeschäfts verhindern. Die Entgeltlichkeit des Rechtsgeschäfts ist kein notwendiges Tatbestandsmerkmal der Erwerbsvorgänge iSd GrEStG.

216

Die Steuerpflicht entsteht mit dem Abschluss der Vereinbarung. Da im Zivilrecht weitgehend Formfreiheit besteht, reicht ein mündlicher Vertragsabschluss grds aus. Sollte die für ein bestimmtes Rechtsgeschäft geforderte Form nicht eingehalten worden sein, gelten – je nach der zivilrechtlichen Beurteilung – die Regelungen für anfechtbare bzw nichtige Rechtsgeschäfte.

217

Die Vereinbarung eines Rücktrittsrechts berührt als auflösende Bedingung die Wirksamkeit des Verpflichtungsgeschäfts nicht und vermag daher an der Entstehung der GrESt-Schuld nichts zu ändern.

218

Die Steuerpflicht besteht bereits dann, wenn der betreffende Vertrag so beschaffen ist, dass er die Durchsetzung des Übereignungsanspruchs im Rechtsweg ermöglicht. Dazu genügt etwa, dass zwischen den Vertragspartnern eine Willensübereinstimmung darüber erzielt wurde, dass ein bestimmter bzw durch behördliche Entscheidung objektiv bestimmbarer Anteil an einer Liegenschaft, die wenigstens durch ihre Adresse bezeichnet wird, um einen betragsmäßig festgesetzten Kaufpreis erworben werden soll. Durch die Willensübereinstimmung der Parteien über einen bestimmbaren Kaufgegenstand und den Kaufpreis ist ein als Konsensualvertrag an keine bestimmte Form gebundener Kauf zustande gekommen; das Fehlen einer verbücherungsfähigen Urkunde ist dabei ohne Belang, da die Pflicht zur Entrichtung der GrESt an das Verpflichtungsgeschäft, nicht aber an das Erfüllungsgeschäft anknüpft.

219

Die rechtliche Qualifikation eines Vertrags hängt nicht von der Bezeichnung ab, die von den Vertragsparteien gewählt wurde, sondern vom Inhalt der Vereinbarung, auf den die Parteienabsicht gerichtet ist („falsa demonstratio non nocet“). Entscheidende Voraussetzung ist, dass mit dem Rechtsgeschäft ein Anspruch auf Übereignung eines inländischen Grundstücks bzw grundstücksgleichen Rechts begründet wird. Ein als „Optionsangebot“ bezeichneter Grundstückskaufvertrag kommt daher wie jeder andere Kaufvertrag mit der Annahme des Angebots zustande und löst die GrESt aus. Getrennt abgeschlossene Verträge können bei sachlichem und zeitlichem Zusammenhang als Einheit aufzufassen sein und dadurch einen Übereignungsanspruch begründen.

220

Auch bei mehrmaligen Veräußerungen desselben Grundstücks hintereinander (sog Kettengeschäften) ist jedes Verpflichtungsgeschäft steuerpflichtig, das einen bestimmten Übereignungsanspruch für ein inländisches Grundstück bzw grundstücksgleiches Recht begründet. Es kommt auf die Begründung eines vorher noch nicht existenten, zivilrechtlich (notfalls im Klagsweg) durchsetzbaren Anspruchs auf Übereignung an.

221

Der Übereignungsanspruch muss nicht auf die dauernde Übereignung gerichtet sein; auch die Begründung eines Anspruchs auf zeitlich beschränktes Eigentum löst die Steuerpflicht aus.

222

Nicht GrESt-pflichtig nach § 1 Abs 1 Z 1 GrEStG sind bloße Beschränkungen des Eigentumsrechts wie etwa die Einräumung von Dienstbarkeiten oder eines Fruchtgenussrechts oder die Verbücherung eines Belastungs- und Veräußerungsverbots. Diese Rechte stellen keinen Anspruch auf Übereignung eines Grundstücks dar. In Betracht kommt allenfalls – bei besonderen Vereinbarungen – eine Steuerpflicht nach § 1 Abs 2 GrEStG.

223

Urteile, Gerichtsbeschlüsse und (allein) prozessuale Vergleiche begründen kein Rechtsgeschäft mit Übereignungsanspruch iSd § 1 Abs 1 Z 1 GrEStG. Regelmäßig wird allerdings bei Übertragungen von Grundstücken aufgrund solcher Vorgänge der Tatbestand des § 1 Abs 1 Z 2 GrEStG erfüllt sein.

224

Mehrere, inhaltlich voneinander abweichende Vertragsurkunden zur Übertragung desselben Grundstücks bzw grundstücksgleichen Rechts lösen dann nur einen Erwerbsvorgang aus, wenn nur ein Anspruch auf Übereignung begründet wird.

225

Der Tatbestand des § 1 Abs 1 Z 1 GrEStG stellt grds nicht darauf ab, ob die veräußernde Person das Eigentum am inländischen Grundstück bzw grundstücksgleichen Recht im Zeitpunkt der Veräußerung innehat oder in Zukunft innehaben wird. Aufgrund der Anknüpfung an das schuldrechtliche Verpflichtungsgeschäft und den darin begründeten Übereignungsanspruch ist es unerheblich, ob der Verpflichtete im Zeitpunkt der Veräußerung das Grundstück in seinem Eigentum hat. Allein der Umstand, dass eine fremde Sache verkauft wird, berührt die Gültigkeit des obligatorischen Grundgeschäfts nicht; vielmehr wird auch in diesem Fall ein steuerbarer Übereignungsanspruch begründet.

226

Gegenstand des Kaufvertrags kann auch eine künftige Sache oder eine Sache sein, bei der bestimmte Eigenschaften des Vertrags durch den Verkäufer erst hergestellt werden müssen. Es kann sich also auch um ein erst zu bildendes Grundstück handeln. Zwar kann ein Grundstück nicht in einem Zustand veräußert werden, der nicht oder nicht mehr herstellbar ist, es kann jedoch in einem Zustand zum Gegenstand des Erwerbsvorgangs gemacht werden, in den es erst versetzt wird. Nach der Rsp des VwGH ist ein Übereignungsanspruch, der im Rechtsweg durchgesetzt werden kann, schon gegeben, sobald ua die für eine bestimmte, im Wesentlichen bereits geplante Eigentumswohnung erforderlichen Liegenschaftsanteile bestimmbar sind.

c) Einseitige und zweiseitige Rechtsgeschäfte

227

Nach ständiger (zivilgerichtlicher) Rsp und Lehre fallen unter den Begriff des Rechtsgeschäfts nicht nur Verträge, sondern auch einseitige Rechtsgeschäfte, Akte, Auslobungen und Offerte. Sowohl einseitige als auch zweiseitige Rechtsgeschäfte können einen Übereignungsanspruch iSd § 1 Abs 1 Z 1 GrEStG begründen.

228

Zweiseitige Rechtsgeschäfte (Verträge) kommen durch übereinstimmende Willenserklärungen der beiden Vertragsparteien zustande (§ 861 ABGB) und lösen im Zeitpunkt des Zustandekommens die Steuerpflicht aus, dh, der Erwerbsvorgang ist verwirklicht, sobald die Parteien in der Außenwelt ihren Willen, ein Rechtsgeschäft abzuschließen (zB durch Unterfertigung der Vertragsurkunde), gehörig kundgetan haben. Es bedarf also einer Einigung der Vertragsteile über den notwendigen Vertragsinhalt (übereinstimmende Willenserklärungen) und die ausdrückliche oder konkludente Erklärung des Abschlusswillens. Der notwendige Vertragsinhalt ist dabei vom konkreten Rechtsgeschäft abhängig (zB beim Kaufvertrag Bestimmung von Ware und Preis gem § 1053 ABGB). Im Hinblick auf den Abschlusswillen muss die Absicht der Partei, die Rechtsfolgen des Vertrags herbeizuführen, für einen redlichen Erklärungsempfänger zu verstehen sein (objektiver Erklärungswert). Schließlich müssen die Willenserklärungen in die Sphäre des Adressaten eingehen, denn die Wirksamkeit der Erklärung tritt erst mit dem Zugang ein (§ 862a ABGB: Empfangstheorie).

229

Ist der Inhalt des Übereignungsanspruchs nicht hinreichend bestimmt, kommt kein rechtsgeschäftlicher Anspruch zustande. Nach hA ist eine Erklärung dann bestimmt, wenn ihr die wesentlichen Rechtsfolgen, die der Erklärende anstrebt, entnommen werden können. Sollte die notwendige Bestimmtheit erst später durch Konkretisierung erfolgen, wird erst durch diese Konkretisierung die Steuerpflicht ausgelöst.

230

Die Willenseinigung tritt idR dadurch ein, dass ein ausreichend bestimmtes und mit Bindungswillen versehenes Angebot eines Vertragspartners vom anderen Vertragspartner angenommen wird (Annahme). Dementsprechend führt die Stellung eines Angebots noch nicht zur Steuerpflicht, sondern erst das Einlangen der Annahmeerklärung innerhalb offener Annahmefrist beim Angebotssteller, wenn sämtliche Erfordernisse für das Zustandekommen des Rechtsgeschäfts erfüllt sind.

231

Ist ein Angebot befristet, so erlischt es gem § 862 ABGB mit Ablauf der gesetzten Frist. Wird das Angebot verspätet angenommen, wird kein Übereignungsanspruch begründet. Vielmehr ist die verspätet „Annahme“ schuldrechtlich als Gegenangebot (bzw Antrag) zu werten; das Gegenangebot unterliegt wie das erste Angebot für sich allein nicht der GrESt.

232

Ebenso wie das Angebot begründet auch eine Absichtserklärung allein noch keinen Übereignungsanspruch. Die bloße Erklärung, den Erwerb des Eigentums zu beabsichtigen, ist noch kein Verpflichtungsgeschäft, das den Anspruch auf Übereignung begründet, und löst somit nicht die GrESt aus.

233

Bei Verurteilung eines Vertragspartners zur Abgabe einer Willenserklärung (gem § 367 EO) gilt die Erklärung mit Rechtskraft des Urteils als abgegeben.

234

Einseitige Rechtsgeschäfte, die GrESt auslösen, basieren regelmäßig auf einem Gestaltungsrecht. Bei solchen Gestaltungsrechten wird einer Person die Möglichkeit eingeräumt, mittels einseitiger Willenserklärung bestimmte Rechtsfolgen herbeizuführen. Sollte einer Person das Recht eingeräumt werden, die Übereignung eines Grundstücks mittels einseitiger Willenserklärung zu verlangen, führt die Abgabe der einseitigen Erklärung (etwa die Ausübung eines Aufgriffsrechts oder eines Optionsrechts) zur Erfüllung des Steuertatbestands. Die Einräumung des Gestaltungsrechts an sich erfüllt dagegen noch nicht den Tatbestand des § 1 Abs 1 Z 1 GrEStG, da der Übereignungsanspruch erst mit der Ausübung begründet wird.

235

Zu solchen einseitigen Rechtsgeschäften gehört neben einem bindenden Angebot, das durch die fristgerechte Annahme den Vertrag verwirklicht, insb die Option. Darunter ist ein vertraglich eingeräumtes Gestaltungsrecht zu verstehen, das einer Partei, dem Optionsberechtigten, das Recht einräumt, durch einseitige Erklärung ein inhaltlich vorausbestimmtes Schuldverhältnis in Geltung zu setzen. Nach Ausübung der Option kann sofort auf Erfüllung geklagt werden. Die Option räumt einem Vertragsteil solcherart ein vertraglich begründetes Gestaltungsrecht ein, wodurch dieser mittels Erklärung den anderen Vertragsteil zu der in der Optionsvereinbarung vorgesehenen Leistung verpflichten kann.

236

Dabei ist die Einräumung einer Option auf den Erwerb eines Grundstücks grds noch kein Tatbestand, der die GrESt-Pflicht auslöst. Der Tatbestand des § 1 Abs 1 Z 1 GrEStG wird mit der Ausübung des Optionsrechts auf den Erwerb eines Grundstücks und der damit folgenden Begründung des Übereignungsanspruchs erfüllt. Auch der Verzicht auf ein Optionsrecht stellt keinen Erwerbsvorgang dar.

237

Werden bei der Einräumung der Option besondere Vereinbarungen getroffen, zB dass der Optant eine erheblich überhöhte Anzahlung leistet, sofort an den Wertsteigerungen des Grundstücks partizipiert und bei Nichtausübung der Option die Anzahlung verfällt, kann uU ein Erwerbsvorgang iSd § 1 Abs 2 GrEStG vorliegen. Dagegen kann auch bei wesentlich überhöhter Anzahlung für die Option allein durch die Einräumung dieses Gestaltungsrechts kein Erwerbsvorgang iSd § 1 Abs 1 Z 1 GrEStG begründet werden. Schließlich kommt dem Optanten kein Übereignungsanspruch zu. An diesem Ergebnis ändert es auch nichts, dass der Optant wirtschaftlich bereits mehr oder minder gebunden ist und das Optionsrecht wohl früher oder später ausüben wird. Dieser Umstand kann allenfalls für die Berechnung der Gegenleistung im Zeitpunkt der Optionsausübung Bedeutung haben, da das Optionsentgelt an sich nicht in die Bemessung einfließt. Jedoch kann es nicht dazu führen, dass ein Übereignungsanspruch fingiert wird, der zivilrechtlich vor der Optionsausübung schlicht nicht besteht.

238

Zu den einseitigen Rechtsgeschäften gehören insb auch Aufgriffsrechte. Das Aufgriffsrecht ist das vertraglich oder letztwillig eingeräumte Recht, die Erbschaft unter Abfindung der Erben zu einem mit den Erben zu vereinbarenden Preis oder um den gerichtlichen Schätzwert zu übernehmen. Das Aufgriffsrecht wird meist dem überlebenden Ehegatten (oder auch dem eingetragenen Partner) im Vertrag über die Begründung der ehelichen Gütergemeinschaft eingeräumt, um dadurch den Erhalt einer wirtschaftlichen Einheit sicherzustellen. Nach der hA ist das Aufgriffsrecht als einseitiges Gestaltungsrecht iSe Option anzusehen, den gesamten Nachlass oder Teile davon entgeltlich zu übernehmen. Die bloße Einräumung allein löst keine GrESt-Pflicht aus. Es muss den Erben gegenüber geltend gemacht werden, sodass die Nachlassgrundstücke nicht unmittelbar vom Erblasser auf den Aufgriffsberechtigten übergehen. Mit der Ausübung des Aufgriffsrechts wird zwischen dem Beteiligten und den Erben ein Rechtsgeschäft abgeschlossen. Dadurch erwirbt der Aufgriffsberechtigte einen Anspruch auf Übereignung; die Ausübung des Aufgriffsrechts ist solcherart als Erwerbsvorgang iSd § 1 Abs 1 Z 1 GrEStG GrESt-pflichtig.

239

Zu nennen sind schließlich Grundstücksverlosungen. Ausgehend von dem Grundsatz, dass auch einseitige Rechtsgeschäfte eine GrESt-Pflicht begründen können, kann auch im Fall von Verlosungsbedingungen, die einseitig von den Verlosern aufgestellt wurden, vom Vorliegen eines Rechtsgeschäfts iSd § 1 Abs 1 Z 1 GrEStG auszugehen sein. Wird in den Verlosungsbedingungen festgehalten, dass die Verlosung erst nach Verkauf aller Lose erfolgt, so ist die Gewinnermittlung und damit einhergehend der Abschluss des einen Übereignungsanspruch iSd § 1 Abs 1 Z 1 GrEStG begründenden Rechtsgeschäfts mit dem Gewinner vom Verkauf aller Lose abhängig. In diesem Fall besteht insoweit ein Zusammenhang zwischen den Verlosungsbedingungen und der Übereignungsvereinbarung, als ohne Erfüllung der Bedingung des Verkaufs aller Lose oder zumindest einer den Verlosern genehmen Zahl an Losen und damit der Lukrierung des entsprechenden Entgelts keine Gewinnermittlung stattgefunden hätte und damit die Liegenschaften nicht übertragen worden wären. Die beiden Rechtsgeschäfte stehen demnach in einem derart engen inneren Zusammenhang, dass insofern von einem einheitlichen Vorgang auszugehen ist, als die Eigentumsübertragung den Verkauf aller Lose (oder zumindest einer bestimmten Anzahl) voraussetzt.

d) Vorvertrag

240

Ein Vorvertrag iSd § 936 ABGB liegt vor, wenn der Leistungsinhalt des Rechtsgeschäfts in der Verpflichtung liegt, künftig einen Vertrag mit einem bestimmten Inhalt abzuschließen. Der VwGH sieht als zentrales Begriffsmerkmal des Vorvertrags den korrespondierenden Willen der Parteien an, nicht schon den Hauptvertrag abzuschließen, sondern seinen Abschluss erst zu vereinbaren, also ein Hinausschieben der endgültigen Verpflichtungen, da die Zeit noch nicht reif sei. Leistungsgegenstand des Vorvertrags ist die Verpflichtung zum Abschluss des Hauptvertrags; demnach kann aus einem Vorvertrag jede Vertragspartei auf Abschluss des Hauptvertrags klagen. Dagegen kann aus dem Vorvertrag noch nicht auf die Erfüllung jener Verpflichtung geklagt werden, die Gegenstand des Hauptvertrags sein soll. Ein Vorvertrag kann einseitig oder zweiseitig verbindlich sein.

Ein Vorvertrag ist nur dann verbindlich, wenn er bereits alle wesentlichen Punkte (essentialia negotii) des Hauptvertrags enthält. Der Vorvertrag zu einem Kaufvertrag muss somit Ware und Preis bestimmen. Der Vorvertrag muss zudem den Abschlusszeitpunkt des Hauptvertrags festlegen. Sofern der Hauptvertrag einer Formpflicht unterliegt, muss diese idR auch für den Vorvertrag eingehalten werden. Im Unterschied zur Punktation ist der Anspruch des Vertrags nicht auf die Begründung eines Übereignungsanspruchs gerichtet, sondern auf den Abschluss des Hauptvertrags. Der Vorvertrag erfüllt daher die Anforderungen des § 1 Abs 1 Z 1 GrEStG nicht, da er selbst noch keinen Anspruch auf Übereignung eines Grundstücks gewährt.

241

Von einem Vorvertrag kann allerdings nur gesprochen werden, wenn der Leistungsinhalt des Rechtsgeschäfts allein in der Verpflichtung liegt, künftig einen Vertrag mit einem bestimmten Inhalt abzuschließen, nicht aber, wenn in der Vereinbarung zufolge des klar zutage liegenden Parteiwillens bereits sämtliche Vertragselemente abgesprochen wurden und aufgrund dieses Vertrags daher Leistungen zu erbringen sind oder gefordert werden können. Kein Vorvertrag liegt vor, wenn die abgeschlossene schriftliche Vereinbarung alle wesentlichen Vertragsmerkmale enthält und nichts in der Vereinbarung darauf hinweist, dass die Parteien erst künftig den Vertrag abschließen wollen. Enthält der Vertrag daher bereits die unmittelbare Verpflichtung zur Erfüllung des Übereignungsanspruchs und ist er ausreichend bestimmt (insb im Hinblick auf Größe, Lage und Preis des Grundstücks), so ist der Vertrag bereits als Hauptgeschäft anzusehen. Die Bezeichnung des Geschäfts ist dabei für die Besteuerung ohne Belang, vielmehr ist der Inhalt der Vereinbarung von entscheidender Bedeutung. Nach hA kann bei Konsensualverträgen ganz allgemein im Zweifel angenommen werden, dass schon ein Haupt- und kein Vorvertrag vorliegt; sofern die Errichtung einer förmlichen Urkunde vorgesehen wurde, ist von einer Punktation auszugehen. Hierbei können auch die nachfolgenden Geschehnisse (zB Bezahlung von Baukosten für die Errichtung einer Eigentumswohnung auf der Liegenschaft; formeller Rücktritt vom Vertrag) als Indizien für die Abgrenzung herangezogen werden. Es ist auf den klar zutage tretenden Parteiwillen abzustellen (zB Vereinbarung eines Rücktrittsrechts), sofern nicht die Entstehung des Übereignungsanspruchs ausdrücklich im Vertrag ausgeschlossen wurde (etwa durch die Vereinbarung im Vertrag, dass es sich um einen Vorvertrag iSd § 936 ABGB handeln soll).

e) Punktation

242

Die Punktation ist eine vorläufige schriftliche Vereinbarung, der nach dem Willen der Parteien noch eine formelle Vertragsurkunde folgen soll (§ 885 ABGB). Die Punktation ist ein gültiger Vertrag, wenn die wesentlichen Vertragsbestandteile enthalten sind und die Willenseinigung der Parteien entsprechend bekundet ist. Dass die endgültige Errichtung der Vertragsurkunde einem späteren Zeitpunkt vorbehalten wurde, hat nicht zur Folge, dass die Wirksamkeit des Vertrags erst mit der Einhaltung dieser Form eintritt. Der Vertrag gilt vielmehr sofort als Punktation. Die Wirksamkeit der Punktation endet mit der Errichtung der förmlichen Urkunde; ab diesem Zeitpunkt gilt nur diese.

243

Im Gegensatz zum Vorvertrag ist die Punktation unmittelbar auf den Leistungsanspruch gerichtet. Ob daher etwa ein Anwartschaftsvertrag über den Erwerb eines Liegenschaftsanteils als Vorvertrag (§ 936 ABGB) oder als Punktation (§ 885 ABGB) zu einem Kaufvertrag anzusehen ist, hängt davon ab, ob der Anwartschaftsvertrag bereits auf die Begründung des Übereignungsanspruchs gerichtet ist und der Erwerber den Anspruch auf Eintragung eines Eigentumsrechts im Grundbuch ohne weitere rechtsgeschäftliche Abmachung, letzten Endes im Klagsweg, also unmittelbar, durchsetzen kann.

244

Da die Punktation selbst schon die Wirkungen des Hauptvertrags herbeiführt, erfüllt sie den Tatbestand des § 1 Abs 1 Z 1 GrEStG, wenn ein Übereignungsanspruch an einem Grundstück begründet wird. Nach der Rsp des VwGH unterliegt eine Punktation iSd § 885 ABGB, die die Hauptpunkte eines Vertrags enthält, der Steuerpflicht, da sie die in ihr ausgedrückten Rechte und Verbindlichkeiten bereits begründet und, obzwar noch zur Errichtung der vorbehaltenen formellen Urkunde verpflichtend, selbst schon die Wirkungen eines Hauptvertrags hat. Wird nach der Punktation noch ein formeller Kaufvertrag errichtet, entsteht die Steuerschuld nicht nochmals, da kein neuer Übereignungsanspruch begründet wird, sondern nur der bestehende Übereignungsanspruch formell beurkundet wird.

245

Dass die Punktation zur grundbücherlichen Eintragung des Eigentumsrechts der Beschwerdeführerin aus verschiedenen Gründen nicht ausreichend ist, etwa weil es an der exakten Bezeichnung des Grundstücks (Angabe der Einlagezahl und des ideellen Anteils) sowie an der Aufsandungserklärung des Verkäufers und an der Beglaubigung seiner Unterschrift fehlt, ist aus grunderwerbsteuerlicher Sicht nicht von entscheidender Bedeutung. Nach der Rsp des VwGH sind die für die Verbücherung notwendigen formellen Erfordernisse nur Voraussetzung für die Übertragung des Eigentumsrechts, dagegen nicht für die Gültigkeit der obligatorischen Verpflichtung aus dem Kaufvertrag und damit für das Vorliegen eines wirksamen Übereignungsanspruchs iSd § 1 Abs 1 Z 1 GrEStG.

f) Anfechtbarkeit und Nichtigkeit

246

Sofern ein Rechtsgeschäft auf zivilrechtlicher Basis anfechtbar oder nichtig (vgl zB § 879 ABGB) ist, etwa weil es gegen ein gesetzliches Verbot oder die guten Sitten verstößt, ist dadurch die Steuerpflicht noch nicht generell ausgeschlossen. So kommt es nach allgemeinen Grundsätzen für die Erfüllung eines Abgabentatbestands nicht darauf an, ob das tatbestandsmäßige Verhalten zivil-, straf- oder verwaltungsrechtlich erlaubt ist. Dieser Grundsatz kommt etwa auch in § 23 Abs 2 BAO zum Ausdruck, wonach die Erhebung einer Abgabe nicht dadurch ausgeschlossen wird, dass ein Verhalten (ein Handeln oder ein Unterlassen), das den abgabepflichtigen Tatbestand erfüllt oder einen Teil des abgabepflichtigen Tatbestands bildet, gegen ein gesetzliches Gebot oder Verbot oder gegen die guten Sitten verstößt. Der in § 23 Abs 2 BAO zum Ausdruck kommende Grundsatz ist solcherart bei der Anwendung der materiellrechtlichen Steuertatbestände zu berücksichtigen. Wie in der Literatur überzeugend angemerkt wird, ist dieser Grundgedanke aus den einzelnen Abgabetatbeständen selbst abzuleiten. Anders formuliert kommt es für die steuerliche Beachtlichkeit rechts- oder sittenwidriger Vorgänge entscheidend auf die Ausgestaltung des jeweiligen Abgabetatbestands an.