§ 7 Tarif

Übersicht der Kommentierung

I. Historische Entwicklung

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Mit dem StRefG 2015/2016 kam es zu einer Neukonzeption des § 7 GrEStG. Damit wurde die erst mit der GrESt-Novelle 2014 neu eingeführte Systematik der Begünstigung von Erwerben im Familienverband wieder aufgegeben. Wesentliche Bedeutung kommt nunmehr der Frage zu, ob ein Rechtsvorgang als entgeltlich, teilentgeltlich oder unentgeltlich anzusehen ist oder unter eine der weiteren Begünstigungen fällt. Die gewählte Grundkonzeption des StRefG 2015/2016 wurde vom Gesetzgeber seitdem beibehalten. Im Wesentlichen wurden seither nur Detailthemen angepasst bzw klargestellt. Mit dem AbgÄG 2015 wurde die Wortfolge „eine wirtschaftliche Einheit“ in § 7 Abs 1 Z 2 lit a GrEStG um „oder Teile einer wirtschaftlichen Einheit“ erweitert. Mit dem JStG 2018 wurde § 7 Abs 2 GrEStG insofern angepasst, als das Stiftungseingangssteueräquivalent keinen Mindeststeuercharakter mehr haben soll, sondern bei Anwendbarkeit einer Befreiungsbestimmung das Stiftungseingangssteueräquivalent nicht anfällt. Schließlich wurde mit dem AbgÄG 2023 die Regelung zur Zusammenrechnung in § 7 Abs 1 Z 2 lit a GrEStG konkretisiert.

II. Abgrenzung entgeltlicher, teilentgeltlicher und unentgeltlicher Erwerbsvorgänge (Abs 1 Z 1)

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Die Zuteilung des Steuersatzes für einen bestimmten Erwerbsvorgang erfolgt – abseits expliziter Sonderregelungen – grds nach den Kriterien der Entgeltlichkeit, Teilentgeltlichkeit und Unentgeltlichkeit. Hintergrund dafür ist ausweislich der Materialien zum StRefG 2015/2016, dass unentgeltliche Erwerbe gegenüber entgeltlichen Erwerben durch einen Stufentarif begünstigt werden. Da dieser Unterscheidung zwischen unentgeltlichen und entgeltlichen Erwerbsvorgängen in der geltenden Rechtslage zentrale Bedeutung zukommt, hat der Gesetzgeber diese Abgrenzung zwischen entgeltlichen, teilentgeltlichen und unentgeltlichen Erwerbsvorgängen in § 7 Abs 1 Z 1 GrEStG explizit gesetzlich festgelegt. Die Abgrenzung ist auch für andere Bestimmungen im GrEStG relevant (zB § 3 Abs 1 Z 3 GrEStG).

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Gemäß § 7 Abs 1 Z 1 GrEStG gilt ein Erwerb als

• unentgeltlich, wenn die Gegenleistung nicht mehr als 30 %,

• teilentgeltlich, wenn die Gegenleistung mehr als 30 %, aber nicht mehr als 70 %,

• entgeltlich, wenn die Gegenleistung mehr als 70 %

des Grundstückswerts beträgt. Unter dem „Erwerb“ von Grundstücken ist allgemein die Erfüllung eines grunderwerbsteuerlichen Tatbestands in § 1 GrEStG (sog Erwerbsvorgänge) zu verstehen. Für die einzelnen Tatbestände bestehen dann aber mitunter deutlich unterschiedliche Steuersätze.

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Bei dieser Abgrenzung zwischen unentgeltlichen, teilentgeltlichen und entgeltlichen Erwerben in § 7 Abs 1 Z 1 GrEStG knüpft der Gesetzgeber an grunderwerbsteuerliche Begriffe an. Zunächst wird nämlich für einen bestimmten Erwerbsvorgang auf den Wert der Gegenleistung abgestellt. Dabei dürfte für die Ermittlung der Gegenleistung – auf Basis des Beispiels in den Gesetzesmaterialien zum StRefG 2015/2016 zu übernommenen Schulden bei Schenkungen – auf die Definition der Gegenleistung in § 5 GrEStG zu referenzieren sein. Dieser Wert der Gegenleistung wird dann mit dem für GrESt-Zwecke zentralen Grundstückswert ins Verhältnis gesetzt, um zu ermitteln, ob ein Erwerbsvorgang unentgeltlich, teilentgeltlich oder entgeltlich ist. Für die Ermittlung des Grundstückswerts ist auf die Definition in § 4 GrEStG bzw der dazu ergangenen VO zurückzugreifen. Im Ergebnis wird somit die Kenntnis sowohl des Grundstückswerts als auch des Werts der Gegenleistung vorausgesetzt, um den anwendbaren Steuersatz nach diesen Vorgaben zu ermitteln.

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Durch die eigenständige Definition der unentgeltlichen, teilentgeltlichen und entgeltlichen Erwerbe in § 7 Abs 1 Z 1 GrEStG ergeben sich Abweichungen zu ertragsteuerlichen Grundsätzen oder zur Stiftungseingangssteuer.

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Um einen unentgeltlichen Erwerbsvorgang handelt es sich nach der Definition des § 7 Abs 1 Z 1 GrEStG nicht nur dann, wenn überhaupt keine Gegenleistung erbracht wird, sondern auch dann, wenn eine geringe Gegenleistung im Vergleich zum verschenkten Grundvermögen erbracht wird (wie bspw bei im Rahmen von Schenkungen übernommenen Schulden). Solange die Gegenleistung bis zu maximal 30 % des Grundstückswerts des übertragenen Grundvermögens beträgt, wird der Erwerbsvorgang als unentgeltlich angesehen. Der Stufentarif kommt bei einem Erwerbsvorgang ohne (ausreichende) Gegenleistung unabhängig davon zur Anwendung, ob das Grundstück von einer natürlichen oder juristischen Person erworben wird. Als unentgeltliche Übertragung ist etwa auch die Zuwendung eines Grundstücks von einer privatrechtlichen Stiftung oder vergleichbaren Vermögensmasse an ihre Begünstigten anzusehen. Auch der Mehrerwerb bei einer Realteilung ohne Gegenleistung ist davon erfasst.

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Zudem soll der Übergang vom unentgeltlichen Bereich in den entgeltlichen Bereich dadurch harmonisiert werden, dass bei einer Gegenleistung über 30 % des Grundstückswerts nicht sofort der Stufentarif zur Gänze dem Normalsteuersatz von 3,5 % weichen muss, sondern der Erwerbsvorgang in einen entgeltlichen und einen unentgeltlichen Teil aufzuspalten ist (teilentgeltlicher Erwerbsvorgang). Für den unentgeltlichen Teil ist der Stufentarif anzuwenden, für den entgeltlichen Teil der Normalsteuersatz.

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Aufgrund der Sonderregelungen in § 7 Abs 1 Z 1 lit b und c GrEStG, die zwingend unentgeltliche Erwerbsvorgänge fingieren, kommt dem Begriff der Teilentgeltlichkeit im Ergebnis nur bei Erwerben unter Lebenden außerhalb des begünstigten Familienverbands gem § 26a Abs 1 Z 1 GrEStG Bedeutung zu. In der Literatur wurde dazu die Frage aufgeworfen, inwieweit eine sachliche Rechtfertigung für die Differenzierung zwischen unentgeltlichen und entgeltlichen Erwerben außerhalb des Familienverbands besteht, da entgeltliche Erwerbe einer deutlichen Mehrbelastung unterliegen.

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Erst bei Gegenleistungen iHv mehr als 70 % des Grundstückswerts liegt zur Gänze ein als entgeltlich zu beurteilender Erwerbsvorgang vor (entgeltlicher Erwerbsvorgang). Eine Unentgeltlichkeit aufgrund einer „Überentgeltlichkeit“ (also wenn die Gegenleistung in keinem wirtschaftlich realistischen Verhältnis zum Wert des übertragenen Grundstücks steht) dürfte nur im Ertragsteuerrecht vorhanden sein, nicht aber im GrEStG. Somit ist auch der überzahlte Betrag als entgeltlich anzusehen.

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Dem Wesen der GrESt als Rechtsverkehrsteuer folgend, ist bei der Abgrenzung zwischen unentgeltlichen, teilentgeltlichen und entgeltlichen Erwerben auf jeden einzelnen Rechtsvorgang (bzw Erwerbsvorgang) und jedes einzelne Grundstück iSd § 2 GrEStG abzustellen und gesondert dafür die Abgrenzung vorzunehmen. Dabei ist – wie auch die Materialien zum StRefG 2015/2016 ausführen – zu beachten, dass gem § 2 Abs 3 GrEStG mehrere Grundstücke, die zu einer wirtschaftlichen Einheit gehören, so behandelt werden, als wären sie ein Grundstück. Dies ist sowohl bei der Abgrenzung unentgeltlicher – teilentgeltlicher – entgeltlicher Erwerb (§ 7 Abs 1 Z 1 lit a GrEStG) als auch bei der Anwendung des Tarifs zu beachten. Der in § 2 Abs 3 GrEStG verwendete Begriff der wirtschaftlichen Einheit entstammt dem BewG und hat nach der Rsp des VwGH im Grunderwerbsteuerrecht die gleiche Bedeutung wie im BewG. Gemäß § 2 Abs 1 BewG ist nach der Verkehrsauffassung zu entscheiden, was als wirtschaftliche Einheit zu gelten hat. Dabei spricht das Lagefinanzamt im Regelfall über die Frage, ob eine wirtschaftliche Einheit vorliegt, in einer für Zwecke der GrESt bindenden Weise ab.

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Gemäß § 7 Abs 1 Z 1 lit b GrEStG sind bestimmte Erwerbe iZm der Übertragung von Vermögenswerten im Zuge des Todes einer natürlichen Person ex lege für GrESt-Zwecke als unentgeltlich aufzufassen. Das Gesetz nennt für diese ex lege als unentgeltlich anzusehende Erwerbsvorgänge folgende Rechtsvorgänge:

• den Erwerb durch Erbanfall

• den Erwerb durch Vermächtnis

• den Erwerb durch Erfüllung eines Pflichtteilsanspruchs, wenn die Leistung an Erfüllung Statt vor Beendigung des Verlassenschaftsverfahrens vereinbart wird

• Erwerb gem § 14 Abs 1 Z 1 WEG 2002

Bei diesen Erwerbsvorgängen ist unabhängig davon, ob sie innerhalb oder außerhalb des begünstigten Familienverbands iSd § 26a Abs 1 Z 1 GGG stattfinden, von einem unentgeltlichen Erwerb auszugehen. Bei Vermögenswidmungen an Privatstiftungen von Todes wegen durch den Stifter, bei denen die Privatstiftung als Erbe oder als Vermächtnisnehmer eingesetzt ist, ist von einem unentgeltlichen Erwerb auszugehen. Ebenso ist bei der Errichtung der Privatstiftung von Todes wegen ein unentgeltlicher Erwerb anzunehmen. Da die Schenkung auf den Todesfall nicht in § 7 Abs 1 Z 1 lit b GrEStG genannt ist, kommt die Begünstigung für derartige Erwerbsvorgänge nicht zur Anwendung.

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Gemäß § 7 Abs 1 Z 1 lit c GrEStG gilt auch ein Erwerbsvorgang unter Lebenden durch den in § 26a Abs 1 Z 1 GGG idgF angeführten Personenkreis ex lege für GrESt-Zwecke als unentgeltlich. Damit wurde der Personenkreis im Vergleich zur vorherigen Rechtslage verbreitert. Innerhalb des Familienkreises hat die Unterscheidung zwischen unentgeltlichen und entgeltlichen Erwerbsvorgängen gem § 7 Abs 1 Z 1 lit a GrEStG damit keine Bedeutung. Vielmehr kommt aufgrund der Unentgeltlichkeitsfiktion immer der Stufentarif bei Grundstückstransaktionen im Familienverband zur Anwendung (unabhängig davon, ob eine volle Entgeltlichkeit wie bei einem Kauf zum Marktwert gegeben ist). Auch der Begriff der Teilentgeltlichkeit ist damit nur bei Erwerben unter Lebenden außerhalb des begünstigten Familienverbands relevant.

Im Wesentlichen fallen unter die Begünstigungsbestimmung Erwerbsvorgänge unter Lebenden: die Ehegatten oder eingetragenen Partner während aufrechter Ehe (Partnerschaft) oder in Zusammenhang mit der Auflösung der Ehe (Partnerschaft), Lebensgefährten, sofern die Lebensgefährten einen gemeinsamen Hauptwohnsitz haben oder hatten, die Eltern, Kinder, Enkel usw in gerader Linie (auch Pflegekinder, Adoptiv- und Schwiegerkinder usw), Geschwister sowie Nichten und Neffen des Überträgers. Im Detail sieht das BMF folgende Abgrenzungen vor:

• Lebensgefährten: Da Lebensgefährten mit dem Übergeber weder verwandt noch verschwägert sind, § 26a GGG aber auf „Verwandte oder Verschwägerte in gerader Linie“ – also auf (Enkel-)Kinder, (Groß-)Eltern usw – abzielt, sind die Kinder von Lebensgefährten nicht umfasst. Die Lebensgefährten von Kindern sind in § 26a GGG nicht explizit erwähnt und zählen daher ebenso nicht zum „Familienverband“. Zu beachten ist jedoch, dass der Erwerbsvorgang für Grunderwerbsteuerzwecke dennoch unentgeltlich sein kann, wenn tatsächlich keine Gegenleistung erbracht wird.

• Pflegekinder: Pflegekinder zählen auch nach Beendigung des Pflegeverhältnisses zum Kreis des Familienverbandes gem § 26a Abs 1 Z 1 GGG. Da das Gesetz zur Begründung des Pflegeverhältnisses ein Eltern-Kind-Verhältnis fordert, steht die Begünstigung des § 26a GGG auch gegenüber volljährigen ehemaligen Pflegekindern zu.

• Stiefkinder: Wenn zwei Personen eine Ehe oder eingetragene Partnerschaft schließen, von denen mindestens eine schon ein Kind hat, trifft der Stiefelternteil keine direkte Entscheidung „für das Kind“. Aus diesem Grund kommt die Begünstigung des § 26a GGG nach der Scheidung des leiblichen Elternteiles und dem Stiefelternteil oder nach dem Tod des Stiefelternteiles dem ehemaligen Stiefkind nicht mehr zu. Das BMF vertritt jedoch die Ansicht, dass Rechtserwerbe von Todes wegen (Erbe und Vermächtnis) durch ein Stiefkind des Verstorbenen noch im Familienverband des § 26a GGG erfolgen, wenn das Stiefkindverhältnis im Todeszeitpunkt noch aufrecht war. Wenn hingegen der Stiefelternteil verstirbt und das Stiefkind ein Grundstück aus der Verlassenschaft durch ein Rechtsgeschäft unter Lebenden (Vertrag zwischen der Verlassenschaft und dem Stiefkind) erwirbt, ist zum Zeitpunkt der Tatbestandsverwirklichung das Stiefkindverhältnis durch den Tod des Stiefelternteils bereits aufgelöst gewesen. Da die Schwägerschaft aus dem aufrechten Bestand einer Ehe/eingetragenen Partnerschaft zwischen Stiefelternteil und leiblichem Elternteil resultiert, wird das Stiefkindverhältnis auch durch den Tod des leiblichen Elternteiles beendet. Überträgt daher nach dem Tod des leiblichen Elternteils der frühere Stiefelternteil ein Grundstück an das frühere Stiefkind, liegt mangels aufrechter Stiefkindeigenschaft kein Erwerb im Familienverband vor.

• Schwiegerkinder: Schwiegerkinder zählen nach Beendigung der Ehe bzw nach Auflösung einer eingetragenen Partnerschaft nicht zum Familienverband, da durch die Beendigung der Ehe bzw nach Auflösung einer eingetragenen Partnerschaft zwischen Kind und Schwiegerkind die Schwägerschaft zum (ehemaligen) Schwiegerkind beendet wird.

• Geschwister: Neben leiblichen Geschwistern fallen auch Adoptivgeschwister unter den Begriff „Geschwister“ iSd § 26a Abs 1 Z 1 GGG. Stiefgeschwister fallen dagegen nicht unter den Begriff „Geschwister“ iSd § 26a Abs 1 Z 1 GGG.

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Als im Familienverband erfolgend sind ua auch Grundstückserwerbe durch den Ehegatten oder eingetragenen Partner während aufrechter Ehe (Partnerschaft) oder iZm der Auflösung der Ehe (Partnerschaft) anzusehen. Gemäß § 95 EheG bzw § 38 EPG erlischt der Anspruch auf Aufteilung des (ehelichen) Gebrauchsvermögens, wenn er nicht binnen eines Jahrs nach Rechtskraft der Scheidung (Auflösung der eingetragenen Partnerschaft), Aufhebung oder Nichtigerklärung der Ehe/eingetragenen Partnerschaft durch Vertrag oder Vergleich anerkannt oder gerichtlich geltend gemacht wird. Wurde der Anspruch nicht innerhalb der Frist gerichtlich eingefordert und erfolgt eine Grundstücksübertragung daher nach Ablauf der Frist, ist die Übertragung nach Ansicht des BMF und überwiegender BFG-Rsp als außerhalb des Familienverbands liegend zu beurteilen. Der anwendbare Steuersatz wäre diesfalls nach den allgemeinen Regelungen zu ermitteln. Nach Ansicht des BFG sind auch Übertragungen, die im Zusammenhang mit der Auflösung einer Lebensgemeinschaft stehen – obwohl von § 26a Abs 1 Z 1 GGG nicht explizit erwähnt – begünstigt. Eine „starre Frist, bis zu der von solch einem Zusammenhang auszugehen ist“ – wie etwa die Jahresfrist gem § 95 EheG bzw § 38 EPG – verneint das BFG jedoch und akzeptierte bereits mehrfach längere Zeiträume. Ein beträchtlicher zeitlicher Abstand soll jedoch schädlich sein. Zudem ist der Umstand, dass die Übertragung im Zusammenhang mit der Auflösung der Lebensgemeinschaft steht, entsprechend nachzuweisen. Eine mündliche Vereinbarung hat das BFG nicht als ausreichend erachtet.

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Kein durch § 7 Abs 1 Z 1 lit c GrEStG begünstigter Erwerbsvorgang liegt vor, wenn Grundstücke im Wege der durch § 142 Abs 1 UGB angeordneten Gesamtrechtsnachfolge (Anwachsung) auf den „letzten“ verbleibenden Gesellschafter übergehen, selbst wenn der „letzte“ und „vorletzte“ Gesellschafter zum begünstigten Personenkreis gem § 26a Abs 1 Z 1 GGG gehören. In diesem Fall geht nämlich das (Grundstücks-)Vermögen von der erloschenen Gesellschaft (und nicht vom ausscheidenden Gesellschafter) auf den letzten verbleibenden Gesellschafter über.

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Liegt außerhalb des Familienverbands eine Gegenleistung vor und ist ihre Höhe nicht zu ermitteln oder zuzuordnen, gilt der Erwerbsvorgang gem § 7 Abs 1 Z 1 lit d GrEStG als teilentgeltlich, wobei die Gegenleistung iHv 50 % des Grundstückswerts angenommen wird. Dies bedeutet, dass auf eine Hälfte des Grundstückswerts der Stufentarif (einschließlich Zusammenrechnung und Verteilungsmöglichkeit) und auf die andere Hälfte der Normaltarif anzuwenden ist. Diese Fiktion gilt auch im Anwendungsbereich des Stiftungseingangssteueräquivalents gem § 7 Abs 2 GrEStG. In den Fällen des § 7 Abs 1 Z 1 lit b und c GrEStG kommt diese Bestimmung jedoch nicht zur Anwendung.

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Überall dort, wo die GrESt von der Gegenleistung zu berechnen ist, weil eine solche vorliegt und ermittelt werden kann, bildet jede denkbare Leistung, die für den Erwerb vom Empfänger versprochen wird, einen Teil der Bemessungsgrundlage. Unter Gegenleistung ist dabei jedes Verhalten des Schuldners zu verstehen, welches er aufgrund des Schuldverhältnisses zu setzen verpflichtet ist, und das der Befriedigung der Interessen des Gläubigers dienen soll. Bloße Schwierigkeiten bei der Ermittlung der Gegenleistung, die behebbar sind, reichen dabei nicht aus, um von einer nicht ermittelbaren Gegenleistung auszugehen. Vielmehr ist die Gegenleistung nur dann nicht zu ermitteln, wenn die Angaben über die behauptete Gegenleistung so lückenhaft bzw offensichtlich unrichtig sind oder ganz fehlen, sodass eine Feststellung, ob überhaupt eine Gegenleistung vereinbart wurde, praktisch wegen unbehebbarer Schwierigkeiten nicht möglich ist.

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Bei der Ermittlung der Gegenleistung und der Frage, ob eine solche erbracht worden ist, kommt nicht nur die genaue Feststellung der tatsächlichen und rechtlichen Verhältnisse (§ 115 BAO), sondern auch die Schätzung gem § 184 Abs 1 BAO in Betracht. Die Schätzung ist insofern als eine Art der Ermittlung der Gegenleistung zu verstehen. Erst wenn auch im Wege der Schätzung die Gegenleistung nicht ermittelt werden kann, weil für die Schätzung keinerlei Anhaltspunkte gegeben sind, ist die Bemessungsgrundlage nicht ermittelbar. Die Berechnung der GrESt aus dem Wert des Grundstücks ist daher nur zulässig, wenn eine Schätzung des Werts der Gegenleistung unmöglich ist.

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Zur Feststellung des Werts der Gegenleistung kommen insb auch Sachverständigengutachten in Betracht. Ermittelbar ist der Wert der Gegenleistung auf dieser Basis etwa in folgenden Fällen:

• Die GrESt ist jedenfalls vom Wert der Gegenleistung zu berechnen, wenn der Wert der Gegenleistung nach den §§ 16 und 17 Abs 3 BewG ermittelt werden kann.

• Bei einem Tausch als entgeltlichen Vorgang ist die Gegenleistung der gemeine Wert (§ 10 BewG) des hingegebenen Grundstücks.

• Dass der Wert eines Miteigentumsanteils an einem Grundstück für sich allein betrachtet allenfalls geringer sein kann als der entsprechende Teil des Werts der gesamten Liegenschaft, bewirkt nicht, dass der Wert des Miteigentumsanteils nicht ermittelt werden kann.

• Bei der Sacheinlage eines Grundstücks in eine Personen- oder Kapitalgesellschaft (anlässlich der Gründung oder später) liegt eine Gegenleistung dann vor, wenn die Sacheinlage durch die Ausgabe von neuen Gesellschaftsrechten abgegolten wird. Dann ist die GrESt vom Wert dieser Gesellschaftsrechte zu bemessen. Erfolgt die Sacheinlage dagegen ohne Gewährung von Gesellschaftsrechten, kann in der „Wertsteigerung“ der Anteile nach Ansicht des VwGH keine Gegenleistung für GrESt-Zwecke gesehen werden, da die Wertsteigerung nicht aufgrund einer Verpflichtung eintritt. Demnach liegt für diesen Leistungsaustausch auch keine Gegenleistung vor.

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Anwendungsfälle einer nicht ermittelbaren Gegenleistung können sein:

• Vereinbarungen über die Aufteilung des ehelichen Gebrauchsvermögens: Nach der Rsp des VwGH ist bei der Aufteilung iSd §§ 81 ff EheG (wegen des üblichen Globalcharakters derartiger Vereinbarungen) idR eine Gegenleistung für eine Grundstücksübertragung nicht zu ermitteln. Diese Grundsatzaussage schließt aber nicht aus, dass im Einzelfall auch für in einem Scheidungsvergleich vorgenommene GrESt-pflichtige Transaktionen eine bestimmte Gegenleistung ermittelbar ist. Dann bildet diese Gegenleistung die Bemessungsgrundlage für die GrESt. Eine ermittelbare Gegenleistung liegt dann vor, wenn eine bestimmte Leistung nur als Gegenleistung für die Übertragung einer Liegenschaft gedacht ist und nicht als allgemeiner Spitzenausgleich einer umfassenden Auseinandersetzung angesehen werden kann. Aus der getroffenen Vereinbarung muss sich somit ergeben, dass die Übertragung eines Grundstücks im Gegenzug für eine bestimmte Leistung erbracht wird. Wird bspw eine Liegenschaftshälfte übertragen, für die der Erwerber alle Kredite und Verbindlichkeiten zur Alleinzahlung übernommen hat, war im Einzelfall nach Ansicht des VwGH sehr wohl eine Gegenleistung ermittelbar. Diese Ausführungen dürften gleichermaßen für die eingetragene Partnerschaft nach dem EPG gelten, da die Bestimmungen des EPG jenen des EheG weitgehend nachempfunden sind.

• Fraglich ist auch die Behandlung von unentgeltlichen Grundstücksübertragungen, denen jedoch das Element der Freigiebigkeit fehlt, weil der Erwerber das Grundstück nicht geschenkt bekommt, sondern das Grundstück zur Erfüllung bestimmter (regelmäßig öffentlicher) Aufgaben verwendet wird. Der VwGH hat bei einer unentgeltlichen Übertragung eines Grundstücks durch eine Gemeinde in das Eigentum eines Dritten zur Errichtung einer Fabrik entschieden, dass der Vorgang nicht unter die GrESt, sondern unter die Schenkungssteuer falle. Sollte die Auflage iRd Schenkung als Gegenleistung zu qualifizieren sein, wird die Gegenleistung tatsächlich nicht zu ermitteln sein.

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Sollte sich nachträglich die Bemessungsgrundlage der GrESt für einen bestimmten Rechtsvorgang ändern, ist die Beurteilung des anwendbaren Steuersatzes entsprechend neu durchzuführen.

III. Der Tarif (Abs 1 Z 2)

A. Der Tarif

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Mit dem StRefG 2015/2016 erfolgte eine Neukonzeption der Tarifbestimmung des § 7 GrEStG. Anstatt der zwei Steuersätze (2 % und 3,5 %) abhängig von der Zugehörigkeit zum Familienverband knüpft die geltende Rechtslage maßgeblich an die Art des Erwerbs nach § 7 Abs 1 Z 1 GrEStG an. Für unentgeltliche Erwerbe kommt ein Stufentarif (§ 7 Abs 1 Z 2 lit a GrEStG), für bestimmte begünstigte Erwerbe ein Sondersteuersatz von 0,5 % (§ 7 Abs 1 Z 2 lit b und c GrEStG) oder 2 % (§ 7 Abs 1 Z 2 lit d GrEStG) und in allen anderen Fällen (§ 7 Abs 1 Z 3 GrEStG) der Regelsteuersatz von 3,5 % zur Anwendung. Die Begünstigung für unentgeltliche Erwerbe und den unentgeltlichen Teil von teilentgeltlichen Erwerben sollte zur „Abfederung der Umstellung der Bemessungsgrundlage“ vom Einheitswert hin zum Grundstückswert durch das StRefG 2015/2016 dienen.

B. Stufentarif und Zusammenrechnung (Abs 1 Z 2 lit a)

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Der Stufentarif steht unter dem Vorbehalt eines unentgeltlichen Erwerbs und knüpft damit für die Zuteilung des Steuersatzes unmittelbar an die Art des Erwerbs nach § 7 Abs 1 Z 1 GrEStG an. Dabei gilt der Stufentarif für gänzlich unentgeltliche Erwerbe vollumfänglich (unabhängig von einer etwaigen Gegenleistung) und für den unentgeltlichen Teil eines teilentgeltlichen Erwerbs. Für diese Erwerbe bzw Teile von Erwerben sieht der Stufentarif daher eine Begünstigung für 400.000 € des Grundstückswerts vor. Für den entgeltlichen Teil eines teilentgeltlichen Erwerbsvorgangs bzw einen entgeltlichen Erwerbsvorgang kommt hingegen der allgemeine Tarif iHv 3,5 % zur Anwendung (§ 7 Abs 1 Z 3 GrEStG).

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Die Steuer bei unentgeltlichen Erwerben bzw dem unentgeltlichen Teil bei teilentgeltlichen Erwerben beträgt:

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Für unentgeltliche Erwerbe kommt als Bemessungsgrundlage der Grundstückswert (§ 4 Abs 1 Satz 3 GrEStG) zur Anwendung. Der Stufentarif ist dabei auf sämtliche unentgeltliche Erwerbe anzuwenden, auch bei Erwerben durch privatrechtliche Stiftungen oder damit vergleichbare Vermögensmassen, wobei in diesen Fällen das Stiftungseingangssteueräquivalent des § 7 Abs 2 GrEStG zusätzlich zu beachten ist.

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Bei der Ermittlung des Steuersatzes innerhalb des Stufentarifs ist auf den einzelnen Erwerbsvorgang bzw die einzelne wirtschaftliche Einheit abzustellen. Wirtschaftliche Einheiten, deren Bemessungsgrundlage maximal 1.100 € beträgt, sind gem § 3 Abs 1 Z 1 lit a GrEStG von der GrESt befreit und damit nicht in die Zusammenrechnung einzubeziehen.

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Zur Vermeidung unerwünschter Gestaltungen durch die Aufsplittung von Erwerbsvorgängen zur Steuerminderung sind Erwerbe innerhalb der letzten fünf Jahre zusammenzurechnen. Voraussetzung für die Zusammenrechnung ist, dass

• die Erwerbe zwischen denselben Personen (vertikal) bzw an den selben Erwerber (horizontal) stattfinden und

• dass die GrESt-Schuld in allen Fällen nach dem Stufentarif der lit a berechnet wird.

Vor der Änderung des Wortlauts des § 7 Abs 1 Z 2 lit a GrEStG durch das AbgÄG 2023 fanden sich die Begriffe der „vertikalen Zusammenrechnung“ und „horizontalen Zusammenrechnung“ (lediglich) in der BMF-Information vom 13.05.2016 sowie der Ergänzung dazu vom 04.12.2017. Mit dem AbgÄG 2023 wurden die beiden Begriffe in den Gesetzeswortlaut selbst aufgenommen. Eine „vertikale Zusammenrechnung“ erfasst dabei Erwerbe von derselben Person an dieselbe Person („Personenidentität“ bei mehreren Erwerbsvorgängen). Demgegenüber führen Erwerbe einer wirtschaftlichen Einheit oder Teile einer wirtschaftlichen Einheit – durch zwei oder mehrere Erwerbsvorgänge – durch denselben Erwerber zu einer (objektbezogenen) „horizontalen Zusammenrechnung“. Zu einer „horizontalen“ Zusammenrechnung kommt es demnach, wenn die wirtschaftliche Einheit bzw Teile davon von unterschiedlichen Übergebern an denselben Erwerber übertragen werden („Objektidentität“ bei mehreren Erwerbsvorgängen). Nach den ErlRV sollte die Änderung im Wortlaut durch das AbgÄG 2023 klarstellen, dass die Arten der Zusammenrechnung immer aus Sicht des Erwerbers zu sehen sind, jedoch keine inhaltliche Änderung bewirken.

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Nach den Gesetzesmaterialien zum StRefG 2015/2016 soll eine Zusammenrechnung sowohl bei Erwerben durch und von natürlichen Personen als auch durch und von Personen- oder Kapitalgesellschaften erfolgen. Dies ist aber wohl nicht abschließend zu verstehen. Der Gesetzeswortlaut sieht die Zusammenrechnung allgemein für Erwerbe von derselben Person an dieselbe Person ohne jegliche Einschränkung vor. Dies deutet darauf hin, dass die Zusammenrechnung grds bei jedem grunderwerbsteuerlichen Rechtsträger zur Anwendung kommen kann (und damit auch etwa bei Privatstiftungen). Unterstrichen wird dieses Ergebnis dadurch, dass § 7 Abs 1 Z 2 lit a GrEStG idF des BE zum StRefG 2015/2016 eine Zusammenrechnung noch explizit auf „natürliche Personen“ begrenzte, diese Einschränkung aber idF der RV sowie in der Gesetzesfassung nicht mehr enthalten ist. Neben natürlichen Personen dürfte eine Zusammenrechnung somit bei sämtlichen grunderwerbsteuerlichen Rechtsträgern in Betracht kommen und damit ua bei sämtlichen Körperschaften des öffentlichen und privaten Rechts. Bei juristischen Personen können daher bspw gesellschaftsrechtliche Vorgänge außerhalb des UmgrStG (zB Sacheinlagen von österreichischen Grundstücken ohne Anteilsgewährung) nunmehr in den Anwendungsbereich der Zusammenrechnungsbestimmung fallen.

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Der letzte Erwerbsvorgang, mit dem Erwerbe zu Lebzeiten zusammengerechnet werden müssen, ist der Erwerb von Todes wegen, weil sowohl der Erbe als auch der Vermächtnisnehmer noch vom Erblasser erwerben. Zur Frage, wie lange die Personenidentität bei von natürlichen Personen verschiedenen Rechtsträgern gegeben ist, vgl § 1 Rz 969 ff.

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Eine Zusammenrechnung soll auch dann vorgenommen werden, wenn die Erwerbe gleichzeitig in derselben Urkunde (zB mit einem Schenkungsvertrag) erfolgen. Durch das AbgÄG 2023 wurde § 7 Abs 1 Z 2 lit a GrEStG dahingehend ergänzt, dass im Falle einer gleichzeitigen Verwirklichung mehrerer Erwerbsvorgänge (also wenn diese in derselben Urkunde enthalten sind) der Steuerschuldner die Reihenfolge für die Erfassung als Vorerwerb im Rahmen der Abgabenerklärung oder Selbstberechnung bekannt zu geben hat. Damit wird im Ergebnis die Reihenfolge der Zusammenrechnung festgelegt. Es werden allerdings nur Erwerbe „in die gleiche Richtung“ zusammengerechnet; wenn etwa A dem B ein Grundstück geschenkt hat und von B zu einem späteren Zeitpunkt ein Grundstück geschenkt bekommt, ist keine Zusammenrechnung vorzunehmen. Bei innerem Zusammenhang könnte allerdings ein Tausch angenommen werden, der dem Vorgang die Unentgeltlichkeit nimmt.

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Eine Zusammenrechnung hat nur stattzufinden, wenn für die zusammenzurechnenden Erwerbe der Stufentarif zur Anwendung kommt bzw gekommen ist. Somit betrifft die Zusammenrechnung lediglich unentgeltliche Erwerbe iSd § 7 Abs 1 Z 1 lit a GrEStG sowie Erwerbe, die unter die Unentgeltlichkeitsfiktionen der § 7 Abs 1 Z 1 lit b und c GrEStG fallen, und den unentgeltlichen Teil von teilentgeltlichen Erwerben. Werden zwei (oder mehrere) Grundstücke zwischen denselben Personen übertragen, die keine wirtschaftliche Einheit bilden, und fällt jeder diesbezügliche Erwerbsvorgang unter die „Bagatellgrenze“ des § 3 Abs 1 Z 1 GrEStG, kommt es zu keiner (vertikalen) Zusammenrechnung und es fällt keine GrESt an. Fraglich ist, ob eine Zusammenrechnung auch dann zu erfolgen hat, wenn die Deckelung der GrESt gem § 7 Abs 1 Z 2 lit b GrEStG mit 0,5 % des Grundstückswerts greift, da ja eine Zusammenrechnung nur dann zu erfolgen hat „soweit die Steuer nach dieser Litera [lit a] berechnet wurde“.

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Beginn des Fünf-Jahres-Zeitraums ist dabei jeweils der Zeitpunkt des Entstehens der Steuerschuld (zB der Abschluss des Verpflichtungsgeschäfts oder die Rechtskraft des Einantwortungsbeschlusses). Die Berechnung der Frist für Jahresfristen erfolgt nach § 108 Abs 2 BAO. Demnach endet die Frist mit dem Ablauf desjenigen Tags der letzten Woche oder des letzten Monats, der durch seine Benennung oder Zahl dem für den Beginn der Frist maßgebenden Tag entspricht. Fehlt dieser Tag in dem letzten Monat, so endet die Frist mit Ablauf des letzten Tags dieses Monats. Um die Begünstigung durch den Stufentarif mehrfach in Anspruch nehmen zu können, kann es aus grunderwerbsteuerlicher Sicht daher sinnvoll sein, Schenkungen iRd begünstigten Personenkreises iSd § 26a Abs 1 Z 1 GGG über einen längeren Zeitraum verteilt (zumindest fünf Jahre Abstand) durchzuführen.

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Sofern es zu einer Zusammenrechnung innerhalb des Fünf-Jahres-Zeitraums kommt, ist betreffend die Bemessungsgrundlage auf die früheren Werte (dh die für den jeweiligen Erwerbsvorgang maßgeblichen Grundstückswerte) abzustellen (§ 7 Abs 1 Z 2 lit a GrEStG). Allerdings erscheint eine Neubemessung der damals übertragenen Grundstücke oder (Teile einer) wirtschaftlichen Einheit für Zwecke der Zusammenrechnung möglich, wenn die ursprüngliche Berechnung (nachweisbar) fehlerhaft war. Auswirkungen der fehlerhaften Berechnung auf die Rechtskraft des früheren Abgabenbescheids sind nur unter Anwendung eines rechtskraftdurchbrechenden Verfahrensmittels möglich.

Fortsetzung des Beispiels (§ 7 Rz 24)

Die Mutter verstirbt drei Jahre nach der Schenkung des Einfamilienhauses und hinterlässt ihrer Tochter eine Eigentumswohnung (Grundstückswert 300.000 €). Die GrESt berechnet sich wie folgt, wobei von der ersten Stufe (0 bis 250.000 €) durch den Erwerb des Anteils am Einfamilienhaus bereits 200.000 € „verbraucht“ sind:

Summe 6.750 €.

Aufgrund der Inanspruchnahme des Steuersatzes von 0,5 % für den früheren Erwerb für 200.000 € verbleibt in dieser Steuerstufe für den aktuellen Erwerb lediglich ein Betrag von 50.000 €.

32

Das Zusammenspiel der vertikalen und horizontalen Zusammenrechnung ist im Detail komplex und lässt Interpretationsfragen offen. Dies zeigt sich anhand eines aktuellen BFG-Erkenntnisses zur Rechtslage vor dem AbgÄG 2023: Das Gericht geht davon aus, dass die begünstigende Wirkung des Stufentarifs bei mehreren unentgeltlichen Erwerben zwischen denselben Personen (vertikal) sowie beim sukzessiven Erwerb von wirtschaftlichen Einheiten durch einen Erwerber (horizontal) innerhalb von fünf Jahren nur einmal zur Anwendung kommen soll. Im zu Grunde liegenden Sachverhalt übertrugen Vater und Mutter ihrem Sohn in einem ersten Übergabsvertrag jeweils Liegenschaftsanteile. Innerhalb von fünf Jahren übertrugen die beiden Elternteile ihrem Sohn im Rahmen eines zweiten Übergabsvertrags jeweils ihre Hälfteanteile an zwei weiteren Liegenschaften. Fraglich war, wie die GrESt für diesen zweiten Übergabsvertrag zu berechnen ist. Der Bf war der Ansicht, dass bei der Berechnung der GrESt die ersten beiden Steuerstufen jeweils (also für den Erwerb von der Mutter als auch für den Erwerb vom Vater) in voller Höhe abzgl der Vorerwerbe aus dem ersten Übergabsvertrag zur Verfügung standen. Im Ergebnis wollte das FA den Stufentarif auf den Gesamterwerb (dh einmal) anwenden, wohingegen der Bf die Steuerstufen pro Erwerbsvorgang und pro wirtschaftlicher Einheit mehrfach ausnutzen wollte. Das BFG folgte der Ansicht des Bf nicht und sprach aus, dass es „offenbar dem Willen des Gesetzgebers [entspricht], die Schenkung von Grundstücken unter Vermeidung von Steuerumgehungsmöglichkeiten bis insgesamt 400.000 € Wert (insbesondere im Familienverband) zu erleichtern“. Da die untere, niedrig besteuerte Stufe des Stufentarifs nicht bei jedem Erwerb erneut angewendet werden kann, kommt das BFG damit zu einer deutlich höheren Grunderwerbsteuerbelastung als der Steuerpflichtige.

33

Die Finanzverwaltung hat sich mit den Fragen des Zusammenspiels von vertikaler und horizontaler Zusammenrechnung in den früheren BMF-Informationen auseinandergesetzt. Diese sind allerdings nach dem AbgÄG 2023 noch nicht angepasst worden. Zudem hat sich der VwGH noch nicht mit der Auslegung der Bestimmung näher auseinandersetzen müssen. Den damals dargestellten Lösungen der Finanzverwaltung ist gemein, dass sie davon ausgehen, dass der vertikalen Zusammenrechnung (Zusammenrechnung bezogen auf Erwerbe zwischen denselben Personen) Vorrang vor der horizontalen Zusammenrechnung (Zusammenrechnung bezogen auf eine wirtschaftliche Einheit) eingeräumt wird. Die Finanzverwaltung argumentierte dies mit der Formulierung des § 7 Abs 1 Z 2 lit a GrEStG idF vor dem AbgÄG 2023 (arg „eine Zusammenrechnung hat auch dann zu erfolgen“). Der Wortlaut des § 7 Abs 1 Z 2 lit a GrEStG wurde jedoch durch das AbgÄG 2023 geändert. Seither werden die beiden Arten der Zusammenrechnung im gleichen Satz genannt, ohne ein Vorrangverhältnis zu definieren. Nach den Materialien zum AbgÄG 2023 sollte die Neufassung den Inhalt der Bestimmung jedoch nicht ändern. Es ist daher nicht auszuschließen, dass die Finanzverwaltung die bisherigen Ausführungen (weitgehend) auch auf die neue Rechtslage überträgt. Dies dürfte aber nur insoweit möglich sein, als nicht der nunmehr explizit im Gesetz geregelte Fall der Gleichzeitigkeit vorliegt, bei welchem dem Steuerpflichtigen die Wahlmöglichkeit zukommt.

34

Nach § 18 Abs 2p GrEStG tritt § 7 GrEStG idF des StRefG 2015/2016 mit 01.01.2016 in Kraft und ist auf Erwerbsvorgänge anzuwenden, die nach dem 31.12.2015 verwirklicht wurden oder wenn der Erblasser nach dem 31.12.2015 verstorben ist. Als Teil des § 7 GrEStG idF StRefG 2015/2016 ist die Zusammenrechnungsregel grds erst dann anwendbar, wenn der Erwerbsvorgang nach dem 31.12.2015 verwirklicht wurde oder wenn der Erblasser nach dem 31.12.2015 verstorben ist (und somit die Steuerschuld auch erst nach dem 31.12.2015 entstanden ist). Wenn der Erwerbsvorgang vor dem 01.01.2016 verwirklicht wurde oder der Erblasser vor dem 01.01.2016 verstorben ist, die Steuerschuld jedoch erst nach dem 31.12.2015 entstanden ist (zB bei Eintritt einer aufschiebenden Bedingung oder späterer Einantwortung), kann der Steuerschuldner zur Anwendung des GrEStG idF des StRefG 2015/2016 (Neuregelungen) optieren. Dazu hat der Steuerschuldner gegenüber dem die Steuer selbst berechnenden Parteienvertreter oder gegenüber dem Finanzamt schriftlich zu erklären, dass die Besteuerung nach den Bestimmungen des GrEStG idF des StRefG 2015/2016 erfolgen soll. Im Fall der Anwendung der neuen Rechtslage kommen auch die Zusammenrechnungsregelungen zur Anwendung.

C. Begünstigte Erwerbe (Abs 1 Z 2 lit b, c und d) und allgemeiner Steuersatz (Abs 1 Z 3)

35

§ 7 Abs 1 Z 2 lit b GrEStG sieht für Erwerbe, die von § 3 Abs 1 Z 2 GrEStG als begünstigte Betriebsübertragungen erfasst sind, eine Deckelung der GrESt vor. Zur Ermittlung der GrESt ist zunächst die fiktive GrESt unter Berücksichtigung des Freibetrags nach dem Stufentarif gem § 7 Abs 1 Z 2 lit a GrEStG zu berechnen. Diesem Betrag sind 0,5 % des Grundstückswerts gegenüberzustellen, wobei für Zwecke der Ermittlung dieses Vergleichswerts der Freibetrag nicht berücksichtigt werden kann. Der NeuFöG-Freibetrag gem § 5a Abs 2 Z 2 NeuFöG ist hingegen – bei Vorliegen der in leg cit näher normierten Voraussetzungen – vom Vergleichswert abzuziehen. Der niedrigere Betrag kommt zur Anwendung. Bei (voll) unentgeltlichen Betriebsübertragungen ist im Ergebnis bei einem Grundstückswert bis 1.375.000 € der Stufentarif günstiger, über diesem Betrag greift die Deckelung (ohne Berücksichtigung eines allfälligen NeuFöG-Freibetrags). Wird ein Betrieb an mehrere natürliche Personen übertragen und gehen dabei Grundstücke auf diese Personen (Erwerber) über, errechnet sich die GrESt-Deckelung jeweils – sofern die Voraussetzungen des § 3 Abs 1 Z 2 GrEStG erfüllt sind – vom unentgeltlichen Teil des erhaltenen Grundstücks.

36

Im Fall von teilentgeltlichen Betriebsübertragungen ist der Vorgang in einen unentgeltlichen und einen entgeltlichen Teil aufzuspalten. Zunächst ist der Betriebsfreibetrag gem § 3 Abs 1 Z 2 GrEStG anteilig vom unentgeltlichen Teil des Erwerbs abzuziehen. In einem zweiten Schritt ist dann – sofern die Voraussetzungen gem § 5a Abs 2 Z 2 NeuFöG vorliegen – der NeuFöG-Freibetrag aliquot dem unentgeltlichen sowie dem entgeltlichen Teil zuzuordnen. Für die Ermittlung des Vergleichswerts ist der Betriebsfreibetrag nicht zu berücksichtigen. Der NeuFöG-Betrag ist – bei Vorliegen der Voraussetzungen des § 5a Abs 2 Z 2 NeuFöG – hingegen aliquot dem unentgeltlichen und dem teilentgeltlichen Teil zuzuordnen. Für den unentgeltlichen Teil kommt somit die Vergleichsrechnung nach den oben dargestellten Grundsätzen zur Anwendung, während für den entgeltlichen Teil keine Deckelung greift und folglich der Normaltarif von 3,5 % zur Anwendung kommt.

37

Sollten im Rahmen einer begünstigten Betriebs-, Teilbetriebs- oder Mitunternehmeranteilsübertragung mehrere wirtschaftliche Einheiten übertragen werden, sind diese wirtschaftlichen Einheiten für die Anwendung des Stufentarifs zusammenzurechnen.

38

§ 7 Abs 1 Z 2 lit b GrEStG gilt nicht für die Übertragung von land- und forstwirtschaftlichen Betrieben, Teilbetrieben oder Mitunternehmeranteilen (sondern nur für Betriebe, Teilbetriebe und Mitunternehmeranteile im Bereich der Einkunftsarten Selbständige Arbeit und Gewerbebetrieb); in diesem Fall kommt ausschließlich § 3 Abs 1 Z 2a GrEStG zur Anwendung.

39

Kommt es zu einer Nacherhebung gem § 3 Abs 1 Z 2 lit f GrEStG, weil einer der dort angeführten Tatbestände erfüllt ist und lit g nicht zur Anwendung gelangt, ist für die Erhebung der nachzuerhebenden GrESt zu beachten, dass der Betriebsfreibetrag nicht in Abzug gebracht werden kann und der unentgeltliche Teil ausschließlich nach dem Stufentarif (ohne Deckelung) zu berechnen ist.

40

Gemäß § 7 Abs 1 Z 2 lit c GrEStG beträgt die Steuer bei Vorgängen gem § 1 Abs 2a und Abs 3 GrEStG oder bei Vorgängen nach dem UmgrStG grds 0,5 %, wenn die Steuer nicht vom Einheitswert zu berechnen ist (etwa bei land- und forstwirtschaftlichen Grundstücken gem § 4 Abs 2 Z 3 GrEStG). Bei diesen Vorgängen ist eine Abgrenzung entgeltlicher, unentgeltlicher und teilentgeltlicher Erwerbsvorgänge voneinander nicht notwendig. Ist die GrESt aufgrund einer Umgründung bis zum Stichtag 31.12.2015 (noch) vom zweifachen Einheitswert zu berechnen (vgl §§ 6 Abs 6, 11 Abs 5, 22 Abs 5, 26 Abs 4, 31 Abs 3 und 38 Abs 6 UmgrStG idF vor StRefG 2015/2016), kann der begünstigte Steuersatz ebenfalls nicht zur Anwendung gelangen. Umgründungsvorgänge, bei denen die GrESt also vom einfachen oder mehrfachen Einheitswert berechnet wird, können nicht unter § 7 Abs 1 Z 2 lit c GrEStG fallen.

41

Mit dem StRefG 2015/2016 sind die Sonderbestimmungen im UmgrStG zu grunderwerbsteuerlichen Begünstigungen für Grundstückswerbe im Rahmen von Umgründungen iSd UmgrStG entfallen und durch Verweise auf § 4 und § 7 GrEStG ersetzt worden. Diesen Verweisen im UmgrStG kommt daher lediglich klarstellende Bedeutung zu. Im Sinne einer Gesetzesvereinfachung könnten sie gestrichen werden, ohne dadurch eine Änderung der Rechtsfolgen zu bewirken.

42

Die Verweise im UmgrStG auf die §§ 4 und 7 GrEStG erfassen nunmehr sämtliche Erwerbsvorgänge iSd § 1 GrEStG, die aufgrund einer Umgründung iSd UmgrStG verwirklicht werden. Somit sind nicht nur grunderwerbsteuerliche Vorgänge nach § 1 Abs 1 und 2 GrEStG erfasst, sondern auch GrESt-pflichtige Rechtsvorgänge nach § 1 Abs 2a und 3 GrEStG.

43

Auch wenn die grunderwerbsteuerliche Behandlung von Umgründungen nunmehr allein im GrEStG geregelt ist, wird darin auf „Vorgänge nach dem Umgründungssteuergesetz“ referenziert (vgl § 4 Abs 1, § 7 Abs 1 Z 2 lit c GrEStG). Fallen daher Vorgänge nicht unter das UmgrStG, weil Anwendungsvoraussetzungen nicht erfüllt werden, kommen die Begünstigungen des GrEStG nicht zur Anwendung. Ist das UmgrStG bloß partiell anwendbar, weil zB nur ein Teil des umgründungsbedingt übertragenen Vermögens im Inland steuerhängig bleibt, dürften die grunderwerbsteuerlichen Befreiungen zur Anwendung kommen, da ein Verlust des Besteuerungsrechts über die inländischen Grundstücke kaum zu erwarten ist und die verkehrsteuerlichen Befreiungen grds partiell anwendbar bleiben.

44

Gemäß § 4 Abs 1 Satz 2 GrEStG ist bei Vorgängen nach dem UmgrStG, die zu einer Übertragung eines nicht land- und forstwirtschaftlichen Grundstücks iSd § 1 Abs 1 oder Abs 2 GrEStG führen, als Bemessungsgrundlage immer der Grundstückswert heranzuziehen. Dies gilt somit unabhängig davon, ob iRd Umgründung für die Übertragung des Grundstücks eine Gegenleistung (etwa in Form einer Anteilsgewähr und allenfalls zulässiger barer Zuzahlungen) erfolgt. Der Steuersatz für diese Vorgänge beträgt gem § 7 Abs 1 Z 2 lit c GrEStG 0,5 % der Bemessungsgrundlage.

45

Betrifft die Umgründung dagegen die Übertragung von land- und forstwirtschaftlichen Grundstücken, ist die Bemessungsgrundlage gem § 4 Abs 2 Z 4 GrEStG der einfache Einheitswert. Der begünstigte Steuersatz von 0,5 % für Umgründungen gem § 7 Abs 1 Z 2 lit c GrEStG kommt daher für diese Grundstücke nicht zur Anwendung, da die Steuer vom Einheitswert berechnet wird. Für die Ermittlung des Steuersatzes ist demnach auf eine andere Bestimmung des § 7 GrEStG zu rekurrieren. Sollte dabei ein entgeltlicher Erwerbsvorgang vorliegen, ist gem § 7 Abs 1 Z 3 GrEStG (als Auffangklausel) der Steuersatz iHv 3,5 % anzuwenden. Nach den Ausführungen in den ErlRV soll zudem bei umgründungsbedingten Erwerben von land- und forstwirtschaftlichen Grundstücken immer der Steuersatz iHv 3,5 % anzuwenden sein. Dies scheint allerdings nicht zwingend. Die Zuteilung des Steuersatzes erfolgt auf Basis der Gegenleistung. Eine solche Gegenleistung iSd GrEStG ist bei Umgründungen aber nicht zwangsweise vorhanden. Bei Vorliegen eines unentgeltlichen Erwerbs (dh ohne Gegenleistung) von land- und forstwirtschaftlichen Grundstücken im Rahmen von Umgründungen ist kein Grund ersichtlich, weshalb § 7 Abs 1 Z 3 GrEStG als Auffangklausel etwa dem Stufentarif des § 7 Abs 1 Z 2 lit a GrEStG (nicht ermittelbare Gegenleistung) generell vorgezogen werden sollte.

46

Zu den Besonderheiten bei Realteilungen gem § 31 Abs 3 UmgrStG vgl § 4 Rz 125 ff.

47

Werden im Rahmen von Umgründungen außerhalb des UmgrStG Erwerbsvorgänge iSd § 1 Abs 1 und 2 GrEStG verwirklicht, sieht das GrEStG keine Sonderbestimmungen für die Berechnung der GrESt vor. Es kommen somit etwa bei der Sacheinlage von Grundstücken in eine Gesellschaft (mit oder ohne Kapitalerhöhung), Liegenschaftsübertragungen im Rahmen von verunglückten Einbringungen oder Spaltungen oder Sachausschüttungen von Liegenschaften die allgemeinen Regelungen – entweder für land- und forstwirtschaftliche Grundstücke oder für Grundstücke, die nicht der Land- und Forstwirtschaft zuzurechnen sind – zur Anwendung.

48

Werden im Zuge von Umgründungen iSd UmgrStG oder außerhalb des Anwendungsbereichs des UmgrStG Anteilsübertragungen gem § 1 Abs 2a GrEStG (bei Personengesellschaften) oder Anteilsvereinigungen gem § 1 Abs 3 GrEStG verwirklicht, wobei sich im Vermögen der betroffenen Gesellschaft keine land- und forstwirtschaftlichen Grundstücke befinden, sind nach den §§ 4 und 7 GrEStG immer der Grundstückswert als Bemessungsgrundlage und der Steuertarif iHv 0,5 % anzuwenden.

49

Bei Anteilsvereinigungen bzw Anteilsübertragungen im Rahmen von Umgründungen iSd UmgrStG wie auch außerhalb des UmgrStG jeweils bei land- und forstwirtschaftlichen Grundstücken ist die Bemessungsgrundlage der einfache Einheitswert gem § 4 Abs 2 Z 3 GrEStG und der Steuersatz nach den allgemeinen Regeln zu ermitteln.

50

Findet eine Anwachsung gem § 142 UGB aufgrund eines Umgründungsvorgangs gem UmgrStG statt, kommt § 7 Abs 1 Z 2 lit c GrEStG zur Anwendung, weshalb der Steuersatz 0,5 % beträgt und die Bemessungsgrundlage der Grundstückswert ist. Bei einer Anwachsung ohne Bezug zum UmgrStG (also etwa einer einfachen Anteilsübertragung) ist der Steuersatz dagegen nach den allgemeinen Regelungen zu ermitteln. Der verbliebene Gesellschafter erwirbt dabei von der untergehenden Gesellschaft und nicht vom vorletzten Gesellschafter.

51

Gemäß § 7 Abs 1 Z 2 lit d GrEStG beträgt die Steuer bei Erwerben gem § 4 Abs 2 Z 1 und 2 GrEStG, wenn die Steuer vom Einheitswert zu berechnen ist, 2 %. Gem § 4 Abs 2 GrEStG ist die GrESt bei bestimmten Erwerben von land- und forstwirtschaftlichen Grundstücken vom Einheitswert (§ 6 GrEStG) zu berechnen. Sollte in den Fällen des § 4 Abs 2 Z 1 und 2 GrEStG der Einheitswert zur Anwendung kommen, ist auf die Bemessungsgrundlage der Steuersatz von 2 % anzuwenden. Für Erwerbsvorgänge des § 4 Abs 2 Z 3 und 4 GrEStG kommt dagegen § 7 Abs 2 Z 1 lit d GrEStG ebenso wenig zur Anwendung wie für Erwerbsvorgänge gem § 4 Abs 2 Z 1 und 2 GrEStG, bei denen nicht der Einheitswert als Bemessungsgrundlage herangezogen wird. Der Steuersatz kann auch iVm dem Freibetrag nach § 3 Abs 1 Z 2a GrEStG zur Anwendung gelangen.

52

Der allgemeine Steuersatz von 3,5 % gilt in allen Fällen, in denen § 7 Abs 1 Z 2 GrEStG keinen davon abweichenden Steuersatz vorsieht. Insofern kommt § 7 Abs 1 Z 3 GrEStG eine Auffangfunktion zu, wonach alle Erwerbsvorgänge, für die keine Sonderregelung zur Anwendung kommt, dem Steuersatz von 3,5 % unterliegen. Dies gilt nach Ansicht der Finanzverwaltung etwa, wenn bei einer zweigliedrigen Personengesellschaft ein Gesellschafter austritt und es somit zur Anwachsung gem § 142 UGB kommt, da der Erwerb von der Gesellschaft erfolgt.

IV. Stiftungseingangssteueräquivalent (Abs 2)

53

Sollte eine Privatstiftung oder eine vergleichbare Vermögensmasse einen GrESt-pflichtigen Tatbestand verwirklichen, ist für die Ermittlung des Steuersatzes zunächst nach den allgemeinen Regelungen des § 7 Abs 1 Z 1 lit a GrEStG zu prüfen, ob ein entgeltlicher, ein teilentgeltlicher oder ein unentgeltlicher Erwerbsvorgang vorliegt. Sollte es sich um einen entgeltlichen Erwerbsvorgang handeln (Gegenleistung mehr als 70 %), kommt der Steuersatz von 3,5 % für die gesamte Bemessungsgrundlage zur Anwendung wie für Erwerbe aller anderen grunderwerbsteuerlichen Rechtsträger. Dasselbe gilt für den entgeltlichen Teil eines teilentgeltlichen Erwerbsvorgangs. Bei entgeltlichen Erwerben oder bei teilentgeltlichen Erwerbsvorgängen für den entgeltlichen Teil fällt kein Stiftungseingangssteueräquivalent an.

54

Bei einem unentgeltlichen Erwerb oder dem unentgeltlichen Teil eines teilentgeltlichen Erwerbs durch eine privatrechtliche Stiftung oder eine vergleichbare Vermögensmasse kommt zunächst der Stufentarif gem § 7 Abs 1 Z 2 lit a GrEStG zur Anwendung (0,5 % bis 3,5 %). Gem § 7 Abs 2 GrEStG ist der anzuwendende Steuersatz jedoch um 2,5 % des Unterschiedsbetrags zwischen dem Grundstückswert und einer allfälligen Gegenleistung – im Ergebnis daher vom unentgeltlichen Teil – zu erhöhen (Stiftungseingangssteueräquivalent). Ist die Gegenleistung also 70 % des Grundstückswerts oder geringer bzw fällt der Erwerb unter § 7 Abs 1 Z 1 lit b GrEStG, fällt jedenfalls ein Stiftungseingangssteueräquivalent an. Liegt die Gegenleistung dagegen knapp über 70 % des Grundstückswerts, fällt kein Stiftungseingangssteueräquivalent an. Hintergrund dieser Regelung ist, dass gem § 1 Abs 6 Z 5 StiftEG sämtliche Zuwendungen von Grundstücken iSd § 2 GrEStG von der Stiftungseingangssteuer befreit werden. Im Gegenzug dafür wird iRd GrESt der Stufentarif (0,5 % bis 3,5 %) um 2,5 % für den unentgeltlichen Teil, der sonst der Stiftungseingangssteuer unterliegen würde, erhöht. Bemessungsgrundlage ist immer der Grundstückswert. Liegt eine Gegenleistung vor, deren Höhe aber nicht zu ermitteln ist, gilt der Erwerb gem § 7 Abs 1 Z 1 lit d GrEStG als teilentgeltlich, wobei eine Gegenleistung iHv 50 % des Grundstückswerts fingiert wird. Damit fällt auch auf 50 % des Grundstückswerts das Stiftungseingangssteueräquivalent an.

55

Eine Steuerpflicht für eine Zuwendung nach dem StiftEG liegt nur dann vor, wenn es sich um eine unentgeltliche Zuwendung handelt. Dies ist jedenfalls dann gegeben, wenn die Stiftung keine Gegenleistung für die Zuwendung leistet. Erfolgt jedoch die Zuwendung gemeinsam mit der Übertragung von Schulden oder Lasten oder wird die Stiftung zu einer Leistung verpflichtet (gemischte Schenkung), liegt nach Auffassung der Finanzverwaltung eine Unentgeltlichkeit iSd § 1 StiftEG vor, wenn die Gegenleistung geringer als 50 % des gemeinen Werts des übertragenen Vermögens ist. Nach aA ist der einheitliche Vorgang in einen entgeltlichen und einen unentgeltlichen Teil zu trennen. Das StiftEG kennt den Begriff der Teilentgeltlichkeit des § 7 GrEStG nicht. Zudem stellt das GrEStG auf den Grundstückswert ab, während sich das StiftEG auf den gemeinen Wert bezieht. Im Ergebnis sind somit die Rechtsfolgen des StiftEG und des GrEStG nicht aufeinander abgestimmt, weil die Anwendungsvoraussetzungen und die Bemessungsgrundlagen nicht vereinheitlicht wurden.

56

Umstritten in der Literatur ist idZ die Anwendung des Stiftungseingangssteueräquivalents gem § 7 Abs 2 GrEStG für teilentgeltliche Übertragungen von Grundstücken an Stiftungen, wenn die Gegenleistung maximal 70 % des Grundstückswerts und mehr als 50 % des gemeinen Werts beträgt. In einem solchen Fall würde nach dem Wortlaut des § 7 Abs 2 GrEStG das Stiftungseingangssteueräquivalent für den unentgeltlichen Teil des teilentgeltlichen Erwerbs erhoben werden, obwohl nach dem StiftEG nach Auffassung der Finanzverwaltung keine Steuerpflicht bestünde. Fraglich ist dabei, ob eine Verknüpfung zwischen dem Stiftungseingangssteueräquivalent und der Besteuerung nach dem StiftEG besteht, wonach das Stiftungseingangssteueräquivalent nur zur Anwendung kommen soll, wenn die Ausnahme von der Stiftungseingangssteuer im StiftEG greifen würde.

57

Zuwendungen (Ausschüttungen) von österreichischen Grundstücken der Stiftung an die Begünstigten unterliegen nicht dem Stiftungseingangssteueräquivalent des § 7 Abs 2 GrEStG. Die Zuwendung stellt allerdings nach hA im Schrifttum einen unentgeltlichen Vorgang dar, auf den der Stufentarif anzuwenden ist.

58

Nach dem Wortlaut des Gesetzes wäre auch eine Anteilsübertragung gem § 1 Abs 2a GrEStG oder Anteilsvereinigung gem § 1 Abs 3 GrEStG bei der Privatstiftung anlässlich einer Stiftung von Anteilen an einer Gesellschaft vom Stiftungseingangssteueräquivalent des § 7 Abs 2 GrEStG erfasst. In Summe würde sich somit eine GrESt-Belastung von 3 % vom Grundstückswert ergeben (0,5 % für die Anteilsvereinigung oder Anteilsübertragung gem § 7 Abs 1 Z 2 lit c GrEStG und 2,5 % Stiftungseingangssteueräquivalent nach § 7 Abs 2 GrEStG). Dazu käme eine Stiftungseingangssteuer iHv 2,5 % vom Verkehrswert nach dem StiftEG. In der Literatur wird jedoch auch eine teleologische Reduktion des Stiftungseingangssteueräquivalents gem § 7 Abs 2 GrEStG für die Übertragung von Grundstücken argumentiert.

58a

Durch das JStG 2018 wurde die Regelung des § 7 Abs 2 GrEStG insofern angepasst, als der Wortlaut einen konditionalen Charakter bekommen hat (arg „Fällt bei“). Es wird damit gesetzlich normiert, dass bei einem steuerbefreiten Erwerbsvorgang auch kein Stiftungseingangssteueräquivalent anfällt. Sollte also aufgrund einer Befreiungsbestimmung keine GrESt anfallen, obwohl ein Erwerbsvorgang verwirklicht wird, fällt auch kein Stiftungseingangssteueräquivalent an und somit hat das Stiftungseingangssteueräquivalent nicht mehr den Charakter einer Mindestbesteuerung.

V. Festsetzung in Jahresbeträgen (Abs 3)

59

In § 7 Abs 3 GrEStG wird dem Steuerschuldner die Möglichkeit eingeräumt, die GrESt-Belastung in bestimmten Fällen auf zwei bis fünf Jahre zu verteilen.

60

Die verteilte Entrichtung der GrESt setzt einen Antrag voraus. Ein solcher Antrag kann nur in der Abgabenerklärung abgegeben werden. Dementsprechend ist die Verteilung der GrESt-Belastung nach § 7 Abs 3 GrEStG nur dann möglich, wenn der Erwerbsvorgang mit einer Abgabenerklärung angezeigt wird, nicht jedoch im Fall einer Selbstberechnung. Wird ein solcher Antrag vom Steuerpflichtigen gestellt, ist er vom zuständigen Finanzamt unabhängig von einer möglichen Gefährdung der Einbringlichkeit zu bewilligen.

61

Die Verteilung der Steuer gem § 7 Abs 3 GrEStG wird nur dann zugelassen, wenn es sich um einen Erwerbsvorgang handelt, der unter § 7 Abs 1 Z 2 lit a, lit b Satz 1 oder lit c GrEStG fällt. Dies liegt vor, wenn es sich

• um einen unentgeltlichen Erwerb handelt (§ 7 Abs 1 Z 2 lit a GrEStG): Erwerbe im Familienverband, Schenkungen an Personen außerhalb des Familienverbands ohne Gegenleistung oder mit einer Gegenleistung, die geringer als 30 % des Grundstückswerts ist, Erwerbe von Todes wegen und gem § 14 Abs 1 WEG.

• um einen teilentgeltlichen Erwerb handelt (§ 7 Abs 1 Z 2 lit a GrEStG): Schenkungen an Personen außerhalb des Familienverbands mit einer Gegenleistung, die zwischen 30 % und 70 % des Grundstückswerts beträgt; dabei betrifft die Begünstigung nur jenen Teil des teilentgeltlichen Erwerbs, der auf den unentgeltlichen Teil entfällt.

• um einen Erwerb handelt, auf den der Betriebsfreibetrag gem § 3 Abs 1 Z 2 GrEStG Anwendung findet (§ 7 Abs 1 Z 2 lit b Satz 1 GrEStG).

• für Anteilsvereinigungen bzw Anteilsübertragungen sowie Umgründungen nach dem UmgrStG (§ 7 Abs 1 Z 2 lit c GrEStG).

62

Eine Verteilung der Steuerschuld gem § 7 Abs 3 GrEStG ist ausgeschlossen, wenn es sich um land- und forstwirtschaftliche Grundstücke handelt (auch im Familienverband).

63

Die Verteilung im Einzelnen wurde durchaus komplex geregelt. Der jährlich festzusetzende Jahresbetrag wird abhängig von der Verteilungsdauer um eine gestaffelte Zinskomponente erhöht, weshalb sich durch die Verteilung insgesamt der nominell geschuldete Steuerbetrag erhöht. Im Detail ist bei einer Verteilung auf zwei, drei, vier oder fünf Jahre der Gesamtbetrag um vier, sechs, acht oder zehn Prozent zu erhöhen und in zwei, drei, vier oder fünf gleiche Teile aufzuteilen. Abhängig vom allgemeinen Zinsniveau sind diese an sich hohen „Stundungszinsen“ uU in Ausnahmefällen (etwa zur Liquiditätsüberbrückung) vorteilhaft.

64

Die erste Rate wird gem § 7 Abs 3 GrEStG mit Ablauf eines Monats nach Zustellung des Steuerbescheids fällig, während die Fälligkeit der verbleibenden Raten immer am 31.03. des jeweiligen Folgejahrs eintritt.

65

Zu beachten ist bei der Verteilung der GrESt-Schuld gem § 7 Abs 3 GrEStG auch, dass eine Unbedenklichkeitsbescheinigung iSd § 160 Abs 4 BAO erst erteilt werden darf, wenn die Steuer entweder zur Gänze entrichtet wurde (also der letzte Teilbetrag bereits geleistet wurde), eine Sicherheit für die Steuer geleistet wird (etwa durch eine Bankgarantie) oder wenn die Abgabenforderung aus anderen Gründen nicht gefährdet ist. Die Entscheidung, ob die Abgabenforderung gefährdet ist, liegt im Ermessen der Abgabenbehörde.