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Die Differenzbesteuerung nach Anteilsvereinigungen
Zur Anrechnungsmöglichkeit des § 1 Abs 4 GrEStG
§ 1 Abs 4 GrEStG sieht für bestimmte Abfolgen von Erwerbsvorgängen eine Differenzbesteuerung vor. Dabei wird die Bemessungsgrundlage für den späteren Rechtsvorgang um die Bemessungsgrundlage des vorangegangenen Erwerbsvorgangs reduziert. Auf diese Weise soll trotz grundsätzlicher Steuerpflicht aller Erwerbsvorgänge die Grunderwerbsteuer im Ergebnis nur vom einfachen Wert des übertragenen Grundstücks erhoben werden. Wenn ein Rechtsvorgang gemäß § 1 Abs 1 GrEStG auf eine Anteilsvereinigung gemäß § 1 Abs 3 GrEStG folgt, sieht § 1 Abs 4 GrEStG grundsätzlich eine solche Anrechnungsmöglichkeit bei dem späteren Rechtsvorgang vor. Diese Anrechnungsmöglichkeit wird vor dem Hintergrund der Änderungen durch das StRefG 2015/2016 und der zu § 1 Abs 4 GrEStG ergangenen VwGH-Rechtsprechung näher untersucht.
1. Ausgangslage
Mit dem StRefG 2015/2016 wurden wesentliche Bestimmungen des Grunderwerbsteuergesetzes verändert. So wurde etwa in § 1 GrEStG ein neuer Steuertatbestand für Anteilsübertragungen an Personengesellschaften eingeführt. Zudem wurde für diesen Tatbestand der Anteilsübertragung und den Tatbestand der Anteilsvereinigung gemäß § 1 Abs 3 GrEStG das erforderliche Anteilsausmaß von 100 % auf 95 % reduziert und gleichzeitig für beide Steuertatbestände eine Zurechnungsregel für treuhändig gehaltene Anteile eingeführt. Ergänzend wurden auch an den Regelungen für die Anrechnung einer vorausgegangenen Grunderwerbsteuerbelastung Veränderungen vorgenommen. § 1 Abs 4 GrEStG wurde einerseits an die bestehende Verwaltungspraxis angepasst, wonach es zu einer Anrechnung der Bemessungsgrundlage des vorangegangenen Rechtsvorgangs unabhängig vom auf den jeweiligen Rechtsvorgang anwendbaren Steuersatz kommen soll. Andererseits fand in § 1 Abs 5 GrEStG eine eigene Anrechnungsbestimmung für aufeinanderfolgende Anteilsvereinigungen gemäß § 1 Abs 3 GrEStG innerhalb einer Unternehmensgruppe Eingang in das Gesetz. Weiters wurden wesentliche Veränderungen bei den für die jeweiligen Erwerbsvorgänge anwendbaren Bemessungsgrundlagen und Steuersätzen in den §§ 4 und 7 GrEStG vorgenommen. Vor dem Hintergrund dieser Änderungen durch das StRefG 2015/2016 wird im Folgenden die Anrechnung der Grunderwerbsteuer gemäß § 1 Abs 4 GrEStG nach Anteilsvereinigungen gemäß § 1 Abs 3 GrEStG näher beleuchtet.
2. Zur Wirkung des § 1 Abs 4 GrEStG bei Anteilsvereinigungen
§ 1 Abs 4 GrEStG sieht die Differenzbesteuerung ua dann vor, wenn auf einen steuerpflichtigen Rechtsvorgang gemäß § 1 Abs 3 GrEStG ein steuerpflichtiger RechtsvorS. 731 gang gemäß § 1 Abs 1 GrEStG folgt. Das ist etwa der Fall, wenn auf eine steuerpflichtige Anteilsvereinigung hinsichtlich eines bestimmten Grundstücks nachfolgend ein Übereignungsanspruch oder direkt das Eigentum an demselben Grundstück von jenem grunderwerbsteuerlichen Rechtsträger erworben wird, der auch die Anteilsvereinigung herbeigeführt hat. Beispielhaft kann dies wie folgt dargestellt werden:
A erwirbt alle Anteile an einer GmbH. Dieser Vorgang löst eine Anteilsvereinigung iSd § 1 Abs 3 GrEStG im Hinblick auf das Grundstück G aus, das sich im Vermögen der GmbH befindet. Dabei kommt als Bemessungsgrundlage der Grundstückswert gemäß § 4 GrEStG zur Anwendung (Annahme: 100.000 Euro). Der Steuersatz beträgt gemäß § 7 Abs 1 Z 2 lit c GrEStG 0,5 %. Verkauft einige Zeit später die GmbH das Grundstück G an den Alleingesellschafter A für den fremdüblichen Preis von 250.000 Euro, wird nach dem Wortlaut des § 1 Abs 4 GrEStG die Grunderwerbsteuer nur mehr insoweit erhoben, als die Bemessungsgrundlage für den späteren Rechtsvorgang den Betrag übersteigt, der beim vorausgegangenen Rechtsvorgang relevant war. Bei der Besteuerung des zweiten Erwerbsvorgangs bemisst sich die Steuer grundsätzlich vom Wert der Gegenleistung. Dementsprechend wären beim zweiten Rechtsvorgang (dem Verkauf des Grundstücks) als Differenz nur mehr 150.000 Euro als Bemessungsgrundlage heranzuziehen. Darauf kommt der allgemeine 3,5%ige Steuersatz zur Anwendung.
Nach dem Wortlaut der Anrechnungsbestimmung des § 1 Abs 4 GrEStG wäre es somit grunderwerbsteuerlich in bestimmten Fällen vorteilhaft, ein Grundstück iSd § 2 GrEStG einer Immobiliengesellschaft nicht direkt zu erwerben (3,5 % Steuersatz auf die gesamte Bemessungsgrundlage), sondern zunächst eine Anteilsvereinigung an der Gesellschaft zu verwirklichen (0,5 % Steuersatz auf die Bemessungsgrundlage) und danach das Grundstück aus der Gesellschaft zu erwerben (3,5 % Steuersatz auf eine allenfalls erhöhte Bemessungsgrundlage). Dasselbe müsste wohl gelten, wenn die grundstücksbesitzende Gesellschaft nach der Anteilsvereinigung liquidiert und das Grundstück auf diese Weise an den Gesellschafter ausgekehrt wird. Die Voraussetzungen einer derartigen Strukturierungsmöglichkeit sind, dass einerseits die Differenzbesteuerung tatsächlich auf die Anrechnung der Bemessungsgrundlage (und nicht der effektiven Steuerlast) abstellt und andererseits beide Rechtsvorgänge von § 1 Abs 4 GrEStG umfasst sind. Beide Erfordernisse werden im Folgenden näher untersucht.
2.1. Anrechnung der Bemessungsgrundlage
Der Wortlaut des § 1 Abs 4 GrEStG stellt idF StRefG 2015/2016 für die Anrechnung auf einen Vergleich der Bemessungsgrundlagen ab und nicht auf einen Vergleich der tatsächlichen Steuerbelastung. Fraglich könnte dabei sein, ob der Normzweck nicht ein anderes Ergebnis verlangt. Der Grundgedanke der Bestimmung liegt schließlich darin, den Umsatz eines Grundstücks nur einmal der GrESt-Belastung zu unterwerfen. Dies könnte einen Vergleich der tatsächlichen Steuerbeträge nahelegen. Dabei würde – bei verschieden hohen Steuersätzen der einzelnen Rechtsvorgänge – nicht die Bemessungsgrundlage, sondern die für den vorausgegangenen Rechtsvorgang festgesetzte Grunderwerbsteuer auf die Grunderwerbsteuer des späteren Rechtsvorgangs angerechnet werden. Ein solcher Vergleich der tatsächlichen Steuerbeträge würde verhindern, dass die Steuerbelastung für den Erwerb ein und desselben Grundstücks je nach Erwerbsstrukturierung aufgrund unterschiedlicher Steuersätze variieren kann.
Diese unterschiedliche GrESt-Belastung je nach Erwerbsstrukturierung dürfte der Gesetzgeber jedoch akzeptiert haben. Die vereinfachte Berechnung der Differenzsteuer S. 732 war nach den ErlRV zum StRefG 2015/2016 gerade die ausdrückliche Intention des Gesetzgebers. Differenzierungen im Tarif sollten – vor allem im Hinblick auf die neu eingeführte Staffelung des Steuersatzes in § 7 GrEStG – für die Anrechnung der Grunderwerbsteuer keine Bedeutung haben. Zudem sollte ausweislich der Materialien die bestehende Rechtspraxis übernommen werden, die auch vormals auf die Bemessungsgrundlage abgestellt hat. Schlussendlich entspricht diese Rechtsauffassung auch der Auffassung zur deutschen Parallelvorschrift. Auf dieser Basis dürfte der anwendbare Steuersatz für die Anrechnungsbestimmung des § 1 Abs 4 GrEStG idF StRefG 2015/2016 nicht relevant sein. Vielmehr hat allein eine Anrechnung der jeweiligen Bemessungsgrundlage des Vorerwerbs auf den nachfolgenden Erwerbsvorgang zu erfolgen, und zwar unabhängig von dem Steuersatz, der auf den jeweils nachfolgenden Rechtsvorgang anzuwenden ist.
2.2. „Gleiche Vertragspartner“ bei der Differenzbesteuerung
Um in den von § 1 Abs 4 GrEStG erfassten Fällen eine unsachgemäße Doppelbesteuerung zu vermeiden, wird also die Bemessungsgrundlage für den zweiten Rechtsvorgang unabhängig vom anwendbaren Steuersatz um die Bemessungsgrundlage des vorausgegangenen Rechtsvorgangs reduziert. Voraussetzung für die Anwendung der Differenzbesteuerung gemäß § 1 Abs 4 GrEStG ist nach der Rechtsprechung des VwGH jedoch die im Wortlaut der Bestimmung nicht verankerte Anforderung, dass beide für eine Anrechnung relevanten Rechtsvorgänge zwischen „den gleichen Vertragspartnern“ stattfinden. Diese ungeschriebene Anforderung dürfte der Gerichtshof aus dem Ziel und Zweck der Regelung erschlossen haben. Schließlich geht es der Bestimmung darum, den Erwerb eines Grundstücks bei einer bestimmten Person keiner doppelten Grunderwerbsteuerbelastung zu unterwerfen, sondern die Steuer bloß vom einfachen (höheren) Wert des Grundstücks einzuheben. Insofern erscheint es aus Ziel und Zweck der Bestimmung geboten, dass es sich für die Anrechnung der Bemessungsgrundlage beim zweiten Rechtsvorgang zumindest um denselben Erwerber handeln muss, damit bei der Übertragung des Grundstücks eine solche „Doppelbelastung“ vorliegen kann, die mit der Anrechnungsbestimmung gemildert wird.
Vereinigt nun ein Rechtsträger mehr als 95 % der Anteile einer grundstücksbesitzenden Gesellschaft in seiner Hand, ist dieser Vorgang als Anteilsvereinigung gemäß § 1 Abs 3 GrEStG grunderwerbsteuerpflichtig. Erwirbt derselbe Rechtsträger anschließend ein Grundstück aus dem Gesellschaftsvermögen und überträgt es dadurch in sein Vermögen, ist dieser Vorgang gemäß § 1 Abs 1 GrEStG abermals grunderwerbsteuerpflichtig. Betrachtet man allein den Wortlaut des § 1 Abs 4 GrEStG, ist die Anrechnungsmöglichkeit eröffnet. Schließlich wird bloß gefordert, dass ein in Abs 1 bezeichneter Rechtsvorgang über ein bestimmtes Grundstück vorliegt, dem ein in Abs 3 bezeichneter RechtsS. 733 vorgang über dasselbe Grundstück vorausgegangen ist. Fraglich ist allerdings, ob auch die vom VwGH in ständiger Rechtsprechung geforderte Voraussetzung der „gleichen Vertragspartner“ bei beiden zuvor genannten Erwerbsvorgängen gegeben ist. Aus zivilrechtlicher Sicht wird bei der Anteilsvereinigung ein Kaufvertrag über die Anteile an der Zielgesellschaft errichtet. Vertragsparteien sind der Käufer der Anteile und die vormaligen Anteilseigner der erworbenen Gesellschaft (vormalige Anteilseigner der Zielgesellschaft). Die Zielgesellschaft ist bloßes Kaufobjekt und damit im Regelfall nicht Vertragspartei bei dem der Anteilsvereinigung zugrunde liegenden Rechtsgeschäft. Der anschließende Kaufvertrag über das Grundstück wird hingegen zwischen dem Käufer der Anteile und der Zielgesellschaft abgeschlossen. Somit liegt nach einer streng zivilrechtlichen Betrachtung keine Identität der Vertragspartner bei der Anteilsvereinigung und dem anschließendem Erwerb des Grundstücks vor.
Dass der VwGH eine derart streng zivilrechtliche Auslegung für die Anwendung der Differenzbesteuerung (auch) nach Anteilsvereinigungen gemäß § 1 Abs 3 GrEStG vorsehen wollte, kann allerdings bezweifelt werden. Der Gerichtshof hatte in seiner Rechtsprechung zur Anforderung der „gleichen Vertragspartner“ – soweit ersichtlich – ausschließlich Fälle zu § 1 Abs 1 und 2 GrEStG zu beurteilen. Die Beurteilung der Personenidentität für Zwecke des Grunderwerbsteuergesetzes kann bei diesen beiden Bestimmungen von einer zivilrechtlich geprägten Betrachtung ausgehen, da die zivilrechtliche und grunderwerbsteuerliche Grundstücksübertragung zwischen den gleichen Vertragsparteien erfolgt. Für Anteilsvereinigungen gilt dies jedoch gerade nicht. Bei einer Anteilsvereinigung iSd § 1 Abs 3 GrEStG wird nämlich derjenige, in dessen Hand sich die Anteile vereinigen (Käufer), grunderwerbsteuerrechtlich so behandelt, als habe er die Grundstücke von der Gesellschaft erworben, deren Anteile sich in seiner Hand vereinigen. Insofern erscheint es zweifelhaft, dass der Gerichtshof die „gleichen Vertragspartner“ auch auf Fälle der Differenzbesteuerung nach Anteilsvereinigungen in einer streng zivilrechtlich geprägten Sichtweise anwenden würde.
Dem folgt auch die Finanzverwaltung. Nach Ansicht der Finanzverwaltung ist das Kriterium der „gleichen Vertragspartner“ erfüllt und eine Anrechnung gemäß § 1 Abs 4 GrEStG in der Folge möglich, wenn eine Käufergesellschaft eine Anteilsvereinigung an einer Zielgesellschaft verwirklicht und die Zielgesellschaft in der Folge auf die Käufergesellschaft verschmolzen wird: Bei der Anteilsvereinigung wird die Käufergesellschaft grunderwerbsteuerlich so behandelt, als hätte sie die Grundstücke von der Zielgesellschaft erworben, weshalb bei einer nachfolgenden Verschmelzung die Personenidentität gewahrt ist. Bei konsistenter Anwendung dieser Ansicht der Finanzverwaltung auf den Ausgangssachverhalt müsste dementsprechend auch der Erwerb des Grundstücks aus der Gesellschaft, an der zuvor eine Anteilsvereinigung verwirklicht wurde, der Differenzbesteuerung unterliegen.
Für eine Anwendbarkeit der Differenzbesteuerung bei einem Grundstückserwerb nach erfolgter Anteilsvereinigung spricht auch die systematisch-logische Auslegung des § 1 Abs 4 GrEStG. Die Bestimmung regelt, dass ein „i[n] Abs 1 bezeichneter RechtsvorS. 734 gang […] der Steuer auch dann [unterliegt], wenn ihm einer der in den Abs. 2 und 3 bezeichneten Rechtsvorgänge vorausgegangen ist“. Eine streng zivilrechtliche Auslegung der Anforderung des VwGH über „dieselben Vertragspartner“ würde jedoch zur Folge haben, dass die Differenzbesteuerung bei der vom Wortlaut des § 1 Abs 4 GrEStG umfassten Abfolge eines Rechtsvorgangs des § 1 Abs 1 GrEStG auf einen Rechtsvorgang des § 1 Abs 3 GrEStG nicht zur Anwendung kommen kann und die Anrechnungsmöglichkeit in diesen Fällen ins Leere läuft. Da aber eine Bestimmung im Zweifel dahingehend ausgelegt werden soll, dass sie nicht zweck- und funktionslos ist, ist eine streng zivilrechtliche Auslegung der Anforderung des VwGH über „dieselben Vertragspartner“ abzulehnen.
Gegen ein anderes Auslegungsergebnis spricht zudem die historische Entwicklung der Differenzbesteuerung. Eine (abseits der Anpassung durch das StRefG 2015/2016 auf die Anrechnung der Bemessungsgrundlagen) wortidente Bestimmung zu § 1 Abs 4 GrEStG wurde bereits mit dem GrEStG 1940 im damaligen § 1 Abs 5 GrEStG eingeführt. Dabei machte der Gesetzgeber umfassende Ausführungen über die Intention, die mit der Bestimmung verfolgt wurde. Hintergrund der Einführung dieser Regelung war die Rechtslage im GrEStG 1917 und GrEStG 1927. Nach der Rechtsprechung des RFH zu dieser Rechtslage vor dem GrEStG 1940 war eine Besteuerung des Haupttatbestands ausgeschlossen, wenn bereits ein Ersatztatbestand (etwa eine Anteilsvereinigung oder die Übertragung der wirtschaftlichen Verfügungsbefugnis über ein Grundstück) versteuert wurde. Demnach war für den Eigentumsübergang eines Grundstücks eine Steuer insb dann nicht mehr zu entrichten, wenn bereits der Erwerb der wirtschaftlichen Verfügungsmacht oder die Anteilsvereinigung besteuert worden war. Andererseits war nach der Rechtsprechung des RFH ein unversteuert gebliebener Ersatztatbestand nicht mehr zu versteuern, wenn inzwischen der Haupttatbestand erfüllt und besteuert wurde. Diese Rechtslage hatte zur Folge, dass die Höhe der Steuerschuld von der Abfolge der zu versteuernden Tatbestände abhängig war. Wurde etwa die Steuer anlässlich einer Anteilsvereinigung nach Maßgabe des Einheitswerts berechnet, konnte beim späteren Erwerb des Eigentums eine weitere Steuer auch dann nicht erhoben werden, wenn die vereinbarte Gegenleistung höher war als der frühere Einheitswert. Die Steuer war jedoch nach Maßgabe der Gegenleistung zu erheben, wenn die Anteilsvereinigung nicht versteuert wurde und deshalb der Eigentumserwerb versteuert werden musste.
Durch die Einführung des GrEStG 1940 wurde die Besteuerung aufeinanderfolgender Tatbestände neu geregelt. Ziel war es, dabei den gesamten Wert der Gegenleistung des übertragenen Grundstücks der Besteuerung zuzuführen. Bei der Aufeinanderfolge von S. 735 Haupttatbeständen und Ersatztatbeständen sollte dieses Ziel dadurch erreicht werden, dass die Gegenleistung bei dem nachfolgenden Tatbestand insoweit zur Steuer herangezogen wird, als ein entsprechender Wert nicht schon bei dem vorangegangenen Tatbestand mit der Steuer belegt worden ist. Daher wurden bestimmte Erwerbsvorgänge, bei denen die Grunderwerbsteuer mit dem Wert der Gegenleistung zu berechnen war, durch eine neue Bestimmung im Grunderwerbsteuergesetz grundsätzlich steuerpflichtig gestellt – trotz Vorerwerbs. Gleichzeitig wurden jene Erwerbsvorgänge mit einer Differenzbesteuerung versehen. Damit konnte in den erfassten Fällen immer der Wert der Gegenleistung einmal erfasst werden. Die bei der Einführung der Differenzbesteuerung von der Bestimmung erfassten Fälle umfassten jedenfalls auch den Erwerb des Grundstücks nach erfolgter Anteilsvereinigung gemäß § 1 Abs 3 GrEStG. Insofern spricht die historische Entwicklung des Gesetzes ebenfalls dafür, dass die Anteilsvereinigung über ein Grundstück und der nachfolgende Erwerb des Grundstücks gemäß § 1 Abs 1 GrEStG von der Anrechnungsbestimmung profitieren können.
Löst ein Rechtsträger eine Anteilsvereinigung an einer grundstücksbesitzenden Gesellschaft iSd § 1 Abs 3 GrEStG aus und erwirbt derselbe Rechtsträger anschließend ein Grundstück aus jener Gesellschaft, unterliegen grundsätzlich beide Erwerbsvorgänge der Grunderwerbsteuer. Die Doppelbesteuerung hinsichtlich des Grundstücks kann jedoch verhindert werden, wenn die Differenzbesteuerung des § 1 Abs 4 GrEStG zur Anwendung kommt. Dann würde die Grunderwerbsteuer nur insoweit erhoben werden, als die Bemessungsgrundlage für den späteren Rechtsvorgang die Bemessungsgrundlage des vorausgegangenen Rechtsvorgangs übersteigt. Im Ergebnis sprechen überzeugende Gründe dafür, dass die Anrechnung gemäß § 1 Abs 4 GrEStG idF StRefG 2015/2016 allein auf die Bemessungsgrundlage abstellt und damit unabhängig vom Steuersatz ist, der auf die einzelnen Rechtsvorgänge anzuwenden ist. Das nach Rechtsprechung des VwGH für die Anwendung des § 1 Abs 4 GrEStG erforderliche Vorliegen „gleicher Vertragspartner“ wäre zwar nach Anteilsvereinigungen bei einer streng zivilrechtlichen Auslegung schwer zu erfüllen. Es sprechen jedoch gute Gründe dafür, auch in diesen Fällen die Differenzbesteuerung zu ermöglichen.
