Verwaltungs- und Finanzgerichtsbarkeit - Stand und Entwicklungsperspektiven

Michael Lang

1. Der Dialog zwischen den Gerichten

Das BFG steht mit mehreren anderen Gerichten in einem institutionell vorgegebenen Austausch. Besonders bedeutend ist für das BFG naheliegenderweise der VwGH, der die Rechtmäßigkeit der Entscheidungen aller Verwaltungsgerichte und damit auch des BFG überprüft. Eine detaillierte Analyse der in den vergangenen Jahren beim VwGH eingebrachten Revisionen, deren Zahl pro Jahr zwischen 323 und 578 beträgt, würde aber den Rahmen dieses Beitrags sprengen. Daher möchte ich mich auf das Verhältnis zwischen BFG und VfGH einerseits und BFH und EuGH andererseits konzentrieren und mich einleitend mit einigen wenigen Bemerkungen zu der vom VwGH ausgeübten Kontrolle der Entscheidungen des BFG begnügen.

Bekanntlich ist der Zugang zum VwGH mit Einführung der Verwaltungsgerichtsbarkeit stark eingeschränkt worden: Der VwGH hat die Möglichkeit, die Revision zurückzuweisen, wenn es sich nicht um eine Rechtsfrage handelt, der grundsätzliche Bedeutung zukommt. Dem vorgeschaltet ist die Zulassungsentscheidung durch das Verwaltungsgericht, die aber für den VwGH nicht verbindlich ist. Das beim Verwaltungsgericht angesiedelte Revisionszulassungsverfahren ist daher primär dazu gedacht, den Parteien des verwaltungsgerichtlichen Verfahrens eine Einschätzung über die Erfolgschancen einer Revision zu vermitteln. Tatsächlich zeigt der jüngste Tätigkeitsbericht des VwGH, dass 29 % aller ordentlichen Revisionen zu Stattgaben führen, während es bei außerordentlichen Revisionen nur 15 % sind. Aus dem Tätigkeitsbericht des Bundesverwaltungsgerichts geht hervor, dass die gegen Entscheidungen dieses Verwaltungsgerichts erhobenen außerordentlichen Rechtsmittel im Falle von ordentlichen Revisionen zu 47 % und im Falle außerordentlicher Revisionen zu 27 % erfolgreich sind. Der Unterschied ist sowohl insgesamt als auch bloß bezogen auf das Bundesverwaltungsgericht erheblich. Er S. 288hätte aber auch noch deutlicher ausfallen können. Weder für das BFG noch für die abgabenrechtlichen Senate des VwGH liegt eine eigene Auswertung vor. Auch im Abgabenrecht sind jedenfalls weder außerordentliche Revisionen, die vom VwGH als zulässig erachtet wurden und denen vom VwGH stattgegeben wurde, noch ordentliche Revisionen, die vom VwGH zurückgewiesen wurden, selten.

Ungefähr ein Drittel der gegen Entscheidungen des BFG eingebrachten Revisionen sind Amtsrevisionen. Dieser Prozentsatz lässt sich ebenfalls in unterschiedliche Richtungen interpretieren: Auf den ersten Blick könnte dies darauf schließen lassen, dass Abgabenbehörden mit den Ergebnissen der vor dem BFG geführten Verfahren zufriedener als „private“ Parteien sind. Allerdings werden die Abgabenbehörden schon aufgrund begrenzter personeller Ressourcen nicht in allen Fällen, in denen sie sich Erfolgschancen ausrechnen, den VwGH bemühen, sondern nur dann, wenn zusätzlich auch entweder im Einzelfall hohe Abgabenbeträge auf dem Spiel stehen oder es um Rechtsfragen geht, deren Klärung auch für viele Folgeentscheidungen Bedeutung hat. Vor diesem Hintergrund könnte der auf Amtsrevisionen entfallende Anteil auch als hoch angesehen werden.

Der Anteil der beim VwGH bekämpften Entscheidungen des BFG liegt den Tätigkeitsberichten zufolge zwischen 2,02 % (2018) und zuletzt 3,73 % (2023). Demgegenüber werden zwischen 3 % (2014) und etwas mehr als 7 % (2019) der Entscheidungen des BVerwG beim Höchstgericht angefochten. Die für das BFG errechneten Zahlen sind beeindruckend niedrig. Dieser Befund lässt sich nicht wegdiskutieren, auch wenn diese Prozentsätze nicht ohne weiteres vergleichbar sind: Unterschiede in der Zählweise und vor allem auch materienspezifische Besonderheiten können eine Rolle spielen. Die geringere Bereitschaft der vor dem BFG vertretenen Parteien, ihren Streit vor dem VwGH fortsetzen zu wollen, könnte auch damit zu tun haben, dass dem VwGH in Abgabensachen aus der Vergangenheit der Ruf nachhängt, besonders den Fiskalinteressen verpflichtet gewesen zu sein: Manche „private“ Parteien, die ihren Rechtsstandpunkt beim BFG nicht durchsetzen konnten, rechnen sich möglicherweise daher beim VwGH keine Chancen aus. In etlichen Fällen könnte die Anrufung des Höchstgerichts aber auch deshalb unterbleiben, weil sich das BFG bereits an dessen Vorgaben orientierte. Ebenso ist vermutlich von Bedeutung, dass die meist als Parteienvertreter agierenden Steuerberater nach wie vor überwiegend über kein rechtswissenschaftliches Studium verfügen und manche daher davor zurückschrecken könnten, ihren Klienten den Gang zum VwGH zu empfehlen und diese und sich selbst einem ungewohnten Verfahrensrecht auszusetzen, den Fall aber auch nicht an einen Rechtsanwalt abgeben wollen. Trotz aller dieser Unsicherheiten in der Interpretation der Zahlen: Sie zeigen jedenfalls, dass das BFG als unabhängiges Gericht von den Rechtsschutzsuchenden akzeptiert ist.

Vergleicht man die Prozentsätze der beim VwGH angefochtenen Entscheidungen des BFG und der durch das Höchstgericht vorgenommenen Aufhebungen, schwanken die Zahlen: In manchen Jahren - wie zuletzt 2023 - machen die Aufhebungen nur etwas mehr als 20 % der bekämpften Entscheidungen aus, in anderen Jahren waren es fast S. 28960 % (2015). Die Gegenüberstellung dieser Zahlen ist zwar nicht völlig aussagekräftig, weil die Erhebung der Revision einerseits und die Entscheidung darüber durch den VwGH andererseits fast immer in unterschiedliche Zeiträume fallen. Tendenziell ist der Anteil der aufgehobenen Entscheidungen aber niedrig. Misst man ein Gericht daran, wie selten seine Entscheidungen vom übergeordneten Gericht aufgehoben werden, spricht das für das BFG. Selbst wenn aber weniger der beim VwGH bekämpften Entscheidungen dort „hielten“, würde dies kein negatives Urteil über die Qualität der Entscheidungen des BFG zulassen: Entscheidungen, in denen der VwGH zu einem anderen Ergebnis als das BFG kommt, sind nicht notwendigerweise „besser“ als jene des erstinstanzlichen Gerichts. Oft sind sowohl die Auffassungen des Verwaltungsgerichts als auch die des VwGH vertretbar. Die Position des Höchstgerichts setzt sich nicht deshalb durch, weil seine Auffassung per se überzeugender ist, sondern weil es institutionell die Aufgabe hat, der künftigen Rechtsprechung die Richtung vorzugeben. Dazu kommt: Je öfter ein Verwaltungsgericht überkommene Pfade der Auslegung verlässt und versucht, in der bisherigen Rechtsprechung weniger oder zu wenig beachtete Argumente bei der Interpretation von Vorschriften zu berücksichtigen, und sich auf diese Weise als innovativ erweist, desto eher ist auch damit zu rechnen, dass zumindest ein Teil dieser Entscheidungen nicht die höchstrichterliche Bestätigung findet.

2. BFG und VfGH

Die naheliegenderweise geringere Zahl von Fällen, in denen das BFG den VfGH befasst, lässt einen genaueren Blick auf diese Beschlüsse zu. Erst dem BFG wurde von Verfassungs wegen die Möglichkeit eingeräumt, Normprüfungsanträge beim VfGH zu stellen. Der UFS hatte diese Befugnis noch nicht. Die Erfahrungen der ersten zehn Jahre zeigen, dass das BFG in verhältnismäßig vielen Fällen Anträge auf Aufhebung von Verordnungs- und noch häufiger von Gesetzesvorschriften gestellt hat. Dies fällt vor allem im Vergleich zu den Steuersenaten des VwGH auf, die im selben Zeitraum äußerst selten an den VfGH herangetreten sind.

Die „Erfolgsquote“ der vom BFG initiierten Normenprüfungsverfahren ist demgegenüber relativ gering. Nur in wenigen Fällen beseitigte der VfGH über Antrag des BFG eine Vorschrift aus dem Rechtsbestand. Beispielsweise erreichte das BFG die Aufhebung der zu Art 19 Abs 1 des DBA Liechtenstein ergangenen Verordnung sowie einzelner Passagen in Pauschalierungsverordnungen. Gesetzesprüfungsverfahren, in denen das BFG erfolgreich war, betrafen vor allem das Verfahrensrecht: Der VfGH hob § 304 BAO und eine Wortfolge des § 24 Abs 1 BFGG ebenso auf wie Teile des § 19 EStG.

S. 290Der VfGH ist in den letzten Jahren dazu übergegangen, den Gestaltungsspielraum des Gesetzgebers auf dem Gebiet des Steuerrechts auszuweiten. Er hat insbesondere den früher eher strengen gleichheitsrechtlichen Maßstab bei der Prüfung steuerrechtlicher Vorschriften stark zurückgenommen. Die Aufhebung solcher Vorschriften durch den VfGH ist selten geworden. Dies hat vermutlich auch den VwGH dazu bewogen, nur mehr selten entsprechende Anträge beim VfGH zu stellen. Die größere Zahl der vom BFG initiierten Anträge - insbesondere in den 2010er-Jahren - hat möglicherweise damit zu tun, dass Gerichte dazu neigen, von einer ihnen gerade erst eingeräumten Befugnis am Anfang besonders oft Gebrauch zu machen: In den Jahren unmittelbar nach dem EU-Beitritt war die Zahl der an den EuGH herangetragenen Vorabentscheidungsersuchen österreichischer Gerichte - im Vergleich zu „alten“ Mitgliedstaaten der EU - ebenfalls hoch.

Dazu kommt, dass die Einleitung von Normenprüfungsverfahren durch das BFG auch vergleichsweise „niedrigschwellig“ möglich ist: Der Einzelrichter kann zwar gemäß § 272 Abs 3 BAO verlangen, dass der Senat entscheidet, wenn ein Antrag beim VfGH wegen Gesetzwidrigkeit von Verordnungen oder wegen Verfassungswidrigkeit von Gesetzen gestellt werden soll, hat aber auch die Möglichkeit, diese Entscheidung - wenn der Senat nicht aus anderen Gründen zuständig ist - alleine zu treffen. Die bisherige Praxis zeigt, dass Einzelrichter von ihrer ihnen nach § 272 Abs 3 BAO eingeräumten Befugnis, den Senat zu befassen, bisher nicht Gebrauch machen. In den Fällen, in denen ein Senat ein Normenprüfungsverfahren initiiert hat, war er aufgrund eines vom Beschwerdeführer nach § 272 Abs 2 Z 1 BAO gestellten Antrags zuständig. Die Gründe, warum Einzelrichter in diesen Fällen keine Entscheidung durch den Senat beantragen, liegen auf der Hand: Zwei der vier Senatsmitglieder sind fachkundige Laienrichter, die von den gesetzlichen Berufsvertretungen entsendet werden. Aus guten Gründen sind dabei die rechtsberatenden Berufe ausgeschlossen. Dies bedeutet aber, dass nicht zu erwarten ist, dass durch die Beratung im Senat für die Klärung der verfassungsrechtlichen Fragen viel gewonnen wird. Denn von der Expertise eines weiteren Richters kann der Einzelrichter auch informell profitieren.

Wie sehr die einzelnen Richter des BFG in derartigen Verfahren faktisch eigenständig agieren, zeigen die Verfahren zum Abzugsverbot von „Managergehältern“, das durch das AbgÄG 2014 geschaffen wurde: Mehrere Einzelrichter, die am Sitz und in Außenstellen des BFG tätig waren, stellten die Gesetzesprüfungsanträge. Sie verorteten die vermeintliche Verfassungswidrigkeit offenbar in unterschiedlichen Regelungen. Daher S. 291beantragten sie auch in den verschiedenen Beschlüssen die Aufhebung unterschiedlicher Vorschriften.

Einige der vom BFG gestellten Anträge scheiterten an prozessualen Fragen. Mit Beschluss vom 24.11.2016, G 120/2016 wies der VfGH den Antrag des BFG aus folgenden Gründen zurück:

Im Verfahren, das dem Beschluss vom 29.11.2014, G 137/2014 zugrunde lag, scheiterte es an der Präjudizialität: Der VfGH betonte zwar, dass er nicht berechtigt ist,

Im konkreten Fall ging es darum, ob das Abzugsverbot von Aufwendungen und Ausgaben nach § 20 Abs 2 EStG, soweit diese mit Einkünften, auf die der besondere Steuersatz gemäß § 30a Abs 1 EStG anwendbar ist, in unmittelbarem wirtschaftlichem Zusammenhang stehen, auch für Kursverluste zum Tragen kommen kann. Der VfGH begründete die Zurückweisung des Antrags wie folgt:

Keine Vorwürfe sind dem BFG zu machen, wenn der VfGH die vom BFG geltend gemachte Verfassungswidrigkeit in einer anderen Vorschrift lokalisierte als in jener, deren Aufhebung vom BFG beantragt wurde. Die Rechtsprechung des VfGH zum Sitz der Rechtswidrigkeit lässt häufig keine Prognosen zu, wo er den Sitz der Rechtswidrigkeit verorten wird. Oft begründet der VfGH seine Lösung damit, was dem Gesetz- oder Verordnungsgeber „zugesonnen“ werden kann. Diese - allerdings schon seit langem in der verfassungsgerichtlichen Rechtsprechung gebräuchliche - Argumentation ist problematisch: Der VfGH versucht sich offenbar in die Situation des Normsetzers zu versetzen. Unweigerlich betreibt er dabei aber selbst Rechtspolitik, indem er seine eigene rechtspolitische Auffassung als die des Normsetzers ausgibt. Dem historischen Rechtssetzer kann nämlich nur die Rechtslage „zugesonnen“ werden, die er seinerzeit geschaffen hat, und gerade die erachtete der VfGH aber als rechtswidrig. Welche Rechtslage für den historischen oder den im Zeitpunkt der Entscheidung des VfGH zuständigen Rechtssetzer die „zweitbeste“ gewesen wäre, kann der VfGH nicht wissen, da er dafür keine Anhaltspunkte hat. Vermutlich überlegte sich damals nicht einmal der jeweilige Rechtssetzer selbst, was seine präferierte Alternative gewesen wäre, sollte sich die von ihm gewählte Regelung als rechtswidrig erweisen.

Der Rechtsprechung des VfGH zufolge ist die Lokalisierung des Sitzes der Rechtswidrigkeit immer eine Abwägungsfrage:

Es ist dem antragstellenden Gericht kein Vorwurf daraus zu machen, wenn es diese Abwägungsentscheidung anders trifft als später der VfGH selbst.

S. 293An der Verortung des Sitzes der Rechtswidrigkeit scheiterten Normprüfungsanträge des BFG allerdings im Ergebnis aus zwei Gründen nicht: Dem BFG kommt - wie auch anderen Antragstellern - zugute, dass der VfGH seine äußerst formale Rechtsprechung etwas aufgeweicht hat: Eine zu weite Fassung des Antrags macht diesen nicht mehr in jedem Fall unzulässig. Unter bestimmten Voraussetzungen weist der VfGH überschießende Anträge insoweit ab oder zurück. Diese Rechtsprechungsänderung „rettete“ auch schon Anträge des BFG beim VfGH. Dazu kommt, dass das BFG - ebenso wie andere Gerichte - meist eine Reihe von Eventualanträgen stellt, um auf diese Weise die Wahrscheinlichkeit zu erhöhen, zumindest mit einem der Anträge den Sitz der Rechtswidrigkeit „getroffen“ zu haben.

Trotz der verhältnismäßig großen Zahl an vom BFG initiierten Normenprüfungsverfahren gab es auch Fälle, in denen das BFG geltend gemachte verfassungsrechtliche Bedenken nicht aufgriff, der VfGH dann aber im Zuge einer nach Art 144 B-VG an ihn herangetragenen Beschwerde von Amts wegen ein Gesetzesprüfungsverfahren einleitete, das mit der Aufhebung der steuerlichen Vorschrift endete: Mit Erk VfSlg 20.352/2019 erachtete der VfGH die Vorschrift des § 22 Abs 5 UmgrStG, die bei unter das UmgrStG fallenden Umgründungen den zweifachen Einheitswert als grunderwerbsteuerliche Bemessungsgrundlage vorsah, als verfassungswidrig: Auch wenn der Gesetzgeber für Einbringungen von Grundstücken, auf die die Regelungen des UmgrStG Anwendung finden, grunderwerbsteuerliche Erleichterungen vorsehen kann, darf eine solche Differenzierung gegenüber Umstrukturierungen, die nicht dem UmgrStG unterliegen und für die die Grunderwerbsteuer somit vom gemeinen Wert zu bemessen ist, nur auf Basis verfassungsrechtlich unbedenklicher Bemessungsgrundlagen erfolgen. Die Anknüpfung an Einheitswerte vermag aber eine sachgerechte Regelung für Umgründungen im Sinne des UmgrStG nicht zu gewährleisten. Das BFG hatte hingegen keine Bedenken: Auch wenn in Einzelfällen entgegen der Intention des Gesetzgebers eine Erleichterung in Bezug auf die Grunderwerbsteuer nicht eintrete, bedinge dies nicht zwangsläufig eine Verfassungswidrigkeit der Bestimmung. Die Regelung sei im gesamten Kontext zu verstehen und Ziel des UmgrStG sei es - neben anderen Begünstigungen - vor allem, die Buchwertfortführung zu gewähren. Wenn der Gesetzgeber im UmgrStG von der Systematik des GrEStG abweiche und hier nach wie vor den Einheitswert als Anknüpfungspunkt für die Besteuerung wähle, so nutze er nach Ansicht des Bundesfinanzgerichtes damit seinen Gestaltungsspielraum, da sachliche Gründe (zB einfache Bemessung) für die abweichende Regelung vorlägen.

Mit Erk VfSlg 20.538/2022 hob der VfGH das Abzugsverbot des § 20 Abs 1 Z 8 EStG für aufgrund eines Sozialplanes geleistete Abfertigungszahlungen des Arbeitgebers als verfassungswidrig auf: Er erachtete das Abzugsverbot für die im Rahmen erzwingbarer Betriebsvereinbarungen festgelegten Sozialplanabfertigungen in seiner Funktion und seinem Zweck von vornherein als nicht geeignet, der Auflösung von Dienstverhältnissen S. 294oder der Vereinbarung besonders hoher Abfertigungen entgegenzuwirken. Das Abzugsverbot war nach Auffassung des VfGH in aller Regel auch nicht geeignet, dem unerwünschten Effekt entgegenzuwirken, ältere Arbeitnehmer durch hohe Abfertigungsangebote vielfach zur Annahme eines Sozialplanes zu veranlassen, obwohl ihre Weiterbeschäftigung möglich wäre. Das BFG war hingegen davon ausgegangen, dass das Lenkungsziel des Gesetzgebers, den Abzug von freiwilligen Abfertigungen im Rahmen von Sozialplanzahlungen einzuschränken, verfassungskonform wäre: Die Freiwilligkeit der Leistung würde daher eine sachliche Rechtfertigung für das Abweichen vom Grundsatz des objektiven Nettoprinzips darstellen.

Ein weiteres Beispiel ist die Aufhebung des zweiten Teilstrichs des § 30 Abs 3 EStG durch das Erk VfSlg 20.136/2017:

Dies erachtete der VfGH als gleichheitswidrig. Im Verfahren vor dem BFG waren noch die vom Beschwerdeführer vorgebrachten Bedenken ob der Verfassungsmäßigkeit der mit dem 1. Stabilitätsgesetz 2012 (BGBl I 2012/22) erfolgten Einführung der Ertragsbesteuerung privater Grundstücksveräußerungen im Vordergrund gestanden, die das BFG in Hinblick auf den Vertrauensschutz nicht teilte, wobei der VfGH in dieser Hinsicht derselben Auffassung war.

Mit dem Erk VfSlg 20.353/2019 erachtete der VfGH die für Wiederaufnahmeanträge nach § 295 Abs 4 BAO geltende Frist betreffend Anträge auf Aufhebung eines „abgeleiteten“ Bescheides wegen absoluter Nichtigkeit des „Grundlagenbescheides“ als unsachlich. Das BFG hatte gegen diese Regelung offenbar keine Bedenken geäußert.

Das Erk VfSlg 20.394/2020 ist ein Beispiel für eine Konstellation, in der das BFG ebenfalls keine verfassungsrechtlichen Bedenken gegen eine steuerliche Vorschrift hegte, die der VfGH zwar nicht aufhob, aber in verfassungskonformer Interpretation anders als das BFG auslegte: Das BFG wies einen Antrag auf Bewilligung der Verfahrenshilfe ab und begründete dies damit, dass die zu entscheidende Rechtsfrage keine besonderen Schwierigkeiten rechtlicher Art aufweise und deshalb die Voraussetzungen zur Gewährung von Verfahrenshilfe gemäß § 292 Abs 1 BAO nicht vorlägen: Die im zugrunde liegenden Abgabenverfahren zu entscheidende Frage, ob und unter welchen Voraussetzungen unter Beachtung der dazu ergangenen Judikatur des Verwaltungsgerichtshofes ein Wechsel der Gewinnermittlung nach § 4 Abs 3 EStG 1988 mit BasispauschaS. 295lierung zur Gewinnermittlung nach § 4 Abs 1 EStG 1988 zulässig sei, sei keine ungeklärte, besonders komplexe Rechtsfrage, sondern es handle sich um eine „vorerst rein auf Sachverhaltsebene zu lösende Beweiswürdigung“; auch seien vom Antragsteller keine besonderen Schwierigkeiten rechtlicher Art aufgezeigt worden. Der VfGH maß der Vorschrift des § 292 Abs 1 BAO - um einen Verstoß gegen Art 47 Abs 3 GRC zu vermeiden - einen anderen Inhalt bei: Die Wendung „dass zu entscheidende Rechtsfragen besondere Schwierigkeiten rechtlicher Art aufweisen“ erfordert und erlaubt eine Prüfung, ob im konkreten Einzelfall für den Antragsteller besondere Schwierigkeiten bestehen. Dabei sind alle Umstände des Falles wie der Streitgegenstand, die begründeten Erfolgsaussichten des Rechtsschutzsuchenden, die Bedeutung des Rechtsstreites für diesen, die Komplexität des geltenden Rechtes und des anwendbaren Verfahrens sowie die Fähigkeiten des Rechtsschutzsuchenden, sein Anliegen wirksam zu verteidigen, abzuwägen. Damit schließt § 292 Abs 1 BAO die Gewährung von Verfahrenshilfe im Einzelfall nicht schon deshalb aus, weil objektiv keine komplexe, besonders schwierige Frage rechtlicher Art vorliegt. In verfassungskonformer Auslegung können zum einen auch besondere Schwierigkeiten bei der Ermittlung des rechtserheblichen Sachverhaltes, also Fragen tatsächlicher Natur, einen Anspruch auf Verfahrenshilfe begründen, zumal Tatsachenfragen regelmäßig in Rechtsfragen münden; und zum anderen sind stets auch die Fähigkeiten des betroffenen Antragstellers zu berücksichtigen, sein Anliegen wirksam zu vertreten. Schließlich ist, und damit folgt die Regelung auch insoweit den verfassungsrechtlichen Vorgaben, nach § 292 Abs 1 BAO Voraussetzung, dass die Partei außerstande ist, die Kosten der Führung des Verfahrens ohne Beeinträchtigung des notwendigen Unterhaltes zu bestreiten, und die beabsichtigte Rechtsverfolgung oder Rechtsverteidigung nicht als offenbar mutwillig oder aussichtslos erscheint. Für den konkreten Fall entschied dann der VfGH:

Der dem Erk VfSlg 20.121/2016 zugrunde liegende Antrag auf Aufhebung des § 58 Abs 3 GSpG stammte vom VwGH. Allerdings hatte das BFG diese Vorschrift zunächst von vornherein eng interpretiert, indem nach Auffassung des Gerichts nur Ausspielungen erfasst waren, soweit die Teilnahme vom Inland aus erfolgte. Der - aufgrund einer Amtsrevision angerufene - VwGH sah den Anwendungsbereich der Vorschrift aufgrund ihres Wortlautes weiter, hatte aber verfassungsrechtliche Bedenken, die er an den VfGH herantrug. Das BFG stellte daraufhin in einem anderen Verfahren ebenfalls einen Gesetzesprüfungsantrag an den VfGH. Dieser schloss sich allerdings den Bedenken des VwGH und des BFG nicht an.

S. 2963. BFG und EuGH

Das Verhältnis des BFG zum EuGH ist durch die Möglichkeit, Vorabentscheidungsersuchen zu stellen, geprägt. Davon macht das BFG seit seiner Gründung reichlich Gebrauch. Seit 2014 trug das BFG jährlich bis zu sechs solcher Ersuchen an den EuGH heran.

Die meisten Vorabentscheidungsersuchen wurden von Einzelrichtern an den Senat herangetragen. Die Einleitung eines solchen Verfahrens ist in § 272 Abs 3 BAO - anders als beispielsweise die Einleitung eines Normenprüfungsverfahrens beim VfGH - auch gar nicht ausdrücklich als Grund für ein Verlangen eines Einzelrichters nach Entscheidung durch den Senat genannt. Da die explizit erwähnten Konstellationen mit dem Wort „insbesondere“ eingeleitet werden und daher nicht taxativ zu verstehen sind, besteht die Möglichkeit, im Falle der Einholung eines Vorabentscheidungsersuchens dennoch davon auszugehen, dass „der Entscheidung grundsätzliche Bedeutung zukommt“ und daher ein solches Verfahren zulässig ist. Einzelrichter verlangten vermutlich aus ähnlichen Gründen keine Senatsentscheidung, aus denen sie auch bei Normprüfungsverfahren davon absehen.

In manchen Fällen holte sich das BFG beim EuGH eine Abfuhr. Ein Beispiel dafür ist der Beschluss vom 14.7.2022, mit dem der EuGH das Vorabentscheidungsersuchen des BFG als unzulässig erachtete. Der Gerichtshof stellte zunächst die für ihn maßgebenden Kriterien dar:

Bei der Anwendung dieser Kriterien auf das Vorabentscheidungsersuchen hat der EuGH - auszugsweise wiedergegeben - wie folgt argumentiert:

Die Rechtssache C-163/20, in der es ebenfalls um die Indexierung von Familienleistungen ging, wurde wiederum mit Beschluss des Präsidenten des Gerichtshofs vom 29.6.2022 im S. 298Register des EuGH gestrichen. Hier kann dem BFG aber kein Vorwurf gemacht werden: Das BFG hat selbst am 18.6.2022 beschlossen, das Vorabentscheidungsersuchen zurückzunehmen. Aufgrund des bereits abgeschlossenen und von der Kommission eingeleiteten Vertragsverletzungsverfahrens war die Unionsrechtslage dazu bereits geklärt.

Allerdings war dies nicht das einzige zur Indexierung von Familienleistungen an den EuGH gerichtete Vorabentscheidungsersuchen des BFG: Ein weiteres Verfahren wurde von einem anderen Einzelrichter eingeleitet. Dieser stellte 14 Fragen an den EuGH, in denen es um die Gültigkeit der Art 4 und 7 der VO (EG) 883/2004 ging. Die vom EuGH an das BFG gerichtete Frage, ob es in Anbetracht des Urteils zum Vertragsverletzungsverfahren sein Vorabentscheidungsersuchen aufrechterhalten möchte, bejahte das BFG, schränkte aber die Zahl der Vorlagefragen und die davon erfassten Aspekte auf zwei ein: Das BFG wollte vom EuGH erstens wissen, ob Art 7 der Verordnung Nr 883/2004 im Hinblick auf Art 45 AEUV gültig ist, und zweitens, ob eine Anpassung der Familienleistungen mittels einer Indexierung, die auf der Grundlage des im Wohnsitzstaat der Kinder eines Grenzgängers festgestellten Preisniveaus berechnet wird, durch einen Sekundärrechtsakt beschlossen werden kann, oder ob eine solche Anpassung im Primärrecht geregelt werden muss.

Bei der Beantwortung der ersten Frage machte der EuGH von seiner Befugnis Gebrauch, durch bloßen Beschluss zu entscheiden, wenn die Antwort auf die zur Vorabentscheidung vorgelegte Frage klar aus der Rechtsprechung abgeleitet werden kann. Der Gerichtshof wies darauf hin, dass er schon im Verfahren C-328/20 implizit entschieden hatte, dass die österreichische Regelung auch gegen Art 7 der Verordnung verstieß, und dass die Gültigkeit dieser Bestimmung im Hinblick auf Art 45 AEUV insoweit nicht in Frage gestellt werden kann. Die zweite Frage erachtete der EuGH sogar als „offensichtlich“ unzulässig:

Im Zusammenhang mit der Indexierung von Familienleistungen erntete das BFG auch Kritik vom VwGH: Es traf am 14.10.2020 einen unmittelbar auf Unionsrecht gestützS. 299ten Beschluss über eine vorläufige Anordnung und legte ua fest, dass für die darin genannten Kinder die Familienbeihilfenbeträge unter Berücksichtigung von Kinder- und Altersstaffel und der Kinderabsetzbetrag ungekürzt zu gewähren sind und dass der angefochtene Bescheid bis zum Ergehen des das Vorabentscheidungsersuchen beantwortenden Urteils durch den Europäischen Gerichtshof nicht zu vollziehen ist. Das BFG vertrat darin auch die Rechtsauffassung, dass „eine abgesonderte ordentliche oder außerordentliche Revision an den Verwaltungsgerichtshof oder Beschwerde an den Verfassungsgerichtshof nicht zulässig“ wäre.

Gegen diesen Beschluss erhob das Finanzamt Revision beim VwGH und beantragte die Gewährung aufschiebender Wirkung. Der VwGH bezog zunächst zur einstweiligen Anordnung Stellung:

In weiterer Folge bejahte der VwGH seine eigene Zuständigkeit zur Entscheidung über die Revision:

Schließlich gewährte der VwGH auch die vom Finanzamt beantragte aufschiebende Wirkung:

In einem anderen vom BFG initiierten Vorabentscheidungsersuchen, in dem es auch um Familienleistungen und insbesondere um die Unionsrechtskonformität der früheren Fassung des § 13 Abs 1 EntwicklungshelferG ging, erachtete der EuGH auch zwei der vorgelegten Fragen als unzulässig: Das BFG wollte wissen, ob die in Art 60 Abs 3 der Verordnung Nr. 987/2009 vorgesehene Verpflichtung, eine vorläufige Entscheidung über die vorrangig geltenden nationalen Rechtsvorschriften zu erlassen, allein dem zuständigen nationalen Träger obliegt, bei dem der Antrag auf Familienleistungen gestellt wird, oder auch dem im Rechtsmittelweg angerufenen nationalen Gericht, und, wenn ja, zu welchem Zeitpunkt dieses eine solche Entscheidung erlassen muss. Der EuGH wies zunächst darauf hin, dass das BFG im Rahmen des Ausgangsrechtsstreits bereits eine vorläufige Entscheidung erlassen hatte , mit der dem zuständigen österreichischen Träger aufgegeben wurde, den im Ausgangsverfahren in Rede stehenden Antrag auf Familienleistungen an den entsprechenden deutschen Träger weiterzuleiten und ein Dialogverfahren mit diesem einzuleiten:

Diese vorläufige Anordnung des BFG wurde übrigens wiederum mittels Amtsrevision beim VwGH bekämpft. Die beantragte aufschiebende Wirkung gewährte der VwGH diesmal nicht, weil dem Finanzamt durch die vorläufige Anordnung kein unverhältnismäßiger Nachteil erwachsen ist:

Mit Beschluss vom 29.9.2022 erklärte der VwGH dann knapp zwei Jahre später die Revision für gegenstandslos: Die vorläufige Anordnung des BFG hielt nämlich mit Verweis auf das Vorabentscheidungsverfahren fest, dass mit dem Urteil des EuGH die vorläufige S. 302Entscheidung „obsolet“ werde. Da der EuGH die ihm vom BFG vorgelegten Fragen mit Urteil vom 25.11.2021, C-372/20, QY, beantwortete, verlor der angefochtene Beschluss des BFG damit „seine (materielle) Wirksamkeit“. Die Rechtsfrage, ob das BFG die vorläufige Anordnung treffen durfte, ist daher weder vom EuGH noch vom VwGH geklärt worden.

Die geschilderten offenen Konflikte zwischen BFG und EuGH - sowie gelegentlich auch dem VwGH - sind allerdings die Ausnahme. Jedoch „knistert“ es im Dialog zwischen den Gerichten auch in anderen Fällen gelegentlich: Der Generalanwalt merkte im zu C-340/15 geführten Verfahren in seinen Schlussanträgen etwas kritisch an:

Das BFG hingegen bezog dann in der das EuGH-Urteil umsetzenden abschließenden Entscheidung zum Grad der Klarheit Position, in welcher der EuGH die ihm vorgelegten Fragen beantwortet hatte. Anlass für die dem EuGH erteilten Zensuren war für das BFG die Auseinandersetzung mit der für die Zulässigkeit der Revision maßgebende Frage, ob eine „Rechtsfrage von grundsätzlicher Bedeutung“ vorliegt:

In einem anderen Fall hat die Erledigung eines vom BFG gestellten Vorabentscheidungsersuchens durch den EuGH weitere Fragen ausgelöst: Das BFG entschied über den Fall eines Betreibers eines Indoor-Parks, der irrtümlich seine Leistungen mit 20 % statt mit 13 % in Rechnung gestellt hatte. Hier war darüber zu entscheiden, ob die Steuerschuld bereits kraft Rechnung entstanden ist, wie dies in § 11 Abs 12 UStG vorgesehen ist. Das BFG richtete unter anderem folgende Frage an den EuGH:

S. 303Der EuGH antwortete,

Das BFG nahm nun an, dass bei höchstens 0,5 % der Endabnehmer die Gefahr besteht, dass sie den Vorsteuerabzug zu Unrecht in Anspruch nehmen und folglich das Steueraufkommen in diesem Ausmaß gefährdet sein kann. In 99,5 % der ausgestellten Kleinbetragsrechnungen verneinte er die Entstehung einer Steuerschuld. Das BFG konnte letztlich offenlassen, ob dieses Ergebnis im Wege einer unionsrechtskonformen Interpretation des § 11 Abs 12 UStG oder aber durch Verdrängung der unionsrechtswidrigen Vorschrift umzusetzen war. Der Gesetzgeber entschloss sich, die Vorschrift zu adaptieren: Hat der Unternehmer in einer Rechnung für eine Lieferung oder sonstige Leistung einen Steuerbetrag, den er nach dem UStG für den Umsatz nicht schuldet, gesondert ausgewiesen, so schuldet er - nach der Neuregelung - diesen Betrag aufgrund der Rechnung, ausgenommen er berichtigt die Rechnung gegenüber dem Abnehmer der Lieferung oder dem Empfänger der sonstigen Leistung entsprechend oder es liegt keine Gefährdung des Steueraufkommens vor, weil die Lieferung oder sonstige Leistung ausschließlich an Endverbraucher erbracht wurde, die nicht zum Vorsteuerabzug berechtigt sind.

Gegen diese Entscheidung des BFG erhob das Finanzamt allerdings Amtsrevision. Der VwGH entschloss sich daraufhin zur Einholung eines weiteren Vorabentscheidungsersuchens: Er wies darauf hin, dass der EuGH in seinem Urteil ausgeführt hatte,

S. 304Diese Überlegungen, die durchaus als Kritik des VwGH am BFG verstanden werden können, bewogen den VwGH am 14.12.2023 folgende Fragen an den EuGH zu richten, die zum Teil auch die Auslegung des früheren Urteils betreffen:

Das mit Beschluss vom 19.3.2021, RE/7100001/2019 zur Frage des Rentenstaates bei Familienleistungen vorgelegte Ersuchen um Vorabentscheidung ist ein Beispiel dafür, dass das BFG mit Hilfe des EuGH eine Rechtsfrage klären wollte, zu der das Verwaltungsgericht bereits zwei unterschiedliche Judikaturlinien entwickelt hatte. Das BFG ist somit erst recht spät an den EuGH herangetreten. Da es immer um die Auslegung unionsrechtlicher Fragen ging, hätte es sich angeboten, spätestens bei der Begründung der zweiten Judikaturlinie - als es evident wurde, dass die Auslegung der unionsrechtlichen Vorschriften nicht eindeutig war - an den EuGH heranzutreten.

Das BFG zögert nicht, gegebenenfalls Unionsrecht unmittelbar anzuwenden und entgegenstehendes nationales Recht als verdrängt zu betrachten. Aktuelles Beispiel dafür ist das Erk vom 9.2.2024, RV/6100676/2016, mit dem er über eine - ihm allerdings schon mehr als sieben Jahre zuvor vorgelegte - Beschwerde entschied: Nach § 13 Abs 3 letzter Satz KStG idF vor dem AbgÄG 2015 konnte bei Privatstiftungen die Zwischenbesteuerung insoweit unterbleiben, als die Stiftung Zuwendungen getätigt hatte, von denen Kapitalertragsteuer einzubehalten war. Diese Regelung wurde vom EuGH als gegen die Kapitalverkehrsfreiheit verstoßend und damit als unionsrechtswidrig befunden. Privatstiftungen mit gebietsfremden Begünstigten wurden schlechter behandelt als solche, deren Begünstigte gebietsansässig waren, ohne dass der EuGH eine taugliche Rechtfertigung dafür erkennen konnte. Mit dem AbgÄG 2015 nahm der Gesetzgeber eine Reparatur vor: S. 305Findet eine Entlastung der Zuwendungen von der Kapitalertragsteuer aufgrund eines Doppelbesteuerungsabkommens statt, ist die Summe der Zuwendungen insoweit zu verringern, als sie nicht endgültig mit Kapitalertragsteuer belastet ist. Im nunmehrigen Erkenntnis erachtete das BFG die Regelung nach wie vor als nicht den Vorgaben der Kapitalverkehrsfreiheit entsprechend: Im konkreten Fall waren Begünstigte in der Schweiz ansässig, weshalb aufgrund des DBA keine Kapitalertragsteuer erhoben werden konnte und sich somit die Zwischensteuer auch nicht verringert hätte. Die Diskriminierung entstand durch die Ansässigkeit der Begünstigten in der Schweiz. Das BFG traf diese Entscheidung aber nicht deshalb, weil es keinen Zweifel an der Unionsrechtslage hatte:

Ein anderes Verfahren betraf die Möglichkeit der Gruppenbildung für körperschaftsteuerliche Zwecke von zwei inländischen Schwestergesellschaften mit deutscher Muttergesellschaft. Das BFG erachtete die entgegenstehenden Vorschriften des österreichischen Steuerrechts als verdrängt und war sich diesmal offenbar sicher, dass ein Verstoß gegen Unionsrecht vorlag:

Im Wege einer Amtsrevision wurde der Fall an den VwGH herangetragen, der das Erkenntnis zunächst aus verfahrensrechtlichen Gründen aufhob. Im fortgesetzten Verfahren wiederholte das BFG seine Entscheidung. Die daraufhin wiederum erhobene Amtsrevision führte zu einer weiteren Aufhebung: Der VwGH teilte nicht die Auffassung des BFG über den - nach der erfolgten Verdrängung entgegenstehender steuerlicher Vorschriften - nunmehr maßgebenden Gruppenträger. In keiner dieser weiteren Entscheidungen zog er aber in Zweifel, dass die österreichische Rechtslage unionsrechtswidrig war, und sah daher keinen Anlass, selbst ein Vorabentscheidungsverfahren einzuleiten.

Bei der umsatzsteuerlichen Beurteilung von Roamingleistungen von Anbietern aus Drittstaaten an in Drittstaaten ansässige Kunden wendete das BFG zunächst ebenfalls unmittelbar Unionsrecht an: Das Verwaltungsgericht erachtete die österreichische VerS. 306ordnung, die Steuerpflicht vorgesehen hatte, als durch unionsrechtliche Vorschriften verdrängt. Der VwGH war gegenteiliger Auffassung. Beide Gerichte hielten es nicht für erforderlich, den EuGH mit dieser Frage zu befassen. Das ist insbesondere im Falle des VwGH überraschend, den wohl angesichts der unterschiedlichen Auffassungen eine Vorlagepflicht getroffen hat. Im fortgesetzten Verfahren wollte das BFG die Rechtsposition des VwGH nochmals überprüft wissen und wandte sich mit einem Vorabentscheidungsersuchen an den EuGH. Dieser bestätigte im Wesentlichen die vom VwGH vertretene Auffassung. Daran anschließenden Versuchen des Finanzamts Österreich, bei der Vorschreibung der Umsatzsteuer bei anderen Drittlandsanbietern eine zehnjährige Verjährungsfrist zugrunde zu legen und damit Abgabenhinterziehung zu unterstellen, erteilte das BFG aus nachvollziehbaren Gründen eine Absage: Die frühere BFG-Judikatur wurde erst durch die 2018 erfolgte Entscheidung des VwGH und das 2021 ergangene Urteil des EuGH revidiert. Somit konnten die Steuerpflichtigen bis dahin annehmen, dass die frühere Auffassung des BFG auch eine „vertretbare Rechtsansicht“ war.

4. Zusammenfassung und Würdigung

Das BFG hat von Anfang an seine Befugnisse, Normenprüfungsanträge beim VfGH stellen und Vorabentscheidungsersuchen an den EuGH richten zu können, ernst genommen. Der Umstand, dass das BFG beim VfGH nicht allzu erfolgreich war, ist weniger dem BFG als vielmehr dem VfGH zuzuschreiben: Die gleichheitsrechtliche Judikatur des VfGH hat dem Gesetzgeber in den vergangenen zehn Jahren nicht mehr so enge Fesseln angelegt, wie das in früheren Jahrzehnten der Fall war. Die ersten an den VfGH gerichteten Anträge und dem EuGH vorgelegten Vorabentscheidungsersuchen waren für das BFG durchaus herausfordernd. Mittlerweile erweist sich das Verwaltungsgericht aber auch in diesen schwierigen prozessrechtlichen Fragen fast immer als sattelfest. Die Zusammenarbeit des BFG mit dem VfGH und dem EuGH ist im Wesentlichen eingespielt. Zwar übten VfGH und EuGH - wie in diesem Beitrag auch detaillierter dargelegt - an einzelnen Vorlagen des BFG durchaus deutliche Kritik. Dabei darf aber nicht übersehen werden: Das BFG verfügt über 226 richterliche Planstellen. Einige der hier analysierten und aus dem Blickwinkel anderer Gerichte als problematisch erachteten Entscheidungen wurden - wie aus den in diesen Fällen im Hinblick auf den zuständigen Richter nicht anonymisierten Veröffentlichungen hervorgeht - von ein und derselben Person getroffen. Es wäre unfair, wenn dies die „Erfolgsstory“ des BFG insgesamt beeinträchtigen würde.

S. 307Das BFG ist als unabhängiges Gericht akzeptiert, und die Akzeptanz wird im Gefolge der laufenden personellen Erneuerung noch weiter steigen: Die Zahl der Richter, die durch Überleitungen von der FLD über den UFS ihren Weg in das BFG gefunden haben, nimmt aufgrund von Pensionierungen ab. Immer mehr neue Mitglieder des BFG haben ihre beruflichen Vorerfahrungen in unterschiedlichen Bereichen innerhalb und außerhalb der Finanzverwaltung gesammelt und tun sich noch leichter, ihre richterliche Unabhängigkeit zu leben und auch gegenüber den Parteien des verwaltungsgerichtlichen Verfahrens zu repräsentieren. Die beabsichtigte Entlastung des VwGH ist spürbar. Dies ist auch auf die Akzeptanz der Entscheidungen des BFG und nicht bloß auf die durch das Revisionszulassungsverfahren bedingte Verengung des Zugangs zum VwGH zurückzuführen.