Verwaltungs- und Finanzgerichtsbarkeit - Stand und Entwicklungsperspektiven

1. Meritorik vs Reformatorik vs Kassatorik

Gerichte können als Rechtsmittelinstanz ihre Entscheidung auf unterschiedliche Weise treffen. Hierbei kann zB zwischen der Entscheidungsform unterschieden werden (in der österreichischen Finanzgerichtsbarkeit bspw Erkenntnis und Beschluss). Eine Untergliederung kann aber auch nach dem Umfang der inhaltlichen Entscheidungsbefugnis vorgenommen werden. Für letztere Unterscheidung haben sich in der Lehre die Begriffe der Meritorik, Reformatorik und Kassatorik etabliert. Bevor auf die Verankerung dieser Entscheidungsbefugnisse in der österreichischen Finanzgerichtsbarkeit näher eingegangen wird, müssen diese Begriffe einer Definition zugeführt werden. Unter „Meritorik“ wird in der Lehre die Entscheidung „in der Sache selbst“ verstanden. Eine reformatoriS. 218sche Entscheidung ist lediglich ein Unterfall der Meritorik. So liegt eine reformatorische Entscheidung dann vor, wenn das Gericht eine neue Sachentscheidung trifft, die an die Stelle des Verwaltungsaktes tritt und diesen ersetzt. Eine meritorische, aber keine reformatorische Entscheidung ist die erstmalige Entscheidung in der Sache durch ein Verwaltungsgericht (zB im Säumnisverfahren). Die „Kassatorik“ ist das Gegenstück zur „Meritorik“ und beinhaltet die Überprüfung der Entscheidung der Behörde, ohne in der Sache selbst zu entscheiden („negatives Gestaltungsurteil“). Im Rahmen einer kassatorischen Entscheidung wird der Verwaltungsakt der Abgabenbehörde (idR Bescheid) aufgehoben und zur neuerlichen Beurteilung (insb auch des Sachverhalts) an die Behörde zurückverwiesen.

Der Reformatorik und Kassatorik ist damit gemein, dass das Gericht die inhaltliche Entscheidung der Behörde überprüft. Jedoch zieht das Gericht im Falle einer Rechtswidrigkeit des Bescheides daraus eine andere Konsequenz: Bei einer reformatorischen Entscheidungsbefugnis besitzt es die Befugnis (und ggf auch die Pflicht), eine inhaltliche korrigierte Entscheidung zu treffen. Im Rahmen einer kassatorischen Entscheidungsbefugnis hebt es den Bescheid der Behörde im Falle der Rechtswidrigkeit - ggf unter Angabe einer inhaltlichen Hilfestellung - auf und verweist die Sache zur neuerlichen Entscheidung an die Behörde zurück. Die Kassation beseitigt somit zwar einen rechtswidrigen Zustand, die Erledigung ist allerdings wieder offen; erst durch das erneute Tätigkeitwerden der Behörde wird die Angelegenheit einer Entscheidung zugeführt. Im reformatorischen Modell ist das Verfahren daher idR mit der Entscheidung des Gerichts beendet („verfahrensbeendende Wirkung“), während im kassatorischen Modell idR ein neuerliches Tätigwerden der Verwaltungsbehörden notwendig ist.

Beide Ausgestaltungsformen der Entscheidungsbefugnis eines Gerichts treten in der Praxis nicht in der Reinform auf, sondern werden vom Gesetzgeber kombiniert und in Mischformen eingesetzt. Sowohl reformatorische als auch kassatorische Entscheidungsbefugnisse sind mit unterschiedlichen Vor- und Nachteilen verbunden. Eine reformatorische Entscheidungsbefugnis führt idR zu einer Verfahrensbeschleunigung und ist in dieser Hinsicht daher positiv zu bewerten. Dem steht allerdings der Nachteil gegenüber, dass das Gericht, um zu einer Entscheidung in der Sache zu kommen, in vielen Fällen auch eine (womöglich aufwändige) Sachverhaltsermittlung durchführen muss, S. 219wofür die Ausstattung und Mittel eines Gerichts (und Richters) idR nicht ausgelegt sind. Im Rahmen eines stark reformatorisch ausgerichteten Gerichtssystems kann daher die Gesamtbelastung des Gerichts dazu führen, dass das Ziel der Verkürzung der Verfahrensdauer letztlich nicht erreicht wird. Die Verwaltungsbehörden sind idR „näher“ am Sachverhalt und Abgabepflichtigen „dran“ und haben auch (bessere) Mittel und Wege, um Besichtigungen vor Ort, Zeugenbefragungen udgl durchzuführen. Ein weiterer Nachteil eines stark reformatorisch ausgerichteten Systems ist die Gefahr, dass die Behörden versuchen, schwierige und mühselige Tatsachenfragen durch Untätigkeit auf das Gericht abzuwälzen („Missbrauchspotential“). Der Gesetzgeber hat bei der Gestaltung der Entscheidungsbefugnisse der Gerichte letztlich eine Abwägung dieser Elemente und damit auch eine Zuständigkeitsabgrenzung zwischen Verwaltung und Gerichtsbarkeit vorzunehmen.

Der österreichische verfassungsrechtliche und einfache Gesetzgeber hat versucht, beide Systeme in der Verwaltungs- und Finanzgerichtsbarkeit in bestmöglicher Weise zu kombinieren, um so die Vorteile beider Systeme sinnvoll zu nutzen. Der österreichische Gesetzgeber hat sich für einen Vorrang („Primat“) der reformatorischen Entscheidung entschieden und ordnet daher dem Ziel der Verfahrensbeschleunigung eine hohe Bedeutung zu. In Ausnahmefällen - nämlich bei unterlassenen komplexeren Sachverhaltsermittlungen - kann aber auch eine Kassation zum Einsatz kommen. Diese Abgrenzung der Entscheidungsbefugnisse in der Finanzgerichtsbarkeit in den Rechtsgrundlagen und deren Auslegung und Anwendung in der Rechtsprechung werden in den folgenden Kapiteln einer kritischen Analyse unterzogen. Ein besonderer Schwerpunkt wird dabei auf die in der Gerichtspraxis bedeutende Frage der Kassationsbefugnisse des BFG gelegt (siehe 4.).

2. Rechtsrahmen in der Finanzgerichtsbarkeit

2.1. Verfassungsrechtlicher Rahmen

Seit der Verwaltungsgerichtsbarkeits-Novelle 2012 findet sich auch in der Verfassung eine Vorgabe für die Aufteilung der Entscheidungsbefugnisse zwischen Verwaltungsbehörden und Verwaltungsgerichten: so normiert Art 130 Abs 4 zweiter Satz B-VG seither eine Pflicht des Verwaltungsgerichts zur meritorischen Entscheidung in der Sache, wenn:

Die Erläuterungen stellen klar, dass das Verwaltungsgericht „in diesen Fällen [...] nicht kassatorisch entscheiden [darf]“. Die Verfassung enthält keine genaueren Angaben oder Vorgaben, wann eine Erledigung in der Sache selbst „rascher“ oder „kostensparender“ ist. Sie gibt damit vor - wenn auch durch recht vage, auslegungsbedürfte Kriterien -, in welchen Fällen das Verwaltungsgericht (und damit auch das BFG) einer Pflicht zur Sachentscheidung unterliegt. Ist es rascher und kostengünstiger, hat das Verwaltungsgericht daher zwingend selbst die erforderlichen Ermittlungen durchführen, um den Sachverhalt festzustellen. In der Lehre wird vorgebracht, dass diese Voraussetzungen erfüllt sind, wenn die Behörde ihr neuerliches Ermittlungsverfahren nicht mindestens zum gleichen Datum wie das Verwaltungsgericht abschließen könnte und durch das erneute Verfahren auf Ebene der Behörde höhere Kosten als vor dem Gericht entstehen würden. Der VfGH oder der VwGH hat hierzu noch nicht näher Stellung genommen.

Die Verfassung lässt dem einfachgesetzlichen Gesetzgeber aber darüber hinaus durchaus Spielraum: So kann der einfachgesetzliche Gesetzgeber auch in weiteren Fällen eine Pflicht zur meritorischen Entscheidung vorsehen (also insb wenn der Sachverhalt noch nicht feststeht und noch Ermittlungsschritte notwendig sind). Alternativ kann er die meritorische Entscheidung dem Verwaltungsgericht in diesen Fällen auch bloß gestatten (zB im Rahmen der Ermessensübung) und nicht verpflichtend vorschreiben.

Die Erläuterungen nennen als Ziel dieser primären Verankerung der meritorischen Entscheidung die „Vermeidung von ‚Kassationskaskaden‘“. Unter einer Kassationskaskade wird ein „Pingpongspiel“ zwischen Behörde und Gericht verstanden, das dadurch ausgelöst werden könnte, dass das Verwaltungsgericht den Sachverhalt mehrfach nicht vollständig ermittelt. Im Schrifttum wird die praktische Bedeutung und realistische Gefahr derartiger Kassationskaskaden allerdings bezweifelt.

2.2. Vorgaben der BAO

Für den Bereich der Finanzgerichtsbarkeit hat der einfachgesetzliche Gesetzgeber diese verfassungsrechtlichen Vorgaben in §§ 278-279 BAO umgesetzt. Den Vorgaben des Art 130 Abs 4 B-VG folgend legt § 279 Abs 1 BAO den Vorrang der meritorischen EntS. 221scheidung des BFG fest. Eine Kassation wird nach § 278 Abs 1 BAO nur zugelassen, wenn der Sachverhalt von der Verwaltungsbehörde nicht vollständig ermittelt wurde (siehe dazu genauer 4.). In diesen Fällen „kann“ (Ermessen) das BFG die Beschwerde durch Aufhebung unter Zurückverweisung der Sache an die Abgabenbehörde erledigen. Der einfachgesetzliche Gesetzgeber nimmt daher den bestehenden Spielraum in der Form wahr, dass er es dem BFG freistellt, auch in anderen als den in Art 130 Abs 4 B-VG vorgegebenen Fällen eine meritorische Entscheidung zu fällen. Allerdings trifft § 278 Abs 1 letzter Satz BAO - den Vorgaben des Art 130 Abs 4 B-VG folgend - eine bedeutende Einschränkung dieses Ermessens: So ist die Aufhebung „unzulässig, wenn die Feststellung des maßgeblichen Sachverhaltes durch das Verwaltungsgericht selbst im Interesse der Raschheit gelegen oder mit einer erheblichen Kostenersparnis verbunden ist“. § 278 Abs 1 letzter Satz BAO wiederholt daher die Vorgaben des Art 130 Abs 4 B-VG in negativer Form. Während Art 130 Abs 4 B-VG festlegt, dass eine meritorische Entscheidung Pflicht ist, wenn der Sachverhalt feststeht oder „einfach“ zu ermitteln ist, normiert § 278 Abs 1 letzter Satz BAO, dass eine kassatorische Entscheidung ausscheidet, wenn der Sachverhalt „einfach“ zu ermitteln ist. Die „umgekehrte“ Formulierung trägt zwar zur Komplexität der Rechtslage bei und erleichtert die Lesbarkeit nicht, bewirkt aber keine inhaltliche Änderung oder Ergänzung. Der letzte Satz des § 278 Abs 1 BAO gießt damit die ohnehin bestehende verfassungsrechtliche Vorgabe (verdoppelnd) auch in einfachgesetzliches Recht. Diese Normierung dient zweifellos der Rechtssicherheit, hat aber nur klarstellenden Charakter, da sich die gleiche Pflicht bereits aus Art 130 Abs 4 B-VG ergibt.

Die Entscheidungsbefugnisse des UFS waren auch vor der FVwGG-Novelle 2012 (wirksam seit 1.1.2014) bereits in sehr ähnlicher Form in § 289 Abs 1 und 2 BAO geregelt (§ 289 Abs 1 BAO idF vor FVwGG-Novelle 2012 entspricht iW § 278 Abs 1 BAO idgF; § 289 Abs 2 BAO idF vor FVwGG-Novelle 2012 entspricht § 279 Abs 1 BAO idgF). Auch die Erläuterungen betonen dementsprechend, dass die Entscheidungsbefugnisse des BFG den damaligenEntscheidungsbefugnissen des UFS entsprechen. Der VwGH geht ebenfalls von der Kontinuität der Rechtslage aus.

Ein Unterschied ist jedoch hervorzuheben: So wurde mit der FVwGG-Novelle 2012 - in Umsetzung der neuen verfassungsrechtlichen Vorgaben - der letzte Satz in § 278 Abs 1 BAO ergänzt. Obwohl sich diese Schranke vorher nicht ausdrücklich in der BAO fand, wurde sie doch im Rahmen der Altrechtslage bereits im Rahmen der Ermessensübung vom UFS berücksichtigt. Dennoch wird im Schrifttum vorgebracht, dass durch die ausdrückliche Normierung dieses Negativerfordernisses in der BAO der Spielraum des BFG für eine Kassation kleiner geworden ist.

S. 2222.3. Unterschiede der BAO zum VwGVG

Sowohl die BAO und das VwGVG implementieren die verfassungsrechtliche Vorgabe (Vorrang der meritorischen Entscheidung) unter Rückgriff auf die Begriffe des Art 130 Abs 4 B-VG. In beiden Regelungen wird dem Gericht zudem die Möglichkeit (Ermessen) eingeräumt, auch in anderen als den durch Art 130 Abs 4 B-VG verpflichtend vorgegebenen Fällen eine Sachentscheidung zu treffen. Sowohl das BFG als auch andere Verwaltungsgerichte können daher grds auch dann in der Sache selbst entscheiden, wenn der Sachverhalt noch nicht feststeht und die Ermittlung des Sachverhalts durch das Gericht selbst nicht rasch und kostensparend möglich ist.

Trotz dieser Parallelen ist die BAO durch einzelne Elemente noch stärker reformatorisch als das VwGVG ausgerichtet. Nach § 269 Abs 1 BAO stehen dem BFG - mit wenigen Ausnahmen - die gleichen Ermittlungsbefugnisse wie den Abgabenbehörden zu, was dem Grundsatz der reformatorischen Entscheidung dient. Weiters unterliegt das BFG weder einem Neuerungs- noch einem Verböserungsverbot. Nach § 270 Abs 1 BAO hat es auf neue Tatsachen und Beweise Bedacht zu nehmen. Nach § 279 Abs 1 BAO kann das BFG den Bescheid „nach jeder Richtung“ und damit auch zum Nachteil des Beschwerdeführers abändern.

Das BFG hat - anders als die weiteren Verwaltungsgerichte - das Recht zur uneingeschränkten reformatorischen Ermessensausübung. Es kann daher das Ermessen selbst nach eigenem Gutdünken ausüben, auch wenn die Ermessensausübung des Finanzamts nicht rechtswidrig war. Die Schranken der Überprüfung des Ermessens (normiert in Art 130 Abs 3 B-VG) gelten explizit nicht für die Finanzgerichtsbarkeit (und Verwaltungsstrafsachen). In § 28 Abs 4 VwGVG ist demgegenüber normiert, dass, wenn die Behörde bei ihrer Entscheidung Ermessen zu üben hat, das Verwaltungsgericht den angefochtenen Bescheid mit Beschluss aufzuheben und die Angelegenheit zur Erlassung eines neuen Bescheides an die Behörde zurückzuverweisen hat (sofern kein Fall der Pflicht zur meritorischen Entscheidung nach Art 130 Abs 4 B-VG vorliegt).

S. 223Das BFG kann - im Gegensatz zu den anderen Verwaltungsgerichten - zur Ermittlung des Sachverhalts Ermittlungsaufträge an Behörden erteilen (§ 269 Abs 2 BAO). Hierbei kann es sowohl die belangte Abgabenbehörde als auch jede andere Behörde (auch Behörden der Länder und Gemeinden) zur Unterstützung heranziehen. Durch diese Möglichkeit wird der Anwendungsbereich für eine Kassation in der Finanzgerichtsbarkeit noch enger als in der allgemeinen Verwaltungsgerichtsbarkeit (siehe 4.).

Anders als im allgemeinen Verwaltungsgerichtsverfahren (siehe § 28 Abs 3 VwGVG) hat das Finanzamt kein Widerspruchsrecht gegen eine reformatorische Entscheidung des BFG. Möchte das BFG daher - trotz unterlassener Ermittlungen und nicht vollständigem festgestelltem Sachverhalt - in der Sache selbst entscheiden und die unterlassenen Ermittlungen selbst nachholen, so kann es dies tun, ohne dass es sich mit der Abgabenbehörde absprechen muss. Da § 28 Abs 3 VwGVG allerdings in der Praxis „totes Recht“ ist, kommt diesem Unterschied wohl keine große praktische Bedeutung zu.

3. Meritorische Entscheidungsbefugnisse

Nach § 279 BAO soll die Entscheidung in der Sache bei Bescheidbeschwerden der Regelfall sein. Dies geht deutlich aus dem Gesetzeswortlaut hervor: „Außer in den Fällen des § 278 hat das Verwaltungsgericht immer in der Sache selbst mit Erkenntnis zu entscheiden.“ Eine meritorische Entscheidung kann daher nur dann unterbleiben, wenn die Voraussetzungen des § 278 BAO erfüllt sind, der im Wesentlichen die Vorgaben des Art 130 B-VG umsetzt. Aus der Zusammenschau des §§ 279 und 278 BAO ergibt sich eine Pflicht zur reformatorischen Entscheidung immer dann, wenn der Sachverhalt feststeht oder rasch/kostensparend durch das BFG selbst ermittelt werden kann (siehe genauer 4.). In allen anderen Fällen (dh wenn der Sachverhalt noch nicht feststeht und auch nicht durch das BFG rasch/kostensparend ermittelt werden kann) hat das BFG ein Recht zur reformatorischen Entscheidung, das im Rahmen einer Ermessensübung nach § 20 BAO auszuüben ist.

Entscheidet das BFG der Grundregel folgend reformatorisch, so muss es nicht begründen, warum keine Kassation vorgenommen wird. Es gibt kein Recht auf Kassation und auch keine dahingehende Antragsbefugnis der Abgabenbehörde oder der Partei.

Wird eine Entscheidung in der Sache gefällt, so ist der Umfang der reformatorischen Entscheidungsbefugnis umfassend („volle Reformation“). Nach § 279 Abs 1 BAO kann das BFG „sowohl im Spruch als auch hinsichtlich der Begründung seine Anschauung an die Stelle jener der Abgabenbehörde [...] setzen“. Es kann daher den Bescheid nach jeder S. 224Richtung abändern (sowohl zu Gunsten oder zu Lasten des Steuerpflichtigen), den Bescheid ersatzlos aufheben (wodurch der Bescheid aus dem Rechtsbestand verschwindet) oder die Beschwerde abweisen (wodurch die Wirkungen des Bescheids aufrecht bleiben). Die ersatzlose Aufhebung oder Abänderung des Bescheids im Sinne des Beschwerdebegehrens wird in der Praxis auch als „Stattgabe“ bezeichnet (dies ist jedoch kein Begriff des Gesetzes). Das BFG kann bei der Entscheidung in der Sache auch eine Ermessensausübung eigenständig vornehmen (Art 130 Abs 3 B-VG). Das BFG hat im Beschwerdeverfahren deshalb die Befugnis und Pflicht, die Entscheidung „originär neu zu gestalten“. Im Rahmen der reformatorischen Entscheidung hat es daher eigene Ermittlungsschritte zur Feststellung des Sachverhalts setzen (ggf auch durch Erteilung von Ermittlungsaufträgen nach § 269 Abs 2 BAO), eine eigene Beweiswürdigung vorzunehmen, das Ermessen eigenständig zu üben und auch jede Rechtsfrage neu zu lösen. Ein bloße Schlüssigkeitskontrolle der Bewertungen und Beurteilungen der Abgabenbehörde ist nicht vorgesehen.

Eine relevante inhaltliche Begrenzung der meritorischen Entscheidungsbefugnis des BFG ergibt sich aus den Begriffen „in der Sache“ und „im Spruch“ des § 279 Abs 1 BAO. So kann das BFG nur über jene Inhalte entscheiden, die Spruchbestandteil des bekämpften Bescheides sind. Der Spruch eines Bescheides erfasst nur ein bestimmtes Abgabenschuldverhältnis, dh ist idR auf eine bestimmte Person als Abgabenschuldner und eine bestimmte Abgabe beschränkt. Bei Überschreiten dieser Zuständigkeit liegt eine erstmalige (meritorische) Entscheidung in der Sache vor, die in die alleinige Zuständigkeit der Abgabenbehörde fällt. Ein derartiges Erkenntnis ist hinsichtlich des über die Sache hinausgehenden Spruchteils vom VwGH wegen sachlicher Unzuständigkeit aufzuheben.

Diese Schranke wirkt sich je nach Steuertatbestand und Steuerart sehr unterschiedlich aus, da der Spruch und damit auch der Bescheid an das jeweilige Steuerschuldverhältnis und an den Zeitpunkt des Entstehens der Steuerschuld knüpft. Da der Abgabenanspruch S. 225für die Einkommen- und Körperschaftsteuer (§ 4 Abs 2 lit a Z 2 BAO) und die Umsatzsteuer (§§ 19-21 UStG) pro Jahr idR mit Ende des Kalenderjahrs entsteht, spricht ein Bescheid für diese Steuern über alle Vorgänge des gesamten Jahr (idR Kalenderjahr) ab. Das BFG hat daher im Beschwerdeverfahren im Rahmen einer meritorischen Entscheidung die Möglichkeit, jeglichen Vorgang im gesamten Veranlagungszeitraum (idR Kalenderjahr) neu zu bewerten und die Besteuerung in jede Richtung abzuändern. Eine Limitierung auf die konkret strittige Frage (zB abzugsfähige Ausgaben, Steuerbarkeit eines bestimmten Umsatzes) besteht nicht. Anders ist dies bspw bei weiteren Verkehrssteuern (zB Grunderwerbsteuer) und Haftungen, die nicht perioden-, sondern anlassbezogen entstehen. Ein Bescheid über Grunderwerbsteuer oder Haftung spricht nur über den jeweiligen Tatbestand ab, nicht über eine bestimmte Periode. In diesen Fällen ist das BFG auf die Prüfung jenes Tatbestandes beschränkt, der von der Abgabenbehörde im Bescheid vorgebracht wurde. So kann es bspw im Beschwerdeverfahren gegen einen Haftungsbescheid keine anderen Zeiträume, keine anderen Abgaben und grds auch keinen höheren Haftungsbetrag als die Abgabenbehörde festlegen.

Rechtspolitisch erscheint diese - an die unterschiedliche Erhebungsform der Steuern in periodischer Sicht anknüpfende - differenzierende Entscheidungsbefugnis des BFG fragwürdig, da dies - je nach Steuerart und Tatbestand - zu völlig unterschiedlichen Befugnissen und auch Pflichten des BFG führt. Wie Staringer treffend hervorhebt, muss das BFG im Rahmen der meritorischen Entscheidungspflicht zur Einkommensteuer daher gegebenenfalls zusätzliche Ermittlungen für sämtliche einkommensrelevanten Elemente eines ganzen Streitjahres durchführen und dafür Beweise aufnehmen und würdigen, auch wenn zunächst nur eine einzige ganz ausgewählte Streitfrage an das Gericht herangetragen wurde.

Ein Sonderfall der meritorischen Entscheidung ist die Säumnisbeschwerde (§ 284 BAO). In diesem Fall fällt das BFG die erstmalige Entscheidung in der Sache. Auf diese Ausnahme wird im Rahmen dieses Beitrags nicht näher eingegangen.

4. Kassatorische Entscheidungsbefugnisse

4.1. Voraussetzungen für die Kassation

Nach § 278 Abs 1 BAO „kann“ das BFG kassatorisch entscheiden, wenn „Ermittlungen (§ 115 Abs. 1) unterlassen wurden, bei deren Durchführung ein anders lautender Bescheid hätte erlassen werden oder eine Bescheiderteilung hätte unterbleiben können“. Dieses S. 226Recht wird im Folgesatz jedoch eingeschränkt, wo es heißt, dass eine Aufhebung und Zurückverweisung „unzulässig [ist], wenn die Feststellung des maßgeblichen Sachverhaltes durch das Verwaltungsgericht selbst im Interesse der Raschheit gelegen oder mit einer erheblichen Kostenersparnis verbunden ist“.

Aus § 278 Abs 1 BAO lassen sich daher - neben der Prüfung, ob die Bescheidbeschwerde nicht aus formalen Gründen zurückzuweisen ist oder zurückgenommen wurde, - zwei positive und eine negative Tatbestandsvoraussetzung für eine Kassation ableiten. Formuliert man diese zur leichteren Verständlichkeit in drei positive Tatbestandsvoraussetzungen um, so müssen folgende drei Kriterien - vereinfacht gefasst - kumulativ erfüllt sein:

• Die Abgabenbehörde hat Ermittlungen unterlassen (Sachverhalt steht daher nicht fest),

• diese unterlassenen Ermittlungen sind für den Spruch des Bescheids relevant,

• das BFG kann diese Ermittlungen nicht effizient selbst durchführen.

Sind diese drei Voraussetzungen kumulativ erfüllt, dann besteht keine Pflicht zur meritorischen Entscheidung. Dies bedeutet im Umkehrschluss aber nicht, dass eine Pflicht zur Kassation bestünde. Vielmehr hat das BFG in diesem Fall im Rahmen einer Ermessensübung abzuwägen, ob eine Kassation billig und zweckmäßig ist. In der Rechtsprechung und im Schrifttum wird die Prüfung der letzten (im Gesetz negativ formulierten) Tatbestandsvoraussetzung der Raschheit und Kostenersparnis und der Ermessensausübung jedoch nicht immer getrennt, sondern zusammen evaluiert.

Der Begriff „Ermittlungen“ ist unter Rückgriff auf die amtswegige Ermittlungspflicht gemäß § 115 Abs 1 BAO zu verstehen und umfasst daher alle denkmöglichen Schritte der Sachverhaltsfeststellung, die möglich, zulässig, zumutbar und nötig sind und Umstände betreffen, die abgabenrechtlich bedeutsam sind. Es ist keine Voraussetzung, dass die Behörde die Ermittlungen schuldhaft unterlassen hat. Eine Kassation ist auch dann denkbar, wenn die Behörde gar nicht die Möglichkeit hatte, die relevanten Ermittlungen vorzunehmen, weil die zu untersuchenden Unterlagen bspw erst nach Erlass des Bescheides hervorgekommen sind.

S. 227Die unterlassenen Ermittlungen müssen nach hA „wesentlich“ sein. Diese Anforderung kann mit der Voraussetzung gleichgesetzt werden, dass die unterlassenen Ermittlungen einen anders lautenden Bescheid (oder den Wegfall des Bescheids) bewirken könnten. MaW: Die Wesentlichkeit bezieht sich auf die Relevanz für das Verfahren, nicht auf den Umfang der unterlassenen Ermittlungen. Die unterlassenen Ermittlungen müssen lediglich abstrakt zu einem anders lautenden Bescheid führen können. Ob dies tatsächlich der Fall ist, kann erst nach Durchführung der Ermittlungen festgestellt werden und daher keine Tatbestandsvoraussetzung sein.

Für die Auslegung des Tatbestandsmerkmals der Raschheit und Kostenersparnis der Tatsachenfeststellung („unzumutbare Ermittlungen“) gelten die bereits in 2.1. ausgeführten Punkte. Ist es rascher „oder“ kostengünstiger, hat das BFG zwingend selbst die erforderlichen Ermittlungen durchzuführen, um den Sachverhalt festzustellen. Der VwGH hat dementsprechend explizit festgehalten, dass eine Kassation „jedenfalls unzulässig“ ist, wenn die Feststellung des maßgeblichen Sachverhalts durch das BFG rascher oder kostensparender als durch die Abgabenbehörde möglich ist.

Im Lichte der Rechtsgrundlagen und der Rechtsprechung ist daher ein entscheidendes Kriterium für eine Kassationsbefugnis, ob die Durchführung eigener Ermittlungen durch das BFG rascher oder kostensparender als eine Zurückverweisung an die Abgabenbehörde ist. Diese Kriterien sind vom Gericht positiv festzustellen und unterliegen keinem Ermessen. Erst wenn dieses Tatbestandsmerkmal verneint wird, hat das BFG in einem zweiten Schritt eine Ermessensausübung wahrzunehmen und daher potenziell die Möglichkeit, den Bescheid zu kassieren. Im Schrifttum wird hierbei regelmäßig darauf verwiesen, dass die Verfahrensökonomie im Rahmen der Ermessensentscheidung im Regelfall gegen eine Kassation spreche.Das Verhältnis der beiden Elemente der Raschheit einerseits und der Kostenersparnis andererseits ist dabei unklar. Das Gesetz (§ 278 Abs 1 BAO) verwendet das Bindewort „oder“. Die grammatikalische Auslegung spricht daher dafür, dass eine Kassation bereits bei Erfüllen einer der beiden Voraussetzungen (zB rascher, aber teurer) zulässig sein könnte. Überzeugender erscheint jedoch aus teleologischer und systematischer Sicht, dass das Gesamtbild entscheidend ist (Abwägung des Umfangs der Zeitersparnis und der Kostenhöhe). Selbst wenn man daS. 228von ausginge, dass das Erfüllen eines Tatbestandsmerkmals (raschere Erledigung durch die Abgabenbehörde) für eine Kassationsmöglichkeit ausreicht, so ist das zweite Tatbestandsmerkmal im Rahmen der darauffolgenden Ermessensausübung zu berücksichtigen. Daher verschwimmt die Prüfung der negativen Tatbestandsvoraussetzungen wohl häufig mit der Ermessensausübung. Dies ist auch in der VwGH-Rechtsprechung zu erkennen.

Das BFG hat eine „Standard“-Begründung entwickelt, die bisher in vielen Fällen zur Rechtfertigung einer Kassation vorgebracht wurde. Es analysiert dabei idR nicht im Detail, ob die Durchführung eigener Ermittlungen kostensparender und rascher als auf Ebene der Abgabenbehörden möglich wäre. Vielmehr stützt es sich primär und häufig mit kurz gehaltener Begründung auf die - aus seiner Sicht notwendige und erstrebenswerte - Aufgaben- und Zuständigkeitsabgrenzung zwischen Verwaltung und Gerichtsbarkeit. So betont das BFG, dass es nicht dafür zuständig ist, „erstmals den entscheidungswesentlichen Sachverhalt zu ermitteln“. Es soll nicht zu einer „Verlagerung nahezu des gesamten Verfahrens vor das Verwaltungsgericht“ kommen. Eine verwendete Begründung lautet zB: Der vom Gesetzgeber implementierte Vorrang der meritorischen Entscheidung „kann nicht so weit gehen [...], dass das Bundesfinanzgericht erstmals den entscheidungsrelevanten Sachverhalt zu ermitteln hat, vor allem dann nicht, wenn die Ermittlungen faktisch den Umfang einer Außenprüfung annehmen“. In einzelnen Erkenntnissen führt das BFG zusätzlich aus, dass Parteiengehör und der damit verbundene notwendige persönliche Kontakt durch die Abgabenbehörde einfacher herzustellen und die Zwischenschaltung des BFG, zB im Rahmen von Ermittlungsaufträgen an die Behörde, durch die zusätzlichen Kommunikationswege zwischen Behörde und BFG zeitaufwändiger und kostenintensiver als die direkte Erledigung durch die Abgabenbehörde sei. Erst in jüngeren Entscheidungen (siehe dazu 4.3.) finden sich in einzelnen BFG-Erkenntnissen auch deutlich ausführlichere Begründungen.

Auch im Schrifttum wird in ähnlicher Weise vorgebracht, dass eine Verlagerung der Aufgaben der Abgabenbehörde auf das BFG zu vermeiden und daher bei Unterlassen zentraler Ermittlungen durch die Abgabenbehörde eine Zurückverweisung geboten ist. So sei eine Kassation insb dann angesagt, wenn umfangreiche Schätzungen vorzunehmen sind oder es sich um im Ausland verwirklichte Sachverhalte handelt. Wenngleich diese Argumentation im Sinne der Zuständigkeitsverteilung und -abgrenzung S. 229zwischen Verwaltung und Gerichtsbarkeit sinnvoll erscheint, so darf nicht übersehen werden, dass das Gesetz selbst als Tatbestandsvoraussetzung für eine Kassation nur auf die Raschheit und Kostengünstigkeit des Verfahrens vor dem BFG (iVz Abgabenbehörde) abstellt. Derartige Überlegungen könnten daher wohl erst im Rahmen der Ermessensentscheidung einfließen, wenn diese Tatbestandsvoraussetzungen in einem ersten Schritt erfüllt sind.

Die konkreten Kriterien für eine Ermessensausübung ergeben sich primär aus dem Zweck der jeweiligen Norm (hier § 278 Abs 1 BAO). Die in § 20 BAO erwähnten Ermessenskriterien der Billigkeit und Zweckmäßigkeit sind subsidiär zu beachten. Eine besondere Rolle spielt im Rahmen der Ermessensausübung des § 278 Abs 1 BAO wohl die Berücksichtigung der Verwaltungsökonomie. Neben den Elementen der Raschheit und Kostengünstigkeit allgemein sind hierbei auch folgende Aspekte zu berücksichtigen: die bisherige Verfahrensdauer (längere Verfahrensdauer spricht für meritorische Entscheidung), wie lang das Verfahren bereits beim BFG „liegt“ (längere „Liegedauer“ spricht für meritorische Entscheidung), eine bereits erfolgte Kassation im ersten Verfahrenszug (spricht für meritorische Entscheidung), erfolglose Vorhalte der Abgabenbehörde (unkooperative Steuerpflichtige; spricht für meritorische Entscheidung), und der „missbräuchliche“ Versuch der Verlagerung der unliebsamen Sachverhaltsermittlung auf das BFG (spricht eher für Kassation).

4.2. Restriktive VwGH-Rechtsprechung

Der VwGH steht dieser „Standard“-Begründung des BFG in ständiger Rechtsprechung kritisch gegenüber. Er hält - in Fortsetzung seiner Rechtsprechung zur Rechtslage vor der FVwGG-Novelle 2012 - mittlerweile in ständiger Rechtsprechung fest, dass der Entscheidung in der Sache Vorrang vor einer ausnahmsweisen Aufhebung und Zurückverweisung der Sache an die Abgabenbehörde zukommt. Zur Rechtslage nach der FVwGG-Novelle 2012 hat dies der VwGH erstmals in zwei Leitentscheidungen im Jahr 2015 judiziert und seither mehrfach bestätigt.

S. 230In den zwei Leitentscheidungen im Jahr 2015 betonte der VwGH die weitere Relevanz der bisherigen Judikatur und den engen Anwendungsbereich der Kassation. Nach Ansicht des VwGH besteht „ein prinzipieller Vorrang einer meritorischen Entscheidungspflicht der Verwaltungsgerichte“. Dieser Grundsatz diene dem „Ausbau des Rechtsschutzsystems im Sinne der Verfahrensbeschleunigung“ und „auch zur Vermeidung von ‚Kassationskaskaden‘“. Die Ermächtigung zur Kassation ist daher im Sinne des Zieles der Norm „restriktiv (im Sinne eines engen Anwendungsbereichs)“ zu verstehen.

Der VwGH bemängelte zudem in einem der konkret strittigen Verfahren die Begründung des BFG auf zweierlei Ebenen: Das BFG hätte erstens „die von ihm vermissten und ins Auge gefassten Ermittlungsschritte [...] bezeichnen und beurteilen müssen“ und zweitens zu begründen, warum die Durchführung dieser Ermittlungsschritte durch das Gericht „nicht selbst im Interesse der Raschheit des Verfahrens oder mit erheblicher Kostenersparnis verbunden wäre“. Das BFG hatte im konkreten Fall - entsprechend der oben angeführten „Standard“-Begründung - lediglich in einem kurzen Absatz ausgeführt, dass Zweck der Kassationsmöglichkeit des § 278 Abs 1 BAO „die Entlastung der Rechtsmittelbehörde und die Beschleunigung des Beschwerdeverfahrens [ist]. Es ist nicht Sache des BFG praktisch erstmals ein erstinstanzliches Verfahren durchzuführen, sodass auch Gründe der Kostenersparnis nicht gegen eine Aufhebung und Zurückverweisung sprechen.“ Aus dem breiteren Kontext der Begründung des Erkenntnisses ergab sich zwar, dass das BFG für Zwecke der Ermessensausübung der Haftungsinanspruchnahme nach § 14 BAO fehlende Ermittlungen und Feststellungen zu den Einkommens- und Vermögensverhältnissen des Primärschuldners beanstandete. Diese aus dem Kontext ableitbare Begründung war dem VwGH aber offenbar zu wenig.

In weiteren Erkenntnissen hat der VwGH diese restriktive Rechtsprechung bestätigt und verfeinert. Er betonte insbesondere, dass die umfassenden Möglichkeiten des BFG zur Ermittlung des Sachverhalts, wie zB die Befugnis zu Ermittlungsaufträgen nach § 269 Abs 2 BAO und die Abhaltung von mündlichen Verhandlungen, im Rahmen der Beurteilung der Zulässigkeit der Kassation zu berücksichtigen sind. So hielt der Gerichtshof in einem Erkenntnis aus 2017 bspw fest:

Zudem kann das BFG dem Grundsatz des Parteiengehörs durch das Abhalten einer mündlichen Verhandlung gerecht werden. Diesen Aspekt betonte der VwGH in einem Erkenntnis aus dem Jahr 2018:

Ähnliches wird auch für die Möglichkeit des Abhaltens eines mündlichen Erörterungstermins nach § 269 Abs 3 BAO gelten, der als ein weiteres Instrument zur Umsetzung einer reformatorischen Entscheidung auf Ebene des BFG betrachtet werden kann.

Auf Basis dieser Erwägungen scheint es so, dass das BFG bei der Beurteilung der Zulässigkeit einer Kassation seine eigenen Ermittlungsmöglichkeiten weitestgehend ausschöpfen muss. Unter Beachtung all dieser Möglichkeiten - die im Wesentlichen jener aller Abgabenbehörden entsprechen, da das BFG alle Abgabenbehörden beauftragen kann - erscheint der Raum für eine Kassation sehr eng. Dies zeigt sich auch in den Beispielen in der Judikatur. So hat der VwGH bei einem Blick auf die konkret strittigen Rechtsfragen und notwendigen Sachverhaltsermittlungen bereits festgestellt, dass das BFG folgende Schritte selbst durchführen kann und soll: Schätzung der Einkünfte (bei fehlenden Unterlagen), Ermessensentscheidung iZm Haftung und Ermittlung der dafür notwendigen Ermessensparameter (im konkreten Fall Haftung für KESt nach § 95 BAO) und die Sichtung von neuem (umfassendem) Beweismaterial (aus einer Hausuntersuchung).

Besonders interessant und illustrativ ist ein VwGH-Erkenntnis aus dem Jahr 2018, das letztgenannten Fall betrifft: Im Rahmen einer behördlichen Außenprüfung bei einer GmbH kam das Finanzamt zur Annahme, dass die Steuerpflichtige Scheinrechnungen in die Buchhaltung aufgenommen hatte. Der Vorsteuerabzug sowie der BetriebsausgabenS. 232abzug aus diesen Rechnungen wurden daher durch die Abgabenbehörde in den Körperschaft- und Umsatzsteuerbescheiden für die Jahre 2010 und 2011 versagt. Die Steuerpflichtige erhob im Jahr 2014 dagegen Beschwerde vor dem BFG. Darauf folgend - nämlich Ende 2016 - führten das Landeskriminalamt Wien und die Steuerfahndung Hausdurchsuchungen an unterschiedlichen Adressen der Unternehmensgruppe der Steuerpflichtigen durch. Im Zuge dessen wurden ca 2,5 Lkw-Ladungen Beweismaterial in Papierform und 50 Terabyte Daten sichergestellt. Von diesen Vorgängen wurde das BFG Anfang 2017 informiert. Die Behörden gingen davon aus, dass diese Unterlagen auch für die betreffenden Zeiträume und die Steuerfestsetzung relevante Informationen enthielten. Da diese Unterlagen erst nach Erledigung der Sache durch die Abgabenbehörde sichergestellt wurden, hatte die Abgabenbehörde diese umfangreichen Unterlagen nicht berücksichtigen können. Das BFG hob daraufhin den Bescheid nach § 278 Abs 1 BAO auf und verwies die Sache zur neuerlichen Beurteilung an die Abgabenbehörde zurück. Begründend hielt es fest:

Das BFG sah es daher - in nachvollziehbarer Weise - als angebracht an, dass die erstmalige Berücksichtigung der Unterlagen durch die Abgabenbehörde vorgenommen werden sollte und es sich dann allenfalls in einem nächsten Schritt auf die Überprüfung dieser Beurteilung beschränkt. Der VwGH trat dem jedoch entgegen und führte aus, dass das BFG „die Strenge dieser Voraussetzungen [für die Kassation] nicht erkannt und seine Entscheidung daher nicht geeignet begründet [hat]“. Hierbei bemängelte der VwGH sowohl die Beschreibung der unterlassenen Ermittlungen als auch die Diskussion, warum die Kriterien der Raschheit und Kostengünstigkeit erfüllt sind. Der vom BFG erwähnte fehlende Ermittlungsschritt, „eingehende Überprüfung des sichergestellten Beweismaterials“, sei nicht konkret genug. Das BFG habe zudem nicht hinreichend dargelegt,

S. 233Das BFG hatte daher nach Ansicht des VwGH die Unterlagen aus den Hausdurchsuchungen - die aus ca 2,5 Lkw-Ladungen Beweismaterial in Papierform und 50 Terabyte Daten bestanden - selbst zu untersuchen und dessen Relevanz für den Steueranspruch zu würdigen. Diese Beweiserhebung und -würdigung kann realistischerweise nur unter Nutzung der Möglichkeit des § 269 Abs 2 BAO durchgeführt werden, da nicht davon auszugehen ist, dass ein Einzelrichter des BFG dazu rasch und kostengünstig in der Lage ist. Die Überbürdung derartiger umfangreicher Ermittlungen auf das BFG erscheint im Lichte der grds vorgesehenen Zuständigkeitsabgrenzung von Behörden und Gerichten doch überraschend. Da andere Verwaltungsgerichte nicht über die Möglichkeiten des § 269 Abs 2 BAO verfügen, ist davon auszugehen, dass die Beurteilung der Kriterien der Raschheit und Kostengünstigkeit in anderen Verwaltungsverfahren eher zu Gunsten der Kassation als im Rahmen der Finanzgerichtsbarkeit ausfallen wird.

Deutlich wird anhand dieses Beispiels aus der Rechtsprechung auch, dass der Begründung für eine Kassation eine hohe Bedeutung zukommt. So ist nicht ausgeschlossen, dass der VwGH die Kassation im vorliegenden Fall für zulässig erachtet hätte, wenn das BFG die erforderlichen (aber unterlassenen) Ermittlungen konkreter bezeichnet und Überlegungen zur Raschheit und Kostengünstigkeit des Verfahrens genauer ausformuliert hätte.

In der VwGH-Rechtsprechung zur Rechtslage nach dem FVwGG-Novelle 2012 findet sich - soweit ersichtlich - nur ein Erkenntnis, in dem der VwGH die Kassation durch das BFG (mit überraschend kurzer Begründung) für zulässig erachtete. Dies ist ein Erkenntnis des VwGH zum Zollrecht aus dem Jahr 2015. Hierbei könnte eine Rolle gespielt haben, dass zumindest gemäß dem Vorbringen des BFG auf Basis der Rechtsgrundlagen nur die Zollbehörde (nicht aber das BFG) eine für die Sachverhaltsermittlung notwendige Amtshilfe mit einem anderen Staat (konkret Türkei) durchführen konnte. Allerdings kann hierbei in Frage gestellt werden, ob das BFG die Zollbehörde nicht auch mit Hilfe eines Ermittlungsauftrags nach § 269 Abs 2 BAO zur Aufnahme eines derartigen Amtshilfeersuchens beauftragen hätte können.

S. 2344.3. Jüngere VwGH-Rechtsprechung mit mehr Spielraum für das BFG?

Im Jahr 2021 hat der VwGH jedoch eine interessante Entscheidung gefällt, die den Spielraum des BFG zukünftig erweitern könnte, im Schrifttum jedoch bisher weitestgehend unkommentiert geblieben ist. So beschränkte sich der VwGH im betreffenden Beschluss erstmals auf eine „Grobprüfung“ ohne die Zulässigkeit der Kassation im Detail zu Prüfung. Der Gerichtshof widmete sich dabei der bis dahin unbeachtet gebliebenen (Vor-)Frage, ob die Beurteilung der Zulässigkeit der Kassation gemäß § 278 Abs 1 BAO denn überhaupt eine Rechtsfrage grundsätzlicher Bedeutung ist, die in seine Zuständigkeit fällt. Nach der Wiederholung der in der VwGH-Rsp entwickelten Grundsätze zur Kassation stellte er fest:

Auch den früheren VwGH-Erkenntnissen zur (Un-)Zulässigkeit der Kassation durch das BFG lagen in den meisten Fällen außerordentliche (Amts-)Revisionen zugrunde. Der VwGH stellte dennoch in keinem der Verfahren das Vorliegen einer Rechtsfrage von grundsätzlicher Bedeutung in Frage, thematisierte diesen Aspekt vielmehr gar nicht. Erst im Jahr 2021 - nach einer Anzahl von etwa zehn VwGH-Entscheidungen zur Auslegung des § 278 Abs 1 BAO - sah der VwGH offenbar die Auslegung der Kassationsvoraussetzungen hinreichend geklärt.

Im konkreten Fall erachtete der VwGH die Kassation des BFG als „vertretbar“, da das BFG der Begründungspflicht hinreichend nachgekommen sei. Das BFG hatte sich im vorliegenden Fall nicht mit einer kurzen „Standard“-Begründung begnügt, sondern auf mehreren Seiten (konkret fast sechs Seiten) ausgeführt, welche Ermittlungsschritte unterlassen wurden und von der Zollbehörde nachzuholen waren. Auch die Kriterien der Raschheit und Kostenersparnis behandelte das BFG eingehender, als dies in vielen anderen BFG-Erkenntnissen der Fall ist. So betonte es, dass Erhebungen vor allem in anderen Mitgliedstaaten erforderlich sind, die vom Zollamt im Wege der Rechtshilfe rascher, effizienter und kostensparender durchgeführt werden könnten. Das BFG führte weiters begründend aus, dass es alle noch erforderlichen Erhebungsschritte - in Wahrung der Unparteilichkeit und des kontradiktorischen Verfahrens - durch ein anderes S. 235Zollamt oder durch ein Finanzamt durchführen lassen müsste, was nach Ansicht des Gerichts offenbar aufgrund der Einarbeitungszeit nicht rascher und kostensparender sein könne. Der VwGH war mit diesen Begründungen offenbar zufrieden.

Der Gerichtshof stützt sich in diesem Beschluss aus 2021 zu § 278 BAO auf seine bereits seit 2017 bestehende Rechtsprechung zur vergleichbaren Bestimmung des VwGVG. Im ersten ergangenen VwGH-Beschluss zu § 28 VwGVG aus dem Jahr 2017, der diesen neuen Weg der „Vertretbarkeitsanalyse“ begründete, betont der VwGH ebenso, dass die Prüfung, ob § 28 VwGVG „einzelfallbezogen vorgelegenen Verfahrenskonstellation in jeder Hinsicht korrekt angewendet hat [...] keine grundsätzliche Rechtsfrage dar[stellt]“. Als weitere Begründung für den konkreten Fall führte er an, dass „die Rechtsauffassung des Bundesverwaltungsgerichtes, die Dienstbehörde habe ‚nur ansatzweise‘ ermittelt, immerhin als vertretbar [erscheint], zumal es sich bei der in Rede stehenden Frage um eine solche handelt, die verwaltungsinterne Vorgänge betrifft, bei der die Verwaltung besonders ‚nahe am Beweis‘ ist. Ob sie in jeder Hinsicht richtig ist, war nach dem Vorgesagten nicht zu prüfen.“ Diese Begründung scheint eine Lockerung der Rechtsprechung in der Form erkennen zu lassen, dass der VwGH sich nunmehr (doch) stärker auf die Abgrenzung der Zuständigkeiten und Aufgaben der Verwaltung einerseits und Gerichtsbarkeit andererseits zurückzieht.

Im Schrifttum findet sich bisher wenig Auseinandersetzung mit dem VwGH-Beschluss zum Abgabenrecht aus 2021. Lediglich Ehrke-Rabel/Gunacker-Slawitsch haben diese Entscheidung bemerkt und schließen daraus, dass nunmehr die „Beurteilung der Raschheit und Kostengünstigkeit [...] dem Verwaltungsgericht [obliegt] und [diese] vom VwGH (nur) auf ihre Vertretbarkeit überprüft [wird]“. Wenngleich in diesem VwGH-Beschluss wohl keine Rechtsprechungsänderung zur (inhaltlich restriktiven) Auslegung der Bestimmung des § 278 Abs 1 BAO zu sehen ist, so könnte diese Entscheidung dennoch bedeuten, dass der Spielraum des BFG faktisch größer wird. Der VwGH gibt nämlich zu erkennen, dass er sich zukünftig auf eine „Vertretbarkeitsprüfung“ beschränken wird, was insbesondere die Begründung des BFG für eine Kassation in den Mittelpunkt zu rücken scheint. Daraus kann geschlossen werden, dass bei fehlenden wesentlichen Ermittlungen durch die Behörde eine gute, ausführliche Begründung des BFG eine Kassation vor dem VwGH schwerer bekämpfbar macht. Da der VwGH Fragen zu den Kassationsvoraussetzungen der Kostenersparnis und Raschheit - aufgrund der bereits bestehenden Rechtsprechung - nicht (mehr) in seiner Zuständigkeit sieht, werden die Abgabenbehörden wohl seltener zum Mittel der außerordentlichen Revision greifen. Dadurch wird die Beurteilung der Voraussetzungen für die Kassation (Raschheit und Kostengünstigkeit) - wie Ehrke-Rabel/Gunacker-Slawitsch betonen - regelmäßig dem S. 236BFG selbst obliegen, das damit faktisch einen größeren Spielraum erhalten dürfte. Da es bisher jedoch nur eine Entscheidung in diese Rechtsprechungsrichtung zur BAO gibt, bleibt abzuwarten, ob der VwGH diese Rechtsprechungslinie der „Vertretbarkeitsprüfung“ fortführt und ob es dadurch - aufgrund geringerer Erfolgsaussichten - tatsächlich auch zu weniger (Amts-)Revisionen vor dem VwGH und damit womöglich auch mehr Kassierungen durch das BFG kommt. Ein erstes Indiz in diese Richtung könnte sich aus den letzten BFG-Tätigkeitsberichten ableiten lassen (siehe 5.).

5. Statistiken

Abschließend lohnt sich ein Blick in die veröffentlichen Fallzahlen (laut Tätigkeitsberichten des BFG), um so einen Eindruck über die Bedeutung der Kassation in der Finanzgerichtspraxis zu gewinnen. Auch andere Autoren haben bereits eine Auswertung der Tätigkeitsberichte im Hinblick auf Kassationen (Aufhebung und Zurückverweisung an die Abgabenbehörde) vorgenommen. So hatte bspw Sutter dem UFS auf Basis des Tätigkeitsberichts des UFS aus dem Jahr 2012 eine „ausgewogene Inanspruchnahme“ der Kassation attestiert. In ähnlicher Weise analysierte Fischerlehner die Zahlen des UFS für das Jahr 2011, der auf einen Anteil von Kassationen iHv „lediglich“ 1,85 % aller Erledigungen verweist. Auch der Rechnungshof hat bereits eine Auswertung der Zahlen des BFG/UFS für den Zeitraum 2012 bis 2018 durchgeführt. Er kam dabei zum Ergebnis, dass das BFG bzw die Vorgängerorganisation UFS in diesen Jahren gesamt rund 1.300 Fälle an die Abgabenbehörden zurückverwiesen hatte, wobei die meisten Fälle im Jahr 2015 zu verzeichnen waren.

Im Folgenden soll ein Überblick über die Zahlen der Jahre 2014 bis 2023 beschränkt auf den Geschäftsbereich der Steuern und Beihilfen gegeben werden.

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Abb 1: Anteil der Zurückverweisungen des BFG im Geschäftsbereich Steuern und Beihilfen (ohne formelle Erledigungen) in den Jahren 2014-2023 in absoluten Zahlen

Abb 2: Anteil der Zurückverweisungen des BFG im Geschäftsbereich Steuern und Beihilfen (ohne formelle Erledigungen) in den Jahren 2014-2023 in relativen Zahlen

S. 238Auf Basis der Tätigkeitsberichte des BFG der Jahre 2014 bis 2023 zeigt sich, dass der Anteil der Zurückverweisungen im Verhältnis zu allen materiellen Erledigungen durch das BFG durchgehend recht gering ist, was die Einschätzung von Sutter bestätigt. Der Anteil der Zurückverweisungen bewegt sich zwischen 1 und 6 % (höchster Wert: 5,7 % im Jahr 2014, niedrigster Wert: 1,2 % im Jahr 2021). Die höchste absolute Zahl findet sich - wie schon im Rechnungshofbericht vermerkt - im Jahr 2015 mit 428 Zurückverweisungen an die Abgabenbehörden. Im Jahr 2015 ist aber auch die Anzahl aller erledigten Verfahren am höchsten, sodass das Jahr 2015 in relativen Werten nicht am oberen Ende liegt. Ab dem Jahr 2015 ging die Zahl der Zurückverweisungen bis ins Jahr 2021 stetig zurück, was wohl auf die restriktive VwGH-Rechtsprechung zurückzuführen ist, die im Jahr 2015 ihren Anfang nahm. Die geringste Zahl an Zurückverweisungen findet sich im Jahr 2021 (mit 77 Fällen). Seit 2021 scheint die Zahl der Kassationen durch das BFG - absolut und relativ - wieder sehr leicht zu steigen. Es kann die (nicht belegbare) Vermutung vorgebracht werden, dass dies (zumindest auch) in der neuen Rechtsprechungslinie des VwGH begründet ist (siehe 4.3.). Ein weiterer Grund könnte auch der Rechnungshofbericht zum BFG sein, der im Jahr 2021 veröffentlicht wurde. Der Rechnungshof empfiehlt darin ua, dass Zurückverweisungen rascher vorgenommen und wirksame Maßnahmen zur Bekämpfung der bestehenden Arbeitsrückstände, insbesondere im Geschäftsbereich Steuern und Beihilfen, ergriffen werden sollen.

6. Fazit

Der Vorrang der reformatorischen Entscheidung in der Verwaltungs- und Finanzgerichtsbarkeit mit dem Ziel der Verfahrensbeschleunigung ist verfassungsrechtlich vorgegeben. Den bestehenden Spielraum hat der einfachgesetzliche Gesetzgeber sowohl in der allgemeinen Verwaltungs- als auch in der Finanzgerichtsbarkeit dazu genutzt, den Gerichten als zweite Instanz weitere meritorische Entscheidungsbefugnisse im Rahmen des Ermessens einzuräumen, wobei die Finanzgerichtsbarkeit in der BAO mit noch stärker ausgerichteten meritorischen Elementen ausgestattet ist.

Der VwGH legt - in Fortsetzung seiner bestehenden Judikatur - den Anwendungsbereich der Kassation in der Rechtslage nach der FVwGG-Novelle 2012 restriktiv und damit eng aus. Mit dem Ziel der Verfahrensbeschleunigung erkannte er mehrfach die Unzulässigkeit einer Kassation mit der Begründung, dass das BFG seine von der BAO gewährten umfassenden Möglichkeiten zur Sachverhaltsermittlung (insb Erteilung von Ermittlungsaufträgen an andere Behörden, mündliche Verhandlung) nutzen könne. Zudem bemängelte er regelmäßig die fehlende überzeugende Begründung, warum die Sachverhaltsfeststellung durch das BFG länger dauern würde und teurer wäre. Diese restriktive VwGH-Rechtsprechung schlägtsich auch in der Gerichtspraxis nieder und führt zu immer weniger Kassationen und damit wohl auch zu einer gestiegenen ArbeitsS. 239belastung beim BFG, dessen Apparat schlicht nicht für umfangreiche Sachverhaltsermittlungen ausgelegt ist. Die damit verbundene Gefahr der Verfahrensverzögerung wurde auch vom Rechnungshof erkannt.

Die jüngere Rechtsprechung des VwGH (zum VwGVG ab 2017, zur BAO ab 2021) könnte jedoch eine Lockerung andeuten. So zieht sich der VwGH in einigen jüngeren Entscheidungen über den „Umweg“ der Zurückweisung mangels Rechtsfrage grundsätzlicher Bedeutung auf eine „Vertretbarkeitsprüfung“ (iS einer Grobprüfung) zurück und erkennt dem folgend die strittigen Kassationen für zulässig. Die (Ausführlichkeit der) Begründung für eine Aufhebung und Zurückverweisung durch das BFG dürfte damit weiter an Bedeutung gewinnen. Die inhaltliche Auslegung der Voraussetzungen für die Kassation dürfte sich durch diese jüngere Rechtsprechung nicht grundlegend ändern, jedoch könnte die neue Linie des VwGH zur Folge haben, dass - mangels Erfolgsaussichten - weniger Kassationen vor dem VwGH bekämpft werden und damit der „Mut zur Kassation“ beim BFG steigt.