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VwGH zur Firmenwertabschreibung nach § 9 Abs 7 KStG bei EU-Gruppenmitgliedern
Steuerliche Berücksichtigung und Nachversteuerung der Firmenwertabschreibung auch bei nicht optierten internationalen Schachtelbeteiligungen
In seinem Urteil vom , C-66/14, Finanzamt Linz, kam der EuGH zu dem Ergebnis, dass die Einschränkung der Firmenwertabschreibung gem § 9 Abs 7 KStG auf unbeschränkt steuerpflichtige Gruppenmitglieder mit Art 49 AEUV nicht vereinbar ist und somit einen Verletzung der Niederlassungsfreiheit darstellt. Die Vorlagefrage betreffend die Qualifikation der Firmenwertabschreibung als staatliche Beihilfe und folglich die Vereinbarkeit mit Art 107 und 108 Abs 3 AEUV sah der EuGH im gegenständlichen Verfahren als nicht zulässig an. Mit Erkenntnis vom , 2015/15/0001, hat der VwGH nun im fortgesetzten Verfahren den diesem EuGH-Urteil zugrunde liegenden Ausgangsfall entschieden. In Ergänzung zum Beitrag in SWK 30/2015, 1367, sollen im Folgenden die wesentlichen Grundsätze des Erkenntnisses kurz zusammengefast werden.
1. Entscheidung des VwGH
Ausgehend vom Urteil des EuGH im gegenständlichen Vorabentscheidungsverfahren, hält der VwGH in der Begründung seiner Entscheidung eingangs fest, dass im Anwendungsbereich der Niederlassungsfreiheit das Tatbestandsmerkmal „unbeschränkt steuerpflichtig“ in § 9 Abs 7 KStG verdrängt wird und es folglich zu einer geltungserhaltenden Reduktion des § 9 Abs 7 Satz 2 KStG unter Außerachtlassung der Wortfolge „unbeschränkt steuerpflichtigen“ kommt, weshalb die Firmenwertabschreibung des § 9 Abs 7 KStG unter den gleichen Voraussetzungen wie bei unbeschränkt steuerpflichtigen Gruppenmitgliedern auch für Beteiligungen an ausländischen (EU-)Gruppenmitgliedern gewährt werden muss. In weiterer Folge beschäftigt sich der VwGH mit dem Verhältnis der Firmenwertabschreibung gem § 9 Abs 7 KStG zur Bestimmung des § 10 Abs 3 KStG.
Der VwGH kommt dabei zu dem Ergebnis, dass die Firmenwertabschreibung gem § 9 Abs 7 KStG bei Beteiligungen an ausländischen (EU-)Gruppenmitgliedern unabhängig davon zu gewähren ist, ob für diese Beteiligung eine Option gem § 10 Abs 3 Z 1 KStG zur Steuerwirksamkeit von Wertänderungen ausgeübt wurde oder diese – wie im Ausgangsfall – unterblieben ist und Wertänderungen der Beteiligung nach § 10 Abs 3 KStG daher grundsätzlich steuerneutral sind. Im Gegenzug hat jedoch eine spätere gewinnerhöhende Nacherfassung der geltend gemachten Firmenwertabschreibung nach den allgemeinen Voraussetzungen ebenfalls unabhängig von der Optionsentscheidung gem § 10 Abs 3 Z 1 KStG und somit auch bei grundsätzlich steuerneutralen internatioS. 625 nalen Schachtelbeteiligungen zu erfolgen. Der VwGH begründet dies damit, dass die ursprüngliche Intention des historischen Gesetzgebers in Bezug auf die Firmenwertabschreibung iSd § 9 Abs 7 KStG eine steuerliche Begünstigung zur Förderung der Gruppenbildung war, wonach der ermittelte Firmenwert steuerlich zwingend auf fünfzehn Jahre gleichmäßig verteilt abzuschreiben ist und somit in keiner Weise mit einer Änderung des Wertes der Beteiligung zusammenhängt. Die Firmenwertabschreibung iSd § 9 Abs 7 KStG ist daher völlig unabhängig von einer allfälligen Wertänderung der Beteiligung vorzunehmen und kann damit nach Ansicht des VwGH von vornherein nicht in den Anwendungsbereich des auf (sonstige) „Wertänderungen“ abstellenden § 10 Abs 3 KStG fallen (und damit auch nicht dem Abzugsverbot des § 12 Abs 2 KStG unterliegen). Auch die spätere „Rückgängigmachung“ der Firmenwertabschreibung (bei Veräußerung bzw umgründungsbedingtem Untergang der Beteiligung) stellt folglich keinen solchen „Gewinn“ bzw keine solche „Wertänderung“ dar, den bzw die der Regelungsbereich des § 10 Abs 3 KStG erfassen will, sondern ist als vom Gesetz angeordnete Neutralisierung der in Anspruch genommen Steuerbegünstigung der Firmenwertabschreibung iSd § 9 Abs 7 KStG anzusehen (soweit im Unterschiedsbetrag zwischen Buchwert und Veräußerungswert gedeckt).
Abschließend nimmt der VwGH auch zur unionsrechtlichen Beihilfenthematik Stellung, wobei nach Ansicht des VwGH – im Unterschied zur Ansicht des EuGH – zwar ein entscheidungsrelevanter Zusammenhang zwischen dem auf den Ausgangssachverhalt anwendbaren nationalen Recht (Firmenwertabschreibung im Rahmen der Gruppenbesteuerung) und den Vorschriften des Unionsrechts (Durchführungsverbot betreffend Beihilfen, Art 108 Abs 3 AEUV) besteht, im Ergebnis jedoch – insbesondere auch mit Hinblick auf die Ausführungen von Generalanwältin Kokott in den Schlussanträgen zur Rs Finanzamt Linz, die den selektiven Charakter der Bestimmung verneint – die besseren Gründe dafür sprechen, dass die Firmenwertabschreibung gem § 9 Abs 7 KStG keine verbotene Beihilfe iSd Art 107 Abs 1 AEUV darstellt.
2. Würdigung
Das Verhältnis zwischen gruppenbezogener Firmenwertabschreibung gem § 9 Abs 7 KStG (in unionsrechtskonformer Auslegung) und der Bestimmung des § 10 Abs 3 KStG, wonach Wertänderungen bei internationalen Schachtelbeteiligungen iSd § 10 Abs 2 KStG nach Ablauf der einjährigen Behaltefrist grundsätzlich steuerneutral sind, soweit im Jahr der Anschaffung keine Option iSd § 10 Abs 3 Z 1 KStG ausgeübt wird, war in der Literatur strittig. Problematisch war dabei insbesondere jener Fall, wenn für die ausländische Beteiligung keine Option zur Steuerwirksamkeit gem § 10 Abs 3 Z 1 KStG ausgeübt wurde. In diesem Zusammenhang wurden grundsätzlich zwei verschiedene Lösungsansätze in der Literatur diskutiert:
Der erste Lösungsansatz geht davon aus, dass die Firmenwertabschreibung iSd § 9 Abs 7 KStG grundsätzlich eine „sonstige Wertänderung“ iSd § 10 Abs 3 KStG darstellt, die auf Basis des nationalen Rechts folglich bei nicht optierten SchachtelbeteiS. 626 ligungen grundsätzlich außer Ansatz bleibt. Auf Basis der Vorgaben der Niederlassungsfreiheit kommt es in diesem Zusammenhang jedoch (ausschließlich) für Zwecke der Firmenwertabschreibung zu einer unionsrechtlichen Verdrängung des § 10 Abs 3 KStG, wonach es auf Basis des Unionsrechts erforderlich sei, dennoch die Firmenwertabschreibung zu gewähren, während die spätere Veräußerung der Beteiligung gem § 10 Abs 3 KStG steuerfrei bleibt und somit – entgegen der Intention des Gesetzgebers – im Ergebnis eine Nachversteuerung der geltend gemachten Firmenwertabschreibung bei nicht optierten internationalen Schachtelbeteiligungen unterbleiben würde.
Der zweite Lösungsansatz geht demgegenüber davon aus, dass die Steuerneutralität des § 10 Abs 3 KStG nur tatsächliche Wertänderungen erfasst und die Firmenwertabschreibung gem § 9 Abs 7 KStG als „fiktive Betriebsausgabe“ keine „sonstige Wertänderung“ iSd § 10 Abs 3 KStG darstellt, weshalb sich einerseits die Firmenwertabschreibung auch bei nicht optierten internationalen Schachtelbeteiligungen auswirkt, andererseits jedoch auch ein späterer Veräußerungserlös im Ausmaß der vorgenommen Firmenwertabschreibung lediglich eine „fiktive“ Wertänderung darstellt, die nicht von § 10 Abs 3 KStG erfasst ist, womit die Nachversteuerung der geltend gemachten Firmenwertabschreibung auch bei nicht optierten internationalen Schachtelbeteiligungen gewährleistet ist.
Die Ansicht des VwGH betreffend das Verhältnis zwischen der Firmenwertabschreibung und der Bestimmung des § 10 Abs 3 KStG, wonach die Firmenwertabschreibung iSd § 9 Abs 7 KStG und die spätere Neutralisierung der Firmenwertabschreibung keine (sonstigen) Wertänderungen iSd § 10 KStG darstellen, entspricht im Ergebnis im Wesentlichen dem zweiten in der Literatur aufgezeigten Lösungsansatz. Eine „Nachversteuerung“ der geltend gemachten Firmenwertabschreibung im Fall einer späteren Veräußerung bzw dem umgründungsbedingtem Untergang der Beteiligung hat demnach auch im Fall einer grundsätzlich steuerneutralen internationalen Schachtelbeteiligung zu erfolgen (soweit im Unterschiedsbetrag zwischen Buchwert und Veräußerungswert gedeckt). Lediglich ein darüber hinausgehender Veräußerungsgewinn (als Differenz zwischen dem um die geltend gemachte Firmenwertabschreibung erhöhten steuerlichen Buchwert und dem höheren Veräußerungserlös) ist demnach von der Steuerneutralität des § 10 Abs 3 KStG umfasst.
Der Gesetzgeber hat die gruppenbezogene Firmenwertabschreibung iSd § 9 Abs 7 KStG im Rahmen des AbgÄG 2014 pro futuro für Beteiligungsanschaffungen nach dem gänzlich abgeschafft hat. Die Entscheidung ist somit lediglich für „Altfälle“ (Beteiligungsanschaffung vor dem ) von Bedeutung. Für vor dem angeschaffte Beteiligungen können – aus Gründen des Vertrauensschutzes – noch offene Fünfzehntel grundsätzlich weiter geltend gemacht werden, wobei in diesem Zusammenhang nach der Übergangsbestimmung des § 26c Z 47 KStG Voraussetzung ist, dass sich der steuerliche Vorteil der Firmenwertabschreibung beim Erwerb der Beteiligung auf den Kaufpreis auswirken konnte und die erstmalige Einbeziehung der firmenwertabgeschriebenen Körperschaft in eine Unternehmensgruppe spätestens für ein Wirtschaftsjahr dieser Körperschaft erfolgt, das im Kalenderjahr S. 627 2015 endet. Nach überwiegender Auffassung in der Literatur ist – im Gegensatz zur Auffassung der Finanzverwaltung – in unionsrechtskonformer Interpretation des § 26c Z 47 KStG die Geltendmachung von noch nicht abgereiften Fünfzehnteln – unter denselben Voraussetzungen wie für Inlandsbeteiligungen – auch bei Beteiligungen an EU-Gruppenmitgliedern zu gewähren.
Im Anwendungsbereich der Niederlassungsfreiheit wird das Tatbestandsmerkmal „unbeschränkt steuerpflichtig“ in § 9 Abs 7 KStG verdrängt, weshalb die Firmenwertabschreibung des § 9 Abs 7 KStG unter den gleichen Voraussetzungen wie bei unbeschränkt steuerpflichtigen Gruppenmitgliedern auch für Beteiligungen an ausländischen (EU-)Gruppenmitgliedern gewährt werden muss. Nach Ansicht des VwGH steht dabei § 10 Abs 3 KStG auch bei nicht optierten internationalen Schachtelbeteiligungen weder der steuerwirksamen Berücksichtigung der Firmenwertabschreibung noch einer späteren Nachversteuerung der Firmenwertabschreibung entgegen. Die Firmenwertabschreibung iSd § 9 Abs 7 KStG stellt nach Ansicht des VwGH keine verbotene Beihilfe iSd Art 107 Abs 1 AEUV dar.
Nach überwiegender Auffassung in der Literatur ist in unionsrechtskonformer Interpretation des § 26c Z 47 KStG die Geltendmachung von noch nicht abgereiften Fünfzehnteln – unter denselben Voraussetzungen wie für Inlandsbeteiligungen – auch bei Beteiligungen an EU-Gruppenmitgliedern zu gewähren, sofern diese vor dem angeschafft wurden und die erstmalige Einbeziehung der ausländischen EU-Körperschaft in eine Unternehmensgruppe spätestens für ein Wirtschaftsjahr dieser Körperschaft erfolgt, das im Kalenderjahr 2015 endet. Für bereits rechtskräftig veranlagte Körperschaftsbescheide ist ein nachträglicher Ansatz von bisher nicht berücksichtigten Firmenwertabschreibungsfünfzehntel aufgrund der bestehenden verfahrensrechtlichen Möglichkeiten demgegenüber grundsätzlich nur eingeschränkt möglich (zB Korrektur innerhalb eines Jahres nach Bekanntgabe des Bescheids gem § 299 iVm § 302 Abs 1 BAO).
