§ 7 Einkommen, Einkommensermittlung

Übersicht der Kommentierung

I. Rechtsentwicklung

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§ 7 findet seinen historischen Ursprung in § 20, 22 und 23 dKStG 1920 und wurde durch das dKStG 1922, 1925 und 1934 weiterentwickelt.

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Mit dem dKStG 1920 wurde die Körperschaftsbesteuerung von der Einkommensbesteuerung natürlicher Personen getrennt. Über die Definition des Steuergegenstands blieb durch den bis ins geltende Recht fortbestehenden Verweis auf das EStG die Verflechtung der Besteuerung von natürlichen Personen und Körperschaften bestehen (vgl Herrmann/Heuer/Raupach, Einkommensteuer- und Körperschaftsteuergesetz, Loseblattsammlung, Einführung zum EStG¹⁶² [1990] Anm 400).

3

§ 6 dKStG 1934 wurde als Vorgänger von § 7 KStG im Jahr 1938 in den österreichischen Rechtsbestand übernommen (7. VO zur Einführung steuerrechtlicher Vorschriften im Land Österreich vom 17.12.1938, DRGBl I 1817, RStBl 1161). Auch § 19 dKStDV, der die Einkünftetransformation für die zur kaufmännischen Buchführung verpflichteten Erwerbsgesellschaften enthielt, wurde damals übernommen.

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Die Einkünftetransformation für buchführungspflichtige Erwerbsgesellschaften geht bereits auf die zum dKStG 1925 ergangene RFH-Rspr (RFH 19.10.1927, RStBl 1928, 6; 13.3.1928, RStBl 1929, 521; 21.4.1936, I A 54/36, RStBl 1936, 559) zurück.

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Mit dem Gesetz vom 8.5.1945 wurde das dKStG 1934 im Wesentlichen unverändert in Österreich übernommen.

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Mit dem KStG 1966 wurden alle bis dahin für Körperschaften geltenden Normen in einem Gesetz zusammengefasst. § 6 dKStG 1934 und § 19 dKStGDV wurden in § 8 KStG 1966 übernommen.

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§ 8 Abs 1 KStG 1966 bestimmte, dass sich der Inhalt des Einkommensbegriffs und die Ermittlung des Einkommens nach den Vorschriften des EStG 1988 und jenen des KStG 1988 bestimmt. § 8 Abs 2 KStG 1966 normierte, dass bei Steuerpflichtigen, die nach den Vorschriften des HGB zur Buchführung verpflichtet sind, alle Einkünfte als Einkünfte aus Gewerbebetrieb zu behandeln sind.

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Mit dem in der Steuerreform 1988 geschaffenen KStG 1988 wurde das Ziel verfolgt, die grundlegenden Vorschriften über die sachliche Steuerpflicht der Körperschaften einerseits zu straffen und andererseits dem Aufbau des EStG 1988 folgend neu zu ordnen (ErläutRV 622 BlgNR 17. GP 16). In § 7 KStG 1988 wurde daher neben den bisherigen Regelungen über den Veranlagungs- und den Ermittlungszeitraum auch der Einkommensbegriff und der Verweis auf das EStG 1988 übernommen, die zuvor in § 8 Abs 1 KStG 1966 geregelt waren. Allerdings wurde eine eigene Begriffsbestimmung des Einkommens für Körperschaften für notwendig erachtet, da die Begriffsbestimmung in § 2 Abs 2 EStG 1988 nicht vollständig auch auf Körperschaften anwendbar zu sein schien (ErläutRV 622 BlgNR 17. GP 16).

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Die Vorschrift über die Einkünftetransformation bei Formkaufleuten wurde von § 8 Abs 2 KStG 1966 in § 7 Abs 3 KStG 1988 übernommen und neu formuliert. Mit dem Verweis auf § 2 Abs 3 EStG sollte der Charakter von § 7 Abs 3 als Einkünftezurechnungsvorschrift klargestellt werden. Es sollen nämlich nur steuerbare Einkünfte iSd § 2 Abs 3 EStG der Einkünftetransformation unterliegen und der Gewinnermittlung unterworfen werden (ErläutRV 622 BlgNR 17. GP 12).

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§ 7 Abs 4 KStG 1988 enthielt bis 1993 noch eine Regelung über das „internationale Schachtelprivileg“, also die Befreiung von Gewinnen aus der Veräußerung von ausländischen Beteiligungen unter bestimmten Voraussetzungen. Diese Bestimmung wurde mit dem Privatstiftungsgesetz 1993 (BGBl 1993/694) vollständig in § 10 KStG integriert.

11

Mit dem StrukturanpassungsG 1996 (BGBl 1996/201) wurden die in § 7 Abs 4 enthaltenen Vorschriften über die Einkommensermittlung der Privatstiftung in § 13 übernommen.

12

Mit dem SteuerreformG 2005 (BGBl I 2004/57) wurde in § 7 Abs 2 normiert, dass auch § 2 Abs 8 EStG (in der Urfassung noch in § 2 Abs 2c EStG normiert) auf Körperschaften anwendbar ist. Weiters wurde § 7 Abs 3 insofern erweitert, als § 7 Abs 3 nunmehr nicht nur für österreichische Körperschaften anwendbar ist, sondern auch für vergleichbare unbeschränkt steuerpflichtige ausländische Körperschaften. Damit sollte eine Gleichstellung bei der Einkommensermittlung von in- und vergleichbaren ausländischen Körperschaften mit inländischer Geschäftsleitung erreicht werden (ErläutRV 451 BlgNR 22. GP 7).

13

Mit dem AbgÄG 2004 wurde § 7 Abs 3 um die Gewinnermittlung nach § 5 EStG für doppelt ansässige vergleichbare ausländische Körperschaften ergänzt. Auch hinsichtlich der Gewinnermittlung sollte eine Gleichstellung mit unter § 7 Abs 3 fallenden inländischen Körperschaften erreicht werden (ErläutRV 686 BlgNR 22. GP 17).

14

Mit dem StruktAnpG 2006 (BGBl I 2006/100) wurde in § 7 Abs 3 das Wort „Buchführung“ durch „Rechnungslegung“ ersetzt und normiert, dass die Erwerbs- und Wirtschaftsgenossenschaften unabhängig von der Rechnungslegungspflicht ihren Gewinn nach § 5 zu ermitteln haben.

15

Durch das BBG 2007 (BGBl I 2007/24) erfolgte einerseits eine Anpassung an die Nomenklatur des UGB, andererseits wurde das Ziel verfolgt, die unternehmensrechtlichen und steuerlichen Rechnungslegungsvorschriften in Einklang zu bringen (ErläutRV 43 BlgNR 23. GP 23). Nicht rechnungslegungspflichtige Genossenschaften sind nunmehr nicht mehr von der „Gewerbebetriebsfiktion“ nach § 7 Abs 3 KStG 1988 erfasst.

15a

Die Einschränkungen des Verlustausgleichs bei betrieblichen Einkünften aus Kapitalveranlagungen und Grundstücksveräußerungen in § 6 Z 1 lit c und d EStG 1988, die durch das BBG 2011 (BGBl I 2010/111) und das AbgÄG 2012 (BGBl I 2012/112) eingeführt wurden, sollten nicht für unter § 7 Abs 3 KStG 1988 fallende Körperschaften gelten (ErläutRV 981 BlgNR 24. GP 131 und ErläutRV 19601 BlgNR 24. GP 34), was daher explizit in § 7 Abs 3 normiert wurde. Mit dem AbgÄG 2014 (BGBl I 2014/13) wurde die 75%ige Verlustvortragsgrenze in § 2 Abs 2b EStG 1988 gestrichen. Der Verweis wurde daher aus § 7 Abs 2 entfernt. Die Verlustvortragsgrenze für Körperschaften ist nun in § 8 Abs 4 geregelt (ErläutRV 24 BlgNR 25. GP 11).

15b

Mit dem COVID-19-Steuermaßnahmengesetz – COVID-19-StMG (BGBl I 2021/3) wurden die Gewinnermittlungsregelungen für Betriebe gewerblicher Art in § 7 Abs 3 KStG 1988 geändert. Es wurde nun ausdrücklich aufgenommen, dass auch Betriebe gewerblicher Art, die nach den unternehmensrechtlichen Vorschriften vergleichbaren Vorschriften zur Rechnungslegung verpflichtet sind und deren Umsätze in zwei aufeinanderfolgenden Wirtschaftsjahren den Umsatz von 700.000 € übersteigen, ihren Gewinn nach § 5 Abs 1 EStG 1988 zu ermitteln haben. Mit der Ergänzung um die Umsatzgrenzen sollten die durch die Änderungen der gesetzlichen Rahmenbedingungen für die Gewinnermittlung der Körperschaften öffentlichen Rechts „entstandenen Rechtsunsicherheiten“ und „hohe[n] Verwaltungsaufwendungen bei der Gewinnermittlung vermieden“ werden (Begründung zum COVID-19-StMG IA 1109/A 27. GP 14).

II. Aufbau der Vorschrift

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§ 7 normiert die allgemeinen Vorschriften über das Einkommen, die Einkommensermittlung und den Besteuerungszeitraum der Steuerpflichtigen, die nach § 1 der unbeschränkten KöSt-Pflicht unterliegen. Dabei verweist § 7 KStG 1988 (dynamisch) auf Einkommensermittlungsvorschriften in § 2 EStG 1988.

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§ 7 Abs 1 enthält die Definition des Steuergegenstands und des Besteuerungszeitraums für unbeschränkt Steuerpflichtige. Nach Abs 1 ist das Einkommen der Körperschaftsteuer zugrunde zu legen, das die unbeschränkt steuerpflichtige Körperschaft innerhalb eines Kalenderjahres bezogen hat. Aus § 7 Abs 1 ergeben sich somit die persönliche Zurechnung des Einkommens, die Grundsätze der Abschnittsbesteuerung (Heinrich in R/S/V, KSt³³ § 7 Tz 46) und der Einzelbesteuerung.

18

§ 7 Abs 2 definiert das Einkommen als Gesamtbetrag der Einkünfte nach § 2 Abs 3 EStG 1988 nach Ausgleich mit Verlusten, die sich aus den Einkunftsarten ergeben und nach Abzug der Sonderausgaben nach § 8 Abs 4 und des Freibetrags für begünstigte Zwecke nach § 23. Abs 2 enthält weiter für die körperschaftsteuerliche Einkommensermittlung einen globalen Verweis auf das EStG 1988 und weitere Vorschriften des KStG 1988. Durch den Verweis auf das EStG wird das Einkommen als Bemessungsgrundlage für die Körperschaftsteuer zum zentralen Bindeglied zwischen EStG und KStG (Herrmann/Heuer/Raupach, EStG – KStG, Einführung zum EStG Anm 401; Gassner, Der Einkommensbegriff des Körperschaftsteuergesetzes und seine Bedeutung für die verdeckte Gewinnausschüttung, in FS Bauer [1986] 73).

19

Ausdrücklich auch auf Körperschaften anwendbar ist die in § 2 Abs 2a EStG 1988 normierte Einschränkung des Verlustabzugs bei sog „Verlustbeteiligungsmodellen“. Ansonsten hat sich die Verlustverwertung bei natürlichen Personen in den letzten Jahren mehr und mehr von jener der Körperschaften entkoppelt, etwa durch die Streichung der 75-%-Verlustvortragsgrenze in § 2 Abs 2b EStG 1988 für natürliche Personen. Die Einschränkung der Verlustverwertung gem § 6 Z 2 lit c und d EStG 1988 ist aufgrund der Anordnung in § 7 auf Körperschaften nicht anwendbar. Anwendbar ist jedoch § 2 Abs 8 EStG über die Behandlung von ausländischen Einkünften. Insb können im Ausland entstandene Verluste mit positiven Einkünften in Österreich verrechnet werden. Dies setzt voraus, dass die Körperschaft zum Entstehungszeitpunkt der Verluste unbeschränkt steuerpflichtig in Österreich war (BFG 24.10.2014, RV/1100358/2012 mVa Achatz/Bieber in Achatz/Kirchmayr, KStG § 7 Tz 100).

20

Besondere Regelungen für Körperschaften, die aufgrund ihrer Rechtsform rechnungslegungspflichtig sind (vor dem UGB sog „Formkaufleute“), bei vergleichbaren unbeschränkt steuerpflichtigen ausländischen Körperschaften und rechnungslegungspflichtigen Erwerbs- und Wirtschaftsgenossenschaften, enthält § 7 Abs 3. Die Einkünfte dieser Steuerpflichtigen sind stets den Einkünften aus Gewerbebetrieb nach § 23 EStG 1988 zuzurechnen. Weiters enthält § 7 Abs 3 die Vorschrift, wonach vergleichbare unbeschränkt steuerpflichtige ausländische Körperschaften und BgA iSd § 2, die nach unternehmensrechtlichen Vorschriften zur Rechnungslegung verpflichtet sind und deren jeweilige Umsätze iSd § 125 Abs 1 BAO in zwei aufeinanderfolgenden Wirtschaftsjahren mehr als 700.000 € betragen, den Gewinn nach § 5 EStG 1988, dh durch Betriebsvermögensvergleich mit Maßgeblichkeit der unternehmensrechtlichen Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung, ermitteln.

21

Bei einem Wechsel der Gewinnermittlungsart zwischen Abs 2 und Abs 3 kommen die einkommensteuerlichen Bewertungsvorschriften über Einlagen und Entnahmen nach § 6 Z 4 und Z 5 zur Anwendung.

22

Für Erwerbs- und Wirtschaftsgenossenschaften, die durch die Neuregelung durch das BudBG 2007 nicht mehr unter 7 Abs 3 fallen würden, wurde eine Antragsmöglichkeit zur Gewinnermittlung nach Abs 3 eingeführt.

23

§ 7 Abs 4 enthält die Vorschrift über den Gewinnermittlungszeitraum.

24

§ 7 Abs 5 enthält Regelungen über die Möglichkeiten eines abweichenden Wirtschaftsjahres und einen Verweis auf die korrespondierende Regelung in § 2 Abs 6 und 6 EStG 1988.

III. Ziel und Zweck der Regelung

25

§ 7 gehört zum zweiten Teil des KStG 1988, der in den Abschnitten 3 bis 7 den sachlichen Körperschaftsteuergegenstand für die unbeschränkte Steuerpflicht regelt. § 7 enthält somit die zentralen Regelungen über die Besteuerungsgrundlagen bei unbeschränkt steuerpflichtigen Körperschaften.

26

Weiters regelt § 7 die persönliche Zurechnung des Einkommens und normiert die Grundsätze der Abschnitts- und Einzelbesteuerung. § 7 steckt somit die zentralen Parameter für die Ermittlung der Bemessungsgrundlage für die Körperschaftsteuer ab.

27

Wenngleich der historische Zweck der Regelung die Abkoppelung der Besteuerung der Körperschaften von jener der natürlichen Personen war (s dazu unter I), damit den Besonderheiten von Körperschaften Rechnung getragen werden kann, so werden dennoch die Einkommens- und Einkünfteermittlungsvorschriften durch Verweis auf das EStG 1988 weitgehend in Einklang gebracht.

IV. Verhältnis zu anderen Vorschriften

A. Verhältnis zu anderen Vorschriften des KStG

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§ 1 normiert die persönliche Steuerpflicht der Körperschaften und anerkennt juristische Personen als Steuersubjekte, die unabhängig von den Gesellschaftern, Rechtsträgern oder Mitgliedern bestehen (Trennungsprinzip, vgl etwa Heinrich in R/S/V, KSt³³§ 7 Tz 10). § 7 ergänzt § 1 um die sachliche Steuerpflicht für unbeschränkt steuerpflichtige Körperschaften.

29

BgA gelten nach § 1 Abs 2 Z 2 als Körperschaften und unterliegen der unbeschränkten Steuerpflicht. Nach § 2 Abs 1 gilt die Tätigkeit eines Betriebs gewerblicher Art einer Körperschaft öffentlichen Rechts stets als Gewerbebetrieb. Diese spezielle Norm geht § 7 Abs 2 als allgemeiner Norm für die Einkünfteermittlung der unbeschränkt Körperschaftsteuerpflichtigen vor.

30

§ 4 normiert den Beginn und das Ende der Körperschaftsteuerpflicht und ergänzt somit § 7, der die laufende Einkommens- und Einkünfteermittlung und die Einkommenszurechnung von unbeschränkt Steuerpflichtigen regelt. Ab dem Beginn der (unbeschränkten) Steuerpflicht bis zum Ende ist Einkommen nach § 7 zuzurechnen und zu ermitteln.

31

§ 5 enthält einen Katalog an persönlichen KöSt-Befreiungen. Diese gehen als Spezialnormen für Körperschaftsteuerpflichtige den Normen des EStG, auf die § 7 Abs 2 KStG verweist, vor. Die § 6, 6a und 6b ergänzen § 5 und gehen § 7 als leges speciales ebenfalls vor.

32

§ 8 normiert eine lex specialis zur Einkommensermittlung iZm Einlagen und Entnahmen in Körperschaften. Zudem regelt § 8 Abs 4, welche Ausgaben bei der Ermittlung des Einkommens bei Körperschaften als Sonderausgaben abziehbar sind. § 8 Abs 4 enthält auch Vorschriften und Einschränkungen zum Verlustabzug bei Körperschaften (ua die 75-%-Vortragsgrenze, die seit dem AbgÄG 2014 (BGBl I 2014/13) nur mehr für Körperschaften gilt und daher im KStG 1988 geregelt ist und die Vorschriften zum „Mantelkauf“). Mit dem durch das KonStG 2020, BGBl I 2020/96, eingeführten § 124b Z 355 EStG 1988 und der dazu ergangenen COVID-19-VerlustberücksichtigungsVO, BGBl II 2020/405, wurde erstmals die befristete Möglichkeit eines Verlustrücktrags geschaffen. Gem § 26c Z 76 steht dieser auch Körperschaften zu.

33

§ 9 durchbricht mit den Bestimmungen zur Unternehmensgruppe die in § 7 Abs 1 festgelegte Zurechnung des Einkommens zu einem bestimmten Körperschaftsteuersubjekt und somit den Grundsatz der Einzelbesteuerung. Gruppenträger und -mitglieder können nach § 9 Abs 2 und 3 neben Kapitalgesellschaften nur solche Erwerbs- und Wirtschaftsgenossenschaften sein, die unter § 7 Abs 3 fallen.

34

§ 10 enthält sachliche Steuerbefreiungen für Dividenden und Veräußerungsgewinne aus internationalen Schachtelbeteiligungen. § 10 geht als spezielle Befreiung den Einkommensermittlungsvorschriften von § 7 iVm den Vorschriften des EStG 1988 vor. § 10 Abs 1 Z 6 normiert für die Beteiligungsertragsbefreiung, dass Gewinnanteile aus einer Beteiligung an einer ausländischen Gesellschaft dann steuerfrei sind, wenn die Körperschaft einer inländischen unter § 7 Abs 3 fallenden Körperschaft vergleichbar ist. § 10 Abs 2 schränkt die Anwendbarkeit der „internationalen Schachtelbefreiung“ auf unter § 7 Abs 3 fallende Steuerpflichtige oder sonstige unbeschränkt steuerpflichtige ausländische Körperschaften, die inländischen unter § 7 Abs 3 fallenden Steuerpflichtigen vergleichbar sind, ein.

34a

Mit der Umsetzung der EU-Anti-Missbrauchsrichtlinie („ATAD“) EU 2016/1164 vom 16.7.2016 hat Österreich eine Hinzurechnungsbesteuerung mit BGBl I 2018/62 in § 10a KStG eingeführt. § 10a KStG durchbricht das Trennungsprinzip und regelt in bestimmten Fällen der Niedrigbesteuerung die Hinzurechnung von Einkünften von verbundenen juristischen Personen. Zum Einkommen nach § 7 Abs 2 KStG sind unter den Anwendungsvoraussetzungen des § 10a KStG somit auch Einkünfte von niedrig besteuerten Körperschaften hinzuzurechnen.

35

§§ 11, 12 und der mit dem COVID-19-StMG, BGBl I 2021/3, neu eingeführte § 12a zur Zinsschranke und § 14 enthalten Spezialvorschriften zu abzugsfähigen und nicht abzugsfähigen Aufwendungen und Ausgaben und ergänzen und erweitern somit die Einkommensermittlungsvorschriften von § 7 iVm mit den Vorschriften EStG 1988. Nach § 11 Abs 1 Z 1 können nur unter § 7 Abs 3 fallende Steuerpflichtige Aufwendungen im Zusammenhang mit Einlagen und Beiträgen als Betriebsausgaben (zB Schuldzinsen) geltend machen.

36

§ 13 enthält Sondervorschriften für Einkommensermittlung der (eigennützigen) und beim Finanzamt hinreichend offengelegten Privatstiftungen. Obwohl Privatstiftungen rechnungslegungspflichtig sind, ist § 7 Abs 3 nicht anzuwenden, sodass Privatstiftungen steuerlich alle Einkünfte nach § 2 Abs 3 EStG haben können. Fehlt es an der Offenlegung, gilt § 7 Abs 3 KStG auch für Privatstiftungen.

37

Die § 15 bis 17 enthalten Spezialvorschriften für Versicherungsunternehmen, Pensionskassen und Kreditinstitute. Diese Vorschriften ergänzen § 7 bzw gehen als Spezialvorschriften vor.

38

§ 7 Abs 2 verweist für die Definition des Einkommens ua dynamisch auf § 23 KStG, der einen Freibetrag für begünstigte Zwecke für Körperschaften iSd § 5 Z 6 normiert. Als Sonderausgaben ist daher in bestimmten Fällen neben den in § 8 Abs 4 und § 18 EStG normierten Sonderausgaben vom Gesamtbetrag der Einkünfte ein Betrag von 10.000 € abzuziehen.

39

§§ 18 bis 20 regeln besondere Einkommensermittlungsvorschriften bei Beginn und Ende der Steuerpflicht.

40

§ 19 durchbricht den in § 7 Abs 1 normierten Grundsatz der Abschnittsbesteuerung für Körperschaften, die ihre Auflösung beschlossen haben. Weiter ist der Besteuerungsgegenstand bei einer in Auflösung und Abwicklung befindlichen Körperschaft der Liquidationsgewinn statt des in § 7 Abs 1 festgelegten Einkommens. § 19 ist nur auf Körperschaften anwendbar, die unter § 7 Abs 3 fallen.

41

§ 20 enthält spezielle Vorschriften für die Einkommensermittlung im Zusammenhang mit Umgründungen und geht den allgemeinen Vorschriften des § 7 vor.

42

§ 21 Abs 1 Z 3 enthält einen Verweis auf § 7 Abs 3 und normiert, dass § 7 Abs 3 auf beschränkt Steuerpflichtige, die mit unter § 7 Abs 3 fallenden Körperschaften vergleichbar sind, anwendbar ist.

43

Die Tarifbestimmung in § 22 verweist auf das Einkommen von Körperschaften nach § 7 Abs 2, auf das der Tarif bei unbeschränkt Steuerpflichtigen angewendet wird.

44

§ 23a enthält eine Spezialvorschrift zu Sanierungsgewinnen, die nach § 23a ebenfalls zu den Einkünften und somit zum Einkommen gehören. § 23a ergänzt § 7.

45

§ 24 und § 24a normieren die Erhebung der Steuer und ergänzen § 7 um Vorschriften über die Veranlagung und den Steuerabzug. § 24 Abs 3 Z 4 regelt, dass die Vorschriften über die Immobilienertragsteuer in § 30b und 30c EStG 1988 nicht auf § 7-Abs-3-Körperschaften anwendbar sind.

B. Verhältnis zu Vorschriften des EStG

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Wie das Einkommen einer unbeschränkt steuerpflichtigen Körperschaft zu ermitteln ist, bestimmt sich gem § 7 Abs 2 nach den Vorschriften des EStG 1988 und dem KStG 1988. Alle mit der Einkommensermittlung befassten Vorschriften des EStG sind somit grundsätzlich auch für die Einkommensermittlung von Körperschaften bedeutsam, sofern nicht bereits § 7 selbst bestimmte Vorschriften als nicht geltend normiert (so die Verlustausgleichseinschränkungen bei Kapitalveranlagungen und Grundstücksveräußerungen gem § 6 Z Z 2 lit c und d EStG 1988, die nicht für unter § 7 Abs 3 fallende Körperschaften gelten). Zudem sind aber auch die im KStG geregelten Vorschriften zur Einkommensermittlung zu beachten.

47

Abweichende Vorschriften des KStG gehen als leges speciales vor. Eine solche Konkurrenz besteht etwa zwischen § 20 EStG und § 12 KStG bei nicht abzugsfähigen Aufwendungen und zwischen § 18 EStG und § 8 Abs 4 KStG bei Sonderausgaben (Heinrich in R/S/V, KSt³³ § 7 Tz 60).

48

Dem Wesensunterschied in der Körperschaftsbesteuerung und der Besteuerung natürlicher Personen wird durch ergänzende Normen Rechnung getragen (zB Beteiligungsertragsbefreiung nach § 10, bestimmte abzugsfähige [§ 11] oder nicht abzugsfähige Aufwendungen [§ 12], vgl Stangl, Die außerbetriebliche Sphäre von Kapitalgesellschaften [2004] 10).

49

Einen eigenständigen Einkommensbegriff normiert § 7 Abs 3 für Körperschaften, die Kraft ihrer Rechtsform nach unternehmensrechtlichen Vorschriften zur Rechnungslegung verpflichtet sind (vgl Stangl, Die außerbetriebliche Sphäre von Kapitalgesellschaften 11).

50

Der generelle Verweis auf das EStG bewirkt nicht, dass alle Vorschriften des EStG 1988 (§§ 2–32 und 47–124) übernommen werden, sondern nur jene, die systembedingt, inhaltlich und begrifflich auf Körperschaften anwendbar sind und nicht auf nur bei natürlichen Personen denkbare Verhältnisse wie etwa die Lebensführung abstellen (W/S/S/K, KStG § 7 Anm 10; Herrmann/Heuer/Raupach, EStG – KStG, § 8 Anm 20; Gassner, Die Bewertung von Entnahmen und Einlagen, verdeckten Gewinnausschüttungen und verdeckten Einlagen, in Raupach, Werte und Wertermittlung im Steuerrecht [1984] 256 ff; von Wallis, Zum Einkommensbegriff bei Kapitalgesellschaften, FR 1968, 460; Schuck, Veranlassung und Privatsphäre im Körperschaftsteuerrecht, FR 1992, 537 [540]).

51

Die Besonderheiten von Körperschaften können auch die bloß sinngemäße Anwendung von Normen des EStG 1988 gebieten (Gassner in Raupach, Werte und Werteermittlung im Steuerrecht 256 ff; Lohaus, StuW 1989, 359). Die konkrete Anwendbarkeit von Vorschriften des EStG 1988 lässt sich jeweils nur durch Interpretation von Verweisungsnormen und verwiesenen Normen ermitteln.

52

Ausdrücklich normiert § 7 Abs 2, dass die Verlustausgleichsbeschränkungen nach § 2 Abs 2a anwendbar sind. Weiters wird ausdrücklich festgehalten, dass die Verwertung von ausländischen Verlusten nach § 2 Abs 8 EStG auch für Körperschaften möglich ist.

53

Weiter kommen folgende Bestimmungen des EStG für Körperschaften in Betracht (vgl dazu auch KStR 2013 Rz 360):

• § 2 Abs 3, 4, 6, 7 und 8 EStG, Einkünfte, Gewinnermittlungszeitraum, Wirtschaftsjahr, ausländische Einkünfte.

• § 3, steuerfreie Einkünfte, soweit nicht sachlich auf natürliche Personen beschränkt.

• § 4 Abs 1–4, § 4a und 6–12, Gewinnermittlung.

• § 5, Gewinnermittlung der rechnungslegungspflichtigen Gewerbetreibenden.

• §§ 6–9, 13, 14, Bewertungsvorschriften, Rückstellungen.

• § 11 Investitionsfreibetrag für Anschaffungen/Herstellungen ab 31.12.2022 (RV 1293 BlgNR 52. GP, Ökosoziales Steuerreformgesetz 2022 Teil I).

• § 15, Einnahmen.

• § 16 Abs 1 Z 1–3, Z 7, Z 8; Abs 2 Satz 1, Werbungskosten.

• § 17 Durchschnittsätze.

• § 18 Abs 1 Z 1, Z 6, Z 7, Sonderausgaben, Verlustabzug.

• § 19, zeitliche Zuordnung von Einnahmen und Ausgaben.

• §§ 21–32, Einkunftsarten mit Ausnahme von § 25 (Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit) und § 23a (Verluste bei kapitalistischen Mitunternehmern mit beschränkter Haftung gelten nur für natürliche Personen).

• §§ 42–46, Steuererklärung, Voraus- und Abschlusszahlungen.

• §§ 93–97, KESt. Nach § 97 Abs 1 EStG gilt die Körperschaftsteuer bei Körperschaften, die Einkünfte aus Kapitalvermögen beziehen, durch die auf Zinserträge aus Geldeinlagen bei Kreditinstituten, Zinserträge aus sonstigen Geldforderungen (§ 93 Abs 2 Z 3 EStG) und auf Kapitalerträgen aus Forderungswertpapieren (§ 93 Abs 3 EStG) erhobene Kapitalertragsteuer, als abgegolten (Endbesteuerung). Davon sind alle Körperschaften, die nicht unter § 7 Abs 3 fallen, betroffen (zB Vereine).

• § 98, beschränkte Steuerpflicht.

• § 99–101, Steuerabzug für beschränkt Steuerpflichtige.

• § 102, Veranlagung beschränkt Steuerpflichtiger.

• § 108c, Forschungsprämien.

54

Nach der hA betreffen die § 47–92 EStG Körperschaften nur als Dienstgeber, da Körperschaften keine Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit beziehen können (s dazu unter § 7 Rz 59).

C. Verhältnis zu sonstigen Vorschriften

55

§ 22 BAO normiert die allgemeine Missbrauchsvorschrift für das Steuerrecht und ist damit auch für die Zurechnung von Einkünften und die Einkommensermittlung nach § 7 relevant. § 24 BAO enthält Regeln über die persönliche Zurechnung von Wirtschaftsgütern. Allerdings ist § 24 BAO keine Vorschrift über die Zurechnung von Einkünften (VwGH 20.9.1988, 87/14/0167; 16.3.1989, 89/14/0024; 31.3.1998, 98/13/0039; 23.4.2002, 99/14/0321). Die persönliche Zurechnung von Wirtschaftsgütern und die persönliche Zurechnung von Einkünften müssen sich nicht decken (VwGH 29.5.1990, 90/14/0002; 19.11.1998, 97/15/0001; 26.9.2000, 98/13/0070; BFH 27.1.1993, IX R 269/87, BStBl II 1994, 615), häufig ist das wirtschaftliche Eigentum am Wirtschaftsgut aber eine Vorfrage für die Zurechnung von Einkünften (vgl zB VwGH 27.11.2020, 2019/15/0162 zu Markenrechten).

56

Zentral für die Einkünfteermittlung von Körperschaften sind das UGB und andere unternehmensrechtliche und diesen vergleichbare Vorschriften für die Rechnungslegungspflicht von Körperschaften (zB GenG, SpG, VAG). Diese Vorschriften bilden Anwendungsvoraussetzungen für die Einkünftetransformation nach § 7 Abs 3 KStG, wonach aufgrund ihrer Rechtsform rechnungslegungspflichtige Körperschaften nur Einkünfte aus Gewerbebetrieb (§ 23 EStG) beziehen und ihren Gewinn nach § 5 EStG ermitteln. Auch für die Frage, ob eine Körperschaft nach § 7 Abs 5 ein vom Kalenderjahr abweichendes Wirtschaftsjahr haben kann, ist die Rechnungslegungspflicht nach unternehmensrechtlichen Vorschriften bedeutsam.

57

Einige Normen des UmgrStG verweisen auf § 7 Abs 3: § 7 Abs 1 Z 2 UmgrStG und § 10 Z 1 lit c UmgrStG zur verschmelzenden Umwandlung und zum Verlustabzug; § 16 Abs 5 UmgrStG zur Bewertung von Betriebsvermögen bei der Einbringung.

V. Tatbestand

A. Einkommen, Einkunftsarten

58

Abs 2 definiert das Einkommen der Körperschaften. Das Einkommen ist dem Körperschaftsteuertarif zugrunde zu legen. § 7 Abs 2 übernimmt alle sieben Einkunftsarten aus dem EStG.

59

Allerdings geht die hA davon aus, dass Körperschaften aufgrund ihrer „Rechtsnatur“ keine Einkünfte aus nichtselbständiger Tätigkeit iSd § 25 EStG haben können (Heinrich in R/S/V, KSt³³ § 7 Tz 64). Auch Einkünfte aus freiberuflicher Tätigkeit nach § 22 Z 1 EStG oder die entsprechenden Einkünfte aus Mitunternehmerschaften und Veräußerungsgewinne oder Bezüge aus Versorgungs- und Unterstützungseinrichtungen der Kammern der selbständig Erwerbstätigen sollen bei Körperschaften nicht anwendbar sein (KStR 2013 Rz 349), da diese Tätigkeiten einer Körperschaft „wesensfremd“ seien (vgl VwGH 17.8.1998, 93/17/0245).

60

Dem kann entgegengehalten werden, dass Körperschaften selbst gar keine Tätigkeit ausüben können. Sie sind stets nur über die Zurechnung der Handlungen ihrer Organe tätig. Dies gilt für eine künstlerische Tätigkeit ebenso wie etwa für den Verkauf von Waren. Die Trennlinie zwischen jenen Tätigkeiten, die eine Körperschaft aufgrund ihres Wesens ausüben kann und welche nicht, erscheint daher künstlich und kasuistisch. So geht die hA schon davon aus, dass ein Verein Einkünfte gem § 22 Z 1 EStG erzielen kann (VwGH 14.3.1990, 86/13/0177 zu einem als Verein organisierten Orchester oder VereinsR 2001 Rz 144 zu wissenschaftlichen oder künstlerischen Zwecken). Auch Zusammenschlüsse in Form von Mitunternehmerschaften, die zur Zurechnung von Einkünften gem § 22 Z 2 EStG führen, sind möglich (vgl Heinrich in R/S/V, KSt³³ § 7 Tz 64). Dies gilt freilich nur für Körperschaften, die nicht unter § 7 Abs 3 fallen.

61

Welche Einkünfte eine Körperschaft bezieht, ergibt sich durch den Verweis von § 7 Abs 2 KStG auf § 2 Abs 4 EStG. Bei den betrieblichen Einkünften (§ 2 Abs 3 Z 1–3 EStG) ist der Gewinn, bei außerbetrieblichen Einkünften (§ 2 Abs 3 Z 4–7 EStG) der Überschuss der Einnahmen über die Werbungskosten (Überschusseinkünfte) zu ermitteln.

62

Wie auch iRd Einkommensteuer sind nur solche Einnahmen steuerlich zu erfassen, die unter eine der sieben Einkunftsarten subsumiert werden können (Jiresch/Langer, KStG 1966, 73; Heinrich in R/S/V, KSt³³ § 7 Tz 69. Dies gilt auch für rechnungslegungspflichtige Körperschaften (s dazu § 7 Rz 165).

63

Eine wesentliche Ausnahme vom Grundsatz, dass Körperschaften alle Einkunftsarten nach § 2 Abs 3 EStG haben können, normiert § 7 Abs 3 KStG: Einkünfte von rechnungslegungspflichtigen Körperschaften, außer Privatstiftungen (§ 13 Abs 1 Z 1), sind demnach stets Einkünfte aus Gewerbebetrieb iSd § 23 EStG (s dazu § 7 Rz 163 ff).

64

Für BgA normiert § 2 Abs 1 KStG, dass diese nur Einkünfte aus Gewerbebetrieb iSd § 23 EStG haben können.

B. Nicht steuerbare Vermögensänderungen

65

Vermögensmehrungen und -minderungen auf gesellschaftsrechtlicher Basis (causa societatis) sind nicht steuerbar (s dazu § 8).

66

Subventionen, die durch eine Tätigkeit erzielt werden, die der Erzielung von Einkünften iSd § 2 Abs 3 KStG dient, sind steuerlich zu erfassen (Jiresch/Langer, KStG 1966, 74), allerdings kann eine Steuerbefreiung greifen. Für Befreiungen sind insb die in § 3 EStG 1988 normierten relevant, wie etwa die Befreiung gem § 3 Abs 1 Z 5 lit d EStG 1988 für Beihilfen nach dem ArbeitsmarktförderungsG und dem ArbeitsmarktserviceG oder Subventionen für die Anschaffung und Herstellung von Anlagegütern iSd § 3 Abs 1 Z 6 EStG 1988. Das Abzugsverbot gem § 12 Abs 2 KStG 1988 für Aufwendungen, die mit den steuerfreien Einkünften in Zusammenhang stehen, ist zu beachten (vgl § 12 Rz 259 ff). § 124b Z 354 EStG 1988 regelt, dass ab 1.3.2020 verschieden Covid-19-Hilfsmaßnahmen von Bund und Ländern steuerfrei sind. Diese Befreiungen sind auch für Körperschaften relevant.

67

Körperschaften können wie natürliche Personen auch eine steuerlich unbeachtliche „Privatsphäre“ haben (für Körperschaften, die unter § 7 Abs 3 fallen, s § 7 Rz 171 ff).

68

Körperschaften können etwa Schenkungen durchführen (BFH 7.11.2007, II R 28/06, wonach eine als verdeckte Gewinnausschüttung zu qualifizierende überhöhte Vergütung an die Ehefrau des Gesellschafters einer GmbH eine gemischte Schenkung der GmbH an die Ehefrau ist). Der BFH geht auch davon aus, dass eine Körperschaft den subjektiven Tatbestand, der für eine Schenkung bzw freigebige Zuwendung gegeben sein muss, verwirklichen kann. Demnach reiche für den subjektiven Tatbestand der freigebigen Zuwendung bei Unausgewogenheit gegenseitiger Verträge regelmäßig das Bewusstsein des einseitig benachteiligten Vertragspartners über den Mehrwert seiner Leistung aus; auf die Kenntnis des genauen Ausmaßes des Wertunterschieds komme es hingegen nicht an (BFH 7.1.2007, II R 28/06 mit Hinweis auf BFH 12.7.2005, II R 8/04, BStBl II 2005, 845).

69

Ertragsteuerlich können solche Schenkungen, wenn sie ihren Grund im Gesellschaftsverhältnis haben, als verdeckte Gewinnausschüttungen zu qualifizieren sein (s dazu § 8 Rz 96 ff). Schenkungen können aber auch unabhängig von Gesellschaftsverhältnissen vorkommen, etwa wenn Körperschaften als Stifter auftreten oder Spenden vornehmen. Regelmäßig sind als Schenkungen zu qualifizierende Vermögensminderungen körperschaftsteuerlich mangels Leistungsaustausches weder Betriebsausgaben noch Werbungskosten, es sei denn, es greifen Sonderregelungen wie zB § 4 Abs 4 Z 6 EStG (VwGH 28.4.2004, 2001/14/0166).

70

Demgegenüber können betriebliche Stiftungen (Arbeitnehmerstiftungen etc) zu steuerlich relevanten Betriebsausgaben führen. Hier wird nämlich ein Leistungsaustausch zwischen der Körperschaft und den Dienstnehmern angenommen und somit betriebliche Veranlassung unterstellt.

71

Ebenso kommen Körperschaften (zivilrechtlich) als Empfängerinnen von Erbschaften und (gemischten) Schenkungen in Betracht. Ertragsteuerlich wird dabei allerdings regelmäßig in wirtschaftlicher Betrachtungsweise zu prüfen sein, ob ein Leistungsaustausch oder die Veranlassung im Gesellschaftsverhältnis vorliegt. Kann jedoch beides verneint werden, ist der Vermögenszugang körperschaftsteuerneutral. Nach KStR 2013 Rz 490 sind Zahlungen und Zuwendungen von fremden Dritten an Körperschaften, die unter § 7 Abs 3 fallen, als Betriebseinnahmen zu erfassen, sofern eine subjektive Bereicherungsabsicht vorliegt. Objektive Bereicherungen jedoch, die ohne subjektive Bereicherungsabsicht, zB infolge besonderen Verhandlungsgeschicks, auf Ebene der Körperschaft entstehen, sind demnach nicht als Betriebseinnahme zu erfassen. Bei Stiftungen können solche Zuwendungen der Stiftungseingangssteuer nach StiftEG unterliegen (vgl dazu im Detail Burgstaller/Huemer, Das neue Stiftungseingangssteuergesetz [StiftEG], in Cerha/HaunoldHuemer/Schuch/Wiedermann, Stiftungsbesteuerung² [2011] 29 ff mwN).

C. Liebhaberei

72

Die LVO ist auch auf Körperschaften und damit im Bereich der Körperschaftsteuer anzuwenden (LRL 2012 Rz 1). Liegt Liebhaberei vor, sind die dieser Betätigung zuzurechnenden Vermögensgegenstände nicht Betriebsvermögen (LRL 2012 Rz 2 mit Hinweis auf VwGH 24.9.1996, 93/13/0166; zur Anwendbarkeit auf § 7-Abs-3-Körperschaften s § 7 Rz 177 ff).

73

derzeit frei

74

Liebhaberei ist für jede einzelne Einkunftsquelle getrennt zu prüfen, auch wenn verschiedene Einkunftsquellen aus demselben Wirtschaftszweig zu Einkünften innerhalb derselben Einkunftsart nach § 2 Abs 3 EStG führen (VwGH 29.7.1997, 96/14/0065; 4.6.2003, 97/13/0213 zu einer Beteiligung mit Einkünften aus Kapitalvermögen). Die Liebhabereibeurteilung ist zunächst auf Ebene der Körperschaft vorzunehmen, wobei Verluste aufgrund nicht fremdüblicher Ausgestaltung von Leistungsbeziehungen zu den Gesellschaftern oder Mitgliedern nach den Grundsätzen der verdeckten Gewinnausschüttung (s § 8 Abs 2 KStG) zu korrigieren sind (vgl Achatz/Bieber in Achatz/Kirchmayr, KStG § 7 Tz 71 mwN). Nur wenn nach Ergebniskorrektur immer noch ein Verlust vorhanden ist, kommt eine Liebhabereiprüfung infrage (vgl auch Heinrich in R/S/V, KSt³³ § 7 Tz 186 f).

75

Nach § 1 Abs 1 LVO ist bei Tätigkeiten mit Einkunftsquellenvermutung jede organisatorisch in sich geschlossene und mit einer gewissen Selbständigkeit ausgestattete Einheit zu betrachten. Als relevante Beurteilungseinheit nennen die LRL 2012 im betrieblichen Bereich Betriebe, Teilbetriebe oder Nebenbetriebe (LRL 2012 Rz 7, nicht jedoch einzelne Vermögensgegenstände oder auch Mitunternehmeranteile oder Beteiligungen. Explizit schließen die LRL 2012 unselbständige Filialen, einzelne Produkt- oder Leistungspaletten oder einen in die Gesamtproduktion eingegliederten einzelnen Produktionszweig als Beurteilungseinheit aus. Auch Körperschaften, die unter § 7 Abs 3 fallen, sind – soweit dort Liebhaberei infrage kommt (s dazu unter § 7 Rz 177 ff) – gesondert auf Ebene von Betrieben und Teilbetrieben zu betrachten, es wird kein Einheitsbetrieb unterstellt (vgl Heinrich in R/S/V, KSt³³ § 7 Tz 172).

76

Im außerbetrieblichen Bereich ist nach den LRL 2012 die relevante Beurteilungseinheit jedoch bereits das einzelne Mietshaus oder die einzelne Eigentumswohnung (LRL 2012 Rz 8). Es kommen darüber hinaus aber auch einzelne Aktien als Beurteilungseinheit infrage (vgl zB UFS 26.7.2007, RV/2858-W/06; vgl zu den Beurteilungseinheiten Renner in D/K/M/Z, EStG²⁰ § 2 LVO Tz 344 f).

77

Verlustbringende einzelne Einheiten einer Körperschaft, die in einem wirtschaftlichen Zusammenhang mit weiteren Einheiten stehen, gelten nicht als Liebhaberei, wenn die Tätigkeit aus Gründen der Gesamtrentabilität, der Marktpräsenz oder der wirtschaftlichen Verflechtung aufrechterhalten wird (§ 1 Abs 3 LiebhabereiVO). Wesentlich ist der wirtschaftliche Zusammenhang der verlustbringenden Tätigkeit und der weiteren Tätigkeit der Körperschaft. Dieser ist nicht gegeben, wenn zB eine GmbH einen (gewinnbringenden) EDV-Handel und einen (verlustbringenden) Handel mit französischen Spitzenweinen betreibt (Doralt/Ruppe, Steuerrecht I Rz 962). Verluste von Mitarbeiter-Sozialeinrichtungen sind dagegen ausgleichsfähig (Doralt/Ruppe, Steuerrecht I Rz 962 mit Hinweis auf LRL 2012 Rz 107). Nach LRL 2012 Rz 143 sollen Einheiten verschiedener Gruppenmitglieder einer Unternehmensgruppe nach § 9 nicht gemeinsam für den Ausschluss der Liebhaberei nach § 1 Abs 3 LVO betrachtet werden können. Begründet wird dies damit, dass es sich nicht um denselben Steuerpflichtigen handelt. Während das BMF bei Umgründungen für die Beurteilung, ob das verlustverursachende Vermögen noch vorhanden ist (§ 4 UmgrStG), eine gruppenbezogene Betrachtungsweise anwendet (UmgrStR 2002 Rz 352 ff), schließt es eine solche Betrachtung bei der Liebhabereibeurteilung aus. In Unternehmensgruppen können unterschiedliche wirtschaftliche Einheiten aus vielen Gründen arbeitsteilig in eigenen Körperschaften organisiert sein. Es erscheint sachgerecht und mit dem Wortlaut des § 1 Abs 3 LVO vereinbar, auch hier eine gruppenbezogene Betrachtungsweise anzustellen. Werden Verlustbetriebe in eigenen Körperschaften aufrechterhalten, um in der Zusammenschau mit der Tätigkeit von anderen Gruppenmitgliedern oder dem Gruppenträger die Gesamtrentabilität, die Marktpräsenz oder die wirtschaftlichen Verflechtungen aufrechtzuerhalten, sollte Liebhaberei in einer gruppenbezogenen Betrachtungsweise ausgeschlossen sein.

78

Für die von § 3 LVO geforderte Feststellung, ob eine Tätigkeit einen Gesamtgewinn bzw einen Gesamtüberschuss erwirtschaften wird, ist das Ergebnis bei betrieblichen Einkünften einschließlich eines Veräußerungs-, Aufgabe- oder Liquidationsgewinnes zu ermitteln, während bei außerbetrieblichen Einkünften der Gesamtüberschuss ohne Veräußerungsergebnis der Einkunftsquelle zu ermitteln sein soll (LRL 2012 Rz 35; kritisch zur Nichtberücksichtigung des Veräußerungsergebnisses bei außerbetrieblichen Tätigkeiten Beiser, Liebhaberei trotz Spekulationsüberschuß? RdW 1997, 153; Atzmüller, Die Veräußerung von Privatvermögen und ihre Auswirkung auf die Liebhabereibeurteilung, ÖStZ 1998, 6; Stein, Zur Einbeziehung von steuerbaren Veräußerungserlösen in die Liebhabereiprüfung bei § 21 EStG, DStZ 2003, 803).

79

Liegt insgesamt Liebhaberei vor, ist auch das Ergebnis aus der Veräußerung, der Aufgabe und der Liquidation steuerlich irrelevant (W/S/S/K, KStG § 7 Anm 32).

80

Die Liebhabereivermutung nach § 1 Abs 2 Z 2 LVO bei Verlusten aus Tätigkeiten, die auf eine besondere in der Lebensführung begründete Neigung zurückzuführen sind, ist jedoch nur auf natürliche Personen anzuwenden, da nur diese solche Neigungen haben können (Doralt/Ruppe, Steuerrecht I Rz 962 mit Hinweis auf LRL 2012 Rz 130 ff).

81

Ausdrücklich nicht anwendbar sind die Liebhabereigrundsätze nach § 5 LVO auf BgA von Körperschaften öffentlichen Rechts (VwGH 29.5.2001, 2000/14/0195) und auf juristische Personen des privaten Rechts, an denen nur Körperschaften öffentlichen Rechts beteiligt sind, wenn sie Versorgungs- und/oder Verkehrsbetriebe iSd § 2 Abs 4 betreiben. Als Bsp nennen Doralt/Ruppe etwa eine Stadtwerke GmbH, die neben einem gewinnbringenden Versorgungsbetrieb auch einen verlustbringenden Verkehrsbetrieb betreibt (Doralt/Ruppe, Steuerrecht I Rz 963). Weiters sind die Liebhabereigrundsätze nicht auf gemeinnützige, mildtätige oder kirchliche Körperschaften iSd § 34 ff BAO und auf wirtschaftliche Geschäftsbetriebe iSd § 31 BAO anzuwenden. Daraus ergibt sich, dass die Tätigkeiten dieser Steuersubjekte jedenfalls steuerlich relevant sind, Verluste ausgleichsfähig und Gewinne – sofern keine Befreiungen greifen – körperschaftsteuerpflichtig sind (differenzierend Achatz/Bieber in Achatz/Kirchmayr, KStG § 7 Tz 65 ff). Liebhaberei und steuerneutrale Einkommensverwendung schließen einander nicht aus (Achatz/Bieber in Achatz/Kirchmayr, KStG § 7 Tz 70). Einkunftsquellen von Körperschaften öffentlichen Rechts außerhalb eines Versorgungsbetriebsverbunds sind auf Liebhaberei zu prüfen (LRL 2012 Rz 153).

D. Aufgrund der Rechtsform nach unternehmensrechtlichen Vorschriften rechnungslegungspflichtige Körperschaften

82

§ 7 Abs 3 normiert, dass alle Einkünfte von Steuerpflichtigen, die aufgrund der Rechtsform nach unternehmensrechtlichen Vorschriften zur Rechnungslegung verpflichtet sind, den Einkünften aus Gewerbebetrieb zuzurechnen sind („Einkünftetransformation“, s dazu § 7 Rz 163 ff).

83

Tatbestandsvoraussetzung ist, dass die Körperschaft aufgrund der Rechtsform zur Rechnungslegung verpflichtet ist. Die Rechtsform muss somit Grund für die unternehmensrechtliche Rechnungslegungspflicht sein.

84

Unternehmensrechtliche Vorschriften sind das UGB, aber auch Sondervorschriften. Nach § 189 Abs 3 UGB gehen „rechnungslegungsrechtliche Sonderbestimmungen“ jenen des UGB vor. Die Materialien zum HaRÄG, BGBl I 2005/120, mit dem § 189 in der geltenden Fassung eingeführt wurde, nennen als Bsp für solche besondere Rechnungslegungsvorschriften die Vorschriften im VerG, dem GenG, dem BWG und dem VAG (ErläutRV 1058 BlgNR 22. GP 50).

85

Der Begriff „Rechnungslegung“ in § 7 Abs 3 wurde mit dem StruktAnpG 2006, BGBl I 2006/100 in § 7 Abs 3 eingeführt und ersetzte den unpräzisen Begriff „Buchführung“ (vgl Staringer, Besteuerung doppelt ansässiger Kapitalgesellschaften [1999] 291). Aus dem Kontext von § 7 Abs 3 ergibt sich, dass die in den unternehmensrechtlichen Vorschriften normierte Rechnungslegung auch für Zwecke des § 5 EStG 1988 tauglich sein muss. Eine solche Tauglichkeit ist jedenfalls dann gegeben, wenn die Rechnungslegungspflicht jener des Dritten Buches des UGB über Rechnungslegung ähnlich ist und diese ergänzt. Mindesterfordernis ist daher jedenfalls die doppelte Buchführung (Doppik) und die darauf basierende Bilanzierung. Nicht ausreichend sind etwa Einnahmen-Ausgaben-Rechnung und/oder bloße Vermögensaufstellungen (Burgstaller, SWK 2009, S 59). Die Voranschlags- und RechnungsabschlussVO 2015 (VRV 2015, BGBl II 2015/313) regelt die Erstellung eines Rechnungsabschlusses nach den Grundsätzen der doppelten Buchführung für alle Länder und Gemeinden sowie deren wirtschaftliche Unternehmungen, Betriebe, betriebsähnliche Einrichtungen spätestens ab dem Finanzjahr 2020 verpflichtend. Auch das BHG 2013 sieht die doppelte Buchführung für das Rechnungswesen des Bundes vor. Diese Bestimmungen erfüllen daher die Anforderungen an die „Rechnungslegung“ iSd § 7 Abs 3 (vgl auch Heinrich in R/S/V, KSt³³ § 7 Tz 304 f).

86

Die Rechnungslegungspflicht nach UGB selbst richtet sich nach § 189 UGB und betrifft nur Unternehmer iSd § 1 UGB. Nach § 2 UGB sind AG, GmbH, Erwerbs- und Wirtschaftsgenossenschaften, Europäische wirtschaftliche Interessenvereinigungen, Europäische Genossenschaften, Versicherungsvereine auf Gegenseitigkeit und Sparkassen Unternehmer aufgrund ihrer Rechtsform. § 189 UGB legt aber nur für die Kapitalgesellschaften und bestimmte Personengesellschaften, auf die das KStG jedoch nicht anwendbar ist, die Rechnungslegungspflicht unabhängig vom Erreichen bestimmter Umsatzerlöse fest. Nach UGB sind somit nur Kapitalgesellschaften aufgrund ihrer Rechtsform rechnungslegungspflichtig und fallen somit jedenfalls unter § 7-Abs-3-Kapitalgesellschaften iSd § 198 Abs 1 Z 1 UGB sind die AG, GmbH und die SE (vgl Bydlinski, in Krejci, Reform-Kommentar UGB ABGB, § 189 Rz 9). Sie fallen daher unter § 7 Abs 3.

87

Für die Anwendbarkeit von § 7 Abs 3 kommt es nicht auf die Unternehmereigenschaft kraft Rechtsform nach § 2 UGB an, sondern auf die rechtsformabhängige Rechnungslegungspflicht allein (Burgstaller, SWK 2009, S 59 ff; aA Trenkwalder in GedS Köglberger, 136, die davon ausgeht, dass „Steuerpflichtige, die aufgrund der Rechtsform nach unternehmensrechtlichen Vorschriften zur Rechnungslegung verpflichtet sind, nur solche sein [können], die einerseits in § 2 UGB genannt sind, für die andererseits gem § 189 Abs 1 Z 1 UGB in jedem Fall Rechnungslegungspflicht gilt oder die die Grenzen des § 189 Abs 1 Z 2 UGB überschreiten“).

88

Die Rechnungslegungspflicht muss sich allerdings nicht unmittelbar aus § 189 UGB ergeben. Vielmehr kann sich die Rechnungslegungspflicht einer Körperschaft auch aus einem Verweis auf § 189 UGB in anderen (unternehmensrechtlichen) Vorschriften wie etwa in § 18 PSG oder auch durch eigene Rechnungslegungsvorschriften in einem Gesetz ergeben, wie etwa das VAG oder das SpG (Staringer, Kapitalgesellschaften 292).

89

§ 7 Abs 3 ist auf alle Versicherungsvereine auf Gegenseitigkeit (unabhängig von deren Größe) anwendbar (vgl Staringer, Kapitalgesellschaften 292; Heinrich in R/S/V, KSt³³ § 7 Tz 306; Burgstaller, SWK 2009, S 61). Dies ist auch unabhängig vom Überschreiten der Umsatzgrenzen nach § 189 Abs 1 Z 2 UGB (vgl Trenkwalder in GedS Köglberger, 139 f; vgl auch KStR 2013 Rz 399).

90

Ähnliches gilt für Sparkassen. Diese sind stets nach § 23 SpG iVm BWG rechnungslegungspflichtig. Da die Rechnungslegungspflicht auch hier allein von der Rechtsform abhängt, fallen auch Sparkassen unter § 7 Abs 3 (vgl KStR 2013 Rz 399; Trenkwalder in GedS Köglberger, 139 f).

91

Privatstiftungen sind nach § 18 PSG, der auf § 189 HGB (sic!) verweist, rechnungslegungspflichtig und fallen somit unter § 7 Abs 3. Der Verweis auf das HGB dürfte dafür nicht schädlich sein. § 13 Abs 1 Z 1 normiert jedoch, dass § 7 Abs 3 auf jene Privatstiftungen nicht anwendbar ist, bei denen die Stifter unmittelbar oder über eine dem zuständigen Finanzamt aufgedeckte Treuhandschaft auftreten und die Stiftungs- und Stiftungszusatzurkunde in der jeweils geltenden Fassung dem zuständigen Finanzamt vorliegen (offengelegte Privatstiftung). Dies gilt auch für Sparkassenstiftungen (§ 27a SpG) und Versicherungsstiftungen (§ 61e VAG). Bei der Umwandlung von VVaG bzw Sparkassen in (transparente) Privatstiftungen kann es somit zum Wechsel der Einkommensermittlung kommen (zu den Folgen s § 7 Rz 205 ff). Auf nicht offengelegte eigennützige Privatstiftungen und unter § 4 Abs 11 Z 1 EStG fallende Privatstiftungen (Betriebsstiftungen) ist § 7 Abs 3 anwendbar (vgl Muszynska/Stangl, Die Ertragbesteuerung in der Privatstiftung, in BankPrivat, Privatstiftungsgesetz [2002] 48 ff; König, Betriebliche Privatstiftungen, in BankPrivat, Privatstiftungsgesetz [2002] 98; StiftR 2001 Rz 22 ff; KStR 2013 Rz 400).

92

Die Stiftungsorgane der Stiftungen und Fonds nach dem Bundes-Stiftungs- und Fondsgesetz sind zwar nach § 14 BStFG verpflichtet, einen Rechnungsabschluss vorzulegen. Allerdings hat dieser als Mindestanforderung nur die Einnahmen und Ausgaben der Stiftung und den Vermögensstand zu enthalten. Von einer Rechnungslegungspflicht iSd § 7 Abs 3, die zumindest doppelte Buchführung und Bilanzierung erfordert (s dazu § 7 Rz 85) kann im Ergebnis aber nicht ausgegangen werden. Diese Stiftungen fallen somit nicht unter § 7 Abs 3.

93

Der ORF ist eine Stiftung des öffentlichen Rechts und somit abgabenrechtlich eine KöR (vgl § 1 Rz 79; verfassungs- und verwaltungsrechtlich liegt wohl keine KöR vor; vgl dazu Riccabona, Der ORF am Prüfstand des Stiftungsbegriffs, RfR 2002, 1 ff). Der ORF ist iR seines BgA unbeschränkt steuerpflichtig (vgl dazu § 7 Rz 112 ff).

94

Da kleine Vereine nur eine Einnahmen-Ausgaben-Rechnung und eine Vermögensübersicht erstellen müssen und diese Verpflichtung nicht die Anforderungen an die „Rechnungslegung“ iSd § 7 Abs 3 erfüllt (s dazu § 7 Rz 85), besteht für Vereine keine Rechnungslegungspflicht kraft ihrer Rechtsform, obwohl mittlere und große Vereine unter bestimmten Voraussetzungen zur Bilanzierung verpflichtet sein können (vgl dazu Bydlinski, Das Unternehmensgesetzbuch im Überblick, ÖJZ 2006, 41 [43]; Perl, Ist das neue Unternehmensgesetzbuch für gemeinnützige Vereine relevant? SWK 2006, W 165 [W 125 f]). § 7 Abs 3 ist daher auf Vereine nicht anwendbar.

95

Europäische Genossenschaften (Societas Cooperativa Europaea – SCE) sind zwar nicht aufgrund ihrer Rechtsform rechnungslegungspflichtig, jedoch gebietet das Gleichbehandlungsgebot nach Art 9 SCE-VO, dass rechnungslegungspflichtige SCE gleich den rechnungslegungspflichtigen inländischen Genossenschaften (s § 7 Rz 99 ff) unter § 7 Abs 3 fallen (Heinrich in R/S/V, KSt³³ § 7 Tz 343). Europäische wirtschaftliche Interessensvereinigungen (EWIV) sind zwar nach § 7 EWIVG verpflichtet, einen Jahresabschluss aufzustellen, jedoch sind sie steuerliche Mitunternehmerschaften und daher nicht körperschaftsteuerpflichtig (vgl Heinrich in R/S/V, KSt³³ § 7 Tz 336; zur älteren Sichtweise, wonach die EWIV eine § 7-Abs-3-Körperschaft ist, noch KStR 2001 Rz 341).

96

Gemeinnützige Bauvereinigungen fallen unter § 7 Abs 3, wenn sie als AG oder GmbH geführt werden. Gemeinnützigen Bauvereinigungen, die als Genossenschaften organisiert sind, fallen – wie andere Genossenschaften (s dazu § 7 Rz 99 ff) nur dann unter § 7 Abs 3, wenn sie die Umsatzgrenzen von § 189 Abs 1 Z 2 UGB überschreiten (aA Trenkwalder in GedS Köglberger, 140, die davon ausgeht, dass alle gemeinnützigen Bauvereinigungen unter § 7 Abs 3 fallen). Zwar normiert § 23 WGG, dass gemeinnützige Bauvereinigungen die Vorschriften des HGB (sic!) zur Rechnungslegung beachten müssen. Allerdings ist die gemeinnützige Bauvereinigung keine Rechtsform. Die Rechnungslegungspflicht der als Genossenschaft organisierten gemeinnützigen Bauvereinigungen hängt somit nicht von der Rechtsform ab. Mit der Rechtsform „Genossenschaft“ ist nämlich nicht zwingend eine Rechnungslegungspflicht verbunden.

97

Anstalten und Zweckvermögen unterliegen keinen Rechnungslegungspflichten kraft ihrer Rechtsform und fallen daher nicht unter § 7 Abs 3.

E. Rechnungslegungspflichtige Erwerbs- und Wirtschaftsgenossenschaften

98

derzeit frei

99

Seit dem BBG 2007 (BGBl I 2007/24) fallen Erwerbs- und Wirtschaftsgenossenschaften unter § 7 Abs 3, wenn sie rechnungslegungspflichtig sind. Es soll nach den Materialien somit ausschließlich auf die Rechnungslegungspflicht nach § 189 UGB abgestellt werden (ErläutRV 43 BlgNR 23. GP 23). Aufgrund des Gesetzeswortlautes könnte weiterhin fraglich sein, ob die sich allein aus § 22 Abs 1 und 2 GenG ergebende Verpflichtung, Bücher zu führen und einen Jahresabschluss oder „sonstigen Rechnungsabschluss“ zu erstellen, nicht bereits eine Verpflichtung „nach unternehmensrechtlichen Vorschriften zur Rechnungslegung“ iSd § 7 Abs 3 ist. Das würde bedeuten, dass Erwerbs- und Wirtschaftsgenossenschaften bereits aufgrund ihrer Rechtsform rechnungslegungspflichtig wären und somit stets unter § 7 Abs 3 fallen würden. Dies dürfte aber dem in den Materialien zum BBG 2007 zum Ausdruck kommenden Willen des Gesetzgebers nicht entsprechen. Weiters würde sonst dem Tatbestandmerkmal „bei rechnungslegungspflichtigen“ Erwerbs- und Wirtschaftsgenossenschaften kein Anwendungsbereich zukommen.

100

Nach § 2 UGB sind alle Erwerbs- und Wirtschaftsgenossenschaften Unternehmer kraft Rechtsform. Die Verpflichtung zur Rechnungslegung ergibt sich, wenn die Umsatzgrenzen (700.000 €) nach § 189 Abs 1 Z 2 UGB überschritten werden. Nur Erwerbs- und Wirtschaftsgenossenschaften, die die Umsatzgrenzen überschreiten, fallen somit unter § 7 Abs 3.

101

Auch gemeinnützige Bauvereinigungen in der Rechtsform der Genossenschaft fallen nur dann unter § 7 Abs 3, wenn sie die die Umsatzgrenzen nach § 189 Abs 1 Z 2 UGB überschreiten.

F. Vergleichbare unbeschränkt steuerpflichtige ausländische Körperschaften

102

Mit dem StReformG 2005 (BGBl I 2004/57) wurde der persönliche Anwendungsbereich des § 7 Abs 3 auf vergleichbare unbeschränkt steuerpflichtige ausländische Körperschaften ausgedehnt. Damit sollte eine Gleichstellung von inländischen und vergleichbaren ausländischen Körperschaften mit inländischer Geschäftsleitung (doppelt ansässige Körperschaften) erreicht werden (ErläutRV 686 BlgNR 22. GP 17 und ErläutRV 43 BlgNR 22. GP 14). Welche Körperschaften vergleichbar sind und welche Kriterien für die Vergleichbarkeitsprüfung anzuwenden sind, ergibt sich aus den Gesetzesmaterialien nicht.

103

Mit „ausländischen“ Körperschaften sind wohl Gebilde gemeint, die nach ausländischem Recht gegründet wurden. Die unbeschränkte Körperschaftsteuerpflicht muss nach § 1 festgestellt werden. Diese wird sich nach § 1 Abs 2 regelmäßig daraus ergeben, dass die Körperschaft ihren Ort der Geschäftsleitung im Inland hat. Der Sitz einer Körperschaft im Inland bewirkt, dass die Körperschaft eine inländische ist (vgl Trenkwalder in GedS Köglberger, 140 FN 31).

104

Der Vergleichbarkeitsprüfung nach § 7 Abs 3 für ausländische Körperschaften vorgelagert ist die Beurteilung, ob das ausländische Gebilde überhaupt unter das KStG fällt, dh, eine „Körperschaft“ ist. Dafür ist ein Typenvergleich anzustellen (vgl dazu § 1 Rz 63 ff). Nur Gebilde, die nach einem Typenvergleich österreichischen Körperschaften vergleichbar sind, kommen auch für die Einkünftetransformation nach § 7 Abs 3 infrage.

105

Für Zwecke des § 7 Abs 3 ist darüber hinaus ein weiterer Vergleich anzustellen: Das als einer österreichischen Körperschaft vergleichbar identifizierte Gebilde muss für die Prüfung, ob es unter § 7 Abs 3 fällt, auch einer österreichischen Körperschaft vergleichbar sein, die aufgrund ihrer Rechtsform nach unternehmensrechtlichen Vorschriften zur Rechnungslegung verpflichtet ist oder einer rechnungslegungspflichtigen Erwerbs- und Wirtschaftsgenossenschaft.

106

Nach Steiner müssen die ausländischen Körperschaften inländischen „Formkaufleuten“ vergleichbar sein (Steiner, Einstufung ausländischer Gesellschaftsformen – „Typenvergleich“ [Teil I], ÖStZ 2007, 160 [161]). Dies erscheint aber zu kurz gegriffen, da alle aufgrund ihrer Rechtsform rechnungslegungspflichtigen Körperschaften als Vergleichsobjekt infrage kommen.

107

Der Vergleich für Zwecke des § 7 Abs 3 ist nach zivil- und gesellschaftsrechtlichen Kriterien vorzunehmen (vgl dazu § 1 Rz 65). Dabei sind die Strukturmerkmale der ausländischen Körperschaft mit jenen (österreichischen) Körperschaften, die aufgrund ihrer Rechtsform unter § 7 Abs 3 fallen, und Erwerbs- und Wirtschaftsgenossenschaften zu vergleichen. Ob die ausländische Körperschaft nach ausländischem Recht tatsächlich zur Rechnungslegung verpflichtet ist, spielt für den Vergleich keine Rolle (vgl Trenkwalder in GedS Köglberger, 141).

108

Jene Körperschaften, die österreichischen Kapitalgesellschaften (GmbH, AG, SE, s dazu § 7 Rz 86) vergleichbar sind, fallen jedenfalls unter § 7 Abs 3 (vgl dazu § 1 Rz 66).

109

Ausländische unbeschränkt steuerpflichtige Körperschaften, die Privatstiftungen, VVaG und Sparkassen vergleichbar sind, fallen ebenfalls unter § 7 Abs 3.

110

Sparkassen sind von Gemeinden oder von Sparkassenvereinen gegründete juristische Personen des privaten Rechts mit eigener Rechtspersönlichkeit. Sie müssen aufgrund einer Konzession Kreditinstitute sein. Gemeinden, Sparkassenvereine sowie sonstige juristische und natürliche Personen müssen von einer Beteiligung am Vermögen oder Gewinn einer Sparkasse ausgeschlossen sein. Sie können aber über Partizipations- und Ergänzungskapital teilnehmen.

111

Für ausländische unbeschränkt steuerpflichtige Körperschaften, die österreichischen Privatstiftungen vergleichbar sind, müsste nach dem Wortlaut auch § 13 Abs 1 Z 1 gelten, wonach § 7 Abs 3 unter der Voraussetzung der Offenlegung nicht anwendbar ist. Die Vergleichbarkeit mit einer österreichischen Privatstiftung ist regelmäßig dann gegeben, wenn die ausländische Körperschaft auf der Basis privatrechtlicher Bestimmungen als eigentümerloses Gebilde (keine Mitgliedschaftsrechte) mit eigener Rechtspersönlichkeit, mit eigenem Vermögen, das im Eigentum der Stiftung steht und einem bestimmten Zweck auf Dauer gewidmet ist, ausgestattet ist. Weiters muss die Haftung mit dem Vermögen der Stiftung beschränkt sein (vgl zudem zur Vergleichbarkeit von liechtensteinischen Stiftungen Pinetz/Steiner, Der Typenvergleich in der steuerlichen Beratungspraxis (2018) 53 ff mwN; vgl auch Schuch/Hammer, Ausländische Stiftungen und Vermögensmassen, in Cerha/Haunold/Huemer/Schuch/Wiedermann, Stiftungsbesteuerung² [2011] 203 [211 ff]).

G. Betriebe gewerblicher Art, die nach unternehmensrechtlichen oder vergleichbaren Vorschriften zur Rechnungslegung verpflichtet sind

112

Für BgA gilt zwar nicht die Einkünftetransformation nach § 7 Abs 3 Satz 1, allerdings normiert der Satz 2 (idF COVID-19-StMG, BGBl I 2021/3), dass BgA, die nach unternehmensrechtlichen oder vergleichbaren Vorschriften zur Rechnungslegung verpflichtet sind und deren jeweilige Umsätze iSd § 125 Abs 1 BAO in zwei aufeinanderfolgenden Wirtschaftsjahren mehr als 700.000 € betragen, ihren Gewinn nach § 5 ermitteln müssen. Wann ein BgA vorliegt, richtet sich nach § 2.

113

Die Verpflichtung zur unternehmensrechtlichen Rechnungslegung kann sich aus § 189 UGB selbst ergeben. Hält man sich die Definition eines BgA vor Augen (s dazu § 2), werden BgA regelmäßig Unternehmer iSd § 1 UGB sein (vgl auch Beiser RdW 2020, 377 (379). Überschreiten sie die Umsatzgrenzen nach § 189 Abs 1 Z 2 UGB, sind sie nach UGB rechnungslegungspflichtig und müssen daher ihren Gewinn nach § 5 Abs 1 EstG 1988 ermitteln. Dies gilt gleichermaßen für BgA des Bundes, der Länder und Gemeinden (vgl Beiser, RdW 2020, 377 (379). Nach § 189 Abs 3 UGB gehen jedoch „rechnungslegungsrechtliche Sonderbestimmungen“ jenen des UGB vor. Ist das der Fall, so besteht keine Verpflichtung des BgA, auch Bücher nach den Vorschriften des Dritten Buches des UGB zu führen. Die Materialien zum HaRÄG nennen als Bsp für solche besonderen Rechnungslegungsvorschriften auch Regelungen über die Kameralistik der öffentlichen Hand (ErläutRV 1058 BlgNR 22. GP 50). Die Rechnungslegungspflicht kann sich somit auch aus solchen Regelungen ergeben (zur Kameralistik anders KStR 2013 Rz 95). Unstrittig trifft dies auf das BHG 2013 (BGBl I 2009/139) zu (vgl Heinrich in R/S/V, KSt³³ § 7 Tz 386). Mit der Voranschlags- und RechnungsabschlussVO 2015, VRV 2015 (VO des BMF vom 19.10.2015, BGBl II 2015/313 idF BGBl II 2018/17 vom 23.1.2018), die auf § 16 F-VG beruht (vgl dazu Ruppe in Korinek/Holoubek, Bundesverfassungsrecht¹² (2016) § 16 F-VG), wurden Länder und Gemeinden sowie deren wirtschaftliche Unternehmungen, Betriebe und betriebsähnliche Einrichtungen ab 2020 verpflichtet, eine Veranschlagung und Rechnungslegung mittels eines integrierten Ergebnis-, Finanzierungs- und Vermögenshaushalts zu erstellen (§ 2 VRV 2015). Ob die VRV 2015 § 189 UGB vorgehen, ist strittig (dafür Schilcher, SWK 2020, 960 f); Heinrich in R/S/V, KSt³³ § 7 Tz 386; dagegen Beiser, SWK 2020, 479). Das BMF sieht in der VRV 2015 eine dem Dritten Buch des UGB vergleichbare sonderrechtliche Rechnungslegungspflicht (KStR 2013 Rz 95; vgl mit weiterführender Begründung Schilcher, SWK 2020, 958 ff mit Hinweis auf Kuntner/Schereda in Bertl/Mandl, Handbuch zum Rechnungslegungsgesetz¹¹⁷ [2017] § 189 UGB Rz 91; Heinrich in R/S/V, KSt³³ § 7 Tz 386; Loske-Vittorelli, RFG 2019, 192; aA Beiser, SWK 2020, 477 ff; derselbe, RdW 2020, 377 [377 f], der die VRV 2015 nicht als unternehmensrechtliche Vorschrift zur Rechnungslegung ansieht). Mit der gesetzlichen Änderung durch das COVID-19-StMG (BGBl I 2021/3) wurden nun ausdrücklich auch unternehmensrechtliche „vergleichbare Vorschriften zur Rechnungslegung“ als Anknüpfungspunkt für die Gewinnermittlung der BgA nach § 5 EStG 1988 normiert. Die Vergleichbarkeitsprüfung bezieht sich wohl auf das grundlegende Prinzip der Rechnungslegung nach dem Dritten Buch des UGB, nämlich der Gewinnermittlung durch doppelte Buchführung (Doppik). Die sonstigen Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung nach UGB müssen aber wohl nicht vollumfänglich gegeben sein, um den unternehmensrechtlichen Rechnungslegungsvorschriften vergleichbar zu sein. Die VRV 2015 erfüllen ebenso wie die Regelungen des Bundeshaushaltsgesetzes – BHG 2013 (BGBl I 2009/139) zumindest dieses Vergleichbarkeitskriterium. Zusätzlich zur Rechnungslegungspflicht müssen mit der Gesetzesänderung durch das BGBl I 2021/3 noch die Umsatzgrenzen iSd § 125 Abs 1 BAO von 700.000 € in zwei aufeinanderfolgenden Wirtschaftsjahren überschritten werden. Die Umsatzgrenze ist je BgA zu ermitteln (vgl noch zur alten Rechtslage zur Umsatzgrenze nach § 189 UGB Beiser, RdW 2020, 377 (379). Daraus folgt, dass rechnungslegungspflichtige BgA, die die Umsatzschwelle nicht überschreiten, ihren Gewinn nach § 4 Abs 3 EStG 1988 oder freiwillig nach § 4 Abs 1 ermitteln können (KStR 2013 Rz 95c). Eine Reduktion des mit der Gewinnermittlung nach § 5 Abs 1 EStG 1988 einhergehenden Verwaltungsaufwands war auch der Hintergrund für die gesetzliche Änderung (AB 492 BlgNR 27. GP 9). Der ORF ist als Stiftung öffentlichen Rechts eine Körperschaft, deren Gesamtbetätigung wirtschaftlich ist. Für den ORF sieht § 39 ORF-G eine Rechnungslegungspflicht vor, sodass auch der BgA des ORF unter § 7 Abs 3 fällt (zu den Rechtsfolgen s § 7 Rz 191 ff).

114

Bis zum Wartungserlass 2021 der KStR 2013 (12.11.2021, BMF-AV Nr 156/2021) ging das BMF noch auf Basis der Rechtslage vorm COVID-19-StMG (BGBl I 2021/3) davon aus, dass nicht rechnungslegungspflichtige BgA, die wirtschaftliche Geschäftsbetriebe nach § 31 BAO sind und die Buchführungsgrenzen des § 125 Abs 1 BAO überschreiten, zur Gewinnermittlung nach § 4 Abs 1 EStG 1988 verpflichtet sind (KStR 2013 Rz 94 idF vor Wartungserlass 2021; aA Heinrich in R/S/V, KSt³³ § 7 Tz 390, wonach § 125 BAO „nie auf Betriebe gewerblicher Art zur Anwendung gebracht werden“ könne. Heinrich begründet dies damit, dass § 125 BAO nur auf land- und forstwirtschaftliche Betriebe anwendbar ist. Dem widerspricht jedoch der Gesetzeswortlaut von § 125 Abs 1 BAO, der auch Unternehmer erfasst, die einen „wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb [§ 31]“ betreiben). Nun sehen die KStR 2013 Rz 94 auf Basis der neuen Fassung von § 7 Abs 3 eine Gewinnermittlung nach § 4 Abs 1 EStG 1988 nur noch auf freiwilliger Basis vor. BgA, die die Umsatzgrenzen von 700.000 € nicht überschreiten, können ihren Gewinn nach § 4 Abs 3 EStG 1988 ermitteln (KStR 2013 Rz 427), auch wenn sie rechnungslegungspflichtig sind.

114a

Die in § 7 Abs 3 idF COVID-19-StMG (BGBl I 2021/3) normierte Umsatzgrenze von 700.000 € muss an zwei aufeinander folgenden Kalenderjahren überschritten werden und gilt erstmals aber der Veranlagung 2020. Es sind somit die Umsätze der Kalenderjahre 2018 und 2019 für die Gewinnermittlungspflicht nach § 5 Abs 1 EStG 2988 relevant (KStR 2013 Rz 95a).

H. Fiktive rechnungslegungspflichtige Erwerbs- und Wirtschaftsgenossenschaft auf Antrag

115

Seit dem BBG 2007 fallen Erwerbs- und Wirtschaftsgenossenschaften nur dann unter § 7 Abs 3, wenn sie die Umsatzgrenzen nach § 189 Abs 1 Z 2 UGB überschreiten. Überschreiten sie die Umsatzgrenzen nicht oder nicht mehr, fallen sie unter § 7 Abs 2.

116

Auf Antrag gilt eine Erwerbs- und Wirtschaftsgenossenschaft als rechnungslegungspflichtig iSd § 7 Abs 3. Damit hat der Gesetzgeber mit dem BudBG 2007 für Erwerbs- und Wirtschaftsgenossenschaften die Möglichkeit geschaffen, das Einkommen weiterhin nach Abs 3 zu ermitteln, wenn sie „nicht mehr unter den ersten Satz“ fallen. Mit dem Antrag können somit die Folgen des Wechsels der Einkommensermittlung nach Abs 2 und Abs 3 (s dazu § 7 Rz 205 ff) verhindert werden. Der Gesetzgeber wollte mit der Antragsmöglichkeit „Härtefälle“ verhindern (ErläutRV 43 BlgNR 23. GP 24).

117

Eine wesentliche Einschränkung der Antragsmöglichkeit besteht darin, dass der Antrag nur Erwerbs- und Wirtschaftsgenossenschaften zugänglich ist, die „nicht mehr unter den ersten Satz“ fallen. Daraus ergibt sich, dass nur solche Erwerbs- und Wirtschaftsgenossenschaften einen Antrag stellen können, die bereits einmal unter § 7 Abs 3 gefallen sind, weil sie nach § 189 UGB rechnungslegungspflichtig waren. Erwerbs- und Wirtschaftsgenossenschaften, die bislang noch nicht nach § 189 UGB rechnungslegungspflichtig waren, können demnach keinen Antrag stellen und sich „freiwillig“ der Einkommensermittlung nach Abs 3 unterwerfen.

118

Das Verfahren der Antragstellung ist § 5 Abs 2 EStG nachgebildet (ErläutRV 43 BlgNR 23. GP 24), unterscheidet sich in der Formulierung allerdings im Detail.

119

Der „Antrag ist in der Steuererklärung des Jahres zu stellen, in dem das Wirtschaftsjahr endet, für das erstmalig keine Pflicht zur Gewinnermittlung nach dem ersten Satz mehr besteht“. Damit meinte der Gesetzgeber wohl die „Einkommensermittlung“ nach dem ersten Satz, da es durchaus möglich ist, dass die Genossenschaft aufgrund einer betrieblichen Tätigkeit auch nach Abs 2 weiterhin zur Gewinnermittlung verpflichtet wäre.

120

Die Verpflichtung, den Antrag „in der Steuererklärung“ zu stellen, unterscheidet sich von der „Fortführungsoption“ nach § 5 Abs 2 EStG. § 5 Abs 2 EStG verlangt nämlich keine Antragstellung „in der Steuererklärung“, sondern spricht nur von einem „Antrag“. Einerseits kann dem Gesetzgeber unterstellt werden, dass unterschiedliche Formulierungen auch unterschiedliche Anordnungen treffen sollen. Andererseits kann der Antrag „bis zur Rechtskraft“ des Bescheides gestellt werden, muss somit nicht gleichzeitig mit Einreichung der Steuererklärung gestellt werden. In dieser Hinsicht sind die Formulierungen in § 7 Abs 3 letzter Satz und § 5 Abs 2 letzter Satz EStG nämlich identisch. Daraus ergibt sich nun die Frage, bis wann der Antrag gestellt werden kann.

121

Der Antrag kann „bis zur Rechtskraft des Bescheides gestellt werden“. Dabei ist fraglich, welcher Bescheid gemeint ist. Einerseits könnte der Körperschaftsteuerbescheid, der auf der Basis der Steuererklärung des Jahres, in dem das Wirtschaftsjahr endet, für das erstmalig keine Pflicht zur Einkommensermittlung nach Abs 3 mehr besteht, gemeint sein. Dies hätte aber zur Folge, dass ein Antrag etwa dann nicht mehr möglich wäre, wenn sich erst nach Einreichung der Steuererklärung (etwa durch eine abgabenbehördliche Prüfung) herausstellt, dass die Rechnungslegungspflicht nach § 189 UGB nicht mehr besteht. Dann ergeht ein neuer Körperschaftsteuerbescheid, allerdings nicht mehr auf Basis einer eingereichten Steuererklärung, sondern aufgrund der Wiederaufnahme des Verfahrens nach § 303 BAO infolge der Feststellungen iR einer Abgabenprüfung. Gerade in solchen Fällen sollte aber bei der Fortführungsoption nach § 5 Abs 1 EStG bis zur Rechtskraft des neu erlassenen Bescheides ein Antrag auf Fortführung der Gewinnermittlung nach § 5 EStG möglich sein. Genau für diese Fälle wurde die Antragsmöglichkeit nach § 5 Abs 1 EStG durch das BudBG 2007 bis zur Rechtskraft des Bescheids verlängert (ErläutRV 43 BlgNR 23. GP 7 und 18). Offenbar hat der Gesetzgeber übersehen, dies auch in § 7 Abs 3 vorzusehen.

122

Da die Antragsmöglichkeit von § 7 Abs 3 für Erwerbs- und Wirtschaftsgenossenschaften aber an jene nach § 5 Abs 2 EStG angelehnt werden sollte, ist der Antrag wohl auch für Erwerbs- und Wirtschaftsgenossenschaften bis zur Rechtskraft des Körperschaftsteuerbescheides des Jahres, in dem die Rechnungslegungspflicht nach § 189 UGB nicht mehr gegeben ist, möglich. Der Antrag ist damit in der Steuererklärung zu stellen, kann aber bis zur Rechtskraft des entsprechenden Körperschaftsteuerbescheides nachgeholt werden.

I. Steuerpflichtige, die zur Rechnungslegung verpflichtet sind

123

Im Gegensatz zu Abs 3 knüpft Abs 5 die Möglichkeit eines abweichenden Wirtschaftsjahres nur an die Verpflichtung zur Rechnungslegung, nicht aber daran, aufgrund der Rechtsform nach unternehmensrechtlichen Vorschriften zur Rechnungslegung verpflichtet zu sein. Weiters knüpft die Regel auch nicht an „unternehmensrechtliche“ Vorschriften an).

124

Bis zum BBG 2007 war die Möglichkeit eines abweichenden Wirtschaftsjahres nur Steuerpflichtigen, „die nach handelsrechtlichen Vorschriften zur Rechnungslegung verpflichtet sind“, gegeben. Die Materialien zum BBG 2007 enthalten aber keinen Hinweis, ob mit dem geänderten Wortlaut tatsächlich ein geänderter Inhalt zum Ausdruck gebracht werden sollte. Im Zweifel sollen vom Wortlaut her geänderte Anwendungsvoraussetzungen wohl auch einen neuen Inhalt haben. Da alle österreichischen Normen, die Vorschriften über die Gebarung oder Rechnungslegung enthalten (s § 7 Rz 84), „unternehmensrechtlich“ iSd § 7 sind, können aufgrund der weiteren Formulierung (die Verpflichtung zur Rechnungslegung genügt) wohl auch ausländische Vorschriften über die Rechnungslegungspflicht ausreichen. Ist daher etwa eine doppelt ansässige Körperschaft, die keiner unter § 7 Abs 3 fallenden Körperschaft vergleichbar ist (zB ausländischer Verein) aufgrund einer ausländischen Vorschrift rechnungslegungspflichtig, kann diese Körperschaft für ihre betrieblichen Einkünfte ein abweichendes Wirtschaftsjahr wählen.

125

Abweichend von Abs 3 können somit auch Steuerpflichtige, die nicht nur aufgrund ihrer Rechtsform, sondern wegen anderer Gründe zur Rechnungslegung verpflichtet sind, ein vom Kalenderjahr abweichendes Wirtschaftsjahr haben. Darunter fallen insb jene Körperschaften, die eine unternehmerische Tätigkeit entfalten und die Umsatzgrenzen nach § 189 UGB überschreiten, jedoch nicht aufgrund ihrer Rechtsform rechnungslegungspflichtig sind (zB Vereine). Auch rechnungslegungspflichtige BgA können nach Abs 3 ein abweichendes Wirtschaftsjahr haben, sofern dies mit den jeweils geltenden spezifischen Rechnungslegungsvorschriften vereinbar ist.

126

Wesentlich ist, dass eine Körperschaft zur Rechnungslegung verpflichtet ist. Rein steuerliche Buchführungspflichten nach § 125 BAO reichen dafür nicht aus.

J. Buchführende Steuerpflichtige, die eine Land- und Forstwirtschaft betreiben

127

Bei unbeschränkt steuerpflichtigen Körperschaften, die eine Land- und Forstwirtschaft betreiben, reicht die (freiwillige) Buchführung oder die Verpflichtung nach § 125 BAO aus, damit ein abweichendes Wirtschaftsjahr gewählt werden kann. Eine Rechnungslegungspflicht ist bei Land- und Forstwirtschaft somit nicht notwendig.

128

Unter Buchführung sind dabei die nach steuerlichen Vorschriften für land- und forstwirtschaftliche Betriebe maßgeblichen Bücher und Aufzeichnungen (insb § 125 Abs 5 BAO) zu verstehen.

129

Die Buchführung muss keine „ordnungsmäßige“ sein. Bei schwerwiegenden Mängeln wird allerdings auch keine „Buchführung“ mehr vorliegen (Quantschnigg/Schuch, ESt-Handbuch § 2 Tz 62.1).

K. Persönliche Zurechnung

130

Zurechnungssubjekt des Einkommens ist nach § 7 Abs 1 die Körperschaft, die das Einkommen erzielt hat (Grundsatz der Einzel- oder Individualbesteuerung, vgl zB Doralt/Ruppe, Steuerrecht I Rz 937). Eine Ausnahme vom Grundsatz der Einzelbesteuerung wird in § 9 (Unternehmensgruppe) normiert. Wenngleich die § 7 und 9 die Zurechnung des Einkommens für Körperschaften regeln, so sind dennoch die in Lehre und Rspr zur Einkommensteuer entwickelten Zurechnungsgrundsätze auch im Bereich der Körperschaftsteueranwendbar. Ein und dasselbe Einkommen kann stets nur einem Steuerpflichtigen (Körperschaft oder natürliche Person) zugerechnet werden. Daraus leitet sich ab, dass die Zurechnungskriterien nach EStG und KStG einander entsprechen müssen (Achatz/Bieber in Achatz/Kirchmayr, KStG § 7 Tz 19).

131

Das Einkommen ist der Körperschaft zuzurechnen, die durch das Handeln ihrer Organe den Tatbestand der Einkommens-(Einkünfte-)Erzielung verwirklicht (Gassner, ÖStZ 2003, 442. Persönlich werden Einkünfte jener Körperschaft zugerechnet, die die Einkünfte auf eigene Rechnung und auf eigenes Risiko erwirtschaftet, dh, die Möglichkeit hat, Marktchancen zu nutzen, Leistungen zu erbringen oder zu verweigern (Ruppe, Möglichkeiten und Grenzen der Übertragung von Einkunftsquellen als Problem der Zurechnung, in Tipke, Übertragung von Einkunftsquellen im Steuerrecht² [1979] 7 [18]; VwGH 20.9.1988, 87/14/0167, 11.7.1995, 91/13/0154). Eine Ausfallsgarantie für Verluste aus Geschäften, die eine natürliche Person gegenüber der Körperschaft übernimmt, bewirkt allein keine Zurechnung der Einkünfte zu dieser natürlichen Person (BFG zur Zurechnung von Wertpapier-Optionsgeschäften, 20.8.2014, RV/5100406/2007). Die Zurechnung ist nach wirtschaftlichen Kriterien zu beurteilen (VwGH 14.12.2006, 2002/14/0022). Maßgeblich ist, wer über die Einkunftsquelle wirtschaftlich verfügen und die Art ihrer Nutzung bestimmen kann (VwGH 4.3.1986, 86/14/0133; 9.4.1986, 84/13/0236). Der VwGH hatte im Erk vom 27.11.2020, 2019/15/0162, zu entscheiden, wem Einkünfte aus Lizenzgebühren und wem die Einkunftsquelle, im vorliegenden Fall Markenrechte, zuzurechnen sind (vgl dazu Klokar, ecolex 2021, 357 ff; vgl auch VwGH 25.4.2018, 2017/13/0004). Er hat sich dabei der Auslegung des BFG (BFG 19.12.2018, RV/5100076/2014, nicht veröffentlicht) angeschlossen, wonach § 24 BAO dahingehend auszulegen ist, dass das zivilrechtliche Eigentum an den Markenrechten für die wirtschaftliche Zurechnung allein nicht ausreicht. Der VwGH hat das BFG darin bestätigt, dass die tatsächliche Bewirtschaftung der Marke über Marketingaufwendungen und Personal, das darüber auch Entscheidungen trifft, relevanter sei als das nudum ius an den Markenrechten. Die Zurechnung von Einkünften muss sich nicht mit der bilanziellen Zurechnung von Wirtschaftsgütern decken (VwGH 29.5.1990, 90/14/0002; vgl zu Praxisfällen Weninger, GesRZ 2004, 189 ff). Die juristische Person muss durch ihre Organe in einem solchen Ausmaß faktisch über Wirtschaftsgüter und Dienstleistungen verfügen, das es ermöglicht, die infrage stehenden Einkünfte zu erzielen (Peyerl, Die Verlagerung von Einkünften [2015] 276 mit Hinweis auf den erweiterten Wirtschaftsgutbegriff nach Gassner, Grundsatzfragen, Referate und Diskussionsbeiträge zum 15. ÖJT [2003] 67 [76] und Ruppe, Übertragung von Einkunftsquellen in Tipke, Übertragung von Einkunftsquellen² [1979] 16).

131a

In § 2 Abs 4a EStG 1988 wurde mit dem AbgÄG 2015 (BGBl I 2015/163) die Auffassung der Finanzverwaltung (EStR 2000 Rz 104 bis zur 16. Fassung; vgl dazu Mayr, RdW 2009, 877) zur Zurechnung von Einkünften bei „höchstpersönlichen Tätigkeiten“ in eine gesetzliche Grundlage gegossen, „um die bestehenden Unsicherheiten im Zusammenhang mit der Einkünftezurechnung bei höchstpersönlichen Tätigkeiten zu beseitigen“ (ErläutRV 896 BlgNR 25. GP 2). Demnach sind „Einkünfte aus einer Tätigkeit als organschaftlicher Vertreter einer Körperschaft sowie aus einer höchstpersönlichen Tätigkeit […] der leistungserbringenden natürlichen Person zuzurechnen, wenn die Leistung von einer Körperschaft abgerechnet wird, die unter dem Einfluss dieser Person steht und über keinen eigenständigen, sich von dieser Tätigkeit abhebenden Betrieb verfügt. Höchstpersönliche Tätigkeiten sind nur solche als Künstler, Schriftsteller, Wissenschaftler, Sportler und Vortragender.“ Die Auffassung der Finanzverwaltung vor dem AbgÄG 2015 war strittig und wurde vom VwGH auch nicht bestätigt, wenn entsprechende nach außen in Erscheinung tretende (Gestellungs-)Vereinbarungen und kein Missbrauch vorliegen (zur Zulässigkeit einer „Management-GmbH“ VwGH 25.6.2008, 2008/15/0014 mit Hinweis auf Arnold, Zur gesellschaftsrechtlichen Zulässigkeit der Drittanstellung von Geschäftsführern [Vorstandsmitgliedern], ÖStZ 2009, 120; vgl auch Tanzer, Die Einkünftezurechnung bei Drittanstellung von Geschäftsführern [Vorständen] im Ertragsteuerrecht, ÖStZ 2009, 120 [123]; aA Mayr, RdW 2008, 420; derselbe, RdW 2009, 877; VwGH 4.9.2014, 2011/15/0149; 24.9.2014, 2011/13/0092; zu Aufsichtsrats- und Stiftungsvorstandsvergütungen VwGH 28.5.2009, 2006/15/0360; zur Zurechnung zum Verein versus dessen Obmann VwGH 2.2.2010, 2007/15/0194). Der VwGH begründete eine von der zivilrechtlichen Gestaltung abweichende Zurechnung mitunter mit Missbrauch (VwGH 23.4.2008, 2005/13/0115 zur Geschäftsführungs-GmbH). (Die Kriterien für die Zurechnung sollen auch bei grenzüberschreitenden Sachverhalten gelten [BMF 24.4.2009, EAS 3059].) Zur Lösung von internationalen Zurechnungskonflikten verweisen die Erläuternden Bemerkungen zum AbgÄG 2015 auf den OECD-Partnership-Report und die dazu ergangene Verwaltungspraxis (BMF, 21.4.1997, EAS 1054, BMF, 29.10.2007, EAS 2899, BMF, 22.5.2009, EAS 3068; ErläutRV 896 BlgNR 25. GP 3). § 2 Abs 4a EStG 1988 regelt jedenfalls abschließend, bei welchen Tätigkeiten es stets zur Zurechnung der Einkünfte zur natürlichen Person kommt (vgl verfassungsrechtliche Bedenken zur Einschränkung auf „nur“ bestimmte Tätigkeiten Tratlehner, BFGjournal 2016, 59 ff). Die Zurechnung setzt voraus, dass die Körperschaft unter dem Einfluss der Person steht, die die organschaftliche oder höchstpersönliche Tätigkeit ausübt. Dies ist dann der Fall, wenn diese Person oder ein Angehöriger wesentlich auf die Willensbildung der Körperschaft Einfluss nehmen kann (ErläutRV 896 BlgNR 25. GP 2; EStR 2000 Rz 104) und aus rechtlicher oder faktischer Sicht dazu in der Lage ist, eine Gewinnausschüttung an sich herbeizuführen (vgl Peyerl, SWK 2016, 663; Bergmann, GeS 2016, 177).

132

Einkünfte aus einem verpachteten Betrieb werden dem Pächter zugerechnet (Heinrich in R/S/V, KSt³³ § 7 Tz 18 mit Hinweis auf EStR 2000 Rz 107).

133

Erträge aus Wirtschaftsgütern, an denen ein Fruchtgenussrecht besteht, sind grundsätzlich dem Fruchtnießer zuzurechnen (VwGH 25.6.1969, 1430/68). Bei einer nicht fremdüblichen Fruchtgenussbestellung (weil etwa unentgeltlich) causa societatis sind die Grundsätze der verdeckten Gewinnausschüttung und Einlagen anzuwenden (vgl § 8).

134

Einkünfte aus einem zwangsverwalteten Betrieb, einem unter öffentlicher Verwaltung stehenden Unternehmen sowie aus einem in Konkurs oder Ausgleich befindlichen Unternehmen sind dem Unternehmen zuzurechnen (VwGH 11.6.1965, 1085/64; 23.11.1956, 1268/54; 29.9.1976, 1387/78).

134a

Der ruhende Nachlass wird nur dann als Körperschaftsteuersubjekt angesehen, wenn keine Erben vorhanden sind oder diese die Erbschaft ausschlagen (vgl § 1 Rz 39 mwN). Nur dann werden ihm Einkünfte zugerechnet, ansonsten werden diese den Erben ihrem Anteil entsprechend zugerechnet.

135

Der Verstoß gegen Gesetz oder gute Sitten ist für die Zurechnung von Einkünften irrelevant (VwGH 7.4.1981, 1289/79). Auch ungültige oder nichtige Rechtsgeschäfte können die Zurechnung von Einkünften auslösen, wenn die Parteien das wirtschaftliche Ergebnis des Vertrages eintreten lassen (Toifl in D/K/M/Z, EStG²⁰ § 2 Tz 143).

L. Zeitliche Zurechnung

136

§ 7 Abs 1 normiert für Körperschaften den Grundsatz der Abschnittsbesteuerung (Heinrich in R/S/V, KSt³³ § 7 Tz 46). Der Körperschaftsteuerist das Einkommen als Bemessungsgrundlage zugrunde zu legen, das der Steuerpflichtige in einem Kalenderjahr bezogen hat.

137

Wann die jeweiligen Einnahmen und Aufwendungen berücksichtigt werden, richtet sich nach der anwendbaren Einkunftsart und der jeweiligen Einkünfte- oder Gewinnermittlungsart (§ 2 Abs 3 Z 1 und 2 EStG).

138

Die zeitliche Erfassung der Einnahmen und Ausgaben hängt bei den betrieblichen Einkünften von der Gewinnermittlungsart (Einnahmen-Ausgaben-Rechnung nach § 4 Abs 3 EStG oder Betriebsvermögensvergleich nach § 4 Abs 1 oder § 5 EStG) ab. Bei den außerbetrieblichen Einkünften (§ 2 Abs 3 Z 4–7 EStG, Überschusseinkünfte) sind die Einnahmen und Werbungskosten eines Kalenderjahres zu erfassen. § 19 EStG regelt die zeitliche Zuordnung von Einnahmen und Ausgaben und ist aufgrund des Verweises auch für die zeitliche Zurechnung bei Körperschaften maßgeblich (Heinrich in R/S/V, KSt³³ § 7 Tz 47).

VI. Rechtsfolgen

A. Einkommensermittlung nach § 7 Abs 2

1. Ermittlungsschema

139

Für die Einkommensermittlung sind die Vorschriften des EStG 1988 über die Einkunftsarten und die Einkünfteermittlung einschließlich der Freigrenzen, Freibeträge, Einkünfte- und Gewinnermittlungsvorschriften (vgl Doralt/Ruppe, Steuerrecht I Rz 958) zu beachten. Darüber hinaus sind die Einkommensermittlungsvorschriften des KStG relevant. Aus der Übernahme der einkommensteuerlichen Vorschriften über die Gewinnermittlung folgt, dass die Betriebsvermögenseigenschaft von Wirtschaftsgütern nach den gleichen Grundsätzen wie bei Einkommensteuersubjekten zu beurteilen ist (VwGH 3.4.2019, 2017/15/0030; 16.5.2007, 2005/14/0083). Speziellere Normen des KStG (s dazu § 7 Rz 28 ff) gehen jenen des EStG 1988 vor.

140

Das Einkommen ergibt sich nach § 7 Abs 2 aus dem Gesamtbetrag der Einkünfte aus den sieben Einkunftsarten iSd § 2 Abs 3 EStG nach Ausgleich mit Verlusten, die sich aus den einzelnen Einkunftsarten ergeben, und nach Abzug der Sonderausgaben iSd § 8 Abs 4 KStG und des Freibetrags für begünstigte Zwecke (§ 23 KStG). Ausdrücklich anzuwenden sind die Verlustausgleichs- und -vortragsverbote nach § 2 Abs 2a EStG und die Verlustverrechnungsvorschrift nach § 2 Abs 8 EStG für ausländische Einkünfte. In den Veranlagungsjahren 2018 und 2019 kann nach § 26c Z 76 auch ein Verlustrücktrag aus 2020 angesetzt werden (§ 124b Z 355 EStG 1988 und COVID-19-VerlustberücksichtigungsVO, BGBl II 2020/405).

141

Für die Ermittlung des Einkommens nach § 7 Abs 2 ist daher folgendes Schema maßgeblich:

142

Die Einkommensermittlung bei Körperschaften, die unter § 7 Abs 3 fallen, erfolgt etwas abgewandelt, da diese Körperschaften nur Einkünfte aus Gewerbebetrieb beziehen (Einkünftetransformation; s dazu unter Rz 191).

2. Verlustausgleich, Verlustausgleichverbote für Körperschaften, die nicht unter § 7 Abs 3 fallen

143

Nach § 7 Abs 2 ist das Einkommen der Körperschaft als Gesamtbetrag der Einkünfte nach Ausgleich mit Verlusten zu berechnen. Bei Körperschaften, die nicht unter § 7 Abs 3 fallen, sind sowohl der horizontale als auch der vertikale Verlustausgleich bedeutsam (KStR 2013 Rz 364). Weiters wird ausdrücklich normiert, dass die Verlustausgleichsverbote nach § 2 Abs 2a EStG anwendbar sind.

144

§ 2 Abs 2a EStG ist jedoch aufgrund des Verweises in § 7 Abs 2 nur insoweit anwendbar, als Verluste aus einer Beteiligung an Gesellschaften oder Gemeinschaften stammen, wenn das Erzielen steuerlicher Vorteile im Vordergrund steht (§ 2 Abs 2a TS 1 EStG). Der TS 2, der sich auf Verluste aus Betrieben, deren Unternehmensschwerpunkt(e) im Verwalten unkörperlicher Wirtschaftsgüter oder in der gewerblichen Vermietung von Wirtschaftsgütern gelegen ist, wird vom Verweis nicht mitumfasst und ist daher nicht auf Körperschaften anwendbar.

145

Verluste, die vom Verlustausgleichsverbot nach § 2 Abs 2a EStG erfasst sind, sind mit positiven Ergebnissen aus dieser Betätigung oder diesem Betrieb frühestmöglich zu verrechnen (EStR 2000 Rz 156 ff).

146

Bei der Ermittlung des Einkommens ist zunächst ein innerbetrieblicher Verlustausgleich vorzunehmen, bei dem Gewinne und Verluste desselben Betriebes ausgeglichen werden. Im außerbetrieblichen Bereich entspricht dies dem Verlustausgleich innerhalb einer Einkunftsquelle (Toifl in D/K/M/Z, EStG²⁰ § 2 Tz 174).

147

Danach werden Verluste mit Gewinnen/Überschüssen innerhalb derselben Einkunftsart ausgeglichen (horizontaler Verlustausgleich).

148

Verbleibt nach dem horizontalen Verlustausgleich innerhalb einer Einkunftsart noch ein Verlust, so ist dieser mit Gewinnen/Überschüssen aus anderen Einkunftsarten zu verrechnen (vertikaler Verlustausgleich, EStR 2000 Rz 153).

149

Bei jedem Verlustausgleich sind die Verlustausgleichsverbote zu beachten:

• § 2 Abs 2a EStG (negative Einkünfte aus einer Beteiligung, wenn das Erzielen steuerlicher Vorteile im Vordergrund steht).

• § 6 Z 2 lit c und d EStG (Teilwertabschreibungen und Verluste aus im Betriebsvermögen gehaltenen Beteiligungen).

• § 27 Abs 1 Z 2 EStG (Verluste aus einer echten stillen Beteiligung).

• § 27 Abs 8 EStG (Verluste aus im Privatvermögen gehaltenen Kapitalanlagen).

• § 29 Z 3 EStG (Verluste aus Leistungen).

• § 30 Abs 7 EStG (Verluste aus der privaten Grundstücksveräußerung).

• § 31 (Spekulationsverluste).

Bei Körperschaften, die betriebliche Einkünfte haben, kann die Verteilungsvorschrift für Übergangsverluste Bedeutung haben (Heinrich in R/S/V, KSt³³ § 7 Tz 275). Verluste aus dem Wechsel der Gewinnermittlungsart sind nach § 4 Abs 10 Z 1 EStG nach dem Wechsel auf die nächsten sieben Gewinnermittlungszeiträume zu verteilen. Die Verlustausgleichsbeschränkung von § 23a EstG 1988 für kapitalistische Mitunternehmerschaften gilt nur bei natürlichen Personen und damit nicht für Körperschaften.

150

Für Verluste aus der Veräußerung von Kapitalanlagen und Teilwertabschreibungen sind mehrere Verlustausgleichseinschränkungen zu beachten. Für im Betriebsvermögen gehaltene Kapitalanlagen sind nach § 6 Z 2 lit c EStG 1988 Abschreibungen auf den niedrigeren Teilwert, Verluste aus der Veräußerung, Einlösung und sonstigen Abschichtung von Wirtschaftsgütern und Derivaten iSd § 27 Abs 3 und 4 EStG 1988, auf deren Erträge der besondere Steuersatz gem § 27a Abs 1 EStG 1988 anwendbar ist, vorrangig mit positiven Einkünften aus solchen Wirtschaftsgütern und Derivaten sowie mit Zuschreibungen derartiger Wirtschaftsgüter desselben Betriebes zu verrechnen. Ein verbleibender negativer Überhang darf nur zu 55 % ausgeglichen werden. Zudem sind die Einschränkungen gem § 12 Abs 3 zu beachten (s § 12 Rz 314 ff).

Für nicht im Betriebsvermögen gehaltene Kapitalanlagen sind die Verlustausgleichsbeschränkungen nach § 27 Abs 8 EStG 1988 zu beachten. Verluste aus Einkünften aus realisierten Wertsteigerungen von Kapitalvermögen iSd § 27 Abs 3 und Derivaten iSd § 27 Abs 4 EStG 1988 können nicht mit Zinserträgen aus Geldeinlagen und sonstigen Forderungen bei Kreditinstituten sowie mit Zuwendungen von Privatstiftungen ausgeglichen werden. Verlustanteile aus stillen Beteiligungen können nur mit Gewinnanteilen aus derselben Beteiligung verrechnet werden. Einkünfte aus Kapitalvermögen, auf die der besondere Steuersatz gem § 27a Abs 1 anwendbar ist, können nicht mit Einkünften aus Kapitalvermögen ausgeglichen werden, für die dieser gem § 27a Abs 2 nicht gilt. Verlustüberhänge aus Kapitalvermögen dürfen nicht mit Einkünften aus anderen Einkunftsarten ausgeglichen werden

Für Beteiligungen iSd § 10 sind zusätzlich die Einschränkungen nach § 12 Abs 3 Z 1 (s dazu im Detail § 12 Rz 314 ff) zu beachten.

151

Bei im Betriebsvermögen gehaltenen Grundstücken enthält § 6 Z 2 lit d Einschränkungen zur Abzugsfähigkeit von Teilwertabschreibungen. Ist der besondere Steuersatz nach § 30a Abs 1 EStG 1988 anwendbar, sind Teilwertabschreibungen und Veräußerungsverluste vorrangig mit positiven Einkünften aus der Veräußerung oder Zuschreibung von Grundstücken desselben Betriebes zu verrechnen. Ein Überhang ist nur zu 60 % ausgleichsfähig.

151a

Mit dem AbgÄG 2014 (BGBl I 2014/13) wurden die Verlustverrechnungsgrenzen in § 2 Abs 2b EStG gestrichen, die Vorschriften wurden für Körperschaften in § 8 Abs 4 Z 2 lit a KStG übernommen.

152

Ein Verlustausgleich zwischen steuerpflichtigen Betrieben nach § 45 Abs 1 oder Abs 3 und steuerfreien Betrieben nach § 45 Abs 2 BAO ist ausgeschlossen (KStR 2013 Rz 374; Heinrich in R/S/V, KSt³³ § 7 Tz 281).

153

Ebenso wenig können Verluste aus einem steuerpflichtigen Betrieb eines gemeinnützigen Vereins mit Kapitaleinkünften, die der beschränkten Körperschaftsteuerpflicht nach § 1 Abs 3 Z 3 iVm § 21 Abs 2 unterliegen, ausgeglichen werden.

154

Nach § 6a Abs 2 ist ein aus begünstigungsschädlichen Geschäften einer gemeinnützigen Bauvereinigung iSd § 6a Abs 1 insgesamt entstehender Verlust nicht ausgleichsfähig (KStR 2013 Rz 368).

155

Jeder einzelne BgA einer KöR ist ein eigenes Körperschaftsteuersubjekt (KStR 2013 Rz 64 und 385), ist unbeschränkt körperschaftsteuerpflichtig und erzielt nach § 2 Abs 1 letzter Satz stets Einkünfte aus Gewerbebetrieb (zu rechnungslegungspflichtigen BgA s § 7 Rz 191 ff). Ein Verlustausgleich zwischen mehreren BgA ist gesetzlich nicht vorgesehen. Eine Ausnahme hievon bilden Versorgungsbetriebe, die nach § 2 Abs 3 unter bestimmten Voraussetzungen als einheitliche BgA behandelt werden dürfen (s dazu § 2 Rz 96 ff). Ein Verlustvortrag ist nach den allgemeinen Voraussetzungen unter Berücksichtigung der 75-%-Verrechnungsgrenze nach § 8 Abs 4 Z 2 lit a in dem BgA zu berücksichtigen, in dem er entstanden ist.

3. Gewinnermittlung

156

Die Art der Gewinnermittlung richtet sich nach dem EStG 1988. Die Gewinnermittlung nach Betriebsvermögensvergleich und die Einnahmen-Ausgaben-Rechnung kommen ebenso in Betracht wie die Gewinnermittlung nach Durchschnittssätzen (§ 17 EStG).

157

Für rechnungslegungspflichtige Steuerpflichtige und unbeschränkt steuerpflichtige ausländische vergleichbare Körperschaften richtet sich die Gewinnermittlung nach § 5 EStG (s dazu unter Rz 191 ff). BgA von Bund, Ländern und Gemeinden haben ihren Gewinn dann gem § 5 EStG 1988 zu ermitteln, wenn sie in zwei aufeinanderfolgenden Wirtschaftsjahren die Umsatzgrenze von 700.000 € überschreiten.

158

Für unbeschränkt Körperschaftsteuerpflichtige sind aufgrund des Verweises auf das EStG 1988 die Gewinnermittlungsvorschriften der § 4 bis 14 EStG einschließlich der Betriebsausgaben und der Steuerbegünstigungen wie zB die Befreiungen nach § 3 EStG anwendbar (vgl VwGH 25.3.1966, 1737/64; vgl Doralt/Ruppe, Steuerrecht I Rz 958), sofern sie nicht von spezielleren Normen des KStG (zB § 5, 10, 11, 12) verdrängt werden. Dies gilt auch für Befreiungsbestimmungen iZm Grundstücken, die einem Betriebsvermögen zuzurechnen sind, § 4 Abs 3a EStG 1988 ist anwendbar (vgl Bieber/Tratlehner in Bergmann/Bieber, KStG-Update § 7 Tz 19 mwN).

4. Sonderausgaben

159

Bei der Ermittlung des Einkommens sind bei allen Körperschaften auch Sonderausgaben zu berücksichtigen. § 7 Abs 2 verweist auf § 8 Abs 4, der die Sonderausgaben mVa § 18 Abs 1 Z 1, 6 und 7 und Abs 6 und 7 EStG für Körperschaften regelt (s § 8 Rz 216 ff).

160

Da § 8 Abs 4 nur auf bestimmte Vorschriften des § 18 EStG verweist, sind auch nur diese Vorschriften auf Körperschaften anwendbar. Alle anderen in § 18 EStG genannten Sonderausgaben finden auf Körperschaften keine Anwendung.

5. Freibetrag

161

§ 23 sieht einen Freibetrag iHv 10.000 € für Körperschaften vor, die unter § 5 Z 6 fallen. Nur solche Körperschaften können diesen Freibetrag geltend machen.

162

Wenn die Anwendungsvoraussetzungen (s § 23) für die Geltendmachung dieses Freibetrags gegeben sind, wird der Freibetrag vom Gesamtbetrag der Einkünfte abgezogen (s zum Schema für die Einkommensermittlung § 7 Rz 141 und Rz 191).

B. Einkünftetransformation nach § 7 Abs 3

163

§ 7 Abs 3 normiert, dass bei aufgrund ihrer Rechtsform rechnungslegungspflichtigen Körperschaften und bei rechnungslegungspflichtigen Erwerbs- und Wirtschaftsgenossenschaften alle Einkünfte iSd § 2 Abs 3 EStG, die die Körperschaft bezieht, den Einkünften aus Gewerbebetrieb zuzurechnen sind. Die Einkünfte, sofern sie nicht ohnehin Einkünfte iSd § 23 EStG sind, werden somit „transformiert“ und einer Einkunftsart (§ 23 EStG) zugerechnet. Die Zurechnungsvorschrift von § 7 Abs 3 schafft für bestimmte Körperschaften einen eigenständigen Einkommensbegriff (Stangl, Außerbetriebliche Sphäre 11). Die Einkünftetransformation betrifft dabei nur unbeschränkt steuerpflichtige Körperschaften, nicht jedoch beschränkt steuerpflichtige Körperschaften öffentlichen Rechts und auch nicht die ebenfalls in § 7 Abs 3 erwähnten BgA (vgl Schilcher, SWK 2020, 960).

164

Die Einkünftetransformation von § 7 Abs 3 setzt voraus, dass die Körperschaft steuerbare Einkünfte iSd § 2 Abs 3 EStG bezieht (ErläutRV 622 BlgNR 17. GP 16). Seit der Steuerreform 1988 ist dies durch den Hinweis auf § 2 Abs 3 EStG klargestellt (vgl Stoll, Verluste und Verlustquellen im Steuerrecht 233 f; Staringer, Kapitalgesellschaften 286). § 7 Abs 3 normiert damit keine Steuerpflicht kraft Rechtsform (Achatz/Bieber in Achatz/Kirchmayr, KStG § 7 Tz 13).

165

Nach hA in Österreich setzt die Zurechnungsvorschrift von § 7 Abs 3 bereits bei der Einkünfteermittlung an, sodass die Ermittlungsvorschriften der Einkünfte aus Gewerbebetrieb auf alle dem Grunde nach steuerbaren Einkünfte anzuwenden sind (Heinrich in R/S/V, KSt³³ § 7 Tz 352; W/S/S/K, KStG § 7 Anm 31; KStR 2013 Rz 401; Stangl, Außerbetriebliche Sphäre 20 f mit Hinweis auf VwGH 18.2.1999, 97/15/0018; 24.2.2000, 96/15/0062; vgl auch BFH 20.10.1976, I R 139-140/74, BStBl III 1977, 96). Daraus folgt, dass Körperschaften, die unter § 7 Abs 3 fallen, auch dann stets Einkünfte aus Gewerbebetrieb haben und ihren Gewinn nach den dafür maßgeblichen Vorschriften ermitteln, wenn sie ausschließlich andere Einkünfte als Einkünfte aus Gewerbebetrieb beziehen (VwGH 18.2.1999, 97/15/0018; 26.5.1998, 98/14/0044). Auch vermögensverwaltende aufgrund ihrer Rechtsform rechnungslegungspflichtige Körperschaften ermitteln ihre Einkünfte nach den Grundsätzen der Einkünfte aus Gewerbebetrieb (VwGH 26.5.1998, 98/14/0044; 18.2.1999, 97/15/0018; 24.2.2000, 96/15/0062).

166

Auch Veräußerungs- und Aufgabegewinne werden den Einkünften aus Gewerbebetrieb als laufende Einkünfte zugerechnet (ErläutRV 622 BlgNR 17. GP 16; KStR 2013 Rz 401). Daraus lässt sich jedoch nicht zwingend ableiten, dass der Freibetrag iHv 10.000 € nach § 24 Abs 4 EStG bei Betriebsaufgabe bzw -veräußerung nicht anwendbar wäre (so aber EStR 2000, 5691; UFS 8.7.2010, RV/0655-W/07; Achatz/Bieber in Achatz/Kirchmayr, KStG § 7 Tz 140) für BgA soll allerdings der Freibetrag zustehen: KStR 2013 Rz 96). Es handelt sich bei § 24 Abs 4 EStG nämlich um eine sachliche Steuerbefreiung, daher werden auch die Einkünfte von unter § 7 Abs 3 fallenden Körperschaften vermindert (vgl Aigner/Kofler, SWK 2002, 482 f] dieselb, SWK 2003, 911 f jeweils mwN).

167

Die Einkünftetransformation führt nicht dazu, dass die Körperschaft nur einen Betrieb haben kann. Vielmehr ist eine Summe von Teilergebnissen von Einkunftsquellen verschiedener Einkunftsarten den Einkünften aus Gewerbebetrieb zuzurechnen (kein Einheitsbetrieb; vgl W/S/S/K, KStG § 7 Anm 31; anders KStR 2013 Rz 406 iZm Beteiligungen als Mitunternehmer). Auch eine unter § 7 Abs 3 fallende Körperschaft kann somit mehrere Betriebe haben. § 7 Abs 3 hat auch keine Auswirkung auf die persönliche Zurechnung von Einkünften, sondern lediglich auf die sachliche. Daraus folgt, dass ohne weiteres auf die für die Einkommensteuer entwickelten Grundsätze der Einkünftezurechnung auch bei § 7-Abs-3-Körperschaften zurückgegriffen werden kann (vgl Peyerl, Die Verlagerung von Einkünften [2015] 277 f).

168

Für Beteiligungen an Personengesellschaften hat die Zurechnungsvorschrift in § 7 Abs 3 zur Konsequenz, dass Vermögensverschiebungen zwischen Sonderbetriebsvermögen der Mitunternehmerschaft und dem Betriebsvermögen der Körperschaft sowie umgekehrt, steuerneutrale Vorgänge sind. Sinkt eine Mitunternehmerschaft zur vermögensverwaltenden Personengesellschaft ab, kommt es ebenfalls zur steuerneutralen Überführung ins Betriebsvermögen der Körperschaft (KStR 2013 Rz 406).

169

Eine weitere Rechtsfolge von § 7 Abs 3 ist, dass keine außerbetrieblichen Einkünfte iSd § 2 Abs 3 Z 4–7 EStG vorliegen können. Die Steuerbarkeit von Einkünften bedingt betriebliche Einkünfte (vgl BFH 20.10.1976, I R 139-140/74, BStBl II 1977, 96). Damit werden für Körperschaften, die unter § 7 Abs 3 fallen, auch alle mit der Ermittlung von außerbetrieblichen Einkünften befassten Normen unanwendbar.

170

derzeit frei

C. Einkünfteirrelevante („private“/„außerbetriebliche“) Sphäre bei Körperschaften, die unter § 7 Abs 3 fallen

1. Ausprägungen der „privaten“ oder „außerbetrieblichen“ Sphäre

171

Die Frage, ob solche Körperschaften eine „private“ oder „außerbetriebliche“ Sphäre haben können, ist ebenso umstritten wie die Folgen, die sich aus einer solchen angenommenen Sphäre ergeben können. Aus der Einkünftetransformation nach § 7 Abs 3 kann jedenfalls nicht zwingend geschlossen werden, dass unter § 7 Abs 3 fallende Körperschaften nur eine betriebliche, dh, ertragsteuerrelevante Sphäre haben können. In den letzten Jahren wurde die Diskussion von mehreren VwGH-Erkenntnissen und darauf folgenden Diskussionen in der Literatur befeuert (s die zitierte Judikatur in § 7 Rz 175). Anders als die nunmehr ständige Judikatur des VwGH, der eine „außerbetriebliche Sphäre“ auch bei Kapitalgesellschaften annimmt, geht der BFH in ständiger Rspr davon aus, dass eine Kapitalgesellschaft eine solche nicht haben kann (vgl BFH 4.12.1996, I R 54/95, BFHE 182, 123; 7.11.2001, I R 14/01, BStBl II 2002, 861; 22.8.2008, I R 32/06, BStBl II 2007, 961). Der BFH hat in seinem Urteil vom 22.8.2007, I R 32/06, BStBl II 2007, 961 mit Hinweis auf seine anders lautende ältere Rspr (BFH 2.11.1965, I 221/62 S, BStBl III1966, 255; 4.3.1970, I R 123/68, BStBl II 1970, 470; 7.7.1976, I R 180/74, BStBl II 1976, 753; 24.9.1980, I R 88/77, BStBl II 1981, 108) und jene des RFH (vgl RFH 23.3.1927, I A 298/26, RStBl 1930, 353; 26.4.1930, I eA 45/30, RStBl 1930, 352) seine Argumente gegen die „außerbetriebliche Sphäre“ noch einmal zusammengefasst und ist zum Ergebnis gekommen, dass das Fehlen einer außerbetrieblichen Sphäre in der Handelsbilanz, das sich über die Maßgeblichkeit in der Steuerbilanz niederschlage, die Einkünftetransformation nach § 8 Abs 2 dKStG (vergleichbar § 7 Abs 3 KStG 1988), das Fehlen einer § 12 Nr 1 dEStG (entspricht dem Regelungsinhalt von § 20 Abs 1 Z 1 und 2 lit a EStG 1988) entsprechenden Vorschrift im dKStG und letztlich ein Wertungswiderspruch zum GewStG dazu führen, dass eine Kapitalgesellschaft keine außerbetriebliche Sphäre hat. Er räumt freilich ein, dass diese Erwägungen „jeweils für sich genommen den Schluss auf das Fehlen einer außerbetrieblichen Sphäre nicht zwingend herleiten mögen“, jedoch „das bisherige Regelungsverständnis […] einem anderweiten Verständnis jedenfalls nicht unterlegen ist. Beide Auslegungsmöglichkeiten sind zumindest gleichwertig“. Bei nicht fremdüblichen Ausgestaltungen sind angemessene Entgelte als verdeckte Ausschüttung dem Gewinn hinzuzurechnen (BFH 17.11.2004, I R 56/03, DStR 2005, 594).

172

In ständiger Rspr geht hingegen der VwGH davon aus, dass auch Kapitalgesellschaften (AG, GmbH, Societas Europaea), die nach § 7 Abs 3 stets Einkünfte aus Gewerbebetrieb beziehen und ihren Gewinn nach § 5 EStG ermitteln, eine außerbetriebliche Sphäre haben können (vgl zB VwGH 22.9.1987, 86/14/0196; 20.6.2000, 98/15/0169, 24.6.2004, 2001/15/0002; 30.6.2005, 2001/15/0081; 26.3.2007, 2005/14/0091; 16.5.2007, 2005/14/0083; 23.2.2010, 2007/15/0003; 14.10.2010, 2008/15/0178; 19.3.2013, 2009/15/0215; 20.3.2013, 2009/13/0259; 25.4.2013, 2010/15/0139; 15.9.2016, 2013/15/0256; 18.10.2017, 2016/13/0050; 22.3.2018, 2017/15/0047; vgl auch Wiesner, Körperschaftsteuerrechtliche Einlagen und Entnahmen, in FS Bauer [1986] 349 [350]; kritisch Bruckner, ÖStZ 2003, 110; Urtz, GeS 2007, 390; die mit der „außerbetrieblichen Sphäre“ gelösten Fälle waren nach Doralt/Ruppe „Extremfälle“ [Doralt/Ruppe, Steuerrecht I Rz 960; s dazu unter § 7 Rz 175]). Aus § 7 Abs 2 lasse sich demnach ableiten, dass die Betriebsvermögenseigenschaft von Wirtschaftsgütern bei Körperschaftsteuersubjekten nach den gleichen Grundsätzen wie bei Einkommensteuersubjekten zu beurteilen sei. Nach aA kann zur Bestimmung des „Privatvermögens“ aufgrund der Rechtsnatur von Kapitalgesellschaften nicht auf die zum Einkommensteuerrecht entwickelten Grundsätze zurückgegriffen werden, da Kapitalgesellschaften keine Sphäre der privaten Lebensführung oder privaten Bedürfnisbefriedigung aufweisen (Gassner, ÖStZ 1984, 139 [142 ff]; VwGH 26.7.1995, 92/15/0144; BFH 28.11.1991, IV R 122/90, BStBl II 1992, 342).

173

Jene, die davon ausgehen, dass es „Privatvermögen“ bei unter § 7 Abs 3 fallenden Körperschaften geben kann, gehen davon aus, dass die gleichen Grundsätze wie bei Einkommensteuersubjekten zur Anwendung kommen (Doralt/Ruppe, Steuerrecht I Rz 960 mwN). Bei der Bestimmung von „Privatvermögen“ einer Körperschaft, die unter § 7 Abs 3 fällt, sei demnach das Veranlassungsprinzip ausschlaggebend (vgl für eine ausführliche Begründung Stoll in FS Stadler 255 [257 ff]; vgl auch Wassermeyer, Die Abgrenzung des Betriebsvermögens von Privatvermögen, in Söhn, Die Abgrenzung der Betriebs- und Berufssphäre von der Privatsphäre im Einkommensteuerrecht 315 [321 ff]; Tumpel, RWZ 1992, 16). Vermögen, das nicht der Einkünfteerzielung dient und nicht als offene oder verdeckte Ausschüttung anzusehen ist, gehört somit zum „Privatvermögen“ einer Kapitalgesellschaft (vgl VwGH 28.4.2004, 01/14/9166 in einem Obiter Dictum).

174

In der österreichischen Diskussion werden drei Ausprägungen der „außerbetrieblichen Sphäre“ differenziert (vgl etwa Heinrich in R/S/V, KSt³³ § 7 Tz 191 ff): So können steuerliche Abzugsverbote dazu führen, dass die Wirtschaftsgüter, die zu solchen Aufwendungen führen, einer „außerbetrieblichen Sphäre“ zuzurechnen wären. Weiter könnten Tätigkeiten, die als Liebhaberei einzustufen sind (s dazu § 7 Rz 71 ff), dazu führen, dass dieser dienende Wirtschaftsgüter einem „außerbetrieblichen“ oder „privaten“ Bereich einer Körperschaft zuzurechnen sind. Unstrittig ist, dass gesellschaftsrechtlich veranlasste Vermögensmehrungen und -minderungen nach § 8 Abs 2 für die Einkommensermittlung von Körperschaften ohne Bedeutung, dh, steuerneutral sind (s zur vgA § 8 Rz 96 ff), inwieweit damit aber auch eine „private“ Sphäre der Körperschaft verbunden ist, ist strittig (s dazu unter Rz 175 ff). Unterschiedlich gesehen wird auch, welche Folgen sich allenfalls aus einer Zuordnung zur „außerbetrieblichen Sphäre“ ergeben.

2. „Außerbetriebliche Sphäre“ aufgrund von Betriebsausgabenabzugsverboten

174a

Für bestimmte Aufwendungen wird in § 12 Abs 1 Z 2 und 3 gesetzlich normiert, dass diese nicht abzugsfähig und damit einkünfteirrelevant sind. So normiert § 12 Abs 1 Z 2 KStG, dass Aufwendungen iSd § 20 Abs 1 Z 2 lit b EStG 1988 nicht abzugsfähig sind, soweit sie nach allgemeiner Verkehrsauffassung unangemessen hoch sind. Dies betrifft etwa Pkw, Sport- und Luxusboote (vgl KStR 2013 Rz 636, wonach „Yachten“ der „außerbetrieblichen Sphäre“ zuzuordnen seien) oder Antiquitäten. Weiters sind nach § 12 Abs 1 Z 3 iVm § 20 Abs 1 Z 3 EStG Repräsentationaufwendungen nicht abzugsfähig. Diese Abzugsverbote betreffen auch Körperschaften, die unter § 7 Abs 3 fallen (Heinrich in R/S/V, KSt³³ § 7 Tz 191). Aus dem Abzugsverbot und der zum EStG 1988 vertretenen Ansicht, dass die diese Aufwendungen verursachenden Wirtschaftsgüter (anteilig) der Privatsphäre des Steuerpflichtigen zugeordnet werden (vgl Doralt/Kofler, EStG¹¹ § 20 Tz 3), wird geschlossen, dass dies aufgrund der Übernahme der einkommensteuerlichen Gewinnermittlungsvorschriften gem § 7 Abs 2 auch für Körperschaften gelte (vgl Wiesner, SWK 1991, A I 139; Kofler, Die „außerbetriebliche Vermögensphäre der Kapitalgesellschaft“ in Urnik/Fritz-Schmied/Kanduth-Kristen, Steuerwissenschaften und betriebliches Rechnungswesen; FS Kofler [2009] 103 [108 und 112 ff] mit Hinweis auf Stoll, Das Betriebsvermögen im Bilanzsteuerrecht, in Gassner/Pointner, Bilanz- und Rechnungswesen, FS Stadler [1981] 255 [272 f] uwN). Die mit den nicht abzugsfähigen Aufwendungen in Zusammenhang stehenden Wirtschaftsgüter, wie etwa Kfz oder Antiquitäten, seien daher (insofern) kein Betriebsvermögen und damit der „außerbetrieblichen“ Sphäre der Körperschaft zuzuordnen. Dieser Argumentation liegt der Gedanke zugrunde, dass diese Aufwendungen gesetzlich typisiert „Privatcharakter“ (vgl Achatz/Bieber in Achatz/Kirchmayr, KStG § 7 Tz 153) haben und daher im Sinne des Einklangs der Substanz mit der Einkommensebene etwa die teure Antiquität als „Privatvermögen“ der Körperschaft anzusehen sein müsse. Die Zuordnung zum „außerbetrieblichen“ Vermögensbereich soll aber auch für gemeinnützige Zwecke und Spenden reservierte Wirtschaftsgüter und alle Verbindlichkeiten gelten, die mit nicht abzugsfähigen Aufwendungen nach § 12, also etwa auch die Steuern vom Einkommen, die nach § 12 Abs 1 Z 6 nicht abzugsfähig sind, generell zusammenhängen (Kofler, Die „außerbetriebliche Vermögensphäre der Kapitalgesellschaft“ in Urnik/Fritz-Schmied/Kanduth-Kristen, Steuerwissenschaften und betriebliches Rechnungswesen, FS Kofler [2009] 103 [113 f]).

Die Übertragung der für Einkommensteuerzwecke entwickelten Grundsätze aufgrund der Mechanik von § 7 Abs 2 kann den Besonderheiten des KStG nicht gerecht werden. § 12 Abs 1 Z 2 ist nämlich ebenso wie Z 3 ein Fremdkörper im KStG (vgl § 12 Rz 25 mwN), da Körperschaften keine Sphäre der persönlichen Lebensführung haben. Der Gesetzgeber hat dies aber für die Gleichmäßigkeit der Besteuerung von natürlichen Personen und Körperschaften in Kauf genommen (vgl § 12 Rz 26 mwN). Dies gilt auch für Repräsentationsaufwendungen (vgl § 12 Rz 31 mit Hinweis auf ErläutRV 622 BlgNR 17. GP 19, die auch diese Regelung als Fremdkörper im KStG ansehen). Aus dieser Regelung kann daher nach der hier vertretenen Ansicht nicht der Schluss gezogen werden, dass sie bedingt, dass die mit den nicht abzugsfähigen Aufwendungen zusammenhängenden Wirtschaftsgüter nicht dem Betriebsvermögen der Körperschaft zuzurechnen sind. Die historischen Hinweise deuten eher darauf, dass es einen „privaten“ Bereich nicht gibt. Weiters kann nach Stoll die Charakterisierung und der Umfang von Betriebsvermögen unabhängig von der Rechtsform vorgenommen werden, indem auf die betriebliche Veranlassung der Ausgaben abgestellt wird, die zur Anschaffung oder Herstellung von Wirtschaftsgütern aufgewendet werden müssen (Stoll, Das Betriebsvermögen im Bilanzsteuerrecht, in Gassner/Pointner, Bilanz- und Rechnungswesen, FS Stadler [1981] 255 [257 ff]). Nach § 4 Abs 4 EStG 1988 sind Betriebsausgaben Aufwendungen oder Ausgaben, die durch den Betrieb veranlasst sind. Die Veranlassung allein bestimmt also, ob Betriebsausgaben vorliegen und damit, ob Betriebsvermögen vorliegt (vgl Wassermeyer, Die Abgrenzung des Betriebsvermögens von Privatvermögen, in Söhn, Die Abgrenzung der Betriebs- oder Berufssphäre von der Privatsphäre im Einkommensteuerrecht [1980] 315 [321 ff]; Tumpel, RWZ 1992, 16). Ist daher die Anschaffung einer teuren Antiquität betrieblich veranlasst, ist sie auch dem Betriebsvermögen zuzurechnen, auch wenn die Aufwendungen etwa in Form einer AfA nicht abzugsfähig sind. Im Gegensatz zum EStG braucht es für die Abgrenzung zur steuerneutralen Einkommensverwendung die Umgliederung in das Privatvermögen auch nicht, da Überführungen in die Privatsphäre des Gesellschafters über § 8 Abs 2 korrigiert werden können. Andere nicht abzugsfähige Aufwendungen, wie etwa Steuern vom Einkommen, sind jedenfalls betrieblich veranlasst (BFH 23.11.1988, I R 180/85, BStBl 1989 II 116; 4.12.1991, I R 26/91, BStBl 1992 II 686), daher kann auch die Nichtabzugsfähigkeit nicht dazu führen, dass etwa Verbindlichkeiten und die damit verbundenen Schuldzinsen dem steuerlich irrelevanten Bereich zuzurechnen wären (aA Kofler, Die fremdfinanzierte Gewinnausschüttung, in Beiser/Kirchmayr/Mayr/Zorn, Ertragsteuern in Wissenschaft und Praxis, Festschrift W. Doralt [2007] 197 [201 ff]; ders, Die „außerbetriebliche Vermögensphäre der Kapitalgesellschaft“ in Urnik/Fritz-Schmied/Kanduth-Kristen, Steuerwissenschaften und betriebliches Rechnungswesen, FS Kofler [2009] 103 [114] mit Hinweis auf BFH-Judikatur, die Fremdkapitalzinsen iZm Körperschaftsteuerzahlungen als abzugsfähig erachtet: BFH 23.11.1988, I R 180/85, BStBl 1989 II 116). Zuletzt würde die Ansicht, dass nicht abzugsfähige Aufwendungen grundsätzlich auch das Ende der Betriebsvermögenseigenschaft bedeuten, zu sehr schwierigen Zuordnungsfragen führen. § 12 kennt nämlich ganz unterschiedliche, sich aus unterschiedlichen Gründen auch ständig erweiternde, Abzugsverbote. So ist etwa eine ausschüttungsbedingte Teilwertabschreibung nach § 12 Abs 3 Z 1 nicht abzugsfähig. Dies dürfte aber weniger dem unterstellten „Privatcharakter“ geschuldet sein als dem Gedanken, dass Vermögensminderungen aufgrund von steuerfreien Dividenden nicht abzugsfähig sein sollen. Wendet man den Gedanken, dass das das den nicht abzugsfähigen Aufwand verursachende Wirtschaftsgut, dh die Beteiligung, dem „außerbetrieblichen“ Bereich zuzuordnen ist, stellt sich die Frage, wann diese dann aus dem Betriebsvermögen ausscheidet (bei Durchführung der Teilwertabschreibung?) oder wieder in dieses überführt wird (nach Wegfall des Wertverlustes bei Zuschreibung?). Verbindlichkeiten, die iZm nicht abzugsfähigen Zinsen nach § 12 Abs 1 Z 10 stehen, wären dann ebenso wenig Betriebsvermögen wie Verbindlichkeiten iZm nicht abzugsfähigen Managergehältern nach § 20 Abs 1 Z 7 EStG 1988. Auch der BFH hat darauf hingewiesen, dass zu gewichten sei, „dass sich bei der Annahme einer außerbetrieblichen Sphäre beträchtliche Ungereimtheiten aus der wechselseiten Überführung von Wirtschaftsgütern aus der betrieblichen in die außerbetriebliche und umgekehrt ergäben“ (BFH 22.7.2007, I R 32/06, BStBl II 2007, 961 Rz 16). Im Ergebnis lässt sich daher nach der hier vertretenen Ansicht aus Abzugsverboten kein Anwendungsbereich für die außerbetriebliche Sphäre von Kapitalgesellschaften gewinnen.

3. Veranlassung durch das Gesellschaftsverhältnis

175

Der VwGH hat im Zusammenhang mit Immobilien, die im Eigentum der Kapitalgesellschaft stehen und einem Gesellschafter überlassen werden, in mehreren Erk seine Rspr zur außerbetrieblichen Sphäre, dem wirtschaftlichen Eigentum und der verdeckten Gewinnausschüttung präzisiert (20.6.2000, 98/15/0169; 24.6.2004, 2001/15/0002; 30.6.2005, 2001/15/0081; 26.3.2007, 2005/14/0091; 19.4.2007, 2005/15/0020; 16.5.2007, 2005/14/0083; 23.2.2010, 2007/15/0003; 19.3.2013, 2009/15/0215; 20.3.2013, 2009/13/0259; 25.4.2013, 2010/15/0139; 29.1.2014; 2013/13/0111; 15.9.2016, 2013/15/0256; 18.10.2017, 2016/13/0050; 22.3.2018, 2017/15/0047; vgl auch zu umsatzsteuerlichen Fragen VwGH 7.12.2020, 2020/15/0067; vgl für einen Überblick zuletzt Raab, taxlex 2020, 197 ff; Lachmayr, SWK 2021, 119 ff). Dabei hat der VwGH folgende Kriterien für die Qualifikation des Wohnobjekts als Betriebsvermögen oder steuerlich nicht relevantes „Privatvermögen“ entwickelt (Zorn, RdW 2007, 621): die Überlassung der Nutzung am Wohnobjekt an den Gesellschafter entspricht nicht dem Fremdvergleich (insb zu geringe Miete bzw dauerhafte Verlustsituation durch das Wohnobjekt bei der GmbH) und das Wohnobjekt muss schon seiner Erscheinung entsprechend für die private Nutzung durch den Gesellschafter bestimmt sein. Ist das Wohnobjekt „besonders repräsentativ“ oder „speziell auf die Wohnbedürfnisse des Gesellschafters abgestellt“ (VwGH 16.5.2007, 2005/14/0083), spreche dies für das Vorliegen des zweiten Kriteriums. Zorn ergänzt dazu, dass es auch auf die sonstige Tätigkeit der Kapitalgesellschaft ankomme. Demnach sei zB bei einer in der Produktion tätigen GmbH eher anzunehmen, dass die Anschaffung eines solchen Wohnobjekts objektiv erkennbar nicht durch den Betrieb veranlasst ist, als bei einer GmbH, zu deren Tätigkeiten die Vermietung von Wohnobjekten zählt (Zorn, RdW 2007, 621). Liegt der Tätigkeitsschwerpunkt einer Kapitalgesellschaft in der Vermietung von Immobilien, nahm der VwGH in einer älteren Entscheidung notwendiges Betriebsvermögen an (VwGH 19.11.1998, 96/15/0051).

175a

Das BMF hat seine Ansicht zur „außerbetrieblichen Sphäre“ in den letzten Jahren immer wieder an die Judikatur des VwGH angepasst und geändert. Zuletzt wurden die KStR 2013 Rz 636 ff durch den Wartungserlass 2019 (BMF, 28.11.2019, BMF-010216/0005-IV/6/2019; vgl dazu einen Überblick Canbay/Knesl/Knesl, PSR 2019, 197 ff) und den Wartungserlass 2021 (BMF, 12.11.2021 BMF-AV Nr 156/2021) geändert. Zunächst schränkte das BMF die „außerbetriebliche Sphäre“ grundsätzlich auf Immobilien ein (BMF, Salzburger Steuerdialog 2008, Einkommensteuer, Körperschaftsteuer, Umgründungssteuerrecht Ergebnisse 11 ff; anders UFS, 11.3.2008, RV 0137-G/07 zu Pkw). Dann nahm das BMF in der Stammfassung der KStR 2013 bei gesellschaftsrechtlich veranlassten Anschaffungen oder Herstellungen eine „Ausschüttung an der Wurzel“ und damit gerade keine Zurechnung des Wirtschaftsguts zur (außer-)betrieblichen Sphäre der Körperschaft mehr an (vgl Brugger, SWK 2013, 609 ff). Es sollte nach Ansicht des BMF auf das wirtschaftliche Eigentum ankommen (vgl Schlager/Titz, RWZ 2013, 70; Brugger, SWK 2013, 609; Zöchling, SWK 2013, 514). Für die Beurteilung, ob die Körperschaft oder der Anteilsinhaber wirtschaftliches Eigentum an einem Wirtschaftsgut hat, sollte auf das Verhältnis von „Renditemiete“ und „Marktmiete“ abzustellen sein (KStR 2013 Rz 637 aF; vgl dazu Allgäuer, taxlex 2013, 245; Bodis/Lachmayer, ÖStZ 2013, 228 f; Mayr, RdW 2013, 303 ff). Diese Ansicht wurde in der Literatur kritisiert (vgl etwa zu den unbestimmten Begriffen „Marktrendite“ und „Renditemiete“ kritisch und mit Bsp Stangl/Widhalm, Die Nutzungsüberlassung von Wohnimmobilien durch Kapitalgesellschaften an deren Gesellschafter und die Frage nach dem wirtschaftlichen Eigentum, in Blasina/Kirchmayr-Schliesselberger/Knörzer/Mayr/Unger, Die Bedeutung der BAO im Rechtssystem, FS Tanzer [2014] 181 [187 ff]; Aigner/Kofler/Moshammer/Tumpel, SWK 2013, 1228; Blasina, Wirtschaftliches Eigentum und „Ausschüttung an der Wurzel“, in Blasina/Kirchmayr-Schliesselberger/Knörzer/Mayr/Unger, Die Bedeutung der BAO im Rechtssystem, FS Tanzer [2014] 139 [150 f]; Stangl/Widhalm, Die Nutzungsüberlassung von Wohnimmobilien durch Kapitalgesellschaften an deren Gesellschafter und die Frage nach dem wirtschaftlichen Eigentum, in Blasina/Kirchmayr-Schliesselberger/Knörzer/Mayr/Unger, Die Bedeutung der BAO im Rechtssystem, FS Tanzer [2014] 181 [191 ff]; Kirchmayr, SWK 2014, 656; Marschner/Renner, GES 2013, 473; Renner, ZfS 2013, 89; Schaunig, taxlex 2014, 415 ff; vgl auch UFS 29.5.2013, RV/0541-S/11). Nunmehr leitet das BMF aus der VwGH-Judikatur verschiedene Kriterien für die Annahme einer verdeckten Gewinnausschüttung bei für den Anteilsinhaber angeschafften oder hergestellten Immobilien ab (KStR 2013 Rz 637 ff). Die Höhe der vGA hänge demnach vom Vorliegen eines funktionierenden Mietenmarkts ab und könne entweder bis zur „Marktmiete“ oder bis zur „Renditemiete“ reichen (KStR 2013 Rz 637). Das Vorliegen eines funktionierenden Mietmarkts muss die Körperschaft nachweisen (KStR 2013 Rz 637 mit Hinweis auf VwGH 15.9.2016, 2013/15/0256) und richtet sich danach, ob ein „wirtschaftlich agierender (nur) am Mietertrag interessierter Investor bei Außerachtlassung der Wertsteigerung der Immobilie sein Kapital in ein solches Objekt investieren würde“ (KStR 2013 Rz 638 mit Hinweis auf VwGH 22.3.2018, 2017/15/0047; vgl auch Leyrer/Luka, SWK 2019, 100 ff). Nur in Ausnahmefällen kommt es nach Ansicht des BMF zur Zuordnung der Immobilien zur „außerbetrieblichen Sphäre“. Dann wäre die Immobilie hinsichtlich der laufenden Besteuerung neutrales Vermögen (vgl VwGH 7.12.2020, 2020/15/0067; 7.12.2020, 2020/15/0004), dh Aufwendungen, die diese Immobilie betreffen, könnten nicht aus Betriebsausgaben abgezogen werden (vgl VwGH 19.3.2013, 2009/15/0215) und Erträge aus der Vermietung an den Gesellschafter wären nicht steuerwirksam zu erfassen (KStR 2013 Rz 638). Auf Ebene des Gesellschafters kommt es in Höhe der Differenz zwischen „Renditemiete“ und tatsächlich bezahlter Miete zu einer verdeckten Gewinnausschüttung (KStR 2013 Rz 638). Das Konzept der „Ausschüttung an der Wurzel“, das die Ausschüttung der Anschaffungs-/Herstellkosten der Immobilie an den Anteilsinhaber zur Folge hatte, wurde verworfen (vgl auch Heinrich in R/S/V, KSt³³ § 7 Tz 198 und 235 zur Genesis des Begriffs „Ausschüttung an der Wurzel“; in einer Übersicht und Einordnung der VwGH-Judikatur verwendet Lachmayer den Begriff iZm besonders repräsentativen Gebäuden Lachmayer, SWK 2021, 119 [123]).

176

Die Lösung der Fragen der „außerbetrieblichen Sphäre“ über die Kriterien der vGA entspricht auch der hA in der Literatur (vgl zB Achatz/Bieber in Achatz/Kirchmayr, KStG § 7 Tz 158). Damit bleibt aber kein Raum für das Verbleiben von Wirtschaftsgütern in einer „außerbetrieblichen Sphäre“ der Gesellschaft. Vielmehr sind die Wirtschaftsgüter entweder dem Vermögen der Gesellschaft oder dem Anteilsinhaber zuzurechnen (so auch Kofler, wonach das Entweder-oder-Prinzip zur Anwendung kommt; Kofler, Die „außerbetriebliche Vermögensphäre der Kapitalgesellschaft“ in Urnik/Fritz-Schmied/Kanduth-Kristen, Steuerwissenschaften und betriebliches Rechnungswesen, FS Kofler [2009] 103 [121 f]). Hat die Körperschaft jedoch bereits bei der Anschaffung/Herstellung des Wirtschaftsguts kein wirtschaftliches Eigentum, sondern der Gesellschafter, bleibt kein Raum für den Zwischenschritt in Form einer vGA, da das Wirtschaftsgut dann nie der Körperschaft zuzurechnen war. Aufwendungen iZm dem Wirtschaftsgut sind konsequenterweise nicht durch den Betrieb der Körperschaft veranlasst (aA Heinrich in R/S/V, KSt³³ § 7 Tz 234, der in jenem Fall, indem das Wirtschaftsgut im wirtschaftlichen Eigentum des Gesellschafters steht, eine vGA der Anschaffungs- oder Herstellkosten des Wirtschaftsguts an den Gesellschafter annimmt). Es gibt somit bei § 7-Abs-3-Körperschaften keinen Anwendungsbereich für außerbetriebliche Einkünfte, die nach den Grundsätzen der außerbetrieblichen Einkünfteermittlung zu ermitteln wären (anders KStR 2013 Rz 638).

4. Liebhaberei

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Der VwGH wendet die zur Einkommensteuer entwickelten Liebhabereigrundsätze seit jeher auch auf Körperschaften an (VwGH 22.9.1987, 86/14/0196; 20.11.1996, 94/13/0226; für Kapitalgesellschaften aA Gassner, ÖStZ 1984, 138; beide zur Rechtslage vor Inkrafttreten der LVO; vgl auch die ältere BFH- Rspr: BFH 2.11.1965, I 221/62, BStBl III 1966, 255 und 4.3.1970, I R 123/68, BStBl II 1970, 470 jeweils zur Abzugsfähigkeit von Aufwendungen für ein Gestüt einer GmbH). Der VwGH hat dies damit begründet, dass der Einkünftebegriff positive Ergebnisse voraussetze und dass daher eine Tätigkeit, die auf Dauer gesehen objektiv ungeeignet ist, solche Ergebnisse zu bringen, nicht zu den einkommenswirksamen Einkünften führen kann. Er lehnt damit die subjektive Liebhabereibetrachtung ab und stellt vor allem auf das objektive Kriterium, die objektive Ertragsfähigkeit einer Tätigkeit, ab (vgl dazu näher Wiesner, SWK 1988, A 226). Mit der LVO (BGBl 1993/33) wurde diese Rspr teilweise eingeschränkt (Quantschnigg, ÖStZ 1990, 137 [138 f]; Lechner/Haunold/Tumpel, FJ 1994, 240). Die LVO ist zwar auf das KStG gestützt und damit auch auf Körperschaften anwendbar. Die LVO verlangt neben objektiven Kriterien aber auch ein subjektives Ertragstreben, auf das anhand von objektiven Kriterien geschlossen werden kann (Lechner/Haunold/Tumpel, FJ 1994, 240).

Trotz des subjektiven Elements der Liebhaberei geht die hA davon aus, dass Liebhaberei auch bei Kapitalgesellschaften möglich ist (W/S/S/K, KStG § 7 Anm 13; Heinrich in R/S/V, KSt³³ § 7 Tz 181 ff; Quantschnigg, ÖStZ 1990, 141; Heiss, Liebhabereiverordnung Kurzkommentar [1999] 30 ff; Doralt/Ruppe, Steuerrecht I Rz 962; LRL 2012 Rz 138 ff; zuletzt auch für § 7-Abs-3-Körperschaften bestätigt VwGH 20.1.2021, 2020/15/0050). Der BFH lehnt dagegen Liebhaberei bei Kapitalgesellschaften ab (BFH 4.12.1996, I R 54/95, DStR 1997, 492; vgl dazu Wassermeyer, Liebhaberei bei Kapitalgesellschaften, in FS Haas [1996] 403; Schuch, BFH: Keine Liebhaberei bei Kapitalgesellschaften, RdW 1997 300 [300 f]; bestätigt durch BFH 8.7.1998, I R 123/97, BB 1998, 2350; vgl dazu Schuch, BFH bekräftigt: Keine Liebhaberei bei Kapitalgesellschaften, SWK 1998, 768 [768 f]). Dies gilt nicht für Kapitalgesellschaften, die nicht unter § 8 Abs 2 dKStG fallen, insb beschränkt Steuerpflichtige (BFH 7.11.2001, I R 14/01, DStR 2002, 667). Der BFH nimmt in Höhe des Ergebnisses (Verlustes) und eines allfälligen Gewinnaufschlages eine verdeckte Gewinnausschüttung an, wenn ein Verlustbetrieb im Interesse des Gesellschafters aufrechterhalten bleibt (BFH 4.12.1996, I R 54/95, DStR 1997, 492 zu einer Segelyacht; vgl weiter BFH 22.1.1997, I R 64/96, BStBl II 1997, 548; 8.7.1998, I R 123/97; FR 1998, 1091; 15.5.2002, I R 92/00, FR 2002, 1175 ff; jeweils allerdings zu buchführungspflichtigen Kapitalgesellschaften). Außerhalb des Anwendungsbereichs von § 8 Abs 2 dKStG (entspricht in etwa § 7 Abs 3 KStG) kann es sehr wohl eine einkünfteirrelevante Sphäre und damit Liebhaberei bei Körperschaften geben; vgl BFH 7.11.2001, I R 14/01, DStR 2002, 667 ff zu beschränkt steuerpflichtigen Kapitalgesellschaften, auf die die Einkünftetransformationsnorm nach § 8 Abs 2 dKStG nicht anwendbar ist; zuletzt hat der BFH bei einem Verein bestätigt, dass dieser eine außerbetriebliche Sphäre hat, BFH 15.1.2015, I R 48/13, DB 2015, 1019). Demgegenüber wird in Österreich die Ansicht vertreten, dass Liebhaberei auch dann vorliegt, wenn etwa die Nutzungsüberlassung eines Wirtschaftsguts an einen Gesellschafter trotz unterstellter fremdüblicher Vergütung Verluste erwirtschaftet. Dann scheidet das Wirtschaftsgut tatsächlich aus dem Betriebsvermögen der Gesellschaft aus und wird als Liebhaberei-Wirtschaftsgut dem steuerlich irrelevanten Bereich oder auch „außerbetrieblichen Bereich“ zuzuordnen sein (vgl Blasina, Wirtschaftliches Eigentum und „Ausschüttung an der Wurzel, in Blasina/Kirchmayr-Schliesselberger/Knörzer/Mayr/Unger, Die Bedeutung der BAO im Rechtssystem, FS Tanzer [2014] 139 [153 f]).

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Auch Körperschaften, die nach § 7 Abs 3 stets Einkünfte aus Gewerbebetrieb haben, können mehrere Einkunftsquellen (Betriebe, Teilbetriebe, Nebenbetriebe), die getrennt hinsichtlich Liebhaberei zu prüfen sind (VwGH 27.8.1998, 96/13/0041; Stoll, Verluste und Verlustquellen im Steuerrecht 244 ff; anders noch VwGH 19.2.1992, 92/14/0016 zu § 8 Abs 2 KStG 1966, wonach die die gesamte Tätigkeit einer Kapitalgesellschaft eine einheitliche Beurteilungseinheit bildet).

179

Bei Körperschaften, die unter § 7 Abs 3 fallen, ist für die Feststellung, ob nach § 3 LVO ein Gesamtgewinn vorliegt, stets auch das Ergebnis der Veräußerung, der Aufgabe oder der Liquidation der Einkunftsquelle(n) mit einzubeziehen und zwar unabhängig davon, ob die Körperschaft ohne § 7 Abs 3 betriebliche oder außerbetriebliche Einkünfte hätte (Stangl, Außerbetriebliche Sphäre 85; Kofler Die „außerbetriebliche Vermögenssphäre der Kapitalgesellschaften, in Urnik/Fritz-Schmied/Kanduth-Kristen, Steuerwissenschaften und betriebliches Rechnungswesen, FS Kofler [2009] 112).

180

Liebhaberei zählt nach hA zum Bereich der Einkommensverwendung (Gassner, ÖStZ 1984, 141; Lechner/Haunold/Tumpel, FJ 1994, 240; Beiser, GesRZ 2003, 318). Liebhaberei und andere Arten der Einkommensverwendung, wie insb die verdeckte Ausschüttung, schließen einander aus. Die Liebhabereibeurteilung betrifft nämlich den Umfang des steuerlich relevanten Einkommens (BFH 4.3.1970, I R 123/68, BStBl II 1970, 470; Stangl, Außerbetriebliche Sphäre 74; aA Urtz, Verdeckte Zuwendungen von Privatstiftungen, in Gassner/Göth/Gröhs/Lang, Privatstiftungen [2000] 297 [301], der davon ausgeht, dass Liebhaberei und verdeckte Ausschüttung einander nicht ausschließen). Zur Einkommensverwendung bei Körperschaften iRv offenen und verdeckten Ausschüttungen s § 8 Rz 91 ff.

181

Allerdings können verdeckte Ausschüttungen die Beurteilung, ob Liebhaberei vorliegt, beeinflussen (zu dieser „Wechselbeziehung“ vgl näher Stangl, Außerbetriebliche Sphäre 74 ff; Achatz/Bieber in Achatz/Kirchmayr, KStG § 7 Tz 70 ff). Verluste, die nämlich nur aufgrund von nicht fremdüblichen Geschäftsbeziehungen zu Angehörigen, insb Gesellschaftern, entstehen, sind nicht als Liebhaberei zu qualifizieren (VwGH 11.3.1992, 92/13/0030; vgl dazu die Anmerkungen von Herzog, RdW 1992, 256 f). Dies ist auch bei verlustbringenden Gesellschaften in Konzernen beachtlich. Solche Gesellschaften werden häufig im Interesse der Gesamtrentabilität im Konzern aufrechterhalten, sodass hier mit fremdüblicher Abgeltung wohl häufig ein Gesamtgewinn zu erzielen ist. Im Ergebnis verbleiben daher wohl nur ganz wenige Anwendungsfälle für die Liebhaberei bei § 7-Abs-3-Körperschaften (im Ergebnis auch Stangl, Außerbetriebliche Sphäre 90). Wirtschaftsgüter, die mit solchen Tätigkeiten in Zusammenhang stehen, können der außerbetrieblichen Sphäre zugeordnet werden.

5. Konsequenzen der „privaten“ und „außerbetrieblichen“ Sphäre

182

Nach der hier vertretenen Ansicht verbleibt für eine „außerbetrieblichen Sphäre“ abseits der wohl äußerst seltenen Fälle der Liebhaberei, die durch Verluste mit unterstellten fremdüblichen Vergütungen erzielt werden, kein Raum (vgl im Ergebnis auch Achatz/Bieber in Achatz/Kirchmayr, KStG § 7 Tz 159; vgl auch Renner, ZfS 2013, 90; Mayr, RdW 2013, 306; Stangl/Widhalm, Die Nutzungsüberlassung von Wohnimmobilien durch Kapitalgesellschaften an deren Gesellschafter und die Frage nach dem wirtschaftlichen Eigentum, in Blasina/Kirchmayr-Schliesselberger/Knörzer/Mayr/Unger, Die Bedeutung der BAO im Rechtssystem, FS Tanzer [2014] 181 [185]) so gesehen, jedoch mit teilweise anderen Folgen). Kofler sieht einen Anwendungsbereich im Bereich der Schulden iZm fremdfinanzierten verdeckten Ausschüttungen und Einlagenrückzahlungen (Kofler, Die „außerbetriebliche Vermögensphäre der Kapitalgesellschaft“, in Urnik/Fritz-Schmied/Kanduth-Kristen, Steuerwissenschaften und betriebliches Rechnungswesen, FS Kofler [2009] 103 [122 f]). Vielmehr sind Fälle der Abgrenzung der Sphäre der Körperschaft von jener der Gesellschafter entweder über eine verdeckte Gewinnausschüttung hinsichtlich der nicht fremdüblichen Leistungsentgelte (Miete) oder über die Regeln der Zurechnung des wirtschaftlichen Eigentums von Wirtschaftsgütern zu lösen. Dies entsprach wohl im Ergebnis auch der ursprünglichen – nun revidierten – Ansicht des BMF, das die vom VwGH entschiedenen Fälle nicht iRd „außerbetrieblichen Sphäre“ behandelte, sondern eine vGA „an der Wurzel“ annahm, wenn das wirtschaftliche Eigentum einer für den Anteilsinhaber angeschafften oder hergestellten Immobilie der Anteilsinhaber hat (KStR 2013 idF 13.3.2013, BMF-010216/0009-VI/6/2013 Rz 637 ff; vgl dazu auch im Detail Brugger, SWK 2013, 409 ff; vgl zur früheren Auffassung auch Heinrich in R/S/V, KSt³³ § 7 Tz 235 ff; Bieber/Tratlehner in Bergmann/Bieber, KStG-Update § 7 Tz 47). Seit dem Wartungserlass der KStR 2013 vom 28.11.2019, BMF-010216/0005-IV/6/2019 findet sich der Begriff „Ausschüttung an der Wurzel“ nicht mehr in den KStR 2013. Die KStR gehen nun übereinstimmend mit der Judikatur des VwGH davon aus, dass das wirtschaftliche Eigentum nicht den Anteilsinhabern zuzurechnen ist, sondern dieses bei der Körperschaft verbleibt. Vermögensmehrungen und -minderungen von Wirtschaftsgütern, einer solcherart verstandenen „außerbetrieblichen“ Sphäre, wären nach den Grundsätzen des außerbetrieblichen Bereichs zu würdigen (KStR 2013 Rz 638). Die so ermittelten Einkünfte wären aber als Einkünfte aus Gewerbebetrieb zu veranlagen (KStR 2013 Rz 638; vgl zustimmend Heinrich in R/S/V, KSt³³ § 7 Tz 208). Nach der hier vertretenen Ansicht verbleibt bei den über die vGA zu lösenden Fällen kein Raum für eine „außerbetriebliche Sphäre“, sodass auch nicht fremdüblich überlassene Wirtschaftsgüter den Einkünften aus Gewerbebetrieb zuzurechnen sind. Anderes gilt bei jenen seltenen Fällen, bei denen Wirtschaftsgüter einer als Liebhaberei einzustufenden Tätigkeit dienen. Solche Wirtschaftsgüter können der „außerbetrieblichen Sphäre“ zuzurechnen sein. Mieten etwa von Liebhabereimmobilien zählen dann aber nicht zu Einkünften der Gesellschaft. Für eine außerbetriebliche Einkünfteermittlung bleibt bei § 7-Abs-3-Körperschaften nach der hier vertretenen Ansicht kein Raum.

183

Unentgeltliche Zuwendungen von „außerbetrieblichen“ Wirtschaftsgütern, zB an ein Museum, können aber dann für die Einkommensermittlung beachtlich sein, wenn sie aus dem Privatvermögen einer Kapitalgesellschaft kommen, aber in Form einer Spende als Sonderausgabe nach § 8 Abs 4 KStG iVm § 18 Abs 1 Z 7 EStG qualifizieren (VwGH 28.4.2004, 2001/14/0166).

184

Für eine Steuerpflicht der Überschüsse anlässlich der Veräußerung „außerbetrieblicher“ Wirtschaftsgüter bleibt nach der hier vertretenen Ansicht kein Raum (anders KStR Rz 638). Da für die Liebhabereibeurteilung Veräußerungsgewinne mit zu berücksichtigen sind, sind diese entweder steuerpflichtige Einkünfte aus Gewerbetrieb, weil keine Liebhaberei vorliegt oder aufgrund der Liebhaberei steuerneutral (anders KStR 2013 Rz 436, wonach bei Liebhaberei die § 27, 29, 30 und 31 für die Beurteilung der Steuerpflicht maßgeblich sind). Nach anderer Ansicht richtet sich die Steuerpflicht nach §§ 27, 29, 30 und 31 EStG 1988 (Heinrich in R/S/V, KSt³³ § 7 Tz 192 zur Veräußerung von Wirtschaftsgütern, die aufgrund von § 12 Abs 1 KStG zum außerbetrieblichen Vermögen zu zählen wären; KStR 2013 Rz 436). Dies steht jedoch in Widerspruch zu § 7 Abs 3, wonach alle Einkünfte den Einkünften aus Gewerbebetrieb zuzurechnen sind (Stangl, Die außerbetriebliche Sphäre von Kapitalgesellschaften [2004] 148 ff; Achatz/Bieber in Achatz/Kirchmayr, KStG § 7 Tz 162). Kofler geht daher davon aus, dass es in der juristischen Sekunde vor der Veräußerung eines Wirtschaftsguts, das dem außerbetrieblichen Vermögen zuzurechnen ist, zu einer Einlage gem § 4 Abs 1 iVm § 6 Z 5 EStG 1988 kommt und die Realisation der stillen Reserven dann auf Basis von § 7 Abs 3 Einkünfte aus Gewerbebetriebs sind (Kofler, Die „außerbetriebliche Vermögensphäre der Kapitalgesellschaft“, in Urnik/Fritz-Schmied/Kanduth-Kristen, Steuerwissenschaften und betriebliches Rechnungswesen, FS Kofler [2009] 103 [115]). Es soll es dabei zu einer Einlage in die Körperschaft kommen und eine juristische Sekunde später zur Veräußerung. Da der Wert des eingelegten Wirtschaftsgutes dem Veräußerungserlös entspricht, kommt es materiell zu keiner Steuerpflicht auf Ebene der Körperschaft (Bieber/Tratlehner in Bieber/Bergmann, KStG § 7 Tz 48; kritisch Marschner/Renner, GES 2013, 472 f).

185

Gemischte Vorgänge sind aufzuteilen, da das Aufteilungsverbot nach § 20 Abs 1 Z 1 lit a EStG nicht gilt (Stangl, Außerbetriebliche Sphäre 68).

186

Da § 7 Abs 2 normiert, dass das Einkommen von Körperschaften – abgesehen von im KStG geregelten Sonderbestimmungen – nach den Vorschriften des EStG zu ermitteln ist, ist auch § 4 Abs 1 EStG hinsichtlich der Einlagen und Entnahmen auf Körperschaften und somit auch auf unter § 7 Abs 3 fallende Körperschaften anwendbar (Wiesner in FS Bauer, 350 ff; ders, SWK 1991, A 148; Cerha/Ludwig, Die Qualifikation von Eigen- und Fremdkapital bei der Kapitalgesellschaft und ihre Auswirkungen auf die Einkommensermittlung, in FS Werilly [2000] 108).

187

Ist daher ein Wirtschaftsgut bereits bei der Anschaffung der einkünfteirrelevanten Sphäre zuzuordnen, sind Aufwendungen und Einnahmen, die mit diesem Wirtschaftsgut in Zusammenhang stehen, als Einlagen und Entnahmen steuerneutral.

188

Ist ein Wirtschaftsgut nach seiner Anschaffung zunächst dem betrieblichen Bereich zuzurechnen und wechselt die Zurechnung zum „privaten“ Bereich der Körperschaft, weil es in einem Liebhabereibereich eingesetzt wird, oder umgekehrt, liegt eine Entnahme bzw eine Einlage vor, die nach § 6 Z 4 und Z 5 EStG zu bewerten ist (Doralt/Ruppe, Steuerrecht I Rz 960; aA Wassermeyer, DB 1987, 1115, der die Möglichkeit einer „körperschaftsinternen Entnahme“ ablehnt). Es kommt somit zur Aufdeckung von stillen Reserven (so auch LRL 2012 Rz 139).

189

Zorn und Wiesner führen als Bsp eine Kapitalgesellschaft an, die in einem Teilbetrieb ein gewinnbringendes Sportartikelgeschäft betreibt und in einem anderen abgrenzbaren Teilbereich ein als Liebhaberei einzustufendes Gestüt. Die Überführung von Reitsportartikel in den Gestütsbetrieb ist als Entnahme anzusehen, die eine Realisation der stillen Reserven im Sportartikelgeschäft zur Folge hat (vgl Wiesner in FS Bauer, 349; Zorn, ÖStZ 1989, 273). Die Bewertung erfolgt mit dem Teilwert nach § 6 Z 4 EStG (zu verfassungsrechtlichen Bedenken im Vergleich zur Bewertung bei verdeckten Ausschüttungen vgl R. Leitner, SWK 1988, A 218). Die Vermögensminderung selbst ist beim Sportartikelgeschäft für die Ermittlung des Einkommens irrelevant (Stangl, Außerbetriebliche Sphäre 87).

190

Die Überführung von Wirtschaftsgütern aus dem einen „privaten“ Bereich in einen anderen „privaten“ Bereich ist innerhalb einer unter § 7 Abs 3 fallenden Körperschaft ebenso wenig steuerlich beachtlich wie bei einer natürlichen Person oder innerhalb anderer Körperschaften wie etwa Vereine oder Privatstiftungen. Die steuerlichen Vorschriften zu Entnahmen und Einlagen sind nämlich nur auf den Wechsel zwischen einem betrieblichen und einem weiteren betrieblichen und zwischen betrieblichem und privatem bzw außerbetrieblichem Bereich anwendbar, nicht jedoch auf den Wechsel zwischen dem einen privaten/außerbetrieblichen Bereich und einem weiteren privaten/außerbetrieblichen Bereich.

D. Einkommensermittlung bei Körperschaften, die unter § 7 Abs 3 fallen

1. Ermittlungsschema

191

Für Körperschaften, die unter die Einkünftetransformation nach § 7 Abs 3 fallen, ergibt sich für die Einkommensermittlung folgendes (eingeschränktes) Schema (vgl W/S/S/K, KStG § 7 Anm 31):

192

Zum Verlustabzug vgl § 8 Rz 238 ff.

193

Aufgrund der Zurechnung aller Einkünfte zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb und der Rechnungslegungspflicht nach § 189 UGB ermitteln die Körperschaften, die unter § 7 Abs 3 fallen und bei denen sich die Rechnungslegungspflicht aus § 189 UGB ergibt, ihren Gewinn nach § 5 EStG. Die KStR 2013 gehen davon aus, dass alle Körperschaften, die unter § 7 Abs 3 fallen, ihren Gewinn grundsätzlich nach § 5 EStG ermitteln (vgl KStR 2013 Rz 401). § 5 EStG setzt aber voraus, dass der Steuerpflichtige nach § 189 UGB rechnungslegungspflichtig ist. Dies ist zB bei Sparkassen nicht der Fall, sie fallen aber dennoch unter § 7 Abs 3. Allerdings könnte der Verweis auf § 189 UGB in § 5 EStG so verstanden werden, dass auch nach § 189 Abs 3 UGB vorgehende Spezialvorschriften vom Verweis mit umfasst sind. Dann ergibt sich auch für die nach Spezialvorschriften rechnungslegungspflichtigen Körperschaften die Gewinnermittlung nach § 5 EStG.

194

Aus der Gewinnermittlung nach § 5 KStG folgt, dass die unternehmensrechtlichen Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung auch für die steuerliche Gewinnermittlung maßgeblich sind (zur Maßgeblichkeit vgl für viele Herzog/Mayr in D/K/M/Z, EStG¹¹ § 5 Tz 1 ff mwN). Da unter § 7 Abs 3 fallende Körperschaften einen einheitlichen Jahresabschluss für sämtliche Tätigkeiten erstellen, wird auch die laufende Gewinnermittlung einheitlich für sämtliche steuerlich relevanten Tätigkeiten vorgenommen werden (vgl Heinrich in R/S/V, KSt³³ § 7 Tz 361). Daraus wird abgeleitet, dass es im Falle der Überführung von Wirtschaftsgütern von einem Betrieb einer Körperschaft in einen anderen Betrieb zu keiner Entnahme mit nachfolgender Einlage kommt (Heinrich in R/S/V, KSt²² § 7 Tz 361). Die Maßgeblichkeit erfasst auch Sonderrechnungslegungsnormen wie etwa BWG, BSpG, ImmoInvFG, InvFG, PKG, SpG, VAG, Wertpapieraufsichtsgesetz (vgl weitere Spezialvorschriften bei Trenkwalder in GedS Köglberger, 146).

195

Für rechnungslegungspflichtige BgA gilt zwar nicht die Einkünftetransformation, allerdings wirkt § 7 Abs 3 Satz 2 TS 2 konstitutiv für die Gewinnermittlung nach § 5 EStG (Schilcher, SWK 2020, 960). Die Tatbestandsmerkmale des § 5 EStG müssen somit nicht erfüllt werden, die Gewinnermittlung wird für jene Steuerpflichtigen in § 7 Abs 3 geregelt. Eine mitunter nicht unwesentliche Folge ergibt sich aber dennoch für die BgA aufgrund ihrer Nennung in § 7 Abs 3, nämlich dass rechnungslegungspflichtige BgA (zB ORF) damit zu Steuerpflichtigen werden, die unter § 7 Abs 3 fallen. Dies bewirkt etwa die Anwendbarkeit der Liquidationsbesteuerung nach § 19 oder von § 10 Abs 2 und anderen Normen, die nur auf Steuerpflichtige, die unter § 7 Abs 3 fallen, anwendbar sind.

196

Betriebsstiftungen iSd § 4 Abs 11 EStG haben ihren Gewinn – im Gegensatz zu transparenten Privatstiftungen – ebenfalls nach § 5 EStG zu ermitteln. Betriebsstiftungen sind solche, die ausschließlich dem Betriebszweck des stiftenden Unternehmers, der Unterstützung betriebszugehöriger Arbeitnehmer oder der Weitergabe von Beteiligungserträgen iSd § 10 KStG aus Beteiligungen am Unternehmen des Arbeitgebers oder an mit diesem verbundenen Konzernunternehmen (Belegschaftsbeteiligungsstiftungen) dienen.

197

Zuwendungen des Stifters iSd § 4 Abs 11 Z 1 EStG sind beim stiftenden Unternehmen Betriebsausgaben und bei der Stiftung Betriebseinnahmen. Steuerlich ist die Zuwendung damit keine „Schenkung“, die aus dem steuerlich unbedeutenden „Privatbereich“ des stiftenden Unternehmens stammt, sondern betrieblich veranlasst (vgl zu Stiftungen näher § 13 KStG).

198

Mangels Leistungsaustausches nicht steuerbare Vermögensmehrungen wie etwa Erbschaften, Schenkungen, Spenden, Lotteriegewinne ua werden auch durch § 7 Abs 3 nicht zu steuerbaren Einkünften (VwGH 22.9.1987, 86/14/0196; 26.4.1989, 89/14/0001; 19.2.1992, 02/14/016; 27.8.1998, 96/13/0041; vgl Stoll, Verluste 233 f; Wiesner, RdW 1988, 149; KStR 2013 Rz 1313). § 7 Abs 3 ändert somit nichts am Umfang der zu erfassenden Einkünfte (Doralt/Ruppe, Steuerrecht I Rz 957).

199

Voraussetzung für die Unbeachtlichkeit von unentgeltlichen Zuwendungen ist freilich, dass diese nicht betrieblich veranlasst sind (vgl dazu Quantschnigg/Schuch, Einkommensteuer-Handbuch, § 6 Rz 253). Eine betriebliche Veranlassung wird bei unentgeltlichen Zuwendungen zwischen Geschäftspartnern oder auch ehemaligen Mitarbeitern zumeist vorliegen. Auch öffentliche Subventionen stehen regelmäßig in Zusammenhang mit dem Betrieb und sind somit steuerbar, wenngleich regelmäßig steuerfrei nach § 3 Abs 1 Z 3 EStG (vgl dazu näher Gassner, Die Bilanzierung von offenen und verdeckten Einlagen und Entnahmen, in Bertl et al, Praxisfragen der Bilanzierung 44 f; Beiser, GesRZ 2003, 110 ff).

200

Auch Schadenersatzleistungen, Versicherungsleistungen oder Spielgewinne können betrieblich veranlasst sein (vgl Schimetschek, Der Schadenersatz im Einkommensteuerrecht, FJ 1987, 57; Quantschnigg/Schuch, ESt-HB § 2 Tz 9 ff).

201

Unentgeltliche Vermögensmehrungen wie etwa Ersitzung oder Schatzfund sind dann betrieblich veranlasst, wenn sie mit Betriebsvermögen in Zusammenhang stehen (zB Schatzfund auf einem Betriebsgrundstück; vgl dazu bereits Mirre/Dreutter, zum KStG 1939, KStG § 2 Punkt 177).

202

Betrieblich veranlasste unentgeltliche Zuwendungen sind nach § 6 Z 9 lit b EStG mit den fiktiven Anschaffungskosten zu bewerten, sofern diese tatsächlich gegen Entgelt erworben worden wären, dh, nicht wertlos für die Körperschaft sind (Knobbe-Keuk, StuW 1978, 228). Werden die fiktiven Anschaffungskosten angesetzt, wird bei nutzlosen Zuwendungen regelmäßig eine Teilwertabschreibung möglich sein (Gassner, SWK 1990, A 391).

202a

Bestimmte Befreiungsvorschriften iZm Grundstücken, die in § 4 Abs 3a EStG 1988 geregelt sind, sind auf § 7-Abs-3-Körperschaften nicht anwendbar: der Betriebsausgabenabzug für gem § 30c EStG 1988 anfallende Kosten (§ 4 Abs 3a Z 2 Satz 1), die Pauschalbesteuerung nach § 4 Abs 3a Z 3 lit a EStG 1988 kann nur in Ausnahmefällen, in denen Grundstücke, die am 31.3.2012 nicht steuerverfangen waren, zur Anwendung kommen (Bieber/Tratlehner in Bergmann/Bieber, KStG-Update § 7 Tz 23 mit Bsp). Der Inflationsabschlag gem § 4 Abs 3a Z 3 lit b EStG 1988 und der Betriebsausgabenabzug für Minderbeträge aus Vorsteuerberichtigungen gem § 4 Abs 3a Z 2 Satz 2 steht auch § 7-Abs-3-Körperschaften zu (Bieber/Tratlehner in Bergmann/Bieber, KStG-Update § 7 Tz 22 und 24).

2. Verlustausgleich, Verlustausgleichsverbote bei Körperschaften, die unter § 7 Abs 3 fallen

203

Die Grundsätze der Einkommensermittlung nach § 2 Abs 2 EStG gelten auch für § 7-Abs-3-Körperschaften. Das schließt den Verlustausgleich mit ein, sodass ein innerbetrieblicher Verlustausgleich auch bei § 7-Abs-3-Körperschaften möglich ist. Die Reihenfolge der Verrechnung ist dabei frei wählbar (BFG 27.1.2016, RV5101064/2013; vgl dazu Laudacher, ecolex 2016, 344 ff; bestätigend zum Verlustausgleich VwGH 13.9.2018, 2016/15/0010).

Da Körperschaften, die unter § 7 Abs 3 fallen, ihren Gewinn stets für alle Einkunftsquellen nach § 5 ermitteln, gibt es auch keinen Raum für vertikalen und horizontalen Verlustausgleich. Verluste der verschiedenen Einkunftsquellen werden iRd Gewinnermittlung bereits berücksichtigt (vgl KStR 2013 Rz 402).

204

Die Verlustausgleichsbeschränkung von § 2 Abs 2a EStG und die seit dem AbgÄG 2014 (BGBl I 2014/13) in § 7 Abs 4 KStG geregelte 75%ige Verrechnungsgrenze ist bei Körperschaften, die unter § 7 Abs 3 fallen, zu beachten. Die Einschränkungen des Verlustausgleichs bei betrieblichen Einkünften aus Kapitalveranlagungen und Grundstücksveräußerungen gem § 6 Z 1 lit c und d EStG 1988 gelten jedoch nicht für unter § 7 Abs 3 KStG fallende Körperschaften.

E. Wechsel der Einkommensermittlung nach Abs 2 und Abs 3 und umgekehrt

205

Bei Körperschaften, die unter § 7 Abs 3 fallen, werden alle Einkünfte den Einkünften aus Gewerbebetrieb zugerechnet. Konsequenterweise haben diese Körperschaften Betriebsvermögen, nur in Ausnahmefällen „Privatvermögen“/„außerbetriebliches Vermögen“ (vgl dazu § 7 Rz 171 ff).

206

Für den Wechsel der Einkommensermittlung nach Abs 2 und Abs 3 normiert § 7 Abs 3 ausdrücklich, dass die Vorschriften des § 6 Z 4 und 5 EStG 1988 anzuwenden sind. Der Wechsel führt daher zu Entnahme und Einlagetatbeständen (ErläutRV 43 BlgNR 23. GP 23), wenn Vermögen aus dem betrieblichen Bereich in den außerbetrieblichen Bereich „überführt“ wird und umgekehrt.

207

Die Bewertung des eingelegten bzw entnommenen Vermögens richtet sich gem § 6 Z 4 und 5 EStG nach dem Teilwert. Werden Beteiligungen iSd § 31 EStG eingelegt (dh vom außerbetrieblichen Bereich ins Betriebsvermögen „überführt“), sind nach § 6 Z 5 Satz 2 EStG stets mit den Anschaffungskosten anzusetzen, wenn dieser niedriger als der Teilwert ist (vgl zur Bewertung von Einlagen und Entnahmen ausführlich Mayr, in D/K/M/Z, EStG¹⁴ § 6 Tz 325 mwN).

208

Der Wechsel in der Einkommensermittlung nach Abs 2 zu Abs 3 und umgekehrt kann auch einen Wechsel der Gewinnermittlungsart iSd § 4 Abs 10 EStG bedingen und damit zur Besteuerung eines Übergangsgewinnes oder der Berücksichtigung eines Übergangsverlustes über sieben Jahre (vgl zum Wechsel der Gewinnermittlungsart im Detail Zorn, in D/K/M/Z, EStG¹⁹ § 4 Tz 394 ff mwN).

209

Steuerpflichtigen, die Einkünfte aus Gewerbebetrieb iSd § 23 EStG beziehen und das Einkommen nicht mehr nach Abs 3 ermitteln (müssen), steht die Fortführungsoption nach § 5 Abs 2 EStG auf Antrag zur Verfügung (ErläutRV 43 BlgNR 23. GP 23 zu Genossenschaften). Dann muss die Gewinnermittlungsart für die Einkünfte aus Gewerbebetrieb nicht gewechselt werden.

210

Vermögen, das sich bei einer unter § 7 Abs 3 fallenden Körperschaft bereits im „Privatvermögen“/„außerbetrieblichen Vermögen“ (s zum „privaten“ Bereich bei unter § 7 Abs 3 fallenden Körperschaften § 7 Rz 171 ff) befindet, kann durch den Wechsel zur Einkommensermittlung nach Abs 2 nicht entnommen werden, da es bereits im „außerbetrieblichen“ Bereich war. Eine Besteuerung der stillen Reserven kommt daher anlässlich des Wechsels nicht in Betracht.

211

Erwerbs- und Wirtschaftsgenossenschaften, die unter § 7 Abs 3 fallen, können auf Antrag weiterhin ihr Einkommen nach § 7 Abs 3 ermitteln, wenn sie aufgrund des Unterschreitens der Umsatzgrenzen des § 189 Abs 1 Z 2 UGB nicht mehr unter Abs 3 fallen würden (vgl zum Antrag § 7 Rz 115 ff und 214 ff).

212

Eine weitere Rechtsfolge des Wechsels von Abs 3- zu Abs 2-Einkommensermittlung ist, dass für solche Körperschaften dann die Liquidationsbesteuerung nach § 19 nicht mehr anwendbar ist.

213

Bei der Umwandlung von Sparkassen in eine (transparente) Sparkassenstiftung (§ 27a SpG) bzw der Umwandlung eines VVaG in eine (transparente) VVaG-Privatstiftung, für die bei entsprechender Offenlegung nach § 13 Abs 1 § 7 Abs 3 nicht gilt, kommt es zu einem Wechsel der Einkommensermittlung von Abs 3 auf Abs 2. § 13 Abs 5 Z 2 sieht für diese Fälle auf Antrag einen Steueraufschub für die anlässlich der Entnahme von Vermögen aus dem Betriebsvermögen aufgedeckten stillen Reserven vor (vgl dazu § 13 Rz 224 ff).

F. Einkommensermittlung bei fiktiven Erwerbs- und Wirtschaftsgenossenschaften auf Antrag

214

Der Antrag nach § 7 Abs 3 fingiert für Erwerbs- und Wirtschaftsgenossenschaften die Rechnungslegungspflicht nach § 189 UGB. Die (fingierte) Rechnungslegungspflicht führt dazu, dass weiterhin alle Einkünfte der Erwerbs- und Wirtschaftsgenossenschaft den Einkünften aus Gewerbebetrieb hinzugerechnet werden (vgl auch KStR 2013 Rz 424).

215

Daraus folgt, dass weiterhin der Gewinn nach § 5 EStG ermittelt werden muss. Dies impliziert, dass die Genossenschaft weiterhin die unternehmensrechtlichen Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung beachten muss, da diese nach § 5 EStG maßgeblich für die steuerliche Gewinnermittlung bleiben (vgl aber Mayr, der davon ausgeht, dass sich ein Steuerpflichtiger, der auf Antrag nach § 5 Abs 2 EStG seinen Gewinn nach § 5 EStG ermittelt, „auch unternehmensrechtlich freiwillig der Rechnungslegung unterwerfen“ kann. Mayr geht daher offenbar von einer freiwilligen Beachtung der unternehmensrechtlichen Bestimmungen aus; Mayr, UGB und Steuerrecht in FS Ruppe [2007] 466 [470]).

216

Die freiwillige Einkommensermittlung nach Abs 2 besteht so lange, als der Antrag „nicht in einer Steuererklärung für das jeweils zu veranlagende Wirtschaftsjahr mit Wirkung für dieses und die folgende Wirtschaftsjahre widerrufen wird“.

217

Entsteht später durch Überschreiten der Umsatzgrenzen wieder Rechnungslegungspflicht nach § 189 UGB, wird aus der freiwilligen wieder eine verpflichtende Einkommensermittlung nach Abs 3 und der Antrag wird hinfällig. Fällt die verpflichtende Einkommensermittlung nach Abs 3 wieder weg, ist neuerlich ein Antrag auf Fortführung zu stellen, wenn der Wechsel zur Einkommensermittlung nach Abs 2 vermieden werden soll (vgl Mayr in FS Ruppe [2007] 470; EStR 2000 Rz 430c).

G. Besteuerungszeitraum

1. Einkommensermittlungszeitraum

218

§ 7 Abs 1 normiert den Grundsatz der Abschnittsbesteuerung für Körperschaften. Der Besteuerung wird nach § 7 Abs 1 jenes Einkommen zugrunde gelegt, das eine unbeschränkt steuerpflichtige Körperschaft in einem Kalenderjahr bezogen hat. Bei unbeschränkt steuerpflichtigen Körperschaften ist das Kalenderjahr der maßgebliche Besteuerungszeitraum. Veranlagungs- und Ermittlungszeitraum für die Körperschaftsteuer ist somit das Kalenderjahr.

219

Der Besteuerungszeitraum umfasst für Körperschaften 12 Monate. Bei Beginn und Ende der (unbeschränkten) Körperschaftsteuerpflicht kommt auch ein kürzerer Zeitraum als 12 Monate infrage.

220

Gewinnermittlungspflichtige Körperschaften können ein vom Kalenderjahr abweichendes Wirtschaftsjahr haben. Steuerpflichtige, die neben betrieblichen Einkünften (Gewinne) auch außerbetriebliche Einkünfte erzielen können (zB Vereine), können verschiedene Einkünfteermittlungszeiträume haben (s dazu § 7 Rz 227).

2. Gewinnermittlungszeitraum, Wirtschaftsjahr

221

§ 7 Abs 4 normiert für gewinnermittelnde Körperschaften als Besteuerungszeitraum das Wirtschaftsjahr, wobei sich das Wirtschaftsjahr grundsätzlich mit dem Kalenderjahr deckt und 12 Monate umfasst.

222

Bei der Gewinnermittlung nach § 4 Abs 3 KStG sind die Einnahmen und Ausgaben, die während eines Kalenderjahres fließen, zu erfassen (§ 19 EStG).

223

Bei der Gewinnermittlung nach § 4 Abs 1 oder § 5 EStG (Betriebsvermögensvergleich) sind nach der doppelten Buchführung innerhalb eines Kalenderjahres realisierte Betriebseinnahmen und Betriebsausgaben bzw realisierte Wertsteigerungen/-minderungen des Betriebsvermögens innerhalb eines Kalenderjahres zu erfassen.

3. Vom Kalenderjahr abweichendes Wirtschaftsjahr

224

Nach § 7 Abs 5 können Steuerpflichtige, die zur Rechnungslegung verpflichtet sind, und buchführende Steuerpflichtige, die eine Land- und Forstwirtschaft betreiben, ein vom Kalenderjahr abweichendes Wirtschaftsjahr haben. Die Rechnungslegungspflicht muss sich nicht aus § 189 UGB, sondern kann sich auch aus anderen Sondervorschriften ergeben. Große und mittlere Vereine können daher ein abweichendes Wirtschaftsjahr haben (vgl Achatz/Bieber in Achatz/Kirchmayr, KStG § 7 Tz 211).

225

Auch ein abweichendes Wirtschaftsjahr umfasst zwölf Monate. Ein kürzerer Besteuerungszeitraum („Rumpfwirtschaftsjahr“) kann sich jedoch zB bei Beginn und Beendigung einer betrieblichen Tätigkeit ergeben.

226

Nach der Rechtslage vor BudBG 2007 konnten nur Steuerpflichtige, die nach „handelsrechtlichen Vorschriften“ rechnungslegungspflichtig waren, ein vom Kalenderjahr abweichendes Wirtschaftsjahr haben. Daraus wurde geschlossen, dass Körperschaften, die aufgrund ihrer Rechtsform handelsrechtlich zur Buchführung verpflichtet waren, einen unternehmensrechtlich und steuerrechtlich einheitlichen Gewinnermittlungszeitraum haben müssen (Heinrich in R/S/V, KSt³³ § 7 Tz 443 mit Hinweis auf BFH 4.3.1970, I R 123/68, BStBl 1970 II 470).

227

Anderes gilt für Körperschaften, die nicht schon aufgrund ihrer Rechtsform für all ihre Tätigkeiten, sondern aufgrund einer betrieblichen Tätigkeit zur Buchführung verpflichtet werden (zB ein Verein, der für einen Betrieb die Umsatzgrenze nach § 189 UGB [700.000 € pro Geschäftsjahr] überschreitet, daneben aber etwa außerbetriebliche Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung erzielt). Bei diesen Steuerpflichtigen sind unterschiedliche Einkünfteermittlungszeiträume möglich (Heinrich in R/S/V, KSt³³ § 7 Tz 444).

228

Nach der hier vertretenen Ansicht ergibt sich die Notwendigkeit des einheitlichen Gewinnermittlungszeitraums für alle Steuerpflichtigen, die aufgrund von § 189 UGB zur Rechnungslegung verpflichtet sind und Einkünfte aus Gewerbebetrieb iSd § 23 EStG beziehen (dh alle Steuerpflichtigen, für die 7 Abs 3 KStG anwendbar ist), insb Kapitalgesellschaften, aus § 5 EStG (vgl Achatz/Bieber in Achatz/Kirchmayr, KStG § 7 Tz 205): Aufgrund der Maßgeblichkeit der unternehmensrechtlichen Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung für die steuerliche Gewinnermittlung ist auch die Unternehmensbilanz maßgeblich für die steuerliche Gewinnermittlung (Doralt/Ruppe, Steuerrecht I Rz 202). Daraus folgt, dass der steuerlichen und unternehmensrechtlichen Gewinnermittlung derselbe Bilanzstichtag zugrunde liegen muss. Dies legt auch der historische Anlass des Maßgeblichkeitsprinzips, der im Vereinfachungsgedanken bestand, nahe (Ruppe, Auswirkungen einer Reform der Rechnungslegung auf die steuerliche Gewinnermittlung, in Egger/Ruppe, Reform der Rechnungslegung in Österreich [1987] 231 [235]).

229

Unter § 7 Abs 3 fallende Körperschaften können nur hinsichtlich all ihrer Tätigkeiten ein (einheitliches) Wirtschaftsjahr haben, das auch vom Kalenderjahr abweichen kann (KStR 2013 Rz 412).

230

Verbietet das Unternehmensrecht ein vom Kalenderjahr abweichendes Geschäftsjahr, ist dies auch für abgabenrechtliche Zwecke bei diesen Steuerpflichtigen nicht möglich (zB § 23 Abs 1 SpG, wonach das Geschäftsjahr von Sparkassen stets das Kalenderjahr ist).

231

Im Fall der Liquidation nach § 19 können die Gewinnermittlungszeiträume unternehmensrechtlich und steuerlich auseinanderfallen (s dazu unter § 19).

232

Nach § 2 Abs 7 EStG, auf den Abs 5 verweist, ist ein abweichendes Wirtschaftsjahr nur zulässig, wenn „gewichtige betriebliche Gründe“ vorliegen. Die Erzielung von steuerlichen Vorteilen gilt nicht als gewichtiger steuerlicher Grund.

233

Solche betrieblichen Gründe liegen etwa in einer durch Umstellung des Bilanzstichtags erleichterten Inventur und Bestandsaufnahme (EStR 2000 Rz 181), nicht jedoch bei nur geringem Umfang des zu umfassenden Vermögens (vgl VwGH 24.5.1977, 2185/76), einem besseren Überblick über Forderungen und Verbindlichkeiten (zB bei Tourismusbetrieben nach der „Saison“) sowie im Übergang auf einen einheitlichen Konzernstichtag (Quantschnigg/Schuch, ESt-HB § 2 Tz 64.1). Die Umstellung des Wirtschaftsjahres nur mit der Begründung der Bildung einer Unternehmensgruppe nach § 9 soll nur zulässig sein, wenn durch die Umstellung der Bilanzstichtag in der Unternehmensgruppe vereinheitlicht wird (Wiesner/Mayr, RdW 2005/652; anderes wurde noch für die Organschaft vertreten; vgl dazu Trenkwalder, Finanzielle Verbindung während des gesamten Wirtschaftsjahres, in Quantschnigg/Renner/Schellmann/Stöger, Gruppenbesteuerung [2005] § 9 Abs 5 Rz 11 mit Hinweis auf die älteren KStR).

234

Weiter muss nach § 2 Abs 7 das zuständige Finanzamt der Umstellung bescheidmäßig zugestimmt haben. Das Finanzamt muss bei Vorliegen der Voraussetzungen allerdings zustimmen. Es genügt, wenn die Zustimmung vor der tatsächlichen Bilanzerstellung vorliegt (VwGH 1.3.1989, 88/13/0113). § 7-Abs-3-Körperschaften müssen zunächst ihr unternehmensrechtliches Geschäftsjahr umstellen und dann die Zustimmung des Finanzamtes einholen (Achatz/Bieber in Achatz/Kirchmayr, KStG § 7 Tz 214 und 219).

235

Die Zustimmung ist eine materiellrechtliche Voraussetzung für den Übergang auf ein neues Wirtschaftsjahr. Liegt eine bescheidmäßige Zustimmung des Finanzamtes nicht oder nicht zeitgerecht vor und wurde der Bilanzstichtag dennoch umgestellt, ist das bisherige Wirtschaftsjahr für die Gewinnermittlung maßgeblich.

236

Sind die Grundlagen für die Abgabenerhebung zum alten Stichtag für die Behörde nicht zu ermitteln oder zu berechnen, kann die Behörde nach § 184 BAO eine Schätzung vornehmen (Achatz/Bieber in Achatz/Kirchmayr, KStG § 7 Tz 229 mwN). Dabei wird sie geführte Bücher und Aufzeichnungen aber berücksichtigen müssen. Materiell und formell ordnungsmäßig geführte Bücher beeinträchtigen aber trotz des unrichtigen Stichtages nicht das Recht auf Verlustabzug nach § 18 Abs 6 EStG.

237

Liegt eine bescheidmäßige Zustimmung vor, besteht für die Körperschaft das Recht, jedoch kein Zwang zum Übergang auf das neue Wirtschaftsjahr.

238

Die bescheidmäßige Zustimmung des Finanzamtes und gewichtige betriebliche Gründe sind auch bei „Rückumstellung“ des Bilanzstichtags auf den 31.12. und damit der Umstellung von einem abweichenden Wirtschaftsjahr auf das Kalenderjahr als Gewinnermittlungszeitraum erforderlich.

239

Fallen gesetzliche Voraussetzungen für ein abweichendes Wirtschaftsjahr nach der Umstellung wieder weg (zB Buchführung für einen land- und forstwirtschaftlichen Betrieb wird beendet; Land- und forstwirtschaftlicher Betrieb wird zu einem Gewerbebetrieb, Wegfall der Rechnungslegungspflicht, Umsatzgrenzen nach § 189 UGB werden nicht mehr erreicht), muss die Körperschaft im Jahr des Wegfalls auf die Gewinnermittlung nach dem Kalenderjahr übergehen. Bei der Umstellung entsteht für den kürzer als zwölf Monate andauernden Zeitraum ein Rumpfwirtschaftsjahr (vgl Heinrich in R/S/V, KSt³³ § 7 Tz 445).

240

Diese Rechtsfolge tritt auch ein, wenn das Finanzamt einen allenfalls erteilten Zustimmungsbescheid nicht zurücknimmt oder widerruft. Die Zustimmung des Finanzamtes erstreckt sich nämlich nur auf die Umstellung des Wirtschaftsjahres, nicht auf das Wirtschaftsjahr selbst (Quantschnigg/Schuch, ESt-HB § 2 Tz 65).

241

Zustimmungspflichtig ist nur der Wechsel des Wirtschaftsjahres (Bilanzstichtages). Bei Gründung einer Körperschaft etwa kann bereits von Beginn an unabhängig von einer Zustimmung ein abweichendes Wirtschaftsjahr gewählt werden, wenn die gesetzlichen Voraussetzungen gegeben sind (Heinrich in R/S/V, KSt²² § 7 Tz 471; Achatz/Bieber in Achatz/Kirchmayr, KStG § 7 Tz 223). Eine werdende Kapitalgesellschaft (Vorgesellschaft) kann bereits ab dem Zeitpunkt des steuerlichen Entstehens iSd § 4 Abs 1 ein abweichendes Wirtschaftsjahr ohne Zustimmung des Finanzamtes einrichten (BMF 2.3.1990, RdW 1990, 174). Der Stichtag muss nicht der Tag der Gründung sein (Heinrich in R/S/V, KSt³³ § 7 Tz 476).

242

Körperschaften, die nicht unter § 7 Abs 3 fallen und daher nicht für all ihre Tätigkeiten einen einheitlichen Gewinnermittlungszeitraum haben müssen, können auch anlässlich der Eröffnung, des Erwerbes oder der Pachtung eines Betriebes – bei Vorliegen der übrigen Voraussetzungen –, ohne Zustimmung des Finanzamtes, ein abweichendes Wirtschaftsjahr für den jeweiligen Betrieb wählen (Heinrich in R/S/V, KSt³³ § 7 Tz 474).

4. Rumpfwirtschaftsjahr

243

Ein kürzerer Zeitraum als 12 Monate („Rumpfwirtschaftjahr“) kann sich ergeben, wenn die persönliche Körperschaftsteuerpflicht unterjährig beginnt oder endet.

244

Rumpfwirtschaftsjahre sind für steuerliche Zwecke wie volle Wirtschaftsjahre zu behandeln (VwGH 13.11.1956, 1945/54). So ist etwa auch ein Rumpfwirtschaftsjahr ein „gesamtes Wirtschaftsjahr“ für Zwecke der finanziellen Verbindung iSd § 9 Abs 5 (vgl Burgstaller, Die finanzielle Verbindung als Voraussetzung einer Unternehmensgruppe, in Damböck/Haunold/Huemer/Schuch, Gruppenbesteuerung [2006] 37 [58]; vgl auch KStR 2013 Rz 1055 für die finanzielle Verbindung bei einer Neugründung).

245

§ 7 Abs 5 KStG verweist dynamisch auf § 2 Abs 6 und 7 EStG. Daraus folgt, dass ein Rumpfwirtschaftsjahr nur in folgenden Fällen zulässig ist (Heinrich in R/S/V, KSt³³ § 7 Tz 445):

• Erstmaliger Eintritt in die (unbeschränkte) Körperschaftsteuerpflicht (zB durch Gründung der Körperschaft);

• Ausscheiden aus der (unbeschränkten) Körperschaftsteuerpflicht (zB Verschmelzung, Liquidation);

• eine Körperschaft, die nicht für ihren gesamten Bereich eine einheitliche Einkünfteermittlung vornehmen muss (zB Verein) und unterjährig einen Betrieb erwirbt oder eröffnet, veräußert oder aufgibt; oder

• Veräußerung oder Aufgabe eines Betriebs während des Gewinnermittlungszeitraums oder

• bei Übergang der Gewinnermittlung von einem bestimmten (Zwölfmonats-)Zeitraum auf einen neuen Gewinnermittlungszeitraum.

246

Bei Auflösung einer Körperschaft während eines Wirtschaftsjahres ist für den Zeitraum bis zum Auflösungsbeschluss kein Rumpfwirtschaftsjahr einzuschieben (Heinrich in R/S/V, KSt³³ § 7 Tz 446).

247

Sowohl bei Rumpfwirtschaftsjahren als auch bei abweichenden Wirtschaftsjahren sind die Gewinne nach § 7 Abs 5 für jenes Kalenderjahr zu berücksichtigen, in dem das Wirtschaftsjahr endet.