1.2.1.2.3 Betriebe gewerblicher Art als Steuersubjekte

64Das Wesen des Betriebes gewerblicher Art von Körperschaften öffentlichen Rechts im Sinne des § 2 KStG 1988 besteht darin, dass es sich dabei um ein eigenes Steuersubjekt handelt, das von der Person des Rechtsträgers verschieden ist, wiewohl zivilrechtlich als Rechtsperson nur eine juristische Person, nämlich die öffentlich-rechtliche Körperschaft existiert.

Daher hat ein Körperschaftsteuerbescheid unmittelbar an den Betrieb gewerblicher Art als Bescheidadressat zu ergehen. Hat eine Körperschaft öffentlichen Rechts mehrere Betriebe gewerblicher Art, ist jeder dieser Betriebe ein eigenes Steuersubjekt.

Unternehmer im Sinne des UStG 1994, BGBl. Nr. 663/1994, ist hingegen die Trägerkörperschaft selbst (siehe UStR 2000 Rz 261).

Ein Ergebnisausgleich zwischen mehreren Betrieben gewerblicher Art derselben Trägerkörperschaft ist grundsätzlich nicht möglich, siehe aber Rz 79.

1.2.1.2.3.1 Begriffsbestimmung

65Voraussetzungen für das Vorliegen eines Betriebes gewerblicher Art gemäß § 2 Abs. 1 KStG 1988 sind

• das Vorhandensein einer wirtschaftlich selbstständigen Einrichtung;

• eine ausschließliche oder überwiegende privatwirtschaftliche Tätigkeit;

• wirtschaftliches Gewicht dieser Tätigkeit;

• Nachhaltigkeit dieser Tätigkeit;

• die Erzielung von Einnahmen oder anderen wirtschaftlichen Vorteilen;

• eine Tätigkeit gewerblicher Art.

Die Prüfung, ob ein Betrieb gewerblicher Art vorliegt oder nicht, ist für jeden Betrieb gesondert vorzunehmen.

66Vorhandensein einer wirtschaftlich selbstständigen Einrichtung

Die Tätigkeit muss sich innerhalb der Körperschaft öffentlichen Rechts wirtschaftlich herausheben, etwa durch

• eine besondere Leitung,

• eigenes Personal,

• einen geschlossenen Geschäftskreis,

• eigene Buchführung,

• eigene Verrechnungsstelle oder

• einem ähnlichen auf eine Einheit hinweisenden Merkmal.

Eine feste örtliche Anlage ist nicht erforderlich.

Die Verbuchung der Einnahmen aus Leistungen (zB Impfleistungen) unter einem Haushaltsansatz reicht für sich allein noch nicht aus, um von einer wirtschaftlichen Selbstständigkeit hinsichtlich dieser Tätigkeit sprechen zu können (VwGH 22.12.2004, 2001/15/0141).

Völlige Selbständigkeit verlangt dieses Tatbestandsmerkmal jedenfalls nicht. Im Rahmen der Gesamtbetrachtung ist auch auf den Gesetzeszweck der Besteuerung von Betrieben gewerblicher Art einer Körperschaft des öffentlichen Rechts Bedacht zu nehmen, der in der Vermeidung von Wettbewerbsverzerrungen im Sinne einer Wettbewerbsneutralität mit privaten Unternehmen besteht (VwGH 1.9.2015, 2012/15/0089).

Das Erfordernis eines wirtschaftlichen Heraushebens schließt nicht aus, dass auch dann ein Betrieb gewerblicher Art vorliegt, wenn er selbst eine Körperschaft öffentlichen Rechts ist. In diesen Fällen ist der Betrieb gewerblicher Art mit der Trägerkörperschaft ident. Werden über die ursprüngliche Tätigkeit hinaus andere Tätigkeiten aufgenommen, kann dies zur Begründung eines weiteren Betriebes gewerblicher Art führen.

Beispiel:

Ein als Anstalt öffentlichen Rechts errichtetes Museum betreibt unabhängig vom Museumsbetrieb ein Hotel.

67Das Zusammenfassen mehrerer Einrichtungen und die Behandlung als einheitlicher Betrieb gewerblicher Art (Einheitsbetrieb) ist möglich

• bei einem engen technisch-wirtschaftlichen und organisatorischen Zusammenhang verschiedener Einrichtungen, zB Verlag und Druckerei

• bei nicht gleichartigen Tätigkeiten im Falle der Eignung zur gegenseitigen Ergänzung, zB Herstellungs- und Handelsbetriebe

• bei einem organisatorischen Zusammenhang gleichartiger Einrichtungen, zB mehrere Kindergärten einer Gemeinde

• bei Wiederholung gleichartiger Tätigkeiten, zB wiederholte gesellige Veranstaltungen nach Maßgabe des § 5 Z 12 KStG 1988

• bei intensiver Verbindung von an sich verschiedenartigen Tätigkeiten (bspw. das Unterhalten einer Zentralküche, die ausschließlich oder überwiegend die Gastbetriebe der Körperschaft öffentlichen Rechts versorgt)

• bei Versorgungsbetrieben (Rz 79).

Eine Zusammenfassung ist bspw. nicht zwischen einem Versorgungs- und einem Badebetrieb möglich, auch wenn der Versorgungsbetrieb die wichtigsten Betriebsmittel an den Badebetrieb liefert (VwGH 21.11.1991, 90/13/0098, 90/13/0099).

68Bei einer steuerwirksamen Zusammenfassung von mehreren Betrieben kommt es zu einem innerbetrieblichen Verlustausgleich aus den einzelnen Teilbereichen. Ein Betrieb gewerblicher Art ist aber nur anzunehmen, wenn die Tätigkeit von wirtschaftlichem Gewicht ist. Gewinne und Verluste aus Tätigkeiten mit Umsätzen unter 2.900 Euro sind aus diesem Grunde unerheblich (VwGH 15.4.1982, 0833/79). Die persönliche (und sachliche) Steuerpflicht eines Betriebes gewerblicher Art ist auch bei Fehlen einer Gewinnabsicht oder bei Unmöglichkeit des Erzielens eines Totalgewinnes gegeben (siehe auch Rz 397).

69Privatwirtschaftliche Tätigkeit

Es muss sich ausschließlich oder überwiegend um eine Tätigkeit handeln, die außerhalb des Hoheitsbereiches der Körperschaft öffentlichen Rechts liegt. Zur Abgrenzung des Hoheitsbereiches von der Privatwirtschaft siehe Rz 37 f.

Eine Überwiegensprüfung ist nur bei Mischbetrieben erforderlich, dh. wenn eine wirtschaftlich selbstständige Einrichtung gleichzeitig untrennbar dem privatwirtschaftlichen Bereich und dem Hoheitsbereich dient (Rz 75 bis 77).

70Wirtschaftliches Gewicht der Tätigkeit

Dieser unbestimmte Gesetzesbegriff dient dazu, Bagatellfälle von der Steuerpflicht auszuschließen. Es wird dabei ausschließlich das wirtschaftliche Gewicht der Einnahmen beurteilt. Das Ausmaß der Kostendeckung ist dabei nicht als Kriterium für die Prüfung des wirtschaftlichen Gewichtes einer Tätigkeit heranzuziehen (VwGH 17.10.2001, 99/13/0002). Einnahmen in Millionenhöhe sind jedenfalls solche von einigem wirtschaftlichen Gewicht.

Beispiel:

Der Betrieb von Sportstadien und Sportplätzen mit Einnahmen von rund 1 Mio. Euro jährlich stellt auch dann einen Betrieb gewerblicher Art dar, wenn den Einnahmen Ausgaben jeweils in rund der 10-fachen Höhe gegenüberstehen.

Das erforderliche wirtschaftliche Gewicht ist nach der Verwaltungspraxis und der ständigen Judikatur des VwGH dann nicht mehr gegeben, wenn die jährlichen Einnahmen aus der jeweiligen Tätigkeit 2.900 Euro nicht übersteigen.

Im Allgemeinen wird auf einen längeren überschaubaren Zeitraum abzustellen sein. Ein vorübergehendes Unterschreiten der 2.900 Euro-Grenze ist insbesondere dann nicht schädlich, wenn die Einnahmenerzielung durch äußere Umstände (zB in den Jahren 2020 und 2021 aufgrund der COVID-19-Krise) erschwert wurde. Das Unterschreiten der Umsatzgrenze begründet auch während der Errichtungs- und Anlaufphase einen Betrieb gewerblicher Art, wenn bei voller Aufnahme der Tätigkeit die Einnahmengrenze von 2.900 Euro regelmäßig überschritten wird. Wenn im Anlaufzeitraum noch nicht feststeht, ob die Einnahmengrenze bei voller Aufnahme der Tätigkeit überschritten werden wird, ist zunächst vom Vorliegen eines Betriebes gewerblicher Art auszugehen (vorläufige Veranlagung), wenn das Überschreiten der Einnahmengrenze wahrscheinlich ist.

Andererseits führt das einmalige Überschreiten der Einnahmengrenze in einem Jahr noch nicht zur Begründung eines Betriebes gewerblicher Art.

Subventionen und Zuschüsse (zB für Personalkosten) sowie Erlöse aus Hilfsgeschäften sind für die Beurteilung des wirtschaftlichen Gewichts nicht als Einnahmen anzusetzen. Innenumsätze zwischen mehreren Betrieben gewerblicher Art sind hingegen in die Einnahmen einzubeziehen.

71Nachhaltigkeit der Tätigkeit

Siehe EStR 2000 Rz 5408 bis 5413.

72Erzielung von Einnahmen oder anderen wirtschaftlichen Vorteilen

Die Einrichtung muss die Erzielung von Einnahmen anstreben. Die Absicht, einen Gewinn zu erzielen, ist nach § 2 Abs. 1 KStG 1988 explizit nicht erforderlich. Eine Anwendung der Liebhabereiverordnung auf Betriebe gewerblicher Art kommt daher nicht in Betracht (siehe LRL 2012 Rz 147). Die Steuerpflicht knüpft grundsätzlich an die Erzielung von Einnahmen an. Unter Einnahmen sind nicht nur Geldbeträge, sondern auch geldwerte Vorteile zu verstehen (siehe EStR 2000 Rz 4002).

Einnahmenerzielung liegt auch dann vor, wenn Leistungen zu Selbstkosten oder unter den Selbstkosten erbracht werden.

Tätigkeiten gegenüber der Allgemeinheit zum Nulltarif, die von vornherein nicht auf eine Einnahmenerzielung gerichtet sind, begründen keinen Betrieb gewerblicher Art. Geringfügige Einnahmen aus Hilfsgeschäften bleiben dabei außer Ansatz.

Beispiel:

Eine Stadtbücherei verleiht unentgeltlich Bücher. Werden Einnahmen aus der Führung von Bücherlisten und der Erhebung von Mahngebühren erzielt, liegt trotzdem mangels Einnahmenerzielungsabsicht hinsichtlich der Haupttätigkeit kein Betrieb gewerblicher Art vor.

73Die Einnahmenerzielung ist für die Begründung eines Betriebes gewerblicher Art dann nicht erforderlich, wenn trotz Fehlens einer Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr durch das Vorhandensein einer innerorganisatorischen wirtschaftlichen Einheit eine Konkurrenz zur Privatwirtschaft besteht und der Privatwirtschaft insoweit Aufträge entgehen. Die Verrechnungsentgelte innerhalb der Körperschaft öffentlichen Rechts stellen insoweit andere wirtschaftliche Vorteile dar und führen zur Steuerpflicht der Einrichtung.

Beispiel:

Der Bauhof einer Stadt mit eigener Leitung, eigenem Personal, Maschinenpark und eigener Verrechnung wird zum Betrieb gewerblicher Art, wenn er nur für die Stadt Bauarbeiten durchführt und diese Bauarbeiten nicht ausschließlich oder überwiegend für den Hoheitsbereich erfolgen.

74Tätigkeit gewerblicher Art

Erforderlich sind Aktivitäten, die im Erscheinungsbild einem Gewerbebetrieb entsprechen. Land- und forstwirtschaftliche Aktivitäten begründen grundsätzlich keinen Betrieb gewerblicher Art. Sie können nur dann steuerpflichtig werden, wenn sie nach einkommensteuerrechtlichen Grundsätzen zu gewerblichen Betätigungen (siehe EStR 2000 Rz 5061 bis 5065) werden oder in einem buchführungspflichtigen Betrieb gewerblicher Art als unselbstständiger Teil eingegliedert sind.

Die Tätigkeit des Betriebes gewerblicher Art gilt stets als Gewerbebetrieb. Die Anwendung von Liebhabereigrundsätzen ist damit ausgeschlossen (siehe LRL 2012 Rz 147).

Im Hinblick auf die gesetzliche Einschränkung der Steuerpflicht auf gewerbliche Aktivitäten kann der außerbetriebliche Bereich, also Einkünfte im Sinne des § 2 Abs. 3 Z 5 bis 7 EStG 1988 nicht zu den Betrieben gewerblicher Art zählen. Einkünfte im Rahmen der Vermögensverwaltung (aus Vermietung und Verpachtung oder aus Kapitalvermögen) und sonstige Einkünfte können daher keinen Betrieb gewerblicher Art begründen, soweit die Einkünfte nicht über den Bereich der Vermögensverwaltung hinausgehen und als gewerbliche einzustufen sind, als Hilfsgeschäfte innerhalb eines Betriebes gewerblicher Art anfallen oder kraft Gesetzes einen Betrieb gewerblicher Art darstellen (siehe auch Rz 78 bis 81). Auch ein umfangreicher Liegenschaftsbesitz einer Körperschaft öffentlichen Rechts, der eine entsprechende Verwaltungsorganisation (Geschäfts- oder Magistratsabteilung) erfordert, geht nicht über den Bereich der Vermögensverwaltung hinaus.

Wird allerdings die Veräußerung von Grundstücken durch eine Körperschaft öffentlichen Rechts in der Art betrieben, dass dadurch ein gewerblicher Grundstückshandel entsteht (siehe dazu EStR 2000 Rz 5440 ff), liegt grundsätzlich ein Betrieb gewerblicher Art vor. Der Erwerb von Grundstücken und deren Parzellierung, Umwidmung und Aufschließung durch Gemeinden zur nachfolgenden Weiterveräußerung für Zwecke des Wohnbaues oder für Betriebsansiedelungen stellt jedoch keinen gewerblichen Grundstückshandel und somit keinen Betrieb gewerblicher Art dar, wenn die zu veräußernden Grundstücke im Hinblick auf die Umsetzung eines raumordnungsrechtlichen Entwicklungskonzeptes, die nach den raumordnungsrechtlichen Landesgesetzen in den Wirkungsbereich der Gemeinden fällt, zu Preisen auf Basis der Selbstkosten angeboten werden, und daher wesentlich unter dem Marktpreis liegen. Dadurch tritt die Gemeinde in keinen marktkonformen Wettbewerb mit anderen Anbietern von Grundstücken, wodurch der hoheitliche Aspekt der Tätigkeit im Vordergrund steht. Infolgedessen stellen diese Grundstücksveräußerungen bei der Gemeinde keinen Betrieb gewerblicher Art dar. Es liegen Einkünfte aus privaten Grundstücksveräußerungen vor, die der beschränkten Steuerpflicht der zweiten Art unterliegen ( § 21 Abs. 3 Z 4 KStG 1988, siehe Rz 1501). Die betreffenden Grundstücke, die am 31.3.2012 außerhalb eines Betriebes gewerblicher Art vorhanden sind und somit der Körperschaft öffentlichen Rechts zugerechnet werden, stellen Altvermögen iSd § 30 Abs. 4 EStG 1988 dar.

Werden die Grundstücke allerdings zu Marktpreisen angeboten, liegt ein gewerblicher Grundstückshandel vor. Dieser entsteht bereits mit der Anschaffung der Grundstücke. Es sind daher alle Maßnahmen hinsichtlich der Parzellierung, Umwidmung und Aufschließung dem Betrieb gewerblicher Art zuzurechnen.

Abbauverträge für Bodenschätze führen zu Einkünften aus Vermietung und Verpachtung, wenn keine über die Vermögensverwaltung hinausgehenden, für einen Gewerbebetrieb typischen Leistungen erbracht werden. Auch gewerbliche Vorleistungen, wie insbesondere die Einholung behördlicher Genehmigungen oder die Erschließung des Bodenschatzes (zB im Falle eines Schottervorkommens durch Freilegung und Schaffung einer Zufahrtsmöglichkeit) stellen solche für einen Gewerbebetrieb typischen Leistungen dar und führen daher zu Einkünften aus Gewerbebetrieb bzw. zur Annahme eines Betriebs gewerblicher Art. Auch die Abgabe von Mineralwasser und Instandhaltung der Mineralwasserquelle stellt einen Betrieb gewerblicher Art dar (VwGH 08.11.1989, 88/13/0101).

Datenquelle: Findok — https://findok.bmf.gv.at