2.3. Körperschaften des öffentlichen Rechts

2.3.1. Allgemeines

261Kuder in Aumayr-Schlaffer/Hammerl/Weigand/Winkler (Hrsg), LVO (2024) § 6Achatz in Achatz/Kirchmayr, KStG (2011) § 2Windsteig in Melhardt/Tumpel, UStG Aufl. 3 § 1Windsteig in Melhardt/Tumpel, UStG Aufl. 3 § 2Ruppe/Achatz, UStG Aufl. 5 (2018) § 10Ruppe/Achatz, UStG Aufl. 5 (2018) § 2Melhardt, Umsatzsteuer-Handbuch 2024 (2024) § 2Heinrich, Ausgliederung eines Gemeindekindergartens, SWK 13-14/2024 S. 669Melhardt, Umsatzsteuer-Handbuch 2023 (2023) § 2Melhardt, Umsatzsteuer-Handbuch 2022 (2022) § 2Melhardt, Umsatzsteuer-Handbuch 2021 (2021) § 2Mayr, Umsatzsteuer-Update: Aktuelles auf einen Blick, SWK 6/2016 S. 389Pfeiffer, Der Unternehmerbegriff des UStG (2017)Melhardt, Umsatzsteuer-Handbuch 2012 (2012)Melhardt in Melhardt Melhardt, Stefan Dr., Umsatzsteuer-Handbuch 2011 (2011)Melhardt, Umsatzsteuer-Handbuch 2014 (2014)Melhardt, Umsatzsteuer-Handbuch 2014 (2014)Mayr, Umsatzsteuer-Update: Aktuelles auf einen Blick, SWK 23/2010 S. 741Vermietung von historischen Gebäuden, SWK 22/2010 S. 679Melhardt, Umsatzsteuer-Handbuch 2013 (2013)Zweifelsfragen zur Umsatzsteuer, SWK 15/2009 S. 510Melhardt, Umsatzsteuer-Handbuch 2013 (2013)Bürgler in Haunold/Kovar/Schuch/Wahrlich (Hrsg), Immobilienbesteuerung, 5. Aufl. (2021)Bürgler/Hainz, Immobilienbesteuerung, 4. Aufl. (2016)Mang in Achatz/Brandl/Kert (Hrsg), Festschrift Roman Leitner (2022)Melhardt, Umsatzsteuer-Handbuch 2020 (2020)Melhardt in Melhardt, Stefan, Dr., Umsatzsteuer-Handbuch 2015 (2015)Kindl, Das neue Anti-Korruptionsstrafrecht, Aufsichtsrat aktuell 5/2012 S. 16Sperz, Umsatzsteuerpflicht für die Naturalverpflegung von Zivildienern, SWK 6/2018 S. 326Überlassung des Schulgebäudes einer Gemeinde an einen Schulerhalterverband (Rz. 265 UStR 2000), SWK 35/2001 S. 870Überlassung von Veranstaltungssälen und Mehrzweckhallen (Rz. 265 UStR 2000), SWK 35/2001 S. 869Studera/Thunshirn, Handbuch Besteuerung von Grundstücks- und Liegenschaftstransaktionen (2013)Möstl/Hoffberger, Übertragung und Vermietung von Immobilien, 2. Aufl. (2017)Möstl/Trummer/Schwarzenbacher in Kovar/Wahrlich/Zorman (Hrsg), Übertragung und Vermietung von Immobilien, 4. Aufl. (2023)Möstl/Trummer/Hoffberger in Kovar/Wahrlich/Zorman (Hrsg), Übertragung und Vermietung von Immobilien, 3. Aufl. (2019)Möstl/Hoffberger, Übertragung und Vermietung von Immobilien (2016)Achatz in Achatz/Tumpel/Bieber (Hrsg), 30 Jahre UStG 1994 (2023)Ecker/Kuder/Melhardt, SWK-Spezial: Steuerreform 2015/16 (2015)Mayr/Melhardt/Lattner/Kufner, SWK-Spezial Der Salzburger Steuerdialog 2016, 2. Aufl. (2016)Mayr, Umsatzsteuer-Update: Aktuelles auf einen Blick, SWK 34-35/2015 S. 1555Weinzierl, Umsatzsteuer Basiswissen für das Rechnungswesen, 5. Aufl. (2022)Melhardt, Umsatzsteuer-Handbuch 2020 (2020)Melhardt, Umsatzsteuer-Handbuch 2019 (2019)Melhardt, Umsatzsteuer-Handbuch 2019 (2019)Melhardt, Umsatzsteuer-Handbuch 2018 (2018)Melhardt, Umsatzsteuer-Handbuch 2018 (2018)Melhardt in Melhardt, Stefan, Dr., Umsatzsteuer-Handbuch 2017 (2017)Melhardt in Melhardt, Stefan, Dr., Umsatzsteuer-Handbuch 2017 (2017)Melhardt in Melhardt, Stefan, Dr., Umsatzsteuer-Handbuch 2016 (2016)Melhardt in Melhardt, Stefan, Dr., Umsatzsteuer-Handbuch 2016 (2016)Melhardt in Melhardt, Stefan, Dr., Umsatzsteuer-Handbuch 2015 (2015)Windsteig in Melhardt/Tumpel, UStG Aufl. 2 § 2Peyerl, Mehrwertsteuerrecht schützt Einrichtungen öffentlichen Rechts vor Wettbewerbsverzerrungen, SWI 2/2010 S. 63Windsteig in Melhardt/Tumpel, UStG § 2Kamper/Albrecher, Behindert die Umsatzsteuer die Verwaltungsreform?, SWK 8/2010 S. 379Windsteig in Melhardt/Tumpel, UStG Aufl. 2 § 1Windsteig in Melhardt/Tumpel, UStG § 1Graf in Trauner/Wakounig, Praxishandbuch der Land- und Forstwirtschaft, 3. Aufl. (2016)Stift in Trauner/Wakounig, Praxishandbuch der Land- und Forstwirtschaft, 3. Aufl. (2016)Schwab/Ungericht, Die Highlights aus dem UStR-Wartungserlass 2012, SWK 17/2013 S. 797Mayr, Umsatzsteuer-Update Juli 2016: Aktuelles auf einen Blick, SWK 20-21/2016 S. 921Berger in Kohler/Wakounig/Berger/Aumayr/Reinold, Steuerleitfaden zur Vermietung, 10. Aufl. (2021)Kohler/Wakounig/Berger, Steuerleitfaden zur Vermietung, 9. Aufl. (2011)Autor, Steuerliche Liebhaberei in Rechtsprechung und Verwaltungspraxis (2007)Gabler/Kuderer, Nullsteuersatz bzw echte Umsatzsteuerbefreiung bei Photovoltaikmodulen in Österreich, SWK 10/2024 S. 504Melhardt/Kuder/Pfeiffer, SWK-Spezial: Umsatzsteuer 2024 (2024)Epply/Kuder/Pleininger/Shepherd, Highlights aus dem UStR-Wartungserlass 2023, SWK 3/2024 S. 84Körperschaften des öffentlichen Rechts sind im Rahmen ihrer Betriebe gewerblicher Art im Sinne des § 2 KStG 1988 und ihrer land- und forstwirtschaftlichen Betriebe gewerblich oder beruflich tätig.

262Die Durchführung von in § 5 Z 12 KStG 1988 genannten Feste und geselligen und gesellschaftlichen Veranstaltungen fällt gemäß § 2 Abs. 3 UStG 1994 nicht in den Unternehmensbereich.

263Betrieb gewerblicher Art:

Ob ein Betrieb gewerblicher Art vorliegt, ist gemäß dem in § 2 Abs. 3 UStG 1994 enthaltenen Hinweis nach § 2 KStG 1988 zu beurteilen. Die für das Gebiet der Körperschaftsteuer von der Rechtsprechung und Verwaltung entwickelten Grundsätze sind auch für den umsatzsteuerlichen Bereich maßgeblich (siehe KStR 2013 Rz 64 ff). Hinsichtlich des für das Vorliegen eines Betriebes gewerblicher Art erforderlichen Merkmals einer Tätigkeit von wirtschaftlichem Gewicht ist auf die jährliche Einnahmengrenze von 2.900 Euro (im Sinne einer durchschnittlichen Jahresbetrachtung) abzustellen (vgl. VwGH 29.1.2014, 2010/13/0006). Zur Ermittlung der Einnahmen siehe KStR 2013 Rz 70.

Wird ein Betrieb gewerblicher Art entgeltlich überlassen (verpachtet), gilt kraft der gesetzlichen Fiktion des § 2 Abs. 2 Z 2 KStG 1988 auch diese entgeltliche Überlassung (Verpachtung) als Betrieb gewerblicher Art (KStR 2013 Rz 85). Dabei ist es unerheblich, ob ein bereits bestehender Betrieb oder ein von der Trägerkörperschaft neu errichteter und nie selbst aktiv geführter Betrieb entgeltlich zur Nutzung überlassen wird. Es muss sich aber um einen dem Grunde nach betriebsbereiten Betrieb handeln. Es ist nicht erforderlich, dass sämtliche Betriebsgrundlagen übertragen werden. So kann auch die Überlassung einer unzureichenden oder veralteten Betriebsausstattung einen Betrieb gewerblicher Art begründen (KStR 2013 Rz 86).

Die Höhe des für die Anerkennung als Pachtverhältnis erforderlichen Pachtentgeltes richtet sich nach KStR 2013 Rz 70.

Die Verpachtung eines bestehenden Betriebes gewerblicher Art führt zu keiner Betriebsaufgabe, weil ein Betrieb gewerblicher Art bestehen bleibt.

Mischbetrieb:

Bei der entgeltlichen Überlassung (Verpachtung) von Mischbetrieben ist auf die überwiegende Zweckbestimmung des gesamten Betriebes abzustellen. Dienen die Tätigkeiten des Betriebes überwiegend der Erfüllung öffentlich-rechtlicher Aufgaben, ist der Betrieb in seiner Gesamtheit als Hoheitsbetrieb zu behandeln. Überwiegen die erwerbswirtschaftlichen Aufgaben, ist insgesamt ein Betrieb gewerblicher Art (BgA) anzunehmen. Als Kriterien zur Überprüfung des mengenmäßigen Verhältnisses zwischen hoheitlicher oder privatwirtschaftlicher Tätigkeit kommen das Umsatzverhältnis, der Umfang der zeitlichen Inanspruchnahme oder andere im Einzelfall geeignete Kriterien in Betracht (KStR 2013 Rz 75).

Umsatzsteuerlich hat jedoch im Falle einer sachlichen Trennbarkeit der Tätigkeitsbereiche (zB klare zeitliche Trennung) - unabhängig vom Überwiegen - eine Aufspaltung in einen Hoheitsbereich und einen unternehmerischen Bereich zu erfolgen (vgl. Rz 268 mVa VwGH 29.1.2014, 2010/13/0006).

Beispiele:

• • Eine Gemeinde vermietet eine Mehrzweckhalle inklusive Betriebseinrichtung (technische Anlagen) und Haustechniker an einen Verein für eine zweitägige Kongressveranstaltung. In der übrigen Zeit wird die Mehrzweckhalle von der Gemeinde überwiegend für erwerbswirtschaftliche Aufgaben als BgA verwendet. Es liegt - unabhängig vom Überwiegen - die entgeltliche Überlassung (Vermietung) eines BgA iSd § 2 Abs. 2 Z 2 KStG 1988 vor. Die Vermietung eines Grundstückes iSd § 6 Abs. 1 Z 16 UStG 1994 (Rz 265) wäre nur dann gegeben, wenn die Mehrzweckhalle ohne betrieblichen Hintergrund (zB ohne technische Anlagen und Betreuung) für eine Veranstaltung entgeltlich zur Verfügung gestellt wird.

  • Eine Gemeinde vermietet eine Mehrzweckhalle mit allen Einrichtungen einem Verein zur Abhaltung eines Vereinsballes. Die an sich für betriebliche Zwecke geeignete Mehrzweckhalle wird von der Gemeinde überwiegend für hoheitliche Aufgaben verwendet. Es liegt - unabhängig vom Überwiegen - die Vermietung eines Grundstückes iSd § 6 Abs. 1 Z 16 UStG 1994 vor (unechte Steuerbefreiung oder Option zur Steuerpflicht nach § 6 Abs. 2 UStG 1994 mit Vorsteuerabzugsberechtigung im Ausmaß der unternehmerischen Nutzung - siehe Rz 265). Zur Einschränkung der Optionsmöglichkeit bei der Vermietung und Verpachtung von Grundstücken durch das 1. StabG 2012, BGBl. I Nr. 22/2012, siehe Rz 899a bis Rz 899c.

264Durch § 2 Abs. 3 letzter Satz und Abs. 4 UStG 1994 werden nach dem Körperschaftsteuergesetz hoheitliche Tätigkeiten in den Unternehmensbereich einbezogen. Bei den Wasserwerken ist dies unabhängig davon, ob sie der Trinkwasser- oder der Nutzwasserversorgung dienen.

265Die Vermietung und Verpachtung von Grundstücken durch Körperschaften des öffentlichen Rechts gilt auch als unternehmerische Tätigkeit, wenn sie nicht wirtschaftlich herausgehoben bzw. nicht von wirtschaftlichem Gewicht ist. Ob eine Vermietung und Verpachtung von Grundstücken im Sinne des § 2 Abs. 3 letzter Teilsatz UStG 1994 vorliegt, ist danach zu beurteilen, ob ein Bestandvertrag nach § 1090 ABGB gegeben ist (vgl. VwGH 3.9.2008, 2003/13/0086; VwGH 27.11.2014, 2012/15/0145). Zivilrechtliches Hauptkriterium eines Bestandvertrages ist seine Entgeltlichkeit.

Eine Anerkennung als Bestandverhältnis setzt grundsätzlich neben der Deckung der (laufenden oder zeitlich anteiligen) Betriebskosten (§§ 21 bis 24 MRG) ein Entgelt für den Gebrauch des Grundstückes in Form einer jährlichen oder zeitlich anteiligen AfA-Komponente voraus. Als AfA-Komponente pro Jahr sind mindestens 1,5% der Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten inklusive Grund und Boden einschließlich aktivierungspflichtiger Aufwendungen und Kosten von Großreparaturen anzusetzen.

Die angesprochene AfA-Komponente stellt lediglich eine Messgröße für das erforderliche Mindestentgelt eines anzuerkennenden Bestandverhältnisses dar, sodass weitere ertragsteuerliche Ableitungen zur AfA iSd §§ 7 ff EStG 1988 daraus nicht getroffen werden können. Subventionen bzw. Zuwendungen iSd § 3 Abs. 1 Z 6 EStG 1988 idgF kürzen die AfA-Bemessungsgrundlage nicht.

Sind historische Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten oder Aufwendungen für Großreparaturen nicht mehr bekannt, so ist der Wert des Grundstückes im Schätzungswege zu ermitteln, wobei als AfA-Bemessungsgrundlage der gemeine Wert iSd § 10 BewG 1955 idgF herangezogen werden kann. Soweit glaubhaft gemacht werden kann, dass Grund und Boden unentgeltlich erworben wurde, kann dieser außer Ansatz gelassen werden.

Der vermietenden Körperschaft des öffentlichen Rechts entstandene Drittkosten wie zB Anmietungskosten, Leasingkosten oder Kosten eines Baurechtes sind an den Mieter ungekürzt weiterzuverrechnen.

Diese Kriterien sind bei jenen Miet- und Pachtverhältnissen zu beachten, die ab 1. Jänner 2008 begründet werden. Bestehende Bestandverhältnisse, die bereits vor dem 1. Jänner 2008 begründet wurden und den damaligen Richtlinien entsprochen haben (= zumindest Deckung der laufenden Betriebskosten), werden aufgrund der nunmehrigen Rechtsprechung des VwGH (zB VwGH 03.09.2008, 2003/13/0086) weiterhin als unternehmerische Tätigkeit anerkannt, wenn sie ab dem 1. Jänner 2011 an die bestehenden Richtlinien angeglichen werden.

Gebrauchsüberlassungen, die nicht auf Bestandverträgen beruhen, begründen keinen (fiktiven) Betrieb gewerblicher Art.

Zur Einschränkung der Optionsmöglichkeit bei gemäß § 6 Abs. 1 Z 16 UStG 1994 steuerfreien Umsätzen aus der Vermietung und Verpachtung von Grundstücken durch das 1. StabG 2012, BGBl. I Nr. 22/2012, siehe Rz 899a bis Rz 899c.

266Die Überlassung einer Dienst- oder Naturalwohnung an einen Beamten oder Vertragsbediensteten einer Körperschaft des öffentlichen Rechts stellt nur dann einen in den Unternehmensbereich fallenden und somit umsatzsteuerpflichtigen Vorgang dar, wenn die Wohnung einem Dienstnehmer zugewiesen wird, der in einem Betrieb gewerblicher Art oder einem land- und forstwirtschaftlichen Betrieb der Körperschaft des öffentlichen Rechts tätig ist.

2.3.2. Betriebe gewerblicher Art, die nur Eigenverbrauchszwecken dienen

267Wenn Erzeugnisse eines Betriebes gewerblicher Art zur Gänze von der Körperschaft im Hoheitsbereich verwendet werden, weicht die umsatzsteuerliche Beurteilung von der des Körperschaftsteuerrechtes ab. Ein solcher ausschließlich für Eigenverbrauchszwecke arbeitender Betrieb ist zwar körperschaftsteuerpflichtig, nicht aber umsatzsteuerpflichtig.

2.3.3. Hoheitsbetriebe - Betriebe gewerblicher Art; Trennung

268Die Vereinigung von Hoheitsbetrieben mit Betrieben gewerblicher Art von Körperschaften des öffentlichen Rechts ist grundsätzlich nicht mit steuerlicher Wirkung anzuerkennen. Vielmehr sind bei Bestehen einer sachlichen Trennungsmöglichkeit die hoheitlichen Tätigkeiten aus dem Unternehmensbereich der Körperschaft des öffentlichen Rechts auszuscheiden. Sind solche sachlichen Trennungskriterien gegeben (zB Vorliegen einer klaren zeitlichen Trennung), stehen einer Trennung des Hoheitsbetriebes vom unternehmerischen Bereich der Körperschaften des öffentlichen Rechts auch gemeinsame Faktoren (zB gemischt-genutztes Grundstück) nicht entgegen (vgl. VwGH 29.1.2014, 2010/13/0006, zur unternehmerischen Nachmittagsbetreuung der Volksschulkinder in den "Räumlichkeiten der Gemeindevolksschule"). Eine Trennung der Tätigkeiten einer Körperschaft des öffentlichen Rechts ist auch dann vorzunehmen, wenn die Tätigkeiten zugleich der Ausführung steuerpflichtiger Umsätze und der Erfüllung nichtunternehmerischer (satzungsmäßiger) Zwecke der Körperschaft des öffentlichen Rechts (Werbung und Öffentlichkeitsarbeit für die beruflichen Interessen ihrer Mitglieder) dienen (VwGH 30.6.2015, 2011/15/0163, zur Veranstaltung von Bällen, Modeschauen und Misswahlen usw. einer KöR sowie VwGH 27.2.2019, Ra 2017/15/0074, zur Verpachtung eines Gastronomiebetriebes samt einem öffentlich zugänglichen Abenteuerspielplatz durch eine Gemeinde).

2.3.4. Definition der Körperschaft des öffentlichen Rechts

269Mangels einer bestehenden Legaldefinition der Körperschaft des öffentlichen Rechts muss anhand der die Verhältnisse eines Gebildes regelnden gesetzlichen Vorschriften im Einzelnen geprüft werden, ob eine Körperschaft des öffentlichen Rechts vorliegt. Sofern nicht ein Bundes- oder Landesgesetz bereits ausdrücklich darauf hinweist, ist diese Frage nach der Rechtsprechung und Lehre zum Verwaltungs- und Verfassungsrecht zu beurteilen. Eine Körperschaft des öffentlichen Rechts ist eine solche Körperschaft, Stiftung oder Anstalt, die entweder durch ein Gesetz oder durch eine gesetzesgleiche Rechtsnorm (zB einen Staatsvertrag) ausdrückliche als Rechtsperson des öffentlichen Rechts geschaffen oder anerkannt wird, oder eine solche, die kraft staatlichen Auftrages Aufgaben der öffentlichen staatlichen Verwaltung erfüllt (VwGH 2.5.1960, 1023/57).

270Als Körperschaften des öffentlichen Rechts sind insbesondere anzusehen:

• Die Gebietskörperschaften: Das sind der Bund, die Länder, Gemeinden sowie Gemeindeverbände.

• Sonstige Körperschaften des öffentlichen Rechts: Die gesetzlich anerkannten Kirchen und Religionsgesellschaften, die nach den Grundsätzen der Selbstverwaltung eingerichteten Berufsvertretungen (Kammern), die Fachverbände im Sinne des § 47 Wirtschaftskammergesetz 1998, BGBl. I Nr. 103/1998, die einzelnen Sozialversicherungsträger und der Dachverband der Sozialversicherungsträger, die Österreichische Akademie der Wissenschaften, die Österreichische Hochschülerinnen- und Hochschülerschaft und die Hochschülerinnen- und Hochschülerschaften an den Universitäten und Hochschulen sowie die politischen Parteien, wenn ihnen gemäß § 1 Abs. 4 Parteiengesetz 2012, BGBl. I Nr. 56/2012, Rechtspersönlichkeit zukommt.

• Körperschaften des öffentlichen Rechts aufgrund landesgesetzlicher Regelungen: zB Fischereigenossenschaften und Fischereiverbände; Freiwillige Feuerwehren und Feuerwehrverbände; Jagdgenossenschaften und Landesjagdverbände; landesgesetzlich anerkannte Wasser- und Abwassergenossenschaften; Landesfremdenverkehrsverbände und -vereine; Müllbeseitigungsverbände.

• Selbständige öffentliche Anstalten und Fonds (zB Betriebsratsfonds).

• Das Österreichische Rote Kreuz wird als Körperschaft des öffentlichen Rechts behandelt (bis 31.12.2023).

271Keine Körperschaften des öffentlichen Rechts sind

• die verstaatlichten Unternehmungen,

• die so genannten Sondergesellschaften des Bundes,

• andere Kapitalgesellschaften, deren Anteile im Eigentum von Körperschaften öffentlichen Rechts stehen, insbesondere somit die so genannten ausgegliederten Rechtsträger

• von Körperschaften des öffentlichen Rechts gegründete Vereine

• private Rechtsträger, die mit der Erfüllung öffentlich-rechtlicher Aufgaben betraut sind (beliehene Unternehmen)

• Stiftungen nach dem Bundes-Stiftungs- und Fondsgesetz.

Datenquelle: Findok — https://findok.bmf.gv.at