Umsatzsteuer-Handbuch 2025
1. Aufl. 2025
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§ 2 Unternehmer, Unternehmen
UStR zu § 2:
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Rz | |
1. Begriff des Unternehmers | |
1.1 Allgemeines | |
1.2 Kostengemeinschaften | |
1.3 Miteigentumsgemeinschaften | |
(Hausgemeinschaften) | |
1.4 Gesellschafter | |
1.5 Weitere Fälle | |
1.6 Gewerbliche oder berufliche Tätigkeit | |
1.6.1 Allgemeines | |
1.6.2 Nachhaltigkeit | |
Allgemeines | |
Einzelfälle (ABC) | |
1.7 Erzielung von Einnahmen | |
1.8 Beginn und Ende der Unternehmereigenschaft | |
1.8.1 Vorbereitungshandlungen | |
1.8.2 Vorgesellschaft | |
1.8.3 Ende der Unternehmereigenschaft | |
Allgemeines | |
Tod des Unternehmers, Unternehmereigenschaft der Erben | |
1.9 Unternehmen | |
1.9.1 Unternehmenseinheit | |
1.9.2 Unternehmerische und nichtunternehmerische Sphäre | |
1.9.3 Unternehmereinheit | |
2. Selbstständigkeit, Organschaft | |
2.1 Unselbstständigkeit natürlicher Personen | |
2.2 Organschaft | |
2.2.1 Allgemeine Voraussetzungen | |
2.2.2 Auswirkungen | |
2.2.3 Die Eingliederungsvoraussetzungen im Einzelnen | |
Finanzielle Eingliederung | |
Wirtschaftliche Eingliederung | |
Organisatorische Eingliederung | |
2.2.4 Beschränkung der Wirkungen der Organschaft auf das Inland | |
Organträger im Inland | |
Organträger im Ausland | |
3. Körperschaften des öffentlichen Rechts | |
3.1 Allgemeines | |
3.2 Betriebe gewerblicher Art, die nur Eigenverbrauchszwecken dienen | |
3.3 Hoheitsbetriebe - Betriebe gewerblicher Art; Trennung | |
3.4 Definition der Körperschaft des öffentlichen Rechts | |
3.5 Einzelfälle | |
3.6 Vermietung von Grundstücken durch ausgegliederte Rechtsträger | |
3.6.1 Vermietung von Grundstücken durch ausgegliederte Rechtsträger von Gebietskörperschaften | |
3.6.2 Vermietung von Grundstücken durch ausgegliederte Rechtsträger von Körperschaften öffentlichen Rechts (ausgenommen Gebietskörperschaften) | |
3.7 Vermietung von beweglichen körperlichen Gegenständen durch ausgegliederte Rechtsträger von Körperschaften öffentlichen Rechts | |
3.8 Sonderregelungen für die Ausgliederung von Aufgaben der Körperschaften öffentlichen Rechts, die Rückgängigmachung solcher Ausgliederungen und die Zusammenlegung von Gebietskörperschaften | |
3.9 Errichtung und Übertragung von öffentlichen Straßenanlagen durch ausgegliederte bzw. private Rechtsträger | |
4. Sozialversicherung | derzeit frei |
5. Fehlende Unternehmereigenschaft | derzeit frei |
5.1 Funktionsgebühren | |
5.2 Liebhaberei | |
6. Sondergebühren der Ärzte | derzeit frei |
1. Begriff des Unternehmers
1.1 Allgemeines
181
Unternehmer kann jede natürliche Person und jedes Wirtschaftsgebilde sein, das nachhaltig, selbstständig gegen Entgelt Leistungen erbringt und nach außen hin in Erscheinung tritt (Maßgeblichkeit des Außenverhältnisses). Nicht erforderlich ist Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr oder Handlungsfähigkeit: Auch Personen, die nur durch einen Vertreter tätig werden, können Unternehmer sein (, zum Gemeinschuldner im Konkurs; , zur Zwangsverwaltung). Unternehmereigenschaft kann auch durch Tätigwerden im Ausland erworben werden (). Personenvereinigungen jeder Art können Unternehmer sein, wenn sie nach außen hin selbstständig auftreten. Zivilrechtliche Rechts- oder Geschäftsfähigkeit ist nicht erforderlich. Anderseits gibt es keine Unternehmereigenschaft kraft Rechtsform: Auch Personengesellschaften und juristische Personen sind nur Unternehmer, wenn sie mit Leistungen an Dritte im Wirtschaftsleben in Erscheinung treten ( 999/75; , 1550/77). Unternehmereigenschaft wird auch begründet, wenn eine Personenvereinigung nur gegenüber ihren Mitgliedern tätig wird (§ 2 Abs. 1 letzter Satz UStG 1994). Nicht unternehmerisch tätig sind aber Vereine, wenn sie nur in Erfüllung ihrer satzungsgemäßen Gemeinschaftsaufgaben tätig werden, ohne Einzelleistungen an die Mitglieder (oder Dritte) zu erbringen ().
1.2 Kostengemeinschaften
182
Personenvereinigungen, die im eigenen Namen Waren und Dienstleistungen beziehen und diese ihren Mitgliedern weiterreichen (Kostengemeinschaften), sind Unternehmer. Gewinnerzielungsabsicht ist dabei nicht erforderlich, § 2 Abs. 5 Z 2 UStG 1994 ist nicht anwendbar (§ 6 Liebhabereiverordnung, BGBl. Nr. 33/1993).
Keine Unternehmereigenschaft haben hingegen Kostengemeinschaften, die nicht nach außen hin auftreten sondern bloß Vorleistungen und deren Kosten intern aufteilen ( 724/67).
Kostengemeinschaften im Bereich freier Berufe (Regie-, Kanzlei-, Büro-, Ordinationsgemeinschaften), die lediglich dem rationellen Bezug von Vorleistungen dienen, ändern nichts daran, dass die Umsätze aus den freiberuflichen Leistungen dem jeweils nach außen auftretenden Mitglied der Gemeinschaft zuzurechnen sind.
1.3 Miteigentumsgemeinschaften (Hausgemeinschaften)
183
Hausgemeinschaften werden unternehmerisch tätig, wenn sie als solche durch Vermietungstätigkeit nach außen hin in Erscheinung treten, wobei auch die Vermietung an einzelne Miteigentümer erfolgen kann ( 764/76). Im Falle der Befriedigung des eigenen Wohnbedürfnisses durch die Miteigentümer ist im Regelfall kein Mietvertrag, sondern eine bloße Vereinbarung über eine Gebrauchsüberlassung anzunehmen (; ).
Bezüglich Errichtung von Gebäuden im Miteigentum siehe § 6 Rz 781 bis 784.
1.4 Gesellschafter
184
Die Gesellschafterstellung allein vermittelt keine Unternehmereigenschaft. Die Umsätze der Gesellschaft werden dieser und nicht den Gesellschaftern zugerechnet ( „Wellcome Trust“).
Der Gesellschafter-Geschäftsführer einer Personengesellschaft ist nicht Unternehmer; seine Leistungen werden in Ausübung einer gesellschaftsrechtlichen Funktion erbracht und bewirken keinen Leistungsaustausch, sondern eine Leistungsvereinigung. Die Rechtsform des Gesellschafter-Geschäftsführers ist hierbei nicht maßgebend (zB , betreffend die Geschäftsführung durch eine Komplementär-GmbH einer GmbH & Co KG).
Der Vorsteuerabzug für Leistungen an eine geschäftsführende Komplementär-GmbH einer GmbH & Co KG ist bei der KG auch dann anzuerkennen, wenn die Rechnung auf die GmbH ausgestellt wurde und die übrigen Voraussetzungen für den Vorsteuerabzug bei der GmbH & Co KG vorliegen.
Auch der Obmann des Vorstandes einer Erwerbs- und Wirtschaftsgenossenschaft, der Mitglied der Genossenschaft ist, ist in Ausübung seiner körperschaftsrechtlichen Funktion nicht Unternehmer ().
Der Gesellschafter-Geschäftsführer einer GesmbH ist als selbständig und somit als Unternehmer anzusehen, wenn aufgrund der Höhe seines Geschäftsanteiles (50 % oder mehr) oder aufgrund gesellschaftsrechtlicher Sonderbestimmungen (Sperrminorität) Gesellschafterbeschlüsse gegen seinen Willen nicht zustande kommen können (siehe zB , 2223/79, 2224/79 und ). Aus Gründen der Verwaltungsvereinfachung kann jedoch auch ein Gesellschafter-Geschäftsführer einer GmbH hinsichtlich dieser Tätigkeit wie ein Gesellschafter-Geschäftsführer einer Personengesellschaft, somit als Nichtunternehmer, behandelt werden (vgl. „van der Steen“).
1.5 Weitere Fälle
185
Anwaltsgemeinschaft: kann Unternehmer sein (; GesBR).
Aufsichtsräte einer Stiftung: Ein Mitglied des Aufsichtsrats einer Stiftung, das hinsichtlich der Ausübung seiner Tätigkeit als Aufsichtsratsmitglied zwar weder dem Vorstand noch dem Aufsichtsrat hierarchisch untergeordnet ist, aber nicht in eigenem Namen, für eigene Rechnung und in eigener Verantwortung, sondern für Rechnung und unter Verantwortung des Aufsichtsrats handelt und auch nicht das wirtschaftliche Risiko seiner Tätigkeit trägt, da es eine feste Vergütung erhält, die weder von der Teilnahme an Sitzungen noch von seinen tatsächlich geleisteten Arbeitsstunden abhängt, ist nicht selbständig (nicht unternehmerisch) tätig (vgl. , IO).
Zur Steuerbefreiung bei unternehmerischer Tätigkeit eines Aufsichtsratsmitglieds siehe Rz 846 bis 848.
Ehegatten sind dann als Unternehmer anzusehen, wenn sie gemeinschaftlich (zB als GesBR) nach außen auftreten (; ; ); die gemeinsame Bewirtschaftung einer Landwirtschaft durch die Ehegatten ist denkmöglich (). Eine Ehegattengemeinschaft, die weder eine eigene Rechtspersönlichkeit noch eine eigenständige Handlungsbefugnis besitzt, und die neben dem gemeinsamen Erwerb eines Grundstückes und der gemeinschaftlichen Errichtung eines Gebäudes tatsächlich keine weiteren Tätigkeiten ausübt, ist kein Unternehmer. Bei Leistungsbezügen sind die Eheleute, die diese Gemeinschaft bilden, unmittelbar als Leistungsempfänger anzusehen (, „HE“).
Erbengemeinschaften können Unternehmer sein, auch wenn sie nicht auf Dauer angelegt sind.
Gesellschaft bürgerlichen Rechts: Unternehmer, wenn sie nach außen hin auftritt ().
Holdinggesellschaft (Beteiligungsholding): Reine Holdinggesellschaften (beschränken sich auf den Erwerb und das Halten von Gesellschaftsanteilen) sind nicht Unternehmer. Greift jedoch eine Holdinggesellschaft in die Verwaltung von Unternehmen, an denen sie Beteiligungen erworben hat, ein, ist die Holdinggesellschaft Unternehmer.
Der Begriff „Eingriff einer Holding in die Verwaltung ihrer Tochtergesellschaft“ erfasst alle Umsätze, die eine wirtschaftliche Tätigkeit iSd MwSt-RL 2006/112/EG darstellen (dh. die Leistung muss nachhaltig und entgeltlich erbracht werden und es muss ein unmittelbarer Zusammenhang zwischen Leistung und Gegenleistung bestehen) und von der Holding für ihre Tochtergesellschaft erbracht werden. Dazu gehört ua. die Erbringung von administrativen, buchhalterischen, finanziellen, kaufmännischen, der Informatik zuzuordnenden und technischen Dienstleistungen, aber etwa auch die Vermietung eines Gebäudes an die Tochtergesellschaft. Dies gilt auch für die Besorgung solcher Leistungen (vgl. , Cibo Participations; , Marle Participations, und ).
Klein-Arbeitgeberzusammenschlüsse gemäß § 416 Landarbeitsgesetz 2021 (LAG), BGBl. I Nr. 78/2021 idgF: Sind Unternehmer.
Lichtbaugemeinschaften (Personenvereinigungen, die zur leichteren Geschäftsabwicklung zwischen einem Elektrizitätsversorgungsunternehmen und den Anschlussinteressenten gegründet werden): Unternehmer, wenn sie nach außen hin in Erscheinung treten.
Metagesellschaften (mehrere Personen verbinden sich zu dem Zweck, ein oder mehrere Geschäfte auf gemeinsame Rechnung durchzuführen, wobei aber jeder Metist im eigenen Namen auftritt): Sind nicht Unternehmer (BFH , BStBl III 1956, 58).
Mittelstandsfinanzierungsgesellschaften im Sinne des § 6b KStG 1988 (vgl. KStR 2013 Rz 291 ff) besitzen Unternehmereigenschaft.
Stille Gesellschaften: Innengesellschaften und nicht Unternehmer ().
Stiftungsvorstände: sind Unternehmer. Nur wenn die Weisungsfreiheit des Vorstandsmitglieds stark eingeschränkt und der Vorstand bei Ausübung seiner Tätigkeit organisatorisch in die Stiftung eingegliedert ist (zB wenn die volle oder überwiegende Arbeitskraft für die Tätigkeit in der Stiftung eingesetzt wird), liegt keine unternehmerische Tätigkeit vor (vgl. LStR 2002 Rz 983).
Syndikate und Kartelle: Unternehmer, wenn sie nach außen durch Leistungen in Erscheinung treten.
Vermietungsgemeinschaft („Mietenpool“): Überlassen Wohnungseigentümer ihre Eigentumswohnung einer Vermietungsgemeinschaft zwecks Vermietung durch die Vermietungsgemeinschaft im eigenen Namen an Dritte, so liegen zunächst Leistungsbeziehungen zwischen dem Bauträger (hinsichtlich der Veräußerung der Eigentumswohnung) bzw. der Wohnungseigentumsgemeinschaft (hinsichtlich der laufenden Betriebskosten) einerseits und den Wohnungseigentümern andererseits vor. Unternehmereigenschaft des Wohnungseigentümers ist gegeben, wenn die Nutzungsüberlassung der Eigentumswohnung durch den Wohnungseigentümer an die Vermietungsgemeinschaft entgeltlich erfolgt und nicht Liebhaberei im Sinne des § 1 Abs. 2 Z 3 der Liebhaberei-Verordnung vorliegt. Zur Wahrung des Neutralitätsprinzips der Umsatzsteuer ist von einer entgeltlichen Nutzungsüberlassung auch dann auszugehen, wenn der Wohnungseigentümer einen Anteil am Überschuss der Vermietungsgemeinschaft erhält. Dieser Anteil stellt das Entgelt für die Leistung (Nutzungsüberlassung) des Wohnungseigentümers dar.
Verpachtungsgemeinschaften: Unternehmer (, betreffend zwei Personen, die gemeinsam ein Geschäft verpachten).
Wohnungseigentumsgemeinschaften: Unternehmer, auch wenn sie nur die anteiligen Kosten einheben (siehe auch LRL 2012 Rz 171).
1.6 Gewerbliche oder berufliche Tätigkeit
1.6.1 Allgemeines
186
Der Begriff der gewerblichen oder beruflichen Tätigkeit im Sinne des UStG 1994 geht über den Begriff des Gewerbebetriebes nach dem EStG 1988 hinaus. Eine gewerbliche oder berufliche Tätigkeit setzt voraus, dass Leistungen im wirtschaftlichen Sinne ausgeführt werden. Betätigungen, die sich nur als Leistungen im Rechtssinne, nicht aber zugleich als Leistungen im wirtschaftlichen Sinne darstellen, werden von der Umsatzsteuer nicht erfasst (BFH , V-94/65, BStBl 1969 II 637). Die bloße Kapitalhingabe durch Private ist daher keine gewerbliche oder berufliche Tätigkeit. Insbesondere vermitteln Geldeinlagen auf Bankkonten oder Sparbüchern dem Inhaber nicht die Unternehmereigenschaft (; BFH , V R 2/70, BStBl 1973 II 172). Dies gilt auch für den Erwerb und das Halten von Beteiligungen, den Erwerb von Wertpapieren, und für die Hingabe von Darlehen oder Krediten. Auch der EuGH verneint die Unternehmereigenschaft des bloßen Kapitalanlegers, wenn er zum Ausdruck bringt, dass die bloße Ausübung des Eigentums, wie sie in der Verwaltung des eigenen Vermögens zum Ausdruck kommt, nicht als wirtschaftliche (= unternehmerische) Tätigkeit anzusehen ist ( „Wellcome Trust“ und „Harnas & Helm“). Eine unternehmerische Betätigung kann aber dann vorliegen, wenn jemand durch geschäftsmäßigen An- und Verkauf von Kapital- oder Gesellschaftsbeteiligungen wie ein Händler auftritt und damit eine nachhaltige, auf Einnahmenerzielung gerichtete Tätigkeit entfaltet (BFH , V R 3/77, BStBl 1987 II 512).
Bei der Überlassung der Nutzung eines Wohnhauses bzw. einer Wohnung durch eine Gesellschaft an den Gesellschafter muss zunächst geprüft werden, ob überhaupt eine unternehmerische Tätigkeit vorliegt. Für diese Beurteilung ist ein Vergleich der Umstände vorzunehmen, unter denen die Immobilie tatsächlich genutzt wird, sowie jener Umstände, unter denen die entsprechende wirtschaftliche Tätigkeit gewöhnlich ausgeübt wird (vgl. ; , Enkler). Ausschlaggebend ist die Berücksichtigung aller Gegebenheiten, die für einen Einzelfall charakteristisch sind (vgl. ; ). Zu prüfen ist die Fremdüblichkeit des Mietentgeltes, wobei ein moderates Abweichen vom fremdüblichen Entgelt die Unternehmereigenschaft nicht ausschließt (vgl. ). Unterliegt das Mietobjekt dem Vollanwendungsbereich des MRG, dann ist der nach § 15a iVm § 16 MRG verrechnete Mietzins als fremdüblich anzusehen, selbst dann, wenn anderen Mietern ein höherer Mietzins als der gesetzlich erlaubte in Rechnung gestellt wurde (vgl. ). Zusätzlich sind sämtliche Aspekte der Vertragsbeziehung in diese Prüfung miteinzubeziehen (zB Kündigungsmodalitäten, Vorhandensein bzw. Nichtanwendung von Indexklauseln, fremdunübliche Ausgestaltung des Mietvertrages, usw.). Eine nichtunternehmerische Vermietung liegt jedenfalls dann vor, wenn eine Immobilie an den Anteilsinhaber nicht zum Erzielen von Einnahmen überlassen wird, sondern um diesem einen Vorteil zuzuwenden (vgl. ). Davon ist bei Zugehörigkeit einer Luxusimmobilie zur außerbetrieblichen Sphäre einer Körperschaft auszugehen. Erfolgt die Überlassung der Immobilien durch eine Privatstiftung an den Stifter oder an andere Begünstigte im Rahmen der Erfüllung ihrer satzungsmäßigen Zwecke, liegt im Lichte der Rechtsprechung keine unternehmerische Tätigkeit vor (vgl. ).
Bei Vermietung und Verpachtung in der „Unternehmerkette“ ist die Fremdüblichkeit - auch bei Nahebeziehungen zwischen den Parteien - für die Frage des Vorliegens einer wirtschaftlichen Tätigkeit unerheblich, sofern kein offensichtlicher Bezug zur Sphäre der privaten Lebensführung eines der Beteiligten vorliegt (vgl. mVa ; zur Anwendung des Normalwerts siehe Rz 682).
Ist von einer unternehmerischen Vermietung einer Immobilie durch die Körperschaft auszugehen, muss in einem zweiten Schritt beurteilt werden, ob dieser Vorgang nach ertragsteuerlichen Grundsätzen eine verdeckte Gewinnausschüttung darstellt und daher ein Vorsteuerausschluss gemäß § 12 Abs. 2 Z 2 lit. a UStG 1994 zum Tragen kommen kann (siehe dazu Rz 1929 mVa ).
Zur Unternehmereigenschaft des Betreibers einer Photovoltaikanlage siehe den , BMF-010219/0488-VI/4/2013, BMF-AV Nr. 8/2014.
187
Nicht maßgebend ist, ob die Tätigkeit gegen ein gesetzliches Verbot verstößt, strafbar ist oder den guten Sitten widerspricht (§ 23 Abs. 2 BAO). Auch der der 6. EG-Rl zugrunde liegende Gedanke der Wettbewerbsneutralität der Mehrwertsteuer verbietet eine allgemeine Differenzierung zwischen erlaubten und nicht erlaubten Geschäften ( „Lange“; , Kommission gegen Italien; , „Fischer“), ausgenommen Fälle, in denen auf Grund besonderer Vorschriften jeder Wettbewerb zwischen einem legalen und einem illegalen Wirtschaftssektor ausgeschlossen ist ( 289/86 „Happy Family“ betreffend Importe von Drogen; , „Witzemann“ betreffend Falschgeldimporte).
1.6.2 Nachhaltigkeit
Allgemeines
188
Nachhaltigkeit liegt vor,
bei wiederholter Tätigkeit unter Ausnützung derselben Gelegenheit oder desselben dauernden Verhältnisses (; , 93/13/0084);
bei einmaliger Tätigkeit, wenn aus den objektiven Umständen des Falles auf Wiederholungsabsicht geschlossen werden kann ( 225/79 mit Hinweisen auf Vorjudikatur; );
wenn durch einmaligen Vertragsabschluss ein Dauerzustand zwecks Einnahmenerzielung geschaffen wird ( betreffend Vermietung; betreffend Lizenzvergabe);
wenn eine einmalige Leistung erbracht wird, die längere Zeit in Anspruch nimmt ( betreffend Werklieferung einer Arbeitsgemeinschaft).
189
Verkäufe von Privatvermögen erfüllen das Kriterium der Nachhaltigkeit nicht, wenn sie nur gelegentlich erfolgen und es an einem inneren Zusammenhang fehlt (). Keine Nachhaltigkeit ist daher gegeben, wenn aus Veranlagungsgründen angesammelte Sachwerte nach Maßgabe eines auftretenden Geldbedarfes verkauft werden (). Von Bedeutung ist auch, ob die Verkäufe aus eigener Initiative erfolgen oder nur auf Drängen eines Interessenten ().
Es reicht für die Annahme einer unternehmerischen Tätigkeit nicht aus, mit dem bloßen Hinweis auf den Umstand wiederholter Verkäufe eine nachhaltige Tätigkeit zu bejahen. Vielmehr ist auf das Gesamtbild des Marktauftritts der verkaufenden Person abzustellen, wobei etwa Dauer und Intensität des Tätigwerdens, die Höhe der Erlöse, die Beteiligung am Markt durch Werbung, die Zahl der ausgeführten Umsätze, das planmäßige Tätigwerden oder das Unterhalten eines Geschäftslokals zu würdigen sind ( mVa BFH , V R 21/09).
Einzelfälle (ABC)
190
Archäologische Fundgegenstände: keine Unternehmereigenschaft bei einem Volksschullehrer, der zirka zehn Jahre lang mit einem Metalldetektor nach archäologischen Gegenständen gesucht hat und diese dann - auf Drängen der Museumsdirektoren - in drei Etappen an ein Museum veräußert hat ( - Grenzfall!).
Ausgleichsfinanzierung in einem einzigen Fall: bei Tätigkeit über mehrere Jahre und einer Fülle von Einzelleistungen ist Nachhaltigkeit gegeben ().
Bauauftrag: keine Nachhaltigkeit bei Vermittlung eines einzigen Bauauftrages ohne Wiederholungsabsicht ( 225/79).
Berufskartenspieler: nachhaltige Tätigkeit eines Berufskartenspielers, der sich täglich bis zu 14 Stunden in einem Spielsalon aufhält (BFH , V R 20/91).
Briefmarkensammlung: Nachhaltigkeit bei zahlreichen Einzelverkäufen während eines Zeitraumes von fünf Jahren ().
Erben: Nachhaltigkeit, wenn die Erbengemeinschaft nach einem Maler einem Galerieunternehmer 130 Bilder aus dem Nachlass zum Verkauf überlässt (), oder wenn geerbte Zahngoldvorräte durch einen Zahntechniker über mehrere Jahre Gewinn bringend verwertet werden ().
Gewerberechtlicher Geschäftsführer: nachhaltig ist die Tätigkeit eines gewerberechtlichen Geschäftsführers für eine einzige GmbH ().
Goldmünzen: Nachhaltigkeit, wenn en bloc gekaufte Goldmünzen in mehreren Einzelverkäufen wieder veräußert werden; keine Nachhaltigkeit, wenn die Münzen „angespart“ wurden ().
Jahreswagen: keine Nachhaltigkeit bei Verkauf von „Jahreswagen“ durch Angehörige von Automobilfabriken (BFH , VR 86/87).
1.7 Erzielung von Einnahmen
191
Unternehmerisch sind nur (nachhaltige) Tätigkeiten zur Erzielung von Einnahmen.
Das Kriterium der Einnahmenerzielung bedeutet, dass
nachhaltige Tätigkeiten, die nicht auf Einnahmenerzielung gerichtet sind, keine Unternehmereigenschaft begründen und
Unternehmereigenschaft auch vorliegt, wenn keine Gewinnerzielungsabsicht gegeben ist.
Keine Tätigkeit zur Einnahmenerzielung liegt vor, wenn nur im eigenen Bereich Ausgaben gespart werden oder Dritten ermöglicht werden soll, Ausgaben zu sparen; Tätigkeiten, die nur der Selbstversorgung dienen, begründen daher nicht die Unternehmereigenschaft.
192
Gewinnerzielungsabsicht ist nach § 2 Abs. 1 UStG 1994 nicht erforderlich. Dies entspricht der MwSt-RL 2006/112/EG, nach der es nicht darauf ankommt, zu welchem Zweck der Steuerpflichtige seine wirtschaftliche Tätigkeit entfaltet. Selbst wenn das Entgelt für eine Leistung nur in der Weiterverrechnung von Kosten besteht, unterliegt es der Umsatzsteuer (). Die Einnahmenerzielung muss nicht die primäre Motivation der Tätigkeit sein; auch ideelle, karitative und gemeinnützige Tätigkeiten können unternehmerisch sein (). Hinsichtlich der Abgrenzung zur Liebhaberei siehe LRL 2012 Rz 159 ff.
1.8 Beginn der Unternehmereigenschaft
1.8.1 Vorbereitungshandlungen
193
Zur Begründung der Unternehmereigenschaft ist es nicht erforderlich, dass bereits tatsächlich Umsätze bewirkt werden, es genügt vielmehr ein Tätigwerden zum Zwecke des späteren Bewirkens von Umsätzen. Die ausgeübte Tätigkeit muss ernsthaft auf die Erbringung von entgeltlichen Leistungen angelegt sein und dies muss nach außen in Erscheinung treten ().
194
Als Nachweis für die Ernsthaftigkeit sind Vorbereitungshandlungen anzusehen, wenn bezogene Gegenstände oder in Anspruch genommene Leistungen ihrer Art nach nur zur unternehmerischen Verwendung oder Nutzung bestimmt sein können oder in einem objektiven und zweifelsfrei erkennbaren Zusammenhang mit der beabsichtigten unternehmerischen Tätigkeit stehen (unternehmensbezogene Vorbereitungshandlungen). Solche Vorbereitungshandlungen können zB sein
der Erwerb umfangreichen Inventars (Maschinen, Fuhrpark),
Wareneinkauf,
Anmieten von Büro- oder Lagerräumen,
Erwerb eines Grundstückes,
Auftrag zu einer Rentabilitätsstudie,
Beauftragung eines Architekten,
Durchführung einer größeren Anzeigenaktion.
195
Bei der Errichtung von Wohnraum muss, damit der Vorsteuerabzug vor Erzielung von Einnahmen gewährt werden kann, die Vermietungsabsicht in bindenden Vereinbarungen ihren Niederschlag finden oder aus sonstigen, über die Absichtserklärung hinausgehenden Umständen mit ziemlicher Sicherheit feststehen (; , 86/14/0045; , 85/14/0106; , 92/14/0037; , 93/15/0210; , 94/15/0227; , 93/14/0132; , 93/14/0234).
196
Bei Vorbereitungshandlungen, die ihrer Art nach sowohl zur unternehmerischen als auch zur privaten Verwendung bestimmt sein können (zB Anschaffung eines Computers oder Kfz), wird die Unternehmensbezogenheit und damit die Unternehmereigenschaft in der Regel nicht sofort abschließend beurteilt werden können.
Sind Vorbereitungshandlungen ihrer Art nach typischerweise zur nichtunternehmerischen Nutzung bestimmt (zB Erwerb eines Wohnmobils, eines Segelbootes) und kann deren Unternehmensbezogenheit nicht nachgewiesen werden, ist in der Vorbereitungsphase nicht von der Unternehmereigenschaft auszugehen.
197
Wenn die unternehmerische Tätigkeit die aktive Phase nicht erreicht, sondern in der Phase der Vorbereitung stecken bleibt, kommt es entscheidend darauf an, ob in der Phase der Vorbereitung die erklärte Absicht bestand, in die aktive Phase einzutreten und damit steuerbare Umsätze zu erzielen. Die Unternehmereigenschaft kann auch durch Tätigkeiten begründet werden, die letztlich zu keiner Einnahmenerzielung führen (, zu einer Trockenfuttergewinnungsanlage, die - vor Erzielung von Einnahmen - mangels Profitabilität eingestellt wurde), oder durch Tätigkeiten, die erst die Entscheidung ermöglichen sollen, ob eine Tätigkeit zur Einnahmenerzielung aufgenommen werden soll ( „INZO“ zu einer Rentabilitätsstudie betreffend eine Meerwasserentsalzungsanlage). Durch die Vorbereitungshandlungen wird die Unternehmereigenschaft endgültig erlangt, dh. das Vorsteuerabzugsrecht kann später nicht mehr rückgängig gemacht werden, es sei denn es liegt ein Fall von Betrug oder Missbrauch vor.
1.8.2 Vorgesellschaft
198
Eine GmbH wird bereits vor ihrer Eintragung in das Firmenbuch als Steuersubjekt angesehen (Vorgesellschaft), wenn der Gesellschaftsvertrag abgeschlossen ist und eine nach außen hin erkennbare Tätigkeit entfaltet wird. Die Gesellschaft muss als solche wirtschaftlich in Erscheinung treten, zB durch Eröffnung eines Bankkontos, das der künftigen Einzahlung des Stammkapitals und/oder anderen Geldtransaktionen der GmbH zu dienen bestimmt ist (). Als Steuersubjekt ist in solchen Fällen nicht die Vorgesellschaft als von der in Gründung befindlichen GmbH verschiedener Rechtsträger, sondern die erst später existent werdende GmbH selbst anzusehen (). Der Vorsteuerabzug steht auch zu, wenn Gesellschafter vor Eintragung der Gesellschaft im Namen der Gesellschaft Leistungen für die Gesellschaft in Anspruch nehmen (). Auch Vorleistungen an die so genannte Vorgründungsgesellschaft (bis zum Abschluss des schriftlichen Gesellschaftsvertrages) können der künftigen GmbH zugerechnet werden, wenn sie innerhalb eines überschaubaren Zeitraumes vor dem Abschluss des Gesellschaftsvertrages erbracht wurden.
198a
Eine Personenhandelsgesellschaft (OG, KG) entsteht nach § 123 Abs. 1 UGB (bzw. § 161 Abs. 2 UGB) erst mit der Eintragung in das Firmenbuch. Vorerst besteht nach UGB eine GesbR, die als Unternehmer anzusehen ist, wenn sie nach außen hin auftritt und Vorleistungen zur Aufnahme der Geschäftstätigkeit der Personengesellschaft ausführt. Die von der GesbR bezogenen Leistungen werden für das Unternehmen der Personengesellschaft ausgeführt. Rz 198 gilt entsprechend.
1.8.3 Ende der Unternehmereigenschaft
Allgemeines
199
Die Unternehmereigenschaft endet nicht bereits mit der Einstellung der Leistungstätigkeit oder der Abmeldung des Betriebes. Sie umfasst noch alle Vorgänge und Handlungen, die der Liquidierung der ausgeübten gewerblichen oder beruflichen Tätigkeit dienen (). Zur Unternehmertätigkeit gehören daher auch noch
die Geschäftsveräußerung (entgeltlich oder unentgeltlich),
die Einzelveräußerung von Gegenständen des Betriebsvermögens,
die Überführung des Betriebsvermögens in das Privatvermögen,
der Empfang oder die Ausstellung von Rechnungen nach Einstellung des Betriebes, oder
die nachträgliche Vereinnahmung von Entgelten.
200
Eine Personengesellschaft verliert ihre Unternehmereigenschaft solange nicht, bis alle gemeinsamen Rechtsbeziehungen unter den Gesellschaftern - auch das Rechtsverhältnis zum Finanzamt - beseitigt sind (, BFH , VR 117/67, BStBl II 1971, 540). Werden im Zuge der Betriebsaufgabe Gegenstände des Unternehmensvermögens der Personengesellschaft in die Unternehmenssphäre eines Gesellschafters ohne Entgelt überführt, liegt Eigenverbrauch gem § 3 Abs. 2 UStG 1994 vor ().
201
Die Unternehmereigenschaft einer Kapitalgesellschaft ist weder von ihrem Vermögensstand noch von ihrer Eintragung im Handelsregister abhängig; eine aufgelöste GmbH kann auch noch nach ihrer Löschung im Firmenbuch Umsätze im Rahmen ihres Unternehmens ausführen (BFH , VR 108/91, BStBl II 1994, 483) oder durch ihre Liquidatoren Rechnungen ausstellen, die zum Vorsteuerabzug berechtigen (). Das Unternehmen der Gesellschaft endet erst mit Abschluss der Liquidation (Vollbeendigung), wenn somit kein Abwicklungsbedarf mehr vorhanden ist ().
202
Die bloße Unterbrechung der aktiven unternehmerischen Tätigkeit führt nicht zur Beendigung der Unternehmereigenschaft (; , 96/15/ 0009).
Beispiel:
Ein selbstständig tätiger Ingenieur beginnt ein Hochschulstudium in derselben Fachrichtung. Während des Studiums hält er sein Ingenieurbüro offen, ohne durchgehend entgeltliche Leistungen zu erbringen, und führt es nach Ende des Studiums weiter. Die Unternehmereigenschaft besteht während des Studiums fort (BFH , VR 18/89, BStBl. II 1993, 561).
Tod des Unternehmers, Unternehmereigenschaft der Erben
203
Die Unternehmereigenschaft ist nicht vererblich, sie endet mit dem Tode des Unternehmers. Der Erbe kann nur durch eigene unternehmerische Tätigkeit Unternehmer werden ( 414/52). Besteht das Unternehmen weiter, so werden die Umsätze ab dem Todestag dem (den) Erben zugerechnet. Dies gilt auch, wenn der Erbe in ein Dauerschuldverhältnis eintritt. Der Erbe erzielt dann Umsätze aus eigener Unternehmertätigkeit und kann allfällige persönliche Begünstigungen des Erblassers nicht für sich geltend machen ( und zu einem Verlagsvertrag).
204
Der Erbe tritt aber - auch ohne eigene unternehmerische Tätigkeit - als Gesamtrechtsnachfolger in die Rechtsstellung des Erblassers ein (§ 19 BAO), mit der Wirkung, dass die umsatzsteuerlichen Verhältnisse des Rechtsnachfolgers aus der Person des Rechtsvorgängers zu beurteilen sind, soweit es sich nicht um höchstpersönliche Rechte und Pflichten handelt. Nicht vererbbar sind daher zB Erleichterungsbewilligungen, die ein Vertrauen der Behörde gegenüber bestimmten Personen voraussetzen (). Daher gilt, dass
eine beim Erblasser entstandene, nicht entrichtete USt-Schuld auf die Erben übergeht;
bei Ist-Versteuerung nachträglich eingehende Entgelte aus Leistungen des Erblassers vom Erben zu versteuern sind, auch wenn er nicht durch eigene Tätigkeit Unternehmer ist (BFH , BStBl 1971 II 121), wobei Steuerbefreiungen und Steuersatz von den Verhältnissen des Erblassers abhängen;
vom Erblasser vereinnahmte und versteuerte Anzahlungen beim Erben als versteuerte Leistungsentgelte zu behandeln sind;
Änderungen der Bemessungsgrundlage beim Erben zu berücksichtigen sind;
der Erbe den Vorsteuerabzug aus nachträglich eingehenden Rechnungen geltend machen kann;
Fristen, die vom Erblasser in Gang gesetzt wurden, beim Erben weiter laufen (zB Berichtigungszeitraum nach § 12 Abs. 10 UStG 1994); dies gilt jedoch nicht für Fristen, die durch Ausübung von Wahlrechten in Gang gesetzt wurden (zB Regelbesteuerungsantrag);
der Erbe Rechnungen über Leistungen des Erblassers ausstellen kann;
Veräußerungen und Entnahmen von Gegenständen des Unternehmens des Erblassers durch den nichtunternehmerischen Erben im Rahmen der Abwicklung des ererbten Unternehmensvermögens Lieferungen gemäß § 1 Abs. 1 Z 1 bzw. Eigenverbrauch gemäß § 3 Abs. 2 UStG 1994 darstellen, die vom Erben als Gesamtrechtsnachfolger des Erblassers zu versteuern sind (vgl. BFH , V R 24/07).
Kommt es zu keiner Einantwortung, weil zB keine Erben vorhanden sind oder die Erben die Erbschaft ausschlagen, wird der Nachlass als eigenes Steuersubjekt (Körperschaft) angesehen, bei dem die Nachlassumsätze zu erfassen sind.
1.9 Unternehmen
1.9.1 Unternehmenseinheit
205
Das Unternehmen umfasst die gesamte gewerbliche oder berufliche Tätigkeit des Unternehmers (§ 2 Abs. 1 UStG 1994), dh. ein Unternehmer kann stets nur ein Unternehmen haben, auch wenn die Tätigkeiten einkommensteuerrechtlich verschiedenen Betrieben oder verschiedenen Einkunftsarten zuzurechnen sind (Grundsatz der Unternehmenseinheit). Daraus folgt, dass Leistungen zwischen verschiedenen Betrieben eines Unternehmens nicht zu steuerbaren Umsätzen führen können und die Verwendung von Gegenständen eines Betriebes in einem anderen Betrieb keinen Eigenverbrauch bewirken kann.
1.9.2 Unternehmerische und nichtunternehmerische Sphäre
206
Eine nichtunternehmerische Sphäre gibt es nicht nur bei natürlichen sondern auch bei juristischen Personen. Bei Vereinen ist nichtunternehmerischer Bereich die Erfüllung der satzungsgemäßen Gemeinschaftsaufgaben (siehe auch § 10 Rz 1242 bis 1243), bei Kapitalgesellschaften zB die Geschäftsführung für eine Personengesellschaft (vgl. § 2 Rz 184) oder das Halten von Beteiligungen (vgl. § 8 Rz 185, Stichwort „Holdinggesellschaft“).
207
Liegt eine unternehmerische Tätigkeit vor, so gehören zum Unternehmensbereich nicht nur die eigentliche Kerntätigkeit (Grundgeschäfte) sondern auch Hilfs- und Nebengeschäfte, auch wenn diese - isoliert betrachtet - mangels Nachhaltigkeit keine unternehmerische Tätigkeit darstellen würden. Dabei sind als Hilfsgeschäfte Geschäfte zu verstehen, die nicht zu den Grundgeschäften gehören, aber in deren Gefolge vorkommen und diese ermöglichen (zB Veräußerung von Anlagevermögen, von Abfällen), als Nebengeschäfte solche, die einem anderen Berufsbild oder Tätigkeitszweig angehören als die Grundgeschäfte, aber im Randbereich derselben vorkommen, ohne aber einen notwendigen Zusammenhang mit diesen aufzuweisen (zB gelegentliche Vermittlungstätigkeit eines Rechtsanwaltes). Hilfs- und Nebengeschäfte sind somit zwar steuerbar, wenn sie von einem Unternehmer gegen Entgelt ausgeführt werden, sie können aber nicht die Unternehmereigenschaft begründen.
1.9.3 Unternehmereinheit
208
Personengesellschaften, an denen ausschließlich dieselben Personen beteiligt sind, können umsatzsteuerlich nur dann als einheitlicher Unternehmer angesehen werden, wenn das Beteiligungsverhältnis bei allen Gesellschaften gleich ist und die Einheitlichkeit der Willensbildung bei allen Gesellschaften gewährleistet ist. Die Gleichheit der Beteiligung ist dann nicht mehr gegeben, wenn bei einer Gesellschaft für einzelne Gesellschafter Vorweggewinne vereinbart sind (, 2916 bis 2919/78). Eine Unternehmereinheit kann nur zwischen Personengesellschaften bestehen, nicht aber wenn eine der beteiligten Gesellschaften eine juristische Person ist oder an einer Personengesellschaft eine juristische Person beteiligt ist (). Eine Unternehmereinheit ist ausnahmsweise auch zwischen einer Personengesellschaft (GmbH & CO KG) und einem Einzelunternehmer denkbar, wenn der Einzelunternehmer als Folge der umsatzsteuerlichen Unselbstständigkeit der Komplementär-GmbH (deren Alleingesellschafter er ist) selbst als Komplementär anzusehen wäre ().
209
Keine Unternehmereinheit liegt zwischen einer Kapitalgesellschaft - auch wenn es sich dabei um eine Einmanngesellschaft handelt - und dem Einzelunternehmen, bestehend aus dem Alleingesellschafter der Kapitalgesellschaft, vor (vgl. ).
Randzahlen 210 bis 230: Derzeit frei.
2. Selbstständigkeit, Organschaft
2.1 Unselbstständigkeit natürlicher Personen
231
Ob natürliche Personen und nicht rechtsfähige Personenvereinigungen selbstständig oder unselbstständig sind, ist nach dem Innenverhältnis und nicht nach dem Auftreten nach außen zu entscheiden (Maßgeblichkeit des Innenverhältnisses). In § 2 Abs. 2 Z 1 UStG 1994 wird die Unselbstständigkeit definiert als Eingliederung in ein Unternehmen dergestalt, dass Weisungsgebundenheit gegeben ist. Die Weisungsgebundenheit äußert sich in einem persönlichen Weisungsrecht des Arbeitgebers, das auf die Art der Ausführung der Arbeit, die Zweckmäßigkeit des Einsatzes der Arbeitsmittel, die zeitliche Koordination der zu verrichtenden Arbeiten, die Vorgabe des Arbeitsortes uä Einfluss nimmt. Davon ist eine sachliche oder technische Weisungsgebundenheit zu unterscheiden, die sich lediglich auf den Erfolg einer bestimmten Arbeitsleistung bezieht und für sich allein kein Dienstverhältnis begründet (). Neben der Weisungsgebundenheit wird das Fehlen eines Unternehmerrisikos als wesentlichstes Kriterium der Unselbstständigkeit angesehen (; , 92/14/0047; , 94/13/0121). Von einem Unternehmerrisiko ist dann auszugehen, wenn der Leistungserbringer die Möglichkeit hat, im Rahmen seiner Tätigkeit sowohl die Einnahmen- als auch die Ausgabenseite maßgeblich zu beeinflussen und solcherart den finanziellen Erfolg seiner Tätigkeit weitgehend selbst zu gestalten (). Als weitere Indizien für Unselbstständigkeit kommen in Betracht:
Form der Entlohnung (feste Bezüge, keine Abrechnung nach Stunden - ),
Tätigkeit für einen Auftraggeber durch längere Zeit,
keine Möglichkeit eigener Arbeits- und Zeiteinteilung (),
Ausübung der Tätigkeit gleich bleibend an einem bestimmten Ort (),
Urlaubsanspruch,
Anspruch auf sonstige Sozialleistungen,
Fortzahlung der Bezüge im Krankheitsfall,
Überstundenvergütung,
kein Kapitaleinsatz,
keine Pflicht zur Beschaffung von Arbeitsmitteln,
Notwendigkeit der engen ständigen Zusammenarbeit mit anderen Mitarbeitern,
Schulden der Arbeitskraft und nicht eines bestimmten Arbeitserfolges,
Einsatz von Hilfskräften nicht zulässig (),
Ausführung von einfachen Tätigkeiten, bei denen Weisungsabhängigkeit die Regel ist,
die sozialversicherungsrechtliche Behandlung als Arbeitnehmer ( 450/79).
232
Maßgebend ist immer das Gesamtbild der Verhältnisse (). Daher kann nicht mit Rücksicht auf das Vorliegen nur eines der angeführten Merkmale die Selbstständigkeit eindeutig bejaht oder verneint werden. Auch kann es nicht darauf ankommen, wie die Tätigkeit oder die tätige Person im Einzelfall bezeichnet worden ist (BFH VI R 150 bis 152/82 vom , BStBl II 1985, 661).
Umsatzsteuerrechtlich liegt bei Vorliegen eines freien Dienstvertrages eine selbständige Tätigkeit und daher Unternehmereigenschaft vor (vgl. mVa ).
2.2 Organschaft
2.2.1 Allgemeine Voraussetzungen
233
Organschaft nach § 2 Abs. 2 Z 2 UStG 1994 liegt vor, wenn eine im Sinne des § 2 Abs. 1 UStG 1994 unternehmerisch tätige juristische Person nach dem Gesamtbild der tatsächlichen Verhältnisse finanziell, wirtschaftlich und organisatorisch in ein Unternehmen eingegliedert ist. Es ist nicht erforderlich, dass alle drei Eingliederungsmerkmale gleichermaßen ausgeprägt sind; Organschaft kann auch gegeben sein, wenn die Eingliederung auf einem dieser drei Gebiete weniger, dafür aber auf den anderen Gebieten stärker ausgeprägt ist. Maßgeblich ist das Gesamtbild der tatsächlichen Verhältnisse (). Organschaft liegt nicht vor, wenn auch nur eines der Eingliederungskriterien fehlt ().
Organträger kann jeder Unternehmer sein (juristische oder nicht juristische Person).
Organ (Organgesellschaft) kann jede juristische Person sein, bei der die Eingliederung möglich ist. Ab ist auch eine Personengesellschaft, bei der neben dem Organträger nur solche Personen Gesellschafter sind, die finanziell in den Organträger eingegliedert sind (kapitalistische Personengesellschaften), Organgesellschaft, wenn die sonstigen Voraussetzungen für die Organschaft vorliegen (vgl. BFH , V R 25/13 unter Hinweis auf verb. Rs C-108/14 und Rs C-109/14, Larentia + Minerva und Marenave Schiffahrt). Eine finanzielle Eingliederung sämtlicher anderer Gesellschafter der Personengesellschaft in den Organträger ist dann nicht erforderlich, wenn nachgewiesen werden kann, dass der Organträger seinen Willen in der Personengesellschaft durch andere verbindliche Maßnahmen (zB Gewährleistung von Mehrheitsbeschlüssen aufgrund der mit den Anteilen verbundenen Stimmrechte) durchsetzen kann (vgl. , M-GmbH, Rn 48). Körperschaften öffentlichen Rechts können als solche nicht Organ sein, auch wenn sie insgesamt Unternehmereigenschaft haben (einen Betrieb gewerblicher Art bilden), weil die Eingliederung nicht gegeben sein kann. Betriebe gewerblicher Art von Körperschaften öffentlichen Rechts sind keine juristischen Personen und kommen daher nicht als Organe in Betracht.
2.2.2 Auswirkungen
234
Die Auswirkungen der Organschaft sind, dass das Organ die Stellung eines Betriebes im Unternehmen des Organträgers hat (vgl. , Norddeutsche Gesellschaft für Diakonie mbH, sowie , Finanzamt T, zur Zulässigkeit, den Organträger als einzigen Steuerpflichtigen zu bestimmen). Vorgänge zwischen Organträger und dem Organ (im Organkreis) sind nicht steuerbare Innenumsätze. Die Umsätze des Organs werden dem Organträger zugerechnet. Der Organträger kann Vorsteuern auch aus Rechnungen geltend machen, die auf das Organ lauten. „Rechnungen“, die innerhalb des Organkreises erteilt werden, sind umsatzsteuerrechtlich nur unternehmensinterne Belege. Da der Organträger mit seinen Organgesellschaften ein einheitliches Unternehmen bildet, ist für den Umfang des Vorsteuerabzugs maßgebend, mit welchen Ausgangsumsätzen gegenüber Dritten die Eingangsleistungen im Zusammenhang stehen. Soweit die Eingangsleistungen in unecht befreite Ausgangsumsätze des Organkreises eingehen, kommt ein Vorsteuerabzug dafür nicht in Betracht (vgl. ).
Die formalen umsatzsteuerrechtlichen Pflichten sind vom Organträger zu erfüllen. Dies gilt insbesondere für die Erfüllung der Aufzeichnungspflichten (§ 18 UStG 1994), die Verpflichtung zur Abgabe von Steuererklärungen und für die Zahlungspflichten (siehe auch § 13 BAO).
235
Das Vorliegen einer Organschaft ist von Amts wegen wahrzunehmen (). Für die Umsatzsteuer ist die Organschaft ab dem Zeitpunkt des Vorliegens sämtlicher Voraussetzungen zu beachten, somit auch ab einem Zeitpunkt innerhalb eines Veranlagungszeitraumes. Dies gilt auch für den Wegfall einer der Eingliederungsvoraussetzungen. Wird über das Vermögen der Organgesellschaft oder des Organträgers ein Insolvenzverfahren eröffnet, kommt es zum Wegfall zumindest der organisatorischen Eingliederung. Aus dem gleichen Grund kann während eines Insolvenzverfahrens auch kein neues Organschaftsverhältnis begründet werden (zB zum Zwecke der Abwicklung des insolventen Rechtsträgers).
2.2.3 Die Eingliederungsvoraussetzungen im Einzelnen
Finanzielle Eingliederung
236
Finanzielle Unterordnung bedeutet kapitalmäßige Beherrschung. Entscheidend sind aber nicht nur die Höhe der Beteiligung, sondern grundsätzlich auch die mit den Anteilen verbundenen Stimmrechte. Die Willensdurchsetzung des Organträgers im wirtschaftlichen und organisatorischen Geschäftsbetrieb muss sichergestellt sein. Unter der Annahme, dass die Gesellschaftsverträge keine höhere als die gesetzlich geregelte Stimmrechtsquote enthalten, liegt eine finanzielle Beherrschung bei einer Beteiligung von 75 % jedenfalls vor. Bei einer stimmrechtlichen Beteiligung von mehr als 50 % und weniger als 75 % kann bei besonders stark ausgeprägter wirtschaftlicher und organisatorischer Unterordnung ebenfalls eine finanzielle Unterordnung vorliegen, wobei auch gesellschaftsvertragliche Stimmrechtsbindungen unter Umständen zur Bejahung einer finanziellen Unterordnung führen können. Beträgt die stimmrechtliche Beteiligung 50 %, kann eine finanzielle Unterordnung auch dann vorliegen, wenn die Willensdurchsetzung des Organträgers gegenüber der Organgesellschaft dadurch gesichert ist, dass der Organträger eine Mehrheitsbeteiligung am Kapital der Organgesellschaft hält und er deren einzigen Geschäftsführer stellt (vgl. BFH , XI R 29/22, Nachfolgeentscheidung zu , Norddeutsche Gesellschaft für Diakonie mbH). Die finanzielle Eingliederung einer Enkel- in eine Großmuttergesellschaft kann - jedenfalls ab - auch über eine nicht-unternehmerisch tätige Tochtergesellschaft (zB eine Beteiligungsholding) erfolgen. Dabei ist die Tochtergesellschaft allerdings nicht in den Organkreis einzubeziehen (vgl. BFH , V R 67/14).
Das Kriterium der finanziellen Eingliederung ist zwischen zwei Schwesterngesellschaften nicht erfüllt, da die eine Schwesterngesellschaft nicht als Organgesellschaft in die andere Schwesterngesellschaft als Organträger finanziell eingegliedert ist, sondern sich nur die Anteile an beiden Schwesterngesellschaften in der Hand desselben Gesellschafters befinden (so nun auch BFH , XI R 43/08). Schwesterngesellschaften können jedoch Teil eines Organkreises sein, wenn sie finanziell, wirtschaftlich und organisatorisch demselben Organträger eingegliedert sind. Finanzielle Beherrschung durch Darlehensgewährung ist keinesfalls ausreichend ().
Wirtschaftliche Eingliederung
237
Um das Kriterium der wirtschaftlichen Eingliederung zu erfüllen, muss die Tochtergesellschaft im Rahmen des gesamten Unternehmens in engem wirtschaftlichen Zusammenhang mit der Muttergesellschaft stehen. Es bedarf keiner wirtschaftlichen „Unterordnung“ ( unter Hinweis auf verb. Rs C-108/14 und Rs C-109/14, Larentia + Minerva und Marenave Schiffahrt). Die Rechtsprechung setzt eine vernünftige betriebswirtschaftliche Verflechtung zwischen Organträger und Organ voraus, die Tätigkeiten müssen aufeinander abgestellt sein und sich gegenseitig ergänzen (, ua. mVa ). Wechselseitige Lieferungs-(Leistungs-)Beziehungen zwischen Organträger und Organgesellschaft wie zB zwischen einer Vertriebs- und Produktionsgesellschaft stellen eine gegenseitige Verflechtung nicht bloß kapitalistischer sondern auch wirtschaftlicher Art dar. Die wirtschaftliche Eingliederung einer Organgesellschaft in den Organträger kann sich auch aus einer vernünftigen betriebswirtschaftlichen Verflechtung mit einer anderen Organgesellschaft ergeben, wenn diese in den Organträger wirtschaftlich eingegliedert ist (vgl. BFH , V R 23/21 sowie BFH , V R 30/06). Eine wirtschaftliche Eingliederung einer Leasinggesellschaft (in eine „klassische“ Bankgesellschaft) könnte zB etwa dann vorliegen, wenn neben dem konzerninternen Verleasen von Bankräumlichkeiten durch die Leasinggesellschaft auch die Finanzierung der Bauvorhaben dritter Personen weitgehend durch die Bankgesellschaft erfolgt (). Bei einer reinen Beteiligungsholding (vermögensverwaltende Holding) fehlt es sowohl an der wirtschaftlichen Eingliederung als auch an der Unternehmereigenschaft, weshalb sie weder Organträger noch Organgesellschaft sein kann.
238
Eine Organschaft zwischen einem Versicherungsunternehmen und einer Leasinggesellschaft wird regelmäßig nicht gegeben sein. In der Gebrauchsüberlassung an Mobilien oder Immobilien kann keine betriebswirtschaftliche Ergänzungsfunktion zur Tätigkeit eines Versicherungsunternehmens gesehen werden bzw. ist das Vermieten von Immobilien und Mobilien grundsätzlich keine Tätigkeit, die auf spezielle Aufgaben eines Versicherungsunternehmens abgestellt ist.
Organisatorische Eingliederung
239
Organisatorische Eingliederung ist gegeben, wenn die tatsächliche Durchsetzung des Willens des beherrschenden Unternehmers bei der beherrschten Gesellschaft durch organisatorische Maßnahmen gesichert ist (). Die organisatorische Eingliederung kann in personellen Maßnahmen (zB eine natürliche Person ist in beiden Gesellschaften als Geschäftsführer, Vorstand oder Prokurist tätig) oder in organisatorischen Maßnahmen (zB Weisungsbefugnis des Organträgers gegenüber der Geschäftsführung der Organgesellschaft) zum Ausdruck kommen. Entscheidend ist, ob die durch die finanzielle Eingliederung latent mögliche Einheitlichkeit der Willensbildung durch organisatorische Vorkehrungen realisiert wird (vgl. zB ). Maßnahmen wie etwa die Anstellung der Angestellten und Arbeiter bei dem beherrschenden Unternehmen, das Fehlen eigenen Büropersonals bei der Organgesellschaft und die daraus folgende Durchführung wesentlicher administrativer Aufgaben durch den beherrschenden Unternehmer können eine organisatorische Eingliederung bewirken, wenn sie dem Organträger ermöglichen, entscheidenden Einfluss auf die Organgesellschaft auszuüben und das Verhalten der Organgesellschaft mit den Vorgaben des Organträgers in Einklang zu bringen (). Eine organisatorische Unterordnung kann auch vorliegen, wenn der Organträger wesentliche organisatorische Aufgaben zB in den Bereichen Beschaffung, Vertrieb oder Rechnungswesen für die Organgesellschaft besorgt. Auch im Falle einer Depotbank und einer Kapitalanlagegesellschaft kann eine organisatorische Eingliederung vorliegen.
Das der Obergesellschaft vorbehaltene Bestellungsrecht des Geschäftsführers der Untergesellschaft genügt für die organisatorische Eingliederung ebenso wenig wie die Möglichkeit, den Geschäftsführer der Untergesellschaft durch die von der Obergesellschaft beherrschte Generalversammlung wieder abzuberufen (), oder durch die Aufsichtsratsbestellung Einfluss auf die Wahl des Vorstandes nehmen zu können (). Die tatsächliche Willensdurchsetzung des Organträgers in der Organgesellschaft kann durch verbindliche Konzernrichtlinien, durch regelmäßige Berichterstattungspflichten, durch Protokolle über gemeinsame Organsitzungen usw. nachgewiesen werden.
2.2.4 Beschränkung der Wirkungen der Organschaft auf das Inland
240
Die Wirkungen der Organschaft sind auf Innenleistungen zwischen den im Inland gelegenen Unternehmensteilen beschränkt.
Im Inland gelegene Unternehmensteile sind
der im Inland ansässige Organträger,
im Inland ansässige Organgesellschaften eines inländischen oder ausländischen Organträgers,
im Inland gelegene Betriebsstätten des Organträgers oder von Organgesellschaften, gleichgültig ob Organträger oder Organgesellschaften im Inland oder Ausland ansässig sind.
Diese Unternehmensteile sind als ein Unternehmen zu behandeln.
241
Der Begriff des Unternehmens im Sinne des § 2 Abs. 1 zweiter Satz UStG 1994 bleibt von der Beschränkung der Organschaft auf das Inland unberührt. Grenzüberschreitende Leistungen zwischen dem Organträger (oder der Organgesellschaft) und seinen Betriebsstätten sind (vom innergemeinschaftlichen Verbringen abgesehen) nicht steuerbare Innenumsätze, wenn diese mangels selbständiger Wirtschaftstätigkeit zum Unternehmen des Organträgers gehören (vgl. , Danske Bank, Rn 20 und 21).
Unabhängig davon sind grenzüberschreitende Leistungen ausländischer Organgesellschaften an den inländischen Organkreis steuerbar (vgl. , Skandia America).
Organträger im Inland
242
Zum Unternehmen gehören sämtliche zum Organkreis gehörende Unternehmensteile im Inland.
Zum Unternehmen des Organträgers gehören jedoch nur seine im Ausland gelegenen Betriebsstätten (nicht die der Organgesellschaft).
Beispiel 1:
Der Organträger O in Österreich hat eine Organgesellschaft T1 im Inland, eine Organgesellschaft T2 in Italien.
Weiters hat der Organträger O eine Betriebsstätte BO in der Schweiz und die Organgesellschaft T1 ebenfalls eine Betriebsstätte BT in der Schweiz. Lieferungen von O an T1 sind nicht steuerbare Innenumsätze, Lieferungen von O an BO stellen ein nicht steuerbares Verbringen dar.
Lieferungen von O an T2 sind innergemeinschaftliche Lieferungen und an BT Ausfuhrlieferungen.
Erbringt T2 im Auftrag von T1 im Inland eine Werklieferung, so erbringt sie damit eine steuerbare Lieferung an O.
Organträger im Ausland
243
Zum Unternehmen gehören sämtliche zum Organkreis gehörende Unternehmensteile im Inland. Der Organträger und seine Organgesellschaften im Ausland bilden jeweils gesonderte Unternehmen.
Als Unternehmer im Inland gilt der wirtschaftlich bedeutendste Unternehmensteil im Inland. Soferne nicht andere Kriterien zutreffender sind, wird man diesen nach der Höhe des Umsatzes bestimmen.
244
Unterhalten die inländischen Organgesellschaften Betriebsstätten im Ausland, so sind diese nur der jeweiligen Organgesellschaft zuzurechnen, gehören aber nicht zur Gesamtheit der im Inland gelegenen Unternehmensteile.
Beispiel 2:
Der Organträger O in Deutschland hat in Österreich die Organgesellschaften T1 und T2 sowie die Betriebsstätte BO. In Italien hat er eine weitere Organgesellschaft T3.
T1, T2 und BO bilden das Unternehmen in Österreich (der wirtschaftlich bedeutendste Teil - zB T1 - gilt als Unternehmer).
T1 hat die Lieferungen von O und T3 an BO als innergemeinschaftlicher Erwerb zu versteuern.
Erbringt T3 an T2 eine Katalogleistung, ist diese im Inland steuerpflichtig und die Steuerschuld geht auf T1 über.
Beispiel 3:
Der Organträger O in Japan hat die Organgesellschaft T1 in Deutschland und die Organgesellschaft T2 in Italien. Im Inland hat er die Betriebsstätte B1 und B2. B1 ist der wirtschaftlich bedeutendere Unternehmensteil.
B1 und B2 bilden das Unternehmen.
Soweit B1 Waren an O versendet, liegen Innenumsätze vor. Lieferungen von B2 an T1 und T2 sind innergemeinschaftliche Lieferungen, die der B1 zuzurechnen sind.
3. Körperschaften des öffentlichen Rechts
3.1 Allgemeines
261
Körperschaften des öffentlichen Rechts sind im Rahmen ihrer Betriebe gewerblicher Art im Sinne des § 2 KStG 1988 und ihrer land- und forstwirtschaftlichen Betriebe gewerblich oder beruflich tätig.
262
Die Durchführung von in § 5 Z 12 KStG 1988 genannten Feste und geselligen und gesellschaftlichen Veranstaltungen fällt gemäß § 2 Abs. 3 UStG 1994 nicht in den Unternehmensbereich.
Betrieb gewerblicher Art
263
Ob ein Betrieb gewerblicher Art vorliegt, ist gemäß dem in § 2 Abs. 3 UStG 1994 enthaltenen Hinweis nach § 2 KStG 1988 zu beurteilen. Die für das Gebiet der Körperschaftsteuer von der Rechtsprechung und Verwaltung entwickelten Grundsätze sind auch für den umsatzsteuerlichen Bereich maßgeblich (siehe KStR 2013 Rz 64 ff). Hinsichtlich des für das Vorliegen eines Betriebes gewerblicher Art erforderlichen Merkmals einer Tätigkeit von wirtschaftlichem Gewicht ist auf die jährliche Einnahmengrenze von 2.900 Euro (im Sinne einer durchschnittlichen Jahresbetrachtung) abzustellen (vgl. ). Zur Ermittlung der Einnahmen siehe KStR 2013 Rz 70.
Wird ein Betrieb gewerblicher Art entgeltlich überlassen (verpachtet), gilt kraft der gesetzlichen Fiktion des § 2 Abs. 2 Z 2 KStG 1988 auch diese entgeltliche Überlassung (Verpachtung) als Betrieb gewerblicher Art (KStR 2013 Rz 85). Dabei ist es unerheblich, ob ein bereits bestehender Betrieb oder ein von der Trägerkörperschaft neu errichteter und nie selbst aktiv geführter Betrieb entgeltlich zur Nutzung überlassen wird. Es muss sich aber um einen dem Grunde nach betriebsbereiten Betrieb handeln. Es ist nicht erforderlich, dass sämtliche Betriebsgrundlagen übertragen werden. So kann auch die Überlassung einer unzureichenden oder veralteten Betriebsausstattung einen Betrieb gewerblicher Art begründen (KStR 2013 Rz 86).
Die Höhe des für die Anerkennung als Pachtverhältnis erforderlichen Pachtentgeltes richtet sich nach KStR 2013 Rz 70.
Die Verpachtung eines bestehenden Betriebes gewerblicher Art führt zu keiner Betriebsaufgabe, weil ein Betrieb gewerblicher Art bestehen bleibt.
Mischbetrieb:
Bei der entgeltlichen Überlassung (Verpachtung) von Mischbetrieben ist auf die überwiegende Zweckbestimmung des gesamten Betriebes abzustellen. Dienen die Tätigkeiten des Betriebes überwiegend der Erfüllung öffentlich-rechtlicher Aufgaben, ist der Betrieb in seiner Gesamtheit als Hoheitsbetrieb zu behandeln. Überwiegen die erwerbswirtschaftlichen Aufgaben, ist insgesamt ein Betrieb gewerblicher Art (BgA) anzunehmen. Als Kriterien zur Überprüfung des mengenmäßigen Verhältnisses zwischen hoheitlicher oder privatwirtschaftlicher Tätigkeit kommen das Umsatzverhältnis, der Umfang der zeitlichen Inanspruchnahme oder andere im Einzelfall geeignete Kriterien in Betracht (KStR 2013 Rz 75).
Umsatzsteuerlich hat jedoch im Falle einer sachlichen Trennbarkeit der Tätigkeitsbereiche (zB klare zeitliche Trennung) - unabhängig vom Überwiegen - eine Aufspaltung in einen Hoheitsbereich und einen unternehmerischen Bereich zu erfolgen (vgl. Rz 268 mVa ).
Beispiele:
Eine Gemeinde vermietet eine Mehrzweckhalle inklusive Betriebseinrichtung (technische Anlagen) und Haustechniker an einen Verein für eine zweitägige Kongressveranstaltung. In der übrigen Zeit wird die Mehrzweckhalle von der Gemeinde überwiegend für erwerbswirtschaftliche Aufgaben als BgA verwendet. Es liegt - unabhängig vom Überwiegen - die entgeltliche Überlassung (Vermietung) eines BgA iSd § 2 Abs. 2 Z 2 KStG 1988 vor. Die Vermietung eines Grundstückes iSd § 6 Abs. 1 Z 16 UStG 1994 (Rz 265) wäre nur dann gegeben, wenn die Mehrzweckhalle ohne betrieblichen Hintergrund (zB ohne technische Anlagen und Betreuung) für eine Veranstaltung entgeltlich zur Verfügung gestellt wird.
Eine Gemeinde vermietet eine Mehrzweckhalle mit allen Einrichtungen einem Verein zur Abhaltung eines Vereinsballes. Die an sich für betriebliche Zwecke geeignete Mehrzweckhalle wird von der Gemeinde überwiegend für hoheitliche Aufgaben verwendet. Es liegt - unabhängig vom Überwiegen - die Vermietung eines Grundstückes iSd § 6 Abs. 1 Z 16 UStG 1994 vor (unechte Steuerbefreiung oder Option zur Steuerpflicht nach § 6 Abs. 2 UStG 1994 mit Vorsteuerabzugsberechtigung im Ausmaß der unternehmerischen Nutzung - siehe Rz 265). Zur Einschränkung der Optionsmöglichkeit bei der Vermietung und Verpachtung von Grundstücken durch das 1. StabG 2012, BGBl. I Nr. 22/2012, siehe Rz 899a bis Rz 899c.
264
Durch § 2 Abs. 3 letzter Satz und Abs. 4 UStG 1994 werden nach dem Körperschaftsteuergesetz hoheitliche Tätigkeiten in den Unternehmensbereich einbezogen. Bei den Wasserwerken ist dies unabhängig davon, ob sie der Trinkwasser- oder der Nutzwasserversorgung dienen.
265
Die Vermietung und Verpachtung von Grundstücken durch Körperschaften des öffentlichen Rechts gilt auch als unternehmerische Tätigkeit, wenn sie nicht wirtschaftlich herausgehoben bzw. nicht von wirtschaftlichem Gewicht ist. Ob eine Vermietung und Verpachtung von Grundstücken im Sinne des § 2 Abs. 3 letzter Teilsatz UStG 1994 vorliegt, ist danach zu beurteilen, ob ein Bestandvertrag nach § 1090 ABGB gegeben ist (vgl. ; ). Zivilrechtliches Hauptkriterium eines Bestandvertrages ist seine Entgeltlichkeit.
Eine Anerkennung als Bestandverhältnis setzt grundsätzlich neben der Deckung der (laufenden oder zeitlich anteiligen) Betriebskosten (§§ 21 bis 24 MRG) ein Entgelt für den Gebrauch des Grundstückes in Form einer jährlichen oder zeitlich anteiligen AfA-Komponente voraus. Als AfA-Komponente pro Jahr sind mindestens 1,5 % der Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten inklusive Grund und Boden einschließlich aktivierungspflichtiger Aufwendungen und Kosten von Großreparaturen anzusetzen.
Die angesprochene AfA-Komponente stellt lediglich eine Messgröße für das erforderliche Mindestentgelt eines anzuerkennenden Bestandverhältnisses dar, sodass weitere ertragsteuerliche Ableitungen zur AfA iSd §§ 7 ff EStG 1988 daraus nicht getroffen werden können. Subventionen bzw. Zuwendungen iSd § 3 Abs. 1 Z 6 EStG 1988 idgF kürzen die AfA-Bemessungsgrundlage nicht.
Sind historische Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten oder Aufwendungen für Großreparaturen nicht mehr bekannt, so ist der Wert des Grundstückes im Schätzungswege zu ermitteln, wobei als AfA-Bemessungsgrundlage der gemeine Wert iSd § 10 BewG 1955 idgF herangezogen werden kann. Soweit glaubhaft gemacht werden kann, dass Grund und Boden unentgeltlich erworben wurde, kann dieser außer Ansatz gelassen werden.
Der vermietenden Körperschaft des öffentlichen Rechts entstandene Drittkosten wie zB Anmietungskosten, Leasingkosten oder Kosten eines Baurechtes sind an den Mieter ungekürzt weiterzuverrechnen.
Diese Kriterien sind bei jenen Miet- und Pachtverhältnissen zu beachten, die ab begründet werden. Bestehende Bestandverhältnisse, die bereits vor dem begründet wurden und den damaligen Richtlinien entsprochen haben (= zumindest Deckung der laufenden Betriebskosten), werden aufgrund der nunmehrigen Rechtsprechung des VwGH (zB ) weiterhin als unternehmerische Tätigkeit anerkannt, wenn sie ab dem an die bestehenden Richtlinien angeglichen werden.
Gebrauchsüberlassungen, die nicht auf Bestandverträgen beruhen, begründen keinen (fiktiven) Betrieb gewerblicher Art.
Zur Einschränkung der Optionsmöglichkeit bei gemäß § 6 Abs. 1 Z 16 UStG 1994 steuerfreien Umsätzen aus der Vermietung und Verpachtung von Grundstücken durch das 1. StabG 2012, BGBl. I Nr. 22/2012, siehe Rz 899a bis Rz 899c.
266
Die Überlassung einer Dienst- oder Naturalwohnung an einen Beamten oder Vertragsbediensteten einer Körperschaft des öffentlichen Rechts stellt nur dann einen in den Unternehmensbereich fallenden und somit umsatzsteuerpflichtigen Vorgang dar, wenn die Wohnung einem Dienstnehmer zugewiesen wird, der in einem Betrieb gewerblicher Art oder einem land- und forstwirtschaftlichen Betrieb der Körperschaft des öffentlichen Rechts tätig ist.
3.2 Betriebe gewerblicher Art, die nur Eigenverbrauchszwecken dienen
267
Wenn Erzeugnisse eines Betriebes gewerblicher Art zur Gänze von der Körperschaft im Hoheitsbereich verwendet werden, weicht die umsatzsteuerliche Beurteilung von der des Körperschaftsteuerrechtes ab. Ein solcher ausschließlich für Eigenverbrauchszwecke arbeitender Betrieb ist zwar körperschaftsteuerpflichtig, nicht aber umsatzsteuerpflichtig.
3.3 Hoheitsbetriebe - Betriebe gewerblicher Art; Trennung
268
Die Vereinigung von Hoheitsbetrieben mit Betrieben gewerblicher Art von Körperschaften des öffentlichen Rechts ist grundsätzlich nicht mit steuerlicher Wirkung anzuerkennen. Vielmehr sind bei Bestehen einer sachlichen Trennungsmöglichkeit die hoheitlichen Tätigkeiten aus dem Unternehmensbereich der Körperschaft des öffentlichen Rechts auszuscheiden. Sind solche sachlichen Trennungskriterien gegeben (zB Vorliegen einer klaren zeitlichen Trennung), stehen einer Trennung des Hoheitsbetriebes vom unternehmerischen Bereich der Körperschaften des öffentlichen Rechts auch gemeinsame Faktoren (zB gemischt-genutztes Grundstück) nicht entgegen (vgl. , zur unternehmerischen Nachmittagsbetreuung der Volksschulkinder in den „Räumlichkeiten der Gemeindevolksschule“). Eine Trennung der Tätigkeiten einer Körperschaft des öffentlichen Rechts ist auch dann vorzunehmen, wenn die Tätigkeiten zugleich der Ausführung steuerpflichtiger Umsätze und der Erfüllung nichtunternehmerischer (satzungsmäßiger) Zwecke der Körperschaft des öffentlichen Rechts (Werbung und Öffentlichkeitsarbeit für die beruflichen Interessen ihrer Mitglieder) dienen (, zur Veranstaltung von Bällen, Modeschauen und Misswahlen usw. einer KöR sowie , zur Verpachtung eines Gastronomiebetriebes samt einem öffentlich zugänglichen Abenteuerspielplatz durch eine Gemeinde).
3.4 Definition der Körperschaft des öffentlichen Rechts
269
Mangels einer bestehenden Legaldefinition der Körperschaft des öffentlichen Rechts muss anhand der die Verhältnisse eines Gebildes regelnden gesetzlichen Vorschriften im Einzelnen geprüft werden, ob eine Körperschaft des öffentlichen Rechts vorliegt. Sofern nicht ein Bundes- oder Landesgesetz bereits ausdrücklich darauf hinweist, ist diese Frage nach der Rechtsprechung und Lehre zum Verwaltungs- und Verfassungsrecht zu beurteilen. Eine Körperschaft des öffentlichen Rechts ist eine solche Körperschaft, Stiftung oder Anstalt, die entweder durch ein Gesetz oder durch eine gesetzesgleiche Rechtsnorm (zB einen Staatsvertrag) ausdrückliche als Rechtsperson des öffentlichen Rechts geschaffen oder anerkannt wird, oder eine solche, die kraft staatlichen Auftrages Aufgaben der öffentlichen staatlichen Verwaltung erfüllt ().
270
Als Körperschaften des öffentlichen Rechts sind insbesondere anzusehen:
Die Gebietskörperschaften: Das sind der Bund, die Länder, Gemeinden sowie Gemeindeverbände.
Sonstige Körperschaften des öffentlichen Rechts: Die gesetzlich anerkannten Kirchen und Religionsgesellschaften, die nach den Grundsätzen der Selbstverwaltung eingerichteten Berufsvertretungen (Kammern), die Fachverbände im Sinne des § 47 Wirtschaftskammergesetz 1998, BGBl. I Nr. 103/1998, die einzelnen Sozialversicherungsträger und der Dachverband der Sozialversicherungsträger, die Österreichische Akademie der Wissenschaften, die Österreichische Hochschülerinnen- und Hochschülerschaft und die Hochschülerinnen- und Hochschülerschaften an den Universitäten und Hochschulen sowie die politischen Parteien, wenn ihnen gemäß § 1 Abs. 4 Parteiengesetz 2012, BGBl. I Nr. 56/2012, Rechtspersönlichkeit zukommt.
Körperschaften des öffentlichen Rechts aufgrund landesgesetzlicher Regelungen: zB Fischereigenossenschaften und Fischereiverbände; Freiwillige Feuerwehren und Feuerwehrverbände; Jagdgenossenschaften und Landesjagdverbände; landesgesetzlich anerkannte Wasser- und Abwassergenossenschaften; Landesfremdenverkehrsverbände und -vereine; Müllbeseitigungsverbände.
Selbständige öffentliche Anstalten und Fonds (zB Betriebsratsfonds)
Das Österreichische Rote Kreuz und seine Zweigvereine werden als Körperschaft des öffentlichen Rechts behandelt (§ 10 Abs. 1 RKG, BGBl. I Nr. 39/2024).
271
Keine Körperschaften des öffentlichen Rechts sind
die verstaatlichten Unternehmungen,
die so genannten Sondergesellschaften des Bundes,
andere Kapitalgesellschaften, deren Anteile im Eigentum von Körperschaften öffentlichen Rechts stehen, insbesondere somit die so genannteausgegliederten Rechtsträger
von Körperschaften des öffentlichen Rechts gegründete Vereine
private Rechtsträger, die mit der Erfüllung öffentlich-rechtlicher Aufgaben betraut sind (beliehene Unternehmen)
Stiftungen nach dem Bundes-Stiftungs- und Fondsgesetz.
3.5 Einzelfälle
272
Arbeitskräfteüberlassung: Bei der entgeltlichen Personalgestellung durch eine Körperschaft des öffentlichen Rechts an einen ausgegliederten Rechtsträger ist die für das Vorliegen eines Betriebes gewerblicher Art erforderliche wirtschaftliche Selbstständigkeit im Sinne des § 2 Abs. 1 KStG 1988 anzunehmen, wenn sich diese durch einen eigenen Verrechnungskreis von der sonstigen Tätigkeit der Körperschaft des öffentlichen Rechts abhebt (Vorliegen exakter Ermittlung der Kosten für das überlassene Personal und eigener Inrechnungstellung dieser Personalkosten in im Wesentlichen monatlichen Abrechnungen gegenüber dem ausgegliederten Rechtsträger). Abgesehen von der Entgeltshöhe sprechen zudem auch die besonderen Aufgaben des ausgegliederten Rechtsträgers bzw. das solcherart gegebene spezifische Ausbildungserfordernis der überlassenen Dienstnehmer für die wirtschaftliche Selbstständigkeit der Personalgestellung (vgl. , unter Verweis auf und ).
Betrieb gewerblicher Art: Die unentgeltliche Überlassung eines Betriebes gewerblicher Art, mit dem Zweck, der Gemeinde Kosten zu ersparen, stellt keinen Betrieb gewerblicher Art dar ().
Internate und Schülerheime: Internate und Schülerheime, die öffentlichen Schulen oder Schulen mit Öffentlichkeitsrecht (zB land- und forstwirtschaftliche Fachschulen oder Schulen von kirchlichen Orden oder Kongregationen) angeschlossen sind, zählen zum Unternehmensbereich des jeweiligen Schulerhalters (Beherbergung und Verpflegung). Zur Steuerbefreiung siehe Rz 977 bis Rz 979, zur Optionsmöglichkeit Rz 988.
Maut-Vignette: Die Duldung der Benützung der Bundesautobahnen und Bundesschnellstraßen gegen Entgelt stellt eine unternehmerische Tätigkeit des Bundes im Sinne des § 2 Abs. 3 UStG 1994 dar.
Nutzungsüberlassung von Aufbahrungshallen, Einsegnungshallen oder Leichenhallen: Bei der Entscheidung, ob eine solche Tätigkeit im Rahmen einer öffentlich-rechtlichen Sonderregelung oder unter den gleichen rechtlichen Bedingungen wie von privaten Wirtschaftsteilnehmern ausgeübt wird, muss auf die nach der maßgeblichen landesgesetzlichen Regelung vorgesehenen Ausübungsmodalitäten und - bei gesetzlich vorgesehener Wahlmöglichkeit zwischen hoheitlicher oder privatrechtlicher Ausgestaltung der Nutzungsüberlassung - auf deren tatsächliche, gesetzeskonforme Umsetzung abgestellt werden. Die Ausübung der Tätigkeit im Rahmen der öffentlichen Gewalt ist jedenfalls dann anzunehmen, wenn die Ausübung dieser Tätigkeit das Gebrauchmachen von hoheitlichen Befugnissen umfasst. Dies ist zB der Fall bei bescheidmäßiger Vorschreibung der Aufbahrungsgebühren () oder bei pauschaler Vorschreibung von „Hallengebühren“ gemeinsam mit den sonstigen Friedhofsgebühren ().
Eine hoheitliche Tätigkeit liegt auch dann vor, wenn die Nutzungsüberlassung in einen allgemeinen (aus der Betrachtung des österreichischen Rechts nicht-unternehmerischen) Friedhofsbetrieb iSd § 2 Abs. 5 KStG 1988 eingebettet ist ( sowie ).
Sollte sich nach den genannten Kriterien hingegen eine privatrechtliche Nutzungsüberlassung (Vermietung iSd § 6 Abs. 1 Z 16 UStG 1994) ergeben, ist zu beachten, dass ein Betrieb gewerblicher Art iSd § 2 Abs. 3 letzter Satz UStG 1994 nur dann vorliegt, wenn die zivilrechtlichen Voraussetzungen für das Vorliegen eines Bestandvertrages nach österreichischem Recht erfüllt werden (vgl. dazu UStR 2000 Rz 265). Fällt die Nutzungsüberlassung von Aufbahrungshallen usw. nicht unter diesen engeren Vermietungsbegriff, dann liegt auch keine unternehmerische Tätigkeit iSd § 2 Abs. 3 letzter Satz UStG 1994 vor (vgl. sowie ).
Photovoltaikanlage: Siehe dazu Abschnitt 2.2.2.5. des Erlasses des BMF-010219/0488-VI/4/2013, BMF-AV Nr. 8/2014.
Politische Parteien: Tätigkeiten der Außenwerbung (zB Leistungen im Bereich der Öffentlichkeitsarbeit und Information; Weitergabe von Werbematerial an Bezirks- und Gemeindeorganisationen gegen Verrechnung; Veranstaltung eines Parteiballes usw.) der Unterorganisation einer politischen Partei stellen keinen Betrieb gewerblicher Art dar, da die Partei damit, ohne dass sie sich an einem Markt beteiligt, eine nach außen gerichtete Aktivität im Rahmen der Verwirklichung ihrer politischen Ziele entfaltet, die die Verbreitung ihrer Anschauungen als politische Organisation und somit die politische Willensbildung bezweckt (vgl. , SPÖ Landesorganisation Kärnten).
Projekte einer Gemeinde, die nicht auf die nachhaltige Erzielung von Einnahmen gerichtet sind, stellen keine umsatzsteuerbaren Leistungen der Gemeinde dar (vgl. , Gmina O, sowie , Gmina L).
Regenwasser: Eine Kanalisationsanlage stellt unabhängig davon, in wie vielen Kreisen sie geführt wird, einen einheitlichen Betrieb dar. Wenn das Regenwasser aus den im Ortsbereich der Gemeinde gelegenen öffentlichen Straßen und Plätzen in die Kanalisationsanlage geleitet wird, liegt ein Tatbestand für eine Vorsteuerberichtigung nicht vor, wenn die Kanalisationsanlage in erster Linie dazu dient, gegen Entgelt Spülwasser und Abfälle zu beseitigen.
Tourismusverbände: Die Werbetätigkeit der Tourismusverbände und Fremdenverkehrsvereine ist unternehmerisch, wenn die Umsätze aus dieser Tätigkeit die für die Annahme eines Betriebes gewerblicher Art erforderliche 2.900-€-Grenze übersteigen.
Verpflegung und Nachmittagsbetreuung an öffentlichen Schulen: Die Verpflegung und Nachmittagsbetreuung von Schülern an öffentlichen Schulen unter der Verantwortung der Schule gegen Einhebung von Unkostenbeiträgen von den Eltern nach den jeweiligen bundes- bzw. landesgesetzlichen Regelungen begründet keinen Betrieb gewerblicher Art. Entscheidend für das Vorliegen einer hoheitlichen Tätigkeit ist, dass die Körperschaften des öffentlichen Rechts die Tätigkeiten im Rahmen einer öffentlich-rechtlichen Sonderregelung ausüben, was bei gesetzlich geregelter Verpflegung und Nachmittagsbetreuung von zB im Rahmen von ganztägig geführten Schulen nach den jeweiligen Schulorganisations- oder Pflichtschulgesetzen der Fall ist. Dagegen ist eine unternehmerische Tätigkeit (BgA) anzunehmen, wenn die Verpflegung oder Betreuung außerhalb einer solchen Sonderregelung bzw. außerhalb des Verantwortungsbereichs der Schule (zB in einem Schülerhort) erfolgt. Durch die allgemeine Zugänglichkeit eines Hortbetriebes allein wird eine Gemeinde noch nicht in Ausübung hoheitlicher Gewalt tätig (vgl. ; , zu einem Hort nach dem NÖ Kinderbetreuungsgesetz 1996 (NÖ KBG, LGBl. 5065-1). Erbringt ein Unternehmer eine Tagesbetreuungsleistung iSd § 8 lit. j Schulorganisationsgesetz, die aus gegenstandsbezogener Lernzeit, individueller Lernzeit und Freizeit (inklusive Verpflegung) besteht, an eine Schule mit Tagesbetreuung im Sinne dieser Bestimmung, handelt es sich hierbei regelmäßig um eine einheitliche komplexe Leistung, bei der insgesamt der Betreuungs- und Aufsichtscharakter im Vordergrund steht und nicht die Vermittlung von Kenntnissen bzw. Unterrichtserteilung iSd § 6 Abs. 1 Z 11 UStG 1994. In solch einem Fall kann weder die Umsatzsteuerbefreiung nach § 6 Abs. 1 Z 11 lit. a noch nach lit. b UStG 1994 zur Anwendung gelangen.
273
Zwecks gleicher Behandlung von Tourismusverbänden, Fremdenverkehrsvereinen und Tourismusgemeinden sind Werbetätigkeiten im Zusammenhang mit der Tourismuswerbung nur insoweit unternehmerisch, als diese unmittelbar der Werbung für den Tourismus zuzuordnen sind und die Umsätze aus dieser Tätigkeit die für die Annahme eines Betriebes gewerblicher Art erforderliche 2.900-€-Grenze pro Jahr übersteigen (wobei bei der Ermittlung der 2.900-€-Grenze die als nicht umsatzsteuerbare Zuschüsse geltenden Zahlungen aus der Aufenthaltsabgabe an die Tourismusverbände bzw. Fremdenverkehrsvereine außer Ansatz bleiben).
Zum unternehmerischen Bereich zählen bzw. zum Vorsteuerabzug berechtigen demnach:
Druckwerke wie Prospekte, Plakate, Aufkleber, Zimmernachweise, Ortspläne, Wanderausweise, Gästekarten, Veranstaltungskalender, Filme und Fotos;
Gästeinformationssysteme wie Panoramakamera, Informator, TIS (Tourismus Informationssystem);
Einschaltungen in den Medien wie Annoncen, Radio- und TV-Spots;
überregionale Werbemaßnahmen wie Beiträge an Werbegemeinschaften, Sachaufwand für Werbung, Werbereisen, Vergabe von Werbeartikeln, Gästeehrungen, Repräsentationen, Gastgeschenke, Freiaufenthalte, Journalistenbetreuung;
Veranstaltungen des Tourismusverbandes wie Heimatabende und Tanzveranstaltungen, geführte Wanderungen, Gästeschirennen, Konzertveranstaltungen (Platzkonzerte), Dia- und Filmvorträge, Schlechtwetterprogramm, kulturelle Veranstaltungen.
Vorsteuern im Zusammenhang mit Maßnahmen zur Ortsgestaltung oder Infrastrukturmaßnahmen sind demgegenüber - soweit diese unentgeltlich erfolgen und damit keinem Betrieb gewerblicher Art iSd § 2 Abs. 3 UStG 1994 zuzuordnen sind - ab nicht mehr abzugsfähig.
Darunter fallen im Wesentlichen:
Ortsgestaltungen wie Wege, Markierungen, Panoramatafeln, Bänke, Ortsverschönerung und Blumenschmuck;
Errichtung und Betrieb infrastruktureller Einrichtungen wie Tourismusbüro, Eislaufplatz, Langlaufloipen, Rodelbahn, Schibus, Minigolf, Radwege, Kinderspielplatz, Fahrradverleih, Gästekindergarten, Funpark.
Ob ein Betrieb gewerblicher Art vorliegt oder nicht, ist für jeden Betrieb gesondert zu prüfen. Eine Zusammenfassung mehrerer Einrichtungen zu einem einheitlichen Betrieb ist nur dann anzuerkennen, wenn nach dem Gesamtbild der Verhältnisse objektiv zwischen den verschiedenen Betätigungen eine enge wechselseitige technisch-wirtschaftliche Verflechtung besteht (wirtschaftliche, personelle, finanzielle oder organisatorische Verknüpfung - ).
Hinsichtlich der Aufteilung von Vorsteuern, die sowohl den unternehmerischen als auch den nichtunternehmerischen Bereich eines Tourismusverbandes betreffen (gemischt genutzte Wirtschaftsgüter), können aus Vereinfachungsgründen aufgrund von Erfahrungssätzen pauschal 20 % dem nichtunternehmerischen Bereich „Ortsgestaltung und Infrastruktur“ und 80 % dem unternehmerischen Bereich „unmittelbare Werbung“ zugeordnet werden. Dem jeweiligen Verband bleibt es jedoch unbenommen, die tatsächliche unternehmerische Verwendung der gemischt genutzten Wirtschaftsgüter nachzuweisen, wobei die Aufteilung nach der zeitlichen Inanspruchnahme der Wirtschaftsgüter sich als eine geeignete Methode anbietet.
3.6 Vermietung von Grundstücken durch ausgegliederte Rechtsträger
3.6.1 Vermietung von Grundstücken durch
ausgegliederte Rechtsträger von Gebietskörperschaften
274
Werden Liegenschaften einschließlich der als Einheit dazu gehörenden Betriebsvorrichtungen von Gemeinden, Gemeindeverbänden (oder anderen Gebietskörperschaften) in einen eigenen Rechtsträger des Privatrechts (zB KG, KEG, GmbH) ausgegliedert und wieder an die jeweilige Gebietskörperschaft oder an einen Dritten vermietet oder verpachtet, wird ein Miet-(Pacht-)Verhältnis zwischen dem ausgegliederten Rechtsträger und der Gebietskörperschaft oder dem Dritten nur unter folgenden Voraussetzungen anerkannt:
Die Gebietskörperschaft ist am ausgegliederten Rechtsträger zu mehr als 50 % beteiligt;
im Rahmen der Ausgliederung wird die Liegenschaft in das Eigentum des ausgegliederten Rechtsträgers übertragen;
das Entgelt übersteigt die Betriebskosten im Umfang der §§ 21 bis 24 MRG zuzüglich einer jährlichen AfA-Komponente.
AfA-Bemessungsgrundlage
Als AfA-Komponente pro Jahr sind mindestens 1,5 % der Anschaffungs- oder Herstellungskosten des Gebäudes und der dazugehörigen Betriebsvorrichtungen einschließlich aktivierungspflichtige Aufwendungen und Kosten von Großreparaturen anzusetzen.
Bei der Übertragung (Ausgliederung) eines bereits bestehenden Gebäudes (einschließlich Betriebsvorrichtung) sind pro Jahr mindestens 1,5 % des Wertes anzusetzen, der einkommensteuerrechtlich (ohne § 3 Abs. 1 Z 6 EStG 1988) als AfA-Bemessungsgrundlage gilt.
Soweit für die übertragene Liegenschaft kein Vorsteuerabzug geltend gemacht werden konnte, ist mindestens der gesamte Einheitswert der übertragenen Liegenschaft anzusetzen. Bei Anschaffungs- oder Herstellungskosten einschließlich aktivierungspflichtige Aufwendungen und Kosten von Großreparaturen, die dem Erwerber für diese übertragenen Gebäude entstehen, ist zusätzlich eine AfA-Tangente pro Jahr von mindestens 1,5 % dieser Kosten bzw. Aufwendungen anzusetzen.
Soweit ein Gebäude nur teilweise zum Vorsteuerabzug berechtigt hat (Gebäude beherbergt hoheitliche Volksschule und vorsteuerabzugsberechtigten Kindergarten), ist bei der Ermittlung des für die Berechnung der AfA-Komponente maßgeblichen Wertes eine Aufteilung vorzunehmen (soweit ein Vorsteuerabzug nicht vorgenommen werden konnte: Ansatz des anteiligen Einheitswertes; soweit ein Vorsteuerabzug in Anspruch genommen werden konnte: Ansatz des anteiligen einkommensteuerlich maßgeblichen Wertes).
Eigenleistungen des Mieters oder Pächters (Gebietskörperschaft) anlässlich der Errichtung oder Sanierung des Gebäudes sind in die Bemessungsgrundlage mit einzubeziehen.
Von den auf diese Weise ermittelten Beträgen dürfen ausgegliederte Rechtsträger von Gemeinden neben den Bedarfzuweisungen der Länder nach § 12 Abs. 1 Finanzausgleichsgesetz 2001 bzw. § 11 Abs. 1 Finanzausgleichsgesetz 2005, die von den Gemeinden an die ausgegliederten Rechtsträger weitergeleitet werden, alle anderen öffentlichen Förderungen (Zuschüsse), die von den Ländern, vom Bund oder von der EU für ein bestimmtes Bauvorhaben gewährt werden, abziehen. Bei Zuschüssen öffentlichen Ursprungs, die an eine Gemeinde und von dieser an ihren ausgegliederten Rechtsträger weitergeleitet werden, ist Folgendes zu beachten (vgl. ): Ergibt sich aus den Subventionsbedingungen der öffentlichen Förderungen (gleich welchen öffentlichen Ursprungs), dass die von der Gemeinde an den ausgegliederten Rechtsträger weitergereichten Förderungen in ihren damit überbundenen Bedingungen als Auflage den Ansatz einer günstigeren Miete voraussetzen, können diese von den ermittelten Beträgen abgezogen werden, wenn sich eine solcherart reduzierte Miete - angesichts des durch die öffentliche Subvention insofern niedrigeren privaten Kapitaleinsatzes des Vermieters - als ihrerseits marktkonform in dem Sinne darstellt, dass ein wirtschaftlich agierender, (nur) am Mietertrag interessierter Investor bereit wäre, Objekte (mit vergleichbaren Kosten) zu errichten bzw. zu sanieren und am Markt unter den gegebenen Förderbedingungen gewinnbringend zu vermieten.
Weitervermietung:
Die Weitervermietung eines vom ausgegliederten Rechtsträger angemieteten Grundstückes an die jeweilige Gebietskörperschaft ist steuerrechtlich nur dann anzuerkennen, wenn die dem ausgegliederten Rechtsträger entstandenen Kosten zur Gänze weiterverrechnet werden.
Baurecht:
Die Einräumung eines Baurechtes durch die Gebietskörperschaft an den ausgegliederten Rechtsträger mit anschließender Rückmiete oder -verpachtung wird steuerrechtlich nicht anerkannt.
Die Einräumung eines Baurechtes durch einen Dritten an den ausgegliederten Rechtsträger und die anschließende Vermietung bzw. Verpachtung an die jeweilige Gebietskörperschaft ist zu einem kostendeckenden Entgelt zulässig.
Betriebsvorrichtung:
Werden vom ausgegliederten Rechtsträger Gebäude samt Betriebsvorrichtungen (vgl. Rz 894a) neu errichtet bzw. angeschafft und in der Folge an die Gebietskörperschaft vermietet, können die auf die Betriebsvorrichtungen entfallenden Vorsteuerbeträge nur abgezogen werden, wenn diese eine wirtschaftliche Einheit mit dem vermieteten Grundstück bilden (zB Hauptschule mit im Freien befindlicher Sportanlage, Schulpark und internem Parkplatz für den Lehrkörper). Soweit sonstige öffentliche Flächen davon betroffen sind (zB öffentliche Zufahrtsstraßen oder Parkplätze) ist für diese ein Vorsteuerabzug nicht zulässig, außer sie sind unverzichtbarer Teil eines Gesamtkomplexes (zB Gemeindeamt mit dazugehörigem Parkplatz auf Gemeindegrund).
Die bei einer Vermietung des Grundstücks auf die Betriebsvorrichtungen entfallenden Entgeltsteile fallen nicht unter die Steuerbefreiung des § 6 Abs. 1 Z 16 UStG 1994 (zwingend Normalsteuersatz).
Auf die Errichtung und Überlassung von öffentlichen Straßen, Plätzen, Kreisverkehren, Ortsbildgestaltungen und Ähnliches ist Rz 274 nicht anwendbar. Hinsichtlich der Errichtung von öffentlichen Straßen usw. durch ausgegliederte Rechtsträger und Übertragung an den öffentlichen Straßenerhalter siehe Rz 277.
Entspricht ein bereits bestehendes Miet-(Pacht-)Verhältnis nicht den Erfordernissen dieser geänderten Regelung, ist es dennoch anzuerkennen, wenn eine Anpassung an die aufgestellten Kriterien bis zum Ablauf des Jahres 2007 erfolgt.
Rz 274 ist sinngemäß auch auf Fälle anzuwenden, in denen an der Gesellschaft mehrere Gebietskörperschaften zu insgesamt mehr als 50 % beteiligt sind (interkommunale Zusammenarbeit).
Änderungen durch das 1. StabG 2012, BGBl. I Nr. 22/2012
Nach dem 1. StabG 2012, BGBl. I Nr. 22/2012, ist eine Option zur Steuerpflicht bei Vermietung und Verpachtung von Grundstücken (§ 6 Abs. 1 Z 16 UStG 1994) nur zulässig, wenn der Mieter nahezu ausschließlich zum Vorsteuerabzug berechtigt ist. Die Bestimmung ist auf Miet- und Pachtverhältnisse anzuwenden, die nach dem beginnen, sofern mit der Errichtung des Gebäudes durch den Unternehmer nicht bereits vor dem begonnen wurde. Als Beginn der Errichtung des Gebäudes ist der Zeitpunkt zu verstehen, in dem bei vorliegender Baubewilligung mit der Bauausführung tatsächlich begonnen wird, also tatsächliche handwerkliche Baumaßnahmen erfolgen.
Für Miet- und Pachtverhältnisse, die nach dem beginnen, ist eine Option zur Steuerpflicht (weiterhin) nur möglich, wenn vor dem durch den ausgegliederten Rechtsträger (Unternehmer) mit der Errichtung des Gebäudes begonnen wurde. Erfolgt(e) die Errichtung nicht durch den ausgegliederten Rechtsträger selbst, sondern durch die Gemeinden, Gemeindeverbände (oder anderen Gebietskörperschaften), ist mangels Unternehmeridentität seitens des ausgegliederten Rechtsträgers eine Option zur Steuerpflicht nicht zulässig. Hinsichtlich weiterer Ausführungen zur Neuregelung ab siehe Rz 899a bis Rz 899c.
3.6.2 Vermietung von Grundstücken durch ausgegliederte Rechtsträger von
Körperschaften des öffentlichen Rechts (ausgenommen Gebietskörperschaften)
274a
Werden Liegenschaften einschließlich der als Einheit dazu gehörenden Betriebsvorrichtungen von Körperschaften des öffentlichen Rechts (ausgenommen Gebietskörperschaften) in einen eigenen Rechtsträger des Privatrechts (zB KG, KEG, GmbH) ausgegliedert und wieder an die jeweilige Körperschaft vermietet oder verpachtet, wird ein Miet-(Pacht-)Verhältnis zwischen dem ausgegliederten Rechtsträger und der Körperschaft nur unter folgenden Voraussetzungen anerkannt:
Die Körperschaft ist am ausgegliederten Rechtsträger zu mehr als 50 % beteiligt;
im Rahmen der Ausgliederung wird die Liegenschaft in das Eigentum des ausgegliederten Rechtsträgers übertragen;
das Entgelt übersteigt die vom Vermieter bzw. Verpächter zu tragenden Betriebskosten im Umfang der §§ 21 bis 24 MRG zuzüglich einer jährlichen AfA-Komponente.
AfA-Bemessungsgrundlage:
Als AfA-Komponente pro Jahr sind mindestens 2,5 % der Anschaffungs- oder Herstellungskosten des Gebäudes und der dazugehörigen Betriebsvorrichtungen einschließlich aktivierungspflichtige Aufwendungen und Kosten von Großreparaturen anzusetzen; außer der Rechtsträger weist nach, dass sich unter Zugrundelegung der betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer ein geringerer AfA-Satz (mindestens jedoch 1,5 %) ergibt.
Bei der Übertragung (Ausgliederung) eines bereits bestehenden Gebäudes (einschließlich Betriebsvorrichtung) ist der sich aus dem vorigen Punkt ergebende AfA-Satz auf jenen Wert anzusetzen, der einkommensteuerrechtlich (ohne Abzug von Zuwendungen aus öffentlichen Mitteln im Sinne des § 3 Abs. 1 Z 6 EStG 1988) als AfA-Bemessungsgrundlage gilt.
Soweit für die übertragene Liegenschaft kein Vorsteuerabzug geltend gemacht werden konnte, ist mindestens der gesamte Einheitswert der übertragenen Liegenschaft anzusetzen. Bei Anschaffungs- oder Herstellungskosten einschließlich aktivierungspflichtige Aufwendungen und Kosten von Großreparaturen, die dem Erwerber für - diese übertragenen Gebäude entstehen, ist zusätzlich eine aus dem ersten Punkt - ermittelte AfA-Tangente pro Jahr dieser Kosten bzw. Aufwendungen anzusetzen.
Soweit ein Gebäude nur teilweise zum Vorsteuerabzug berechtigt hat, ist bei der Ermittlung des für die Berechnung der AfA-Komponente maßgeblichen Wertes eine Aufteilung vorzunehmen (soweit ein Vorsteuerabzug nicht vorgenommen werden konnte: Ansatz des anteiligen Einheitswertes; soweit ein Vorsteuerabzug in Anspruch genommen werden konnte: Ansatz des anteiligen einkommensteuerlich maßgeblichen Wertes).
Eigenleistungen des Mieters oder Pächters (Körperschaft) anlässlich der Errichtung oder Sanierung des Gebäudes sind in die Bemessungsgrundlage mit einzubeziehen.
Zur Einschränkung der Optionsmöglichkeit bei gemäß § 6 Abs. 1 Z 16 UStG 1994 steuerfreien Umsätzen aus der Vermietung und Verpachtung von Grundstücken durch das 1. StabG 2012, BGBl. I Nr. 22/2012, siehe Rz 274.
3.7 Vermietung von beweglichen körperlichen Gegenständen durch
ausgegliederte Rechtsträger von Körperschaften des öffentlichen Rechts
275
Im Falle der Vermietung bzw. entgeltlichen Nutzungsüberlassung von beweglichen körperlichen Gegenständen durch den ausgegliederten Rechtsträger (zB Fahrzeuge, EDV-Anlagen, Mobiliar, Schuleinrichtung etc.) ist die Unternehmereigenschaft bzw. der Vorsteuerabzug ganz allgemein danach zu beurteilen, ob eine „gewerbliche oder berufliche“ Tätigkeit vorliegt. Wesentlich dafür ist somit, ob die Vermietung des beweglichen Anlagevermögens auf Einnahmenerzielung gerichtet ist. Dies kann angenommen werden, wenn das (jährliche) Mietentgelt zumindest jene AfA-Komponente erreicht, welche sich aus der betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer im Sinne der §§ 7, 8 EStG 1988 ergibt (siehe EStR 2000 Rz 3101 ff). Allfällige Zuschüsse bzw. Gesellschaftereinlagen sind bei der Kalkulation des Mietentgelts nicht zu berücksichtigen (Kostenkalkulation auf Basis der ungekürzten Anschaffungskosten).
3.8 Sonderregelungen für die Ausgliederung von Aufgaben
der Körperschaften öffentlichen Rechts, die Rückgängigmachung solcher
Ausgliederungen und die Zusammenlegung von Gebietskörperschaften
276
Gemäß Art. 34 § 1 Abs. 1 Budgetbegleitgesetz 2001, BGBl. I Nr. 142/2000 idF BGBl. I Nr. 84/2002, gelten die Ausgliederung und Übertragung von Aufgaben der Körperschaften öffentlichen Rechts an juristische Personen des privaten oder öffentlichen Rechts sowie an Personenvereinigungen (Personengesellschaften), die unter beherrschendem Einfluss einer Körperschaft öffentlichen Rechts stehen, als nicht steuerbare Umsätze. Ist die juristische Person des privaten oder öffentlichen Rechts im Rahmen der Aufgabenerfüllung als Unternehmer tätig, gelten für Zwecke der Umsatzsteuer die Rechtsverhältnisse für diese Tätigkeit als Unternehmer weiter (zB Fortsetzung des beim Rechtsvorgänger begonnenen Fristenlaufs für den Berichtigungszeitraum gemäß § 12 Abs. 10 UStG 1994 beim Rechtsnachfolger).
Diese Sonderregelung ist nach Art. 34 § 2 Budgetbegleitgesetz 2001, BGBl. I Nr. 142/2000 idF BGBl. I Nr. 5/2013, sinngemäß auf alle durch die Rückgängigmachung von Ausgliederungen und Übertragungen, die von § 1 erfasst waren, unmittelbar veranlassten (anfallenden) Schriften, Rechtsvorgänge und Rechtsgeschäfte anzuwenden (anzuwenden für die Rückgängigmachung von Ausgliederungen ab ). Für Zwecke der Umsatzsteuer gilt dies jedoch erst nach Ablauf des Vorsteuerberichtigungszeitraumes gemäß § 12 Abs. 10 und Abs. 11 UStG 1994.
Weiters ist die Sonderregelung des Art. 34 § 1 Budgetbegleitgesetz 2001, BGBl. I Nr. 142/2000 idF BGBl. I Nr. 84/2002, sinngemäß auf alle auf Grund der Zusammenlegung von Gebietskörperschaften anfallenden Schriften, Rechtsvorgänge und Rechtsgeschäfte anzuwenden (gilt ab ).
3.9 Errichtung und Übertragung von öffentlichen Straßenanlagen
durch ausgegliederte bzw. private Rechtsträger
277
Auch aus Aufwendungen, die aus der Errichtung öffentlicher Straßenanlagen (Zufahrtsstraßen, Abbiegespuren, Kreisverkehre usw.) resultieren, kann der Vorsteuerabzug unter den allgemeinen Voraussetzungen des § 12 UStG 1994 durch den (privaten) Straßenerrichter vorgenommen werden. Weder der Umstand, dass die Herstellung und Erhaltung öffentlicher Straßen in den Aufgabenbereich der Gebietskörperschaften fällt, noch der Umstand, dass eine errichtete Verkehrsfläche letztlich in das Eigentum des Straßeneigentümers übergeht, schließen einen Vorsteuerabzug eines die Bauleistungen in Auftrag gebenden Unternehmens bereits aus (vgl. ). Dies gilt auch dann, wenn die Errichtung (bereits) auf öffentlichem Gut erfolgt. Es kann nämlich für einen Liegenschaftsverwalter durchaus im unternehmerischen Interesse liegen, seine Grundstücke durch Investitionen in (angrenzende) öffentliche Grundstücke besser zu erschließen, wobei Voraussetzung ist, dass die Errichtungs- und Ausbauarbeiten für den Betrieb des Unternehmers unerlässlich gewesen sind, nicht über das hinausgehen, was erforderlich ist, um es dem Unternehmer zu ermöglichen, seine unternehmerische Tätigkeit auszuüben, und die Kosten im Preis der von diesem Unternehmer getätigten Ausgangsumsätzen enthalten sind (vgl. , mVa , Mitteldeutsche Hartstein-Industrie AG).
Werden im Zuge der Errichtung einer Straßenanlage andere Anlagen unentgeltlich übertragen und dienen diese in weiterer Folge nicht den unternehmerischen Bedürfnissen des Unternehmers, sondern vielmehr ausschließlich dem Bedarf der Gemeinde, so liegt - soweit die oben genannten Voraussetzungen für den Vorsteuerabzug vorliegen - ein Eigenverbrauch vor (vgl. zur unentgeltlichen Übertragung eines Sportplatzes an eine Gemeinde ).
Erfolgt die anschließende Übertragung an den öffentlichen Straßenerhalter im Rahmen einer entgeltlichen (Werk-)Lieferung, ist hinsichtlich der Lieferung des Grundstücks von einem steuerfreien Grundstücksumsatz nach § 6 Abs. 1 Z 9 lit. a UStG 1994 auszugehen (mit Option zur Steuerpflicht). Bis war die (Werk-)Lieferung der öffentlichen Straßenanlage dagegen jedenfalls (als Werklieferung oder als Betriebsvorrichtung) steuerpflichtig. Eine Lieferung iSd § 3 Abs. 1 UStG 1994 an den öffentlichen Straßenerhalter ist auch im Falle einer Weiterverrechnung der Errichtungskosten an kaufinteressierte Unternehmer im Erschließungsgebiet anzunehmen, wenn diese Zahlungen Entgelt von dritter Seite darstellen. Zahlungen der kaufinteressierten Unternehmer stellen ein Entgelt von dritter Seite dar, wenn die Kosten der straßenbaulichen Maßnahmen vereinbarungsgemäß von den kaufinteressierten Unternehmern getragen und diesen (anteilig) weiterverrechnet werden (vgl. ). Das Vorliegen einer solchen Weiterverrechnung schließt nicht aus, dass neben dem Entgelt von dritter Seite auch ein (anteiliges) direktes Leistungsentgelt vorliegt (vgl. ). Die Kaufinteressenten sind hinsichtlich der Kostenübernahme bzw. der in diesem Zusammenhang getätigten Zahlungen jedoch nicht zum Vorsteuerabzug berechtigt, weil nicht sie, sondern der öffentliche Straßenerhalter Leistungsempfänger ist (vgl. ). Ein einseitiger Hoheitsakt (zB Änderung der Flächenwidmung zum Zwecke der Errichtung eines Gewerbegebietes oder Erteilung einer Gewerbeberechtigung) stellt jedoch keine Gegenleistung für die Übertragung einer öffentlichen Straßenanlage dar (vgl. , Rn 33 und 34 mVa , Mitteldeutsche Hartstein-Industrie AG, Rn 49).
Errichtet eine KöR eine Straßenanlage (zB eine Brücke samt Anbindung eines Gewerbegebietes) und verpflichtet sich ein Unternehmer (zB der Betreiber eines Gewerbegebietes) zur teilweisen oder gänzlichen Übernahme der Errichtungskosten, stellen die von der KöR weiterverrechneten Kostenanteile dann kein steuerbares Entgelt dar, wenn die Möglichkeit, diese Straßenteile öffentlich zu nutzen, hoheitlich (zB durch Verordnung des Landes) eingeräumt wird. Damit scheidet ein Vorsteuerabzug aus den weiter verrechneten Kostenanteilen (auch bloß quotal) aus (, Rn 45).
Randzahlen 278 bis 290: Derzeit frei.
4. Sozialversicherung
Derzeit frei.
Randzahlen 291 bis 310: Derzeit frei.
5. Fehlende Unternehmereigenschaft
5.1 Funktionsgebühren
311
Für das Vorliegen von nicht steuerbaren Funktionsgebühren gelten die für das Ertragsteuerrecht geltenden Auslegungsgrundsätze zum § 29 Z 4 EStG 1988 (vgl. EStR 2000 Rz 6613 bis Rz 6619) auch für die Umsatzsteuer.
Voraussetzung für die Nichtsteuerbarkeit ist, dass Unternehmer, die auch als Funktionäre einer Körperschaft des öffentlichen Rechts tätig sind, als Organe dieser Körperschaft des öffentlichen Rechts auftreten und innerhalb eines festgesetzten Gebietes bzw. Bereiches mit einer entsprechenden Macht- und Entscheidungsbefugnis (Imperium) ausgestattet sind (siehe zB die ständigen ärztlichen Beisitzer in den Patientenschiedsstellen der Ärztekammer (§ 66a Abs. 1 Z 6 ÄrzteG 1998), Fleischuntersuchungsorgane nach dem Lebensmittelsicherheits- und Verbraucherschutzgesetz (LMSVG), BGBl. I Nr. 13/2006, oder als Seuchentierärzte gemäß § 2a Abs. 1 des Tierseuchengesetzes, RGBl. Nr. 177/1909 idF BGBl. I Nr. 71/2003 bestellte Tierärzte). Eine bloß gutachterliche Tätigkeit ist jedenfalls als unternehmerisch anzusehen.
312
Hinsichtlich folgender Untersuchungen handeln Tierärzte nicht als Funktionäre einer Körperschaft des öffentlichen Rechts nach § 2 Abs. 5 Z 1 UStG 1994 in Verbindung mit § 29 Z 4 EStG 1988, da sich ihre diesbezüglichen Tätigkeiten im Wesentlichen als gutachterliche Tätigkeiten darstellen:
Untersuchungen nach § 3 Abs. 1 Z 1 der jeweils geltenden BVD-Verordnung (Verordnung über ein Untersuchungsprogramm zur Bekämpfung der Bovinen, Virusdiarrhöe und der Mucosal Disease bei Rindern), derzeit BVD-Verordnung 2007, BGBl. II Nr. 178/2007 (siehe auch EStR 2000 Rz 6617a);
sowie bis :
Untersuchungen bzw. Probeziehungen nach § 3 Abs. 1 Rinderleukose-Untersuchungsverordnung 2008, BGBl. II Nr. 304/2007;
Untersuchungen bzw. Probeziehungen nach § 3 Abs. 1 der Bangseuchen-Untersuchungsverordnung 2008, BGBl. II Nr. 305/2007;
Untersuchungen und Probeziehungen nach § 3 Abs. 1 der IBR/IPV-Untersuchungsverordnung 2008, BGBl. II Nr. 306/2007.
5.2 Liebhaberei
313
Gemäß § 6 LVO, BGBl. Nr. 33/1993 idgF, welcher gemäß § 28 Abs. 5 Z 4 UStG 1994 eine Legaldefinition zur Liebhaberei im Sinne des § 2 Abs. 5 Z 2 UStG 1994 darstellt (vgl. ), kann Liebhaberei im umsatzsteuerlichen Sinn nur bei Betätigungen im Sinne des § 1 Abs. 2 LVO (Betätigungen mit Liebhabereivermutung) vorliegen. Siehe dazu im Detail LRL 2012 Rz 159 bis Rz 184.
Randzahlen 314 bis 325: Derzeit frei.
6. Sondergebühren der Ärzte
326
Zu den Sondergebühren der Ärzte zählen die Entgelte der Ärzte für die Behandlung von Pfleglingen der Sonderklasse (einschließlich ambulatorischer Behandlung), soweit diese Entgelte nicht von einer Krankenanstalt im eigenen Namen vereinnahmt werden (§ 22 Z 1 lit. b letzter Satz EStG 1988). Davon umfasst sind Fälle,
in denen der Träger des Krankenhauses die Sondergebühren im Namen des Arztes eingehoben hat, oder
in denen der Arzt die Sondergebühren unmittelbar von den Patienten eingefordert und erhalten hat (vgl. ).
Auch mittelbare Ansprüche der Ärzte auf Sondergebühren können dann im Wege des § 2 Abs. 6 UStG 1994 dem Arzt zugerechnet werden, wenn der im Namen des Arztes eingehobene Anteil in der Abrechnung der Krankenanstalt - allenfalls in Ergänzung mit weiteren Unterlagen wie einem Rahmenvertrag - erkennbar ausgewiesen wird und in der Folge dem Arzt auch als solcher - allenfalls unter Abzug eines Bearbeitungsbeitrags - weitergeleitet wird (vgl. ).
Wird hingegen vom Krankenhausträger ein „Arztanteil“ verrechnet, der dann als solcher gar nicht an den Arzt weitergeleitet wird (sondern allenfalls lediglich mit einem jährlichen Betrag diesem gegenüber pauschal abgegolten wird), so erweist sich der Hinweis auf den Namen des Arztes auf der Abrechnung lediglich als nähere Information über die von der Krankenanstalt erbrachte Leistung und es kann nicht von einem im Namen des Arztes eingehobenen gesonderten Entgelt gesprochen werden (vgl. ).
Randzahlen 327 bis 340: Derzeit frei.
Verordnung zu § 2:
Verordnung des Bundesministers für Finanzen über das Vorliegen von
Einkünften, über die Annahme einer gewerblichen oder beruflichen Tätigkeit
und über die Erlassung vorläufiger Bescheide (Liebhabereiverordnung)
BGBl. Nr. 33/1993 idF BGBl. II Nr. 89/2024
Abschnitt I
Einkommen- und Körperschaftsteuer
§ 1.
(1) Einkünfte liegen vor bei einer Betätigung (einer Tätigkeit oder einem Rechtsverhältnis), die
durch die Absicht veranlaßt ist, einen Gesamtgewinn oder einen Gesamtüberschuß der Einnahmen über die Werbungskosten (§ 3) zu erzielen, und
nicht unter Abs. 2 fällt.
Voraussetzung ist, daß die Absicht anhand objektiver Umstände (§ 2 Abs. 1 und 3) nachvollziehbar ist. Das Vorliegen einer derartigen Absicht ist für jede organisatorisch in sich geschlossene und mit einer gewissen Selbständigkeit ausgestattete Einheit gesondert zu beurteilen.
(2) Liebhaberei ist bei einer Betätigung anzunehmen, wenn Verluste entstehen
aus der Bewirtschaftung von Wirtschaftsgütern, die sich nach der Verkehrsauffassung in einem besonderen Maß für eine Nutzung im Rahmen der Lebensführung eignen (zB Wirtschaftsgüter, die der Sport- und Freizeitausübung dienen, Luxuswirtschaftsgüter) und typischerweise einer besonderen in der Lebensführung begründeten Neigung entsprechen oder
aus Tätigkeiten, die typischerweise auf eine besondere in der Lebensführung begründete Neigung zurückzuführen sind oder
aus der Bewirtschaftung von Eigenheimen, Eigentumswohnungen und Mietwohngrundstücken mit qualifizierten Nutzungsrechten.
Die Annahme von Liebhaberei kann in diesen Fällen nach Maßgabe des § 2 Abs. 4 ausgeschlossen sein. Das Vorliegen der Voraussetzungen der Z 1 und 2 ist für jede organisatorisch in sich geschlossene und mit einer gewissen Selbständigkeit ausgestattete Einheit gesondert zu beurteilen.
(3) Liebhaberei liegt nicht vor, wenn eine Betätigung bei einer einzelnen Einheit im Sinn des Abs. 1 letzter Satz, die im wirtschaftlichen Zusammenhang mit weiteren Einheiten steht, aus Gründen der Gesamtrentabilität, der Marktpräsenz oder der wirtschaftlichen Verflechtung aufrechterhalten wird. (BGBl. II Nr. 89/2024)
§ 2.
(1) Fallen bei Betätigungen im Sinn des § 1 Abs. 1 Verluste an, so ist das Vorliegen der Absicht, einen Gesamtgewinn oder Gesamtüberschuß der Einnahmen über die Werbungskosten (§ 3) zu erzielen, insbesondere anhand folgender Umstände zu beurteilen:
Ausmaß und Entwicklung der Verluste,
Verhältnis der Verluste zu den Gewinnen oder Überschüssen,
Ursachen, auf Grund deren im Gegensatz zu vergleichbaren Betrieben, Tätigkeiten oder Rechtsverhältnissen kein Gewinn oder Überschuß erzielt wird,
marktgerechtes Verhalten im Hinblick auf angebotene Leistungen,
marktgerechtes Verhalten im Hinblick auf die Preisgestaltung,
Art und Ausmaß der Bemühungen zur Verbesserung der Ertragslage durch strukturverbessernde Maßnahmen (zB Rationalisierungsmaßnahmen).
(2) Innerhalb der ersten drei Kalenderjahre (Wirtschaftsjahre) ab Beginn einer Betätigung (zB Eröffnung eines Betriebes) im Sinn des § 1 Abs. 1, längstens jedoch innerhalb der ersten fünf Kalenderjahre (Wirtschaftsjahre) ab dem erstmaligen Anfallen von Aufwendungen (Ausgaben) für diese Betätigung liegen jedenfalls Einkünfte vor (Anlaufzeitraum). Dieser Zeitraum wird durch die Übertragung der Grundlagen der Betätigung auf Dritte nicht unterbrochen. Nach Ablauf dieses Zeitraumes ist unter Berücksichtigung der Verhältnisse auch innerhalb dieses Zeitraumes nach dem Gesamtbild der Verhältnisse zu beurteilen, ob weiterhin vom Vorliegen von Einkünften auszugehen ist. Ein Anlaufzeitraum im Sinn des ersten Satzes darf nicht angenommen werden, wenn nach den Umständen des Einzelfalls damit zu rechnen ist, daß die Betätigung vor dem Erzielen eines Gesamtgewinnes (Gesamtüberschusses) beendet wird.
(3) Abs. 2 gilt nicht für Betätigungen im Zusammenhang mit der entgeltlichen Überlassung von Gebäuden. Das Vorliegen einer Absicht im Sinn des § 1 Abs. 1 ist in diesem Fall nach dem Verhältnis des Zeitraumes, innerhalb dessen ein Gesamtgewinn oder Gesamtüberschuß geplant ist, zu einem absehbaren Zeitraum zu beurteilen. Als absehbarer Zeitraum gilt ein Zeitraum von 30 Jahren ab Beginn der entgeltlichen Überlassung, höchstens 33 Jahren ab dem erstmaligen Anfallen von Aufwendungen (Ausgaben). (BGBl. II Nr. 89/2024)
(4) Bei Betätigungen gemäß § 1 Abs. 2 liegt Liebhaberei dann nicht vor, wenn die Art der Bewirtschaftung oder der Tätigkeit in einem absehbaren Zeitraum einen Gesamtgewinn oder Gesamtüberschuß der Einnahmen über die Werbungskosten (§ 3) erwarten läßt. Andernfalls ist das Vorliegen von Liebhaberei ab Beginn dieser Betätigung so lange anzunehmen, als die Art der Bewirtschaftung oder der Tätigkeit nicht im Sinn des vorstehenden Satzes geändert wird. Bei Betätigungen im Sinne des § 1 Abs. 2 Z 3 gilt als absehbarer Zeitraum ein Zeitraum von 25 Jahren ab Beginn der entgeltlichen Überlassung, höchstens 28 Jahren ab dem erstmaligen Anfallen von Aufwendungen (Ausgaben). (BGBl. II Nr. 89/2024)
§ 3.
(1) Unter Gesamtgewinn ist der Gesamtbetrag der Gewinne zuzüglich steuerfreier Einnahmen abzüglich des Gesamtbetrags der Verluste zu verstehen. Steuerfreie Einnahmen sind nur insoweit anzusetzen, als sie nicht zu einer Kürzung von Aufwendungen (Ausgaben) führen. (BGBl. II Nr. 89/2024)
(2) Unter Gesamtüberschuß ist der Gesamtbetrag der Überschüsse der Einnahmen über die Werbungskosten abzüglich des Gesamtbetrags der Verluste zu verstehen.
§ 4.
(1) Die §§ 1 bis 3 sind auch bei Personenvereinigungen (Personengemeinschaften) ohne eigene Rechtspersönlichkeit anzuwenden.
(2) Es ist zuerst für die Personenvereinigung (Personengemeinschaft) zu prüfen, ob die gemeinschaftliche Betätigung als Liebhaberei im Sinn des § 1 zu beurteilen ist.
(3) Zusätzlich ist gesondert zu prüfen, ob jeweils beim einzelnen Gesellschafter (Mitglied) Liebhaberei vorliegt. Dabei sind auch besondere Vergütungen (Einnahmen) und Aufwendungen (Ausgaben) der einzelnen Gesellschafter (Mitglieder) zu berücksichtigen.
(4) Bei der Prüfung im Sinn des Abs. 3 ist weiters darauf Bedacht zu nehmen, ob nach den Umständen des Einzelfalls damit zu rechnen ist, daß der Gesellschafter (das Mitglied) vor dem Erzielen eines anteiligen Gesamtgewinnes (Gesamtüberschusses) aus der Personenvereinigung (Personengemeinschaft) ausscheidet. In diesem Fall ist auch für den Zeitraum gemäß § 2 Abs. 2 das Vorliegen von Liebhaberei zu prüfen.
§ 5.
Die §§ 1 bis 4 sind nicht anzuwenden auf
Betriebe gewerblicher Art von Körperschaften des öffentlichen Rechts (§ 2 KStG 1988),
juristische Personen des privaten Rechts, an denen unmittelbar oder mittelbar ausschließlich Körperschaften des öffentlichen Rechts beteiligt sind, soweit § 2 Abs. 4 dritter Satz KStG 1988 anzuwenden ist,
Körperschaften, Personenvereinigungen oder Vermögensmassen, die der Förderung gemeinnütziger, mildtätiger oder kirchlicher Zwecke nach Maßgabe der §§ 34 bis 47 BAO dienen, und
wirtschaftliche Geschäftsbetriebe im Sinn des § 31 BAO. (BGBl. II Nr. 89/2024)
Abschnitt II
Umsatzsteuer
§ 6.
Liebhaberei im umsatzsteuerlichen Sinn kann nur bei Betätigungen im Sinne des § 1 Abs. 2, nicht hingegen bei anderen Betätigungen vorliegen.
Abschnitt III
§ 7.
Ergehen Bescheide gemäß § 200 Abs. 1 BAO vorläufig, weil zwar noch ungewiß, aber wahrscheinlich ist, daß Liebhaberei vorliegt, so berührt dies nicht die Verpflichtung zur Führung von Büchern und Aufzeichnungen.
Abschnitt IV
§ 8.
(1) Abschnitt I und II sind anzuwenden
bei der Einkommen- und Körperschaftsteuer erstmalig bei der Veranlagung für das Jahr 1993
bei der Umsatzsteuer ab dem .
(2) Die Verordnung vom , BGBl. Nr. 322/1990, tritt mit außer Kraft.
(3) § 1 Abs. 2 Z 1, 2 und 3 und § 2 Abs. 3 und 4 in der Fassung der Verordnung BGBl. II Nr. 358/1997 sind auf entgeltliche Überlassungen anzuwenden, wenn der maßgebliche Zeitraum (absehbare Zeitraum, Kalkulationszeitraum, überschaubare Zeitraum) nicht vor dem begonnen hat. Bei Betätigungen im Sinne des § 1 Abs. 2 Z 3 in der Fassung der Verordnung BGBl. II Nr. 358/1997, die bisher als Betätigungen im Sinne des § 1 Abs. 2 in der Fassung vor der Verordnung BGBl. II Nr. 358/1997 zu beurteilen waren, kann der Abgabepflichtige gegenüber jenem Finanzamt, das für die Erhebung der Abgaben vom Einkommen bzw. für die Feststellung der Einkünfte zuständig ist, bis schriftlich erklären, daß § 1 Abs. 2 Z 1, 2 und 3 und § 2 Abs. 4 in der Fassung der Verordnung BGBl. II Nr. 358/1997 auf alle nicht endgültig rechtskräftig veranlagten Jahre anzuwenden ist.
§ 2 Abs. 3 in der Fassung der Verordnung BGBl. II Nr. 89/2024 ist auf entgeltliche Gebäudeüberlassungen im Sinne des § 2 Abs. 3 anzuwenden, bei denen der absehbare Zeitraum nach dem beginnt. § 2 Abs. 4 in der Fassung der Verordnung BGBl. II Nr. 89/2024 ist auf Betätigungen im Sinne des § 1 Abs. 2 Z 3 anzuwenden, bei denen der absehbare Zeitraum nach dem beginnt. (BGBl. II Nr. 89/2024)
Erlässe zu § 2:
Liebhabereirichtlinien 2012 (LRL 2012)
(Erlass d. BM f. Finanzen vom , BMF-010203/0599-VI/6/2011
idF RL des 2021-0.103.698, BMF-AV Nr. 27/2021)
(Auszug)
Die LRL 2012 stellen einen Auslegungsbehelf zur Liebhabereiverordnung BGBl. Nr. 33/1993 idF BGBl. II Nr. 358/1997 dar, der im Interesse einer einheitlichen Vorgangsweise mitgeteilt wird. Die überarbeiteten Liebhabereirichtlinien fassen die geltenden Rechtsansichten zur Liebhabereibeurteilung zusammen. Sie basieren auf den Liebhabereirichtlinien 1997 und berücksichtigen die in der Zwischenzeit erfolgten Änderungen durch Gesetze, Verordnung, Rechtsprechung und Erlässe (Richtlinien).
Aus den LRL 2012 können keine über die gesetzlichen Bestimmungen und die Bestimmungen der Liebhabereiverordnung hinausgehenden Rechte und Pflichten abgeleitet werden.
(...)
9. Umsatzsteuer
9.1. Allgemeines
159 § 2 Abs. 5 Z 2 UStG 1994 sieht vor, dass eine Tätigkeit, die auf Dauer gesehen Gewinne oder Einnahmenüberschüsse nicht erwarten lässt (Liebhaberei), einerseits nicht der Umsatzsteuer unterliegt und andererseits die mit einer derartigen Tätigkeit zusammenhängenden Vorsteuern nicht abgezogen werden können.
160 Eine Liebhabereibeurteilung kommt umsatzsteuerlich nur dann in Betracht, wenn nach den allgemeinen Kriterien des § 2 Abs. 1 UStG 1994 von einer unternehmerischen Tätigkeit auszugehen wäre.
Werden Tätigkeiten ohne wirtschaftliches Kalkül und ohne eigenwirtschaftliches Interesse entfaltet und ist das Verhalten des Leistenden von der Absicht der Unentgeltlichkeit, der Gefälligkeit, des familiären Zusammenwirkens usw. geprägt oder mangelt es an einer leistungsbezogenen Gegenleistung (vgl. zB , Komm/Finnland, zu Rechtshilfeleistungen gegen eine Teilvergütung), liegen keine Tätigkeiten zur Erzielung von Einnahmen vor. In diesen Fällen führen auch allfällige Einnahmen (Kostenersätze) nicht zur Annahme einer gewerblichen oder beruflichen Tätigkeit. Eine Unterhaltsleistung durch eine entsprechende Wohnversorgung von unterhaltsberechtigten Angehörigen (zB Kinder) hat steuerlich unbeachtlich zu bleiben, auch wenn diese in das äußere Erscheinungsbild von Einkünften aus Vermietung gekleidet wird. Auf die fremdübliche Gestaltung eines Mietvertrages kommt es in diesem Zusammenhang nicht an (vgl. ; ; ). Hinsichtlich der Überlassung der Nutzung eines Wohnhauses bzw. einer Wohnung durch eine Gesellschaft an den Gesellschafter sowie der Überlassung von Immobilien durch eine Privatstiftung an den Stifter oder an andere Begünstigte im Rahmen der Erfüllung ihrer satzungsmäßigen Zwecke siehe UStR 2000 Rz 186.
161 Die Frage, ob eine unternehmerische Tätigkeit vorliegt oder nicht, muss umsatzsteuerlich zum Leistungszeitpunkt bzw. zum Zeitpunkt der Bewirkung von unternehmensbezogenen Vorbereitungshandlungen geklärt werden. Bei der Liebhabereibeurteilung ist eine Prognose des Gesamterfolges in einem absehbaren Zeitraum (§ 2 Abs. 4 LVO) zu berücksichtigen (; ). Zur Prognoserechnung siehe Rz 91.
Zur vorläufigen Abgabenfestsetzung siehe Rz 185 ff.
162 Gegenstand der Liebhabereibeurteilung ist jede organisatorisch in sich geschlossene und mit einer gewissen Selbständigkeit ausgestattete Einheit (, zu Nutzungsrechten an mehreren Appartements; ; , zur Vermietung von Wohnungen und Geschäftslokalen; , zur Vermietung von drei Appartements). Ob bei mehreren Tätigkeiten bzw. Bestandsobjekten ein einheitlicher Betrieb bzw. eine einheitliche Betätigung oder mehrere Betriebe/Betätigungen vorliegen, richtet sich nach der Verkehrsauffassung, wobei es nicht auf die Willensbildung des Unternehmers, sondern auf objektiv vorhandene Verhältnisse ankommt (; ). Siehe diesbezüglich auch Rz 7 bis Rz 9.
9.2. Abgrenzung der umsatzsteuerlichen Liebhaberei
163 Der Begriff der Liebhaberei grenzt im Umsatzsteuerrecht nicht wie im Ertragsteuerrecht Einkunftsquellen von anderen Betätigungen, sondern die unternehmerische Tätigkeit von der Konsumsphäre (dem Endverbrauch) ab (). Auf Grund des § 6 LVO, der gemäß § 28 Abs. 5 Z 4 UStG 1994 eine Legaldefinition zur Liebhaberei im Bereich des UStG darstellt (), können daher typisch erwerbswirtschaftliche Betätigungen gemäß § 1 Abs. 1 LVO niemals als Liebhaberei im Sinne des § 2 Abs. 5 Z 2 UStG 1994 angesehen werden. Unter den Voraussetzungen des § 2 Abs. 1 UStG 1994 (insbesondere die Absicht zur nachhaltigen Erzielung von Einnahmen) kann eine unternehmerische Tätigkeit daher auch dann vorliegen, wenn die Kriterienprüfung nach § 2 LVO ertragsteuerlich zur Annahme von Liebhaberei führt.
9.3. Betätigungen mit Annahme von Liebhaberei (§ 1 Abs. 2 LVO)
9.3.1. Allgemeines
164 Liebhaberei kann im Umsatzsteuerrecht gemäß § 6 LVO nur bei Betätigungen im Sinne des § 1 Abs. 2 LVO vorliegen. Bei Tätigkeiten, die typischerweise einer besonderen, in der Lebensführung begründeten Neigung entsprechen oder auf diese zurückzuführen sind (siehe Rz 71 bis 76), decken sich die ertragsteuerliche und die umsatzsteuerliche Beurteilung. Stellen diese Tätigkeiten daher nach ertragsteuerlichen Grundsätzen (siehe Rz 68 ff) keine Einkunftsquelle dar, sind sie umsatzsteuerlich der nichtunternehmerischen Sphäre (somit der Konsumsphäre) zuzuordnen (Betätigungen mit Annahme von Liebhaberei).
165 Die Liebhabereivermutung für Tätigkeiten im Sinne des § 1 Abs. 2 LVO kann auch für Zwecke der Umsatzsteuer widerlegt werden, wenn die Art der Bewirtschaftung oder der Tätigkeit in einem absehbaren Zeitraum einen Gesamtgewinn (Gesamtüberschuss) der Einnahmen über die Werbungskosten erwarten lässt (§ 2 Abs. 4 LVO). Es gelten die ertragsteuerrechtlichen Grundsätze (vgl. Rz 86 ff).
166 Die Änderung der Bewirtschaftungsart bzw. der Tätigkeit kann ex nunc zu einer unternehmerischen Tätigkeit führen (siehe Rz 93 ff). Ein Rückwirkung auf vergangene Veranlagungszeiträume ist ausgeschlossen (; ).
Zu den Rechtsfolgen des Überganges von einer nichtunternehmerischen zu einer unternehmerischen Tätigkeit siehe Rz 182 ff.
167 § 6 LVO gilt auch für Rechtsträger, die ertragsteuerlich unter § 5 LVO fallen. § 5 LVO hat somit für umsatzsteuerliche Belange keine Bedeutung. Zu beachten sind allerdings die für Betriebe gewerblicher Art von Körperschaften des öffentlichen Rechts und gemeinnützige Institutionen gesondert getroffenen Aussagen (siehe Rz 173 ff).
9.3.2. Vermietung von Wohnraum
168 Unter welchen Voraussetzungen bei der Vermietung von Wohnraum, der sich nach der Verkehrsauffassung in einem besonderen Maß für eine Nutzung im Rahmen der Lebensführung eignet, also der Befriedigung des persönlichen Wohnbedürfnisses (des Vermieters) dienen kann (privat nutzbarer Wohnraum im Sinne des § 1 Abs. 2 Z 3 LVO; „kleine Vermietung“) umsatzsteuerlich Liebhaberei anzunehmen ist, beurteilt sich ebenfalls nach den einkommensteuerlichen Grundsätzen (vgl. Rz 77 ff).
Es kommt also darauf an, ob die Vermietung solchen Wohnraumes in der vom Vermieter konkret gewählten Bewirtschaftungsart geeignet ist, innerhalb eines absehbaren Zeitraumes einen Überschuss zu erwirtschaften (; ). Wenn nicht, unterliegen die aus einer solchen Vermietung erzielten Umsätze nach § 28 Abs. 5 Z 4 UStG 1994 und § 2 Abs. 5 Z 2 UStG 1994 iVm § 1 Abs. 2 Z 3 LVO und § 6 LVO nicht der Umsatzsteuer und ein Vorsteuerabzug steht nicht zu. In unionsrechtskonformer Interpretation ist eine als Liebhaberei beurteilte verlustträchtige Wohnraumvermietung zwingend unecht steuerbefreit (; ).
169 Für die Vermietung von Grundstücken, die nicht unter § 1 Abs. 2 LVO fallen (typischerweise zB Beherbergung, Vermietung von Geschäftsräumen, Vermietung von Parkflächen, Vermietung für Campingzwecke), kommt eine Liebhabereibeurteilung gemäß § 6 LVO nicht in Betracht.
9.3.3. Einzelfälle
9.3.3.1. Land- und Forstwirtschaft
170 Im Regelfall sind land- und forstwirtschaftliche Betriebe unter § 1 Abs. 1 LVO einzureihen und es liegt nach § 6 LVO Liebhaberei nicht vor (vgl. ).
Wird hingegen eine land- und forstwirtschaftliche Tätigkeit entfaltet, die auf einer besonderen in der Lebensführung begründeten Neigung beruht (§ 1 Abs. 2 LVO; zB Nutzung für Freizeitzwecke und/oder zur Ausübung von Hobbytätigkeiten wie Jagen oder Reiten) und sich bei objektiver Betrachtung nicht zur Erzielung von Gewinnen eignet, liegt keine unternehmerische Tätigkeit vor (zB , zur Verpachtung einer landwirtschaftlichen Liegenschaft). In besonderen Ausnahmefällen kann aber auch eine Betätigung, die einkommensteuerlich Liebhaberei iSd § 1 Abs. 2 LVO darstellt, eine - zum Vorsteuerabzug berechtigende - umsatzsteuerpflichtige Betätigung darstellen (vgl. mVa , 2010/15/0107 zu einer in Verbindung mit der Bewirtschaftung einer kleinen Weidefläche betriebenen Tierzucht).
9.3.3.2. Wohnungseigentumsgemeinschaften
171 Wohnungseigentumsgemeinschaften kommt Unternehmereigenschaft zu, weil sie einerseits im eigenen Namen nach außen auftreten, Leistungen in Auftrag geben und bezahlen und andererseits dadurch nachhaltig zur Erzielung von Einnahmen tätig werden, dass sie von den einzelnen Mit- und Wohnungseigentümern den auf sie entfallenden Anteil an den Kosten erheben (vgl. ; sowie ). Gemäß § 6 LVO kann in diesem Zusammenhang keine Liebhaberei im umsatzsteuerlichen Sinn vorliegen.
9.3.3.3. Kosten- und Errichtungsgemeinschaften
172 Auch im Zusammenhang mit nach außen hin auftretenden Kosten- oder Errichtungsgemeinschaften ist § 2 Abs. 5 Z 2 UStG 1994 nicht anwendbar (vgl. UStR 2000 Rz 182).
9.4. Betrieb von Körperschaften öffentlichen Rechts
173 Die nach § 2 Abs. 3 und 4 UStG 1994 in den Unternehmensbereich einbezogenen Betriebe und Einrichtungen von Körperschaften öffentlichen Rechts werden in aller Regel im öffentlichen Interesse geführt. Ihre Leistungen kommen in irgendeiner Form der Allgemeinheit zugute und können nicht in einer in der Lebensführung begründeten besonderen Neigung begründet sein, weshalb in diesen Fällen Liebhaberei im Sinne von § 1 Abs. 2 LVO von vornherein nicht anzunehmen ist.
Dies gilt auch für Betätigungen von juristischen Personen des privaten Rechts, an denen unmittelbar oder mittelbar ausschließlich Körperschaften des öffentlichen Rechts beteiligt sind (vgl. , zu Umsätzen aus einem Schwimmbad, Solarium und Sauna).
174 Keine unternehmerische Tätigkeit ist allerdings anzunehmen, wenn in den Unternehmensbereich einbezogene Betriebe und Einrichtungen von Körperschaften öffentlichen Rechts oder die eben genannten juristischen Personen mit ihrer Tätigkeit nicht an einem Markt teilnehmen und ihre einzigen nachhaltigen Einnahmen öffentliche Zuschüsse bzw. (echte) Mitgliedsbeiträge bilden, wobei diese Einnahmen unter anderem die Verluste abdecken, die durch die ausgeübte Tätigkeit entstehen (vgl. , zu Werbetätigkeiten und der Veranstaltung eines Balles durch eine politische Partei).
Weiters muss zwischen den erbrachten Leistungen und dem von den Empfängern zu entrichtenden Gegenwert ein unmittelbarer Zusammenhang bestehen, damit eine wirtschaftliche Tätigkeit und somit eine nachhaltige Einnahmenerzielungsabsicht angenommen werden kann. Die erforderliche Unmittelbarkeit kann im Einzelfall zB fehlen, wenn der Gegenwert lediglich eine Teilvergütung ist, die nur teilweise vom tatsächlichen Wert der Leistung abhängt (vgl. , Komm/Finnland, zu Rechtshilfeleistungen gegen eine Teilvergütung).
175 Zum Vorliegen einer unternehmerischen Tätigkeit bei der Vermietung und Verpachtung von Grundstücken durch eine Körperschaft öffentlichen Rechts siehe UStR 2000 Rz 265; zur Vermietung und Verpachtung von Grundstücken durch ausgegliederte Rechtsträger von Körperschaften öffentlichen Rechts siehe UStR 2000 Rz 274 und 274a; zur Vermietung von beweglichen körperlichen Gegenständen durch ausgegliederte Rechtsträger siehe UStR 2000 Rz 275.
9.5. Körperschaften, Personenvereinigungen und Vermögensmassen,
die gemeinnützigen, mildtätigen oder kirchlichen Zwecken dienen
9.5.1. Liebhabereivermutung bei Betrieben gemäß § 45 Abs. 1 und 2 BAO
176 Bei Körperschaften, Personenvereinigungen und Vermögensmassen, die gemeinnützigen, mildtätigen oder kirchlichen Zwecken dienen (§§ 34 bis 38 BAO), kann davon ausgegangen werden, dass die im Rahmen von wirtschaftlichen Geschäftsbetrieben nach § 45 Abs. 1 und 2 BAO ausgeübten Tätigkeiten unter die Regelung des § 2 Abs. 5 Z 2 UStG 1994 fallen.
Eine nichtunternehmerische Tätigkeit ist jedenfalls dann anzunehmen, wenn die Umsätze des wirtschaftlichen Geschäftsbetriebes jährlich regelmäßig unter 2.900 Euro liegen.
9.5.2. Keine Anwendung der Liebhabereivermutung
177 Im Hinblick darauf, dass gemäß § 6 LVO grundsätzlich auch bei Körperschaften, Personenvereinigungen und Vermögensmassen, die gemeinnützigen, mildtätigen oder kirchlichen Zwecken dienen, Liebhaberei im umsatzsteuerlichen Sinn nur bei Betätigungen im Sinne des § 1 Abs. 2 LVO vorliegen kann (), kann die Liebhabereivermutung nach Rz 176 erster Satz, soweit sie sich auf § 1 Abs. 1 LVO bezieht, nicht gegen den Willen des Unternehmers angewendet werden (siehe VereinsR 2001 Rz 520). Die Bagatellgrenze von 2.900 Euro (siehe Rz 176 zweiter Satz) ist jedoch zu beachten.
Bei Tätigkeiten im Sinne des § 1 Abs. 2 LVO ist die Liebhabereivermutung nach Maßgabe der Bestimmung des § 2 Abs. 4 LVO widerlegbar (siehe Rz 86 ff).
9.5.3. Liebhaberei bei Betrieben gemäß § 45 Abs. 3 BAO bzw. Gewerbebetrieben
178 Werden alle unter § 45 Abs. 1 und 2 BAO fallenden Betriebe als nichtunternehmerische Tätigkeit gewertet (Rz 176 erster Satz), können auch Gewerbebetriebe und wirtschaftliche Geschäftsbetriebe nach § 45 Abs. 3 BAO (wie zB eine Kantine) als nichtunternehmerisch beurteilt werden, wenn die Umsätze (§ 1 Abs. 1 Z 1 und 2 UStG 1994) aus den Gewerbebetrieben bzw. wirtschaftlichen Geschäftsbetrieben gemäß § 45 Abs. 3 BAO im Veranlagungszeitraum insgesamt nicht mehr als 7.500 Euro betragen. Auch diese Vermutung kann nicht gegen den Willen des Unternehmers angewendet werden.
9.5.4. Vermögensverwaltung
179 Eine Vermögensverwaltung fällt nicht unter die für gemeinnützige Vereine geltende Liebhabereivermutung nach Rz 176 und Rz 178. Die Liebhabereibeurteilung hat daher ausschließlich nach den Kriterien der LVO zu erfolgen (zur Vermietung von Wohnraum siehe zB Rz 168 f).
9.6. Rechnungsausstellung
180 Werden bei einer Tätigkeit, die gemäß § 2 Abs. 5 Z 2 UStG 1994 eindeutig nicht der Umsatzsteuer unterliegt, Rechnungen im Sinne des § 11 UStG 1994 mit Steuerausweis ausgestellt, schuldet der Rechnungsaussteller die Umsatzsteuer auf Grund der Rechnung (§ 11 Abs. 14 UStG 1994 bzw. der „kleinen Vermietung“ gemäß § 11 Abs. 12 UStG 1994). Ein Vorsteuerabzug steht dem Leistungsempfänger nicht zu. Zu den Voraussetzungen der Rechnungsberichtigung siehe UStR 2000 Rz 1771.
181 Vielfach ist es aber zunächst noch ungewiss, ob eine Tätigkeit als nichtunternehmerisch im Sinne des § 2 Abs. 5 Z 2 UStG 1994 gilt. Werden in einem solchen Fall bis zur endgültigen Klärung der Unternehmereigenschaft Rechnungen mit Steuerausweis ausgestellt, können diese Rechnungen in sinngemäßer Anwendung des § 11 Abs. 12 UStG 1994 berichtigt werden, wenn sich nachträglich ergibt, dass Liebhaberei vorliegt. Diese Berichtigung wirkt nicht zurück.
9.7. Übergang von einer unternehmerischen Tätigkeit
zu einer nichtunternehmerischen Tätigkeit und umgekehrt
182 Bei Übergang von einer unternehmerischen Tätigkeit zu einer nichtunternehmerischen Tätigkeit im Sinne des § 2 Abs. 5 Z 2 UStG 1994 kommt die Eigenverbrauchsbesteuerung gemäß § 3 Abs. 2 UStG 1994 zum Tragen. Bei einem derartigen Übergang sowie beim Übergang von einer nichtunternehmerischen Tätigkeit im Sinne des § 2 Abs. 5 Z 2 UStG 1994 zu einer unternehmerischen Tätigkeit (infolge Änderung der Bewirtschaftung) liegt kein Anwendungsfall des § 12 Abs. 10 oder 11 UStG 1994 vor (vgl. UStR 2000 Rz 2074).
183 Nur in jenen Fällen, bei denen beim Übergang von der unternehmerischen Tätigkeit zur nichtunternehmerischen Tätigkeit im Sinne des § 2 Abs. 5 Z 2 UStG 1994 ein unecht steuerfreier Eigenverbrauch vorliegt (zB Entnahme eines Gebäudes), ist eine Vorsteuerberichtigung nach § 12 Abs. 10 UStG 1994 vorzunehmen.
184 Kommt es bei einer als Liebhaberei beurteilten verlustträchtigen Wohnraumvermietung in den Folgejahren zu einer Änderung der Bewirtschaftung und wird dadurch eine steuerpflichtige, nicht mehr als Liebhaberei zu beurteilende Tätigkeit begründet, liegt - abweichend von Rz 182 - eine Änderung der Verhältnisse nach Maßgabe des § 12 Abs. 10 UStG 1994 vor.
(...)
Umsatzsteuerliche Behandlung von Einrichtungen der
katholischen Kirche, Orden und Kongregationen sowie der Diözesan-Caritas
(Erlaß des BM. f. Fin. vom , Z. 254.183-10 a/73; AÖF 1975/221)
Vom Abdruck des Erlasses wird abgesehen (s. Umsatzsteuerhandbuch 2006, S. 100 ff.)
Steuerliche Beurteilung von Photovoltaikanlagen
(Photovoltaikerlass des BMF-010219/0488-VI/4/2013)
(Auszug)
1. Allgemeines und Anwendungsbereich
(...)
2. Steuerliche Beurteilung
2.1. Volleinspeiser
2.1.1. Einkommensteuer/Körperschaftsteuer
(...)
2.1.2. Umsatzsteuer
Der Betrieb einer Photovoltaikanlage bei Volleinspeisung begründet eine unternehmerische Tätigkeit gemäß § 2 UStG 1994 ( mVa , Fuchs). Ein allfälliger Strombezug aus dem öffentlichen Netz ist unbeachtlich. Da der Betrieb der Photovoltaikanlage für die Liebhabereibeurteilung als Tätigkeit iSd § 1 Abs. 1 LVO zu beurteilen ist, ist nach § 6 LVO eine umsatzsteuerrechtliche Liebhaberei ausgeschlossen.
Bei Volleinspeisung sind daher sämtliche Stromlieferungen an das Energieversorgungsunternehmen steuerbar und idR steuerpflichtig. Besteht die Haupttätigkeit des Abnehmers in Bezug auf die Stromlieferungen in deren Weiterlieferung und ist dessen eigener Verbrauch dieser Stromlieferungen von untergeordneter Bedeutung, geht die Steuerschuld auf das Energieversorgungsunternehmen als Leistungsempfänger über. Der Anlagenbetreiber haftet für diese Steuer (vgl. § 2 Z 2 iVm § 1 UStBBKV, BGBl. II Nr. 369/2013). Dem Anlagenbetreiber steht der volle Vorsteuerabzug für die Errichtung und den Betrieb der Anlage zu. Dies gilt unabhängig von der Rechtsform des Anlagenbetreibers, also auch bei Betrieben gewerblicher Art von Körperschaften öffentlichen Rechts. Für das Vorliegen eines Betriebs gewerblicher Art sind die unter Abschnitt 2.1.1.2. dargestellten Ausführungen maßgeblich. Bei Vorliegen eines Betriebs gewerblicher Art ist eine umsatzsteuerrechtliche Liebhaberei ausgeschlossen.
Die Voraussetzungen einer persönlichen Steuerbefreiung, wie die Kleinunternehmerregelung gemäß § 6 Abs. 1 Z 27 UStG 1994, sind gesondert zu prüfen.
Beispiel A (siehe Beispiel 1 im ertragsteuerlichen Teil):
Tabelle in neuem Fenster öffnen
Kaufpreis | 30.000,00 | Vorsteuer: | 6.000,00 | |
Investitionsförderung | - 2.000,00 | idR echter Zuschuss | ||
Kosten Herstellung Betriebsbereitschaft | + 3.000,00 | Vorsteuer: | 600,00 | |
Einspeisung 20.000 kWh à 27,6 Cent | 5.520,00 | USt: | 1.104,00 |
Im Jahr der Anschaffung ergibt sich ein Vorsteuerabzug von 6.600 €. Die Umsatzsteuerschuld geht - unter den Voraussetzungen des § 2 Z 2 iVm § 1 UStBBKV - auf den Leistungsempfänger über. Es liegt sohin ein Vorsteuerüberhang von 6.600,00 € vor.
2.1.3. Elektrizitätsabgabe
(...)
2.2. Überschusseinspeiser
2.2.1. Einkommensteuer/Körperschaftsteuer
(...)
2.2.2. Umsatzsteuer
2.2.2.1. Unternehmereigenschaft
Auch bei der Überschusseinspeisung wird mit der Photovoltaikanlage Strom produziert, der - teilweise - gegen nachhaltige Einnahmen an das Netz geliefert wird. Es liegt daher eine unternehmerische Tätigkeit iSd § 2 UStG 1994 vor. Ein allfälliger Strombezug aus dem öffentlichen Netz ist unbeachtlich.
Da der Betrieb der Photovoltaikanlage als Tätigkeit iSd § 1 Abs. 1 LVO für die Liebhabereibeurteilung zu beurteilen ist, ist nach § 6 LVO eine umsatzsteuerrechtliche Liebhaberei ausgeschlossen.
Bei Überschusseinspeisung sind sämtliche Stromlieferungen an das Energieversorgungsunternehmen steuerbar und idR steuerpflichtig. Besteht die Haupttätigkeit des Abnehmers in Bezug auf den Erwerb der Stromlieferungen in deren Weiterlieferung und ist dessen eigener Verbrauch dieser Stromlieferungen von untergeordneter Bedeutung, geht die Steuerschuld auf das Energieversorgungsunternehmen als Leistungsempfänger über. Der Anlagenbetreiber haftet für diese Steuer (vgl. § 2 Z 2 iVm § 1 UStBBKV, BGBl. II Nr. 369/2013).
Leistungen gelten zur Gänze als für das Unternehmen ausgeführt, wenn sie zu mindestens 10 % unternehmerischen Zwecken dienen (§ 12 Abs. 2 Z 1 lit. a UStG 1994). Wird die 10-%-Grenze unterschritten, steht ein Vorsteuerabzug für die Anlage sowie für die damit zusammenhängenden laufenden Aufwände nicht zu. Die Besteuerung eines Entnahmeeigenverbrauchs (§ 3 Abs. 2 UStG 1994) ist daher nicht vorgesehen.
Die Voraussetzungen einer persönlichen Steuerbefreiung, wie die Kleinunternehmerregelung gemäß § 6 Abs. 1 Z 27 UStG 1994, sind gesondert zu prüfen.
2.2.2.2. Überschusseinspeisung bei anteiliger Privatnutzung
Grundsätzlich steht dem Anlagenbetreiber bei voller Zuordnung der Anlage zum Unternehmen (zur abweichenden Zuordnung siehe UStR 2000 Rz 1902) der volle Vorsteuerabzug für die Errichtung und den Betrieb der Anlage zu. Die der Anlage für den Privatverbrauch entnommene Menge an Strom ist als eine einer Lieferung gegen Entgelt gleichgestellte Entnahme nach § 3 Abs. 2 UStG 1994 zu besteuern. Bemessungsgrundlage sind die Selbstkosten im Zeitpunkt der Entnahme (§ 4 Abs. 8 lit. a UStG 1994). Diese Selbstkosten setzen sich aus dem ertragsteuerlich auszuscheidenden Privatanteil der AfA und den anteiligen laufenden und sonstigen Aufwendungen (Betriebskosten, usw.) der Anlage zusammen.
Beispiel B (siehe Beispiel 4 im ertragsteuerlichen Teil):
Tabelle in neuem Fenster öffnen
Kaufpreis | 30.000,00 | Vorsteuer: | 6.000,00 | |
Investitionsförderung | - 2.000,00 | idR echter Zuschuss | ||
Kosten Herstellung Betriebsbereitschaft | + 3.000,00 | Vorsteuer: | 600,00 | |
Einspeisung 14.000 kWh à 27,6 Cent | 3.864,00 | USt: | 772,80 | |
Entnahme (Privatanteil 30 % der AfA) | 465,00 | USt: | 93,00 |
Im Jahr der Anschaffung ergibt sich daher eine Umsatzsteuerschuld von 772,80 €, die unter den Voraussetzungen des § 2 Z 2 iVm § 1 UStBBKV auf den Leistungsempfänger übergeht. Der Anlagenbetreiber haftet für diese Steuer. Die Umsatzsteuerschuld von 93,00 €, die auf die anteilige Privatnutzung entfällt, kann nicht auf den Leistungsempfänger übergehen. Der Vorsteuerabzug im Jahr der Anschaffung beträgt 6.600,00 €. Insgesamt ergibt sich daher ein Vorsteuerüberhang von 6.507,00 €.
Im Fall der Überschusseinspeisung ist der Vorsteuerabzug aus Anschaffung, Inbetriebnahme und Betrieb der Anlage auch nach Maßgabe des § 12 Abs. 2 Z 2 lit. a UStG 1994 zu beurteilen. Demnach gelten Leistungen als nicht für das Unternehmen ausgeführt, deren Entgelte überwiegend keine abzugsfähigen Ausgaben im Sinne des § 20 Abs. 1 Z 1 bis 5 EStG 1988 bzw. §§ 8 Abs. 2 und 12 Abs. 1 Z 1 bis 5 KStG 1988 sind. Der Bezug dieser Leistungen ist vom Vorsteuerabzug ausgeschlossen.
Da der produzierte Strom bei Überschusseinspeisung immer auch unmittelbar der Eigenverwendung dient, ist die Anlage ertragsteuerlich insoweit der Privatsphäre zuzuordnen, als der produzierte Strom eigenen privaten Zwecken dient (siehe Abschnitt 2.2.1.1.).
Diese Betrachtung hat anlagenbezogen zu erfolgen. Übersteigt die aus der konkreten Photovoltaikanlage für private Zwecke entnommene Strommenge die entgeltlich ins Energienetz abgegebene Menge an Strom, so steht der Vorsteuerabzug im Zusammenhang mit Anschaffung, Inbetriebnahme und Betrieb der Anlage zur Gänze nicht zu. Wartungsarbeiten und andere sonstige Leistungen im Zusammenhang mit von § 12 Abs. 2 Z 2 lit. a UStG 1994 erfassten Anlagen berechtigen ebenfalls nicht zum Vorsteuerabzug.
Ändern sich innerhalb des Berichtigungszeitraums die für diese Betrachtung maßgeblichen Umstände (Über- oder Unterschreiten der Überwiegensgrenze), so ist eine Vorsteuerberichtigung gemäß § 12 Abs. 10 UStG 1994 vorzunehmen (zur Abgrenzung zwischen Leistungen iZm Grundstücken und beweglichen körperlichen Gegenständen bei Solaranlagen vgl. Salzburger Steuerdialog 2012 - Zweifelsfragen zur Umsatzsteuer, BMF-010219/0163-VI/4/2012, wonach grundsätzlich von einem beweglichen körperlichen Gegenstand ausgegangen werden kann, wenn die Entfernung der Photovoltaikanlage ohne Zerstörung der Substanz des Gebäudes leicht möglich ist).
Der Verkauf des Stroms an die Elektrizitätsgesellschaft kann in den Fällen, in denen der Vorsteuerabzug für Anschaffung, Inbetriebnahme und Betrieb der Anlage gemäß § 12 Abs. 2 Z 2 lit. a UStG 1994 nicht zusteht, als nicht steuerbar angesehen werden. Kommt es zur Verbrauchsänderung in den Folgejahren (zB wenn der Privatverbrauch auf 50 % oder weniger der gesamten erzeugten Energie sinkt) und greift der Vorsteuerausschluss nicht mehr, kann die Vorsteuer für den Betrieb ab dem Jahr der Verbrauchsänderung geltend gemacht werden. Gleichzeitig mit dem Vorsteuerabzug ist die Lieferung der produzierten Energie als steuerbarer und steuerpflichtiger Umsatz zu behandeln. Tritt eine solche Änderung innerhalb des Vorsteuerberichtigungszeitraumes ein, so ist eine Vorsteuerberichtigung vorzunehmen.
Beispiel C:
Mit einer netzgekoppelten 20 kWp-Anlage (Überschusseinspeisung) werden insgesamt 20.000 kWh Strom produziert. Der Kaufpreis beträgt 30.000 €, die Montagekosten betragen 3.000 €. Es wird eine staatliche Investitionsförderung iHv 2.000 € und zusätzlich die Tarifförderung in Anspruch genommen. Der mit der Anlage produzierte Strom wird wie folgt verwendet:
14.000 kWh (70 % der gesamten produzierten Strommenge) werden für den privaten Eigenbedarf verwendet,
6.000 kWh (30 % der gesamten produzierten Strommenge) werden in das Netz eingespeist und verkauft.
Es ergibt sich folgende Beurteilung:
Da die Anlage ertragsteuerlich (§ 20 Abs. 1 Z 1 bis 5 EStG 1988) überwiegend nicht abzugsfähig ist, ist der Vorsteuerabzug zur Gänze ausgeschlossen. Der Verkauf des Stroms an die Elektrizitätsgesellschaft kann in diesem Fall als nicht steuerbar angesehen werden.
Mangels Vorsteuerabzugs erfolgt keine Besteuerung einer Entnahme gemäß § 3 Abs. 2 UStG 1994.
2.2.2.3. Überschusseinspeisung bei Vorliegen
einer zusätzlichen unternehmerischen Nutzung
Wird bei Überschusseinspeisung der produzierte Strom neben der Lieferung ins öffentliche Stromnetz auch für andere unternehmerische Zwecke genutzt, so richtet sich der Vorsteuerabzug insoweit nach dieser Nutzung. Eine allfällige Aufteilung der Vorsteuern hat - soweit messbar - nach dem tatsächlichen Stromverbrauch, allenfalls nach dem geschätzten Stromverbrauch zu erfolgen.
Übersteigt die aus der konkreten Photovoltaikanlage für private Zwecke entnommene Strommenge die Summe aus der entgeltlich ins Energienetz abgegebenen und der für andere unternehmerische Zwecke genutzten Menge an Strom, so steht der Vorsteuerabzug im Zusammenhang mit Anschaffung, Inbetriebnahme und Betrieb der Anlage nach § 12 Abs. 2 Z 2 lit. a UStG 1994 zur Gänze nicht zu. Eine Besteuerung der Stromlieferungen kann diesfalls unter den oben genannten Voraussetzungen unterbleiben.
Beispiel D (siehe Beispiel 5 im ertragsteuerlichen Teil):
4.000 kWh (20 % der gesamten produzierten Strommenge) werden für den privaten Eigenbedarf verwendet,
6.000 kWh (30 % der gesamten produzierten Strommenge) werden für Zwecke der eigenen Tischlerei verwendet,
10.000 kWh (50 % der gesamten produzierten Strommenge) werden in das Netz eingespeist.
Es ergibt sich folgende Beurteilung:
Tabelle in neuem Fenster öffnen
Kaufpreis | 30.000,00 | Vorsteuer: | 6.000,00 | |
Investitionsförderung | - 2.000,00 | idR echter Zuschuss | ||
Kosten Herstellung Betriebsbereitschaft | + 3.000,00 | Vorsteuer: | 600,00 | |
Einspeisung 10.000 kWh à 27,6 Cent | 2.760,00 | USt: | 552,00 | |
Entnahme (Privatanteil 20 % der AfA) | 310,00 | USt: | 62,00 |
Im Jahr der Anschaffung ergibt sich daher eine Umsatzsteuerschuld von 552,00 €, die unter den Voraussetzungen des § 2 Z 2 iVm § 1 UStBBKV auf den Leistungsempfänger übergeht. Der Anlagenbetreiber haftet für diese Steuer. Die Umsatzsteuerschuld von 62,00 €, die auf die anteilige Privatnutzung entfällt, kann nicht auf den Leistungsempfänger übergehen. Der Vorsteuerabzug im Jahr der Anschaffung beträgt 6.600,00 €. Insgesamt ergibt sich daher ein Vorsteuerüberhang von 6.538,00 €.
Beispiel E:
Wie Beispiel D, jedoch mit anderem Nutzungsverhältnis
12.000 kWh (60 % der gesamten produzierten Strommenge) werden für den privaten Eigenbedarf verwendet,
3.000 kWh (15 % der gesamten produzierten Strommenge) werden für Zwecke der eigenen Tischlerei (Einnahmen-Ausgaben-Rechnung) verwendet,
5.000 kWh (25 % der gesamten produzierten Strommenge) werden in das Netz eingespeist.
Da die Anschaffungskosten der Anlage ertragsteuerlich (§ 20 Abs. 1 Z 1 bis 5 EStG 1988) überwiegend nicht abzugsfähig sind, ist der Vorsteuerabzug zur Gänze ausgeschlossen. Der Verkauf des Stroms an die Elektrizitätsgesellschaft kann in diesem Fall als nicht steuerbar angesehen werden.
Mangels Vorsteuerabzugs erfolgt keine Besteuerung einer Entnahme gemäß § 3 Abs. 2 UStG 1994.
2.2.2.4. Überschusseinspeisung bei Vorliegen
eines land- und forstwirtschaftlichen Betriebes
Die Zuordnung zum land- und forstwirtschaftlichen Betrieb erfolgt nach den unter Abschnitt 2.2.1.2. dargestellten ertragsteuerlichen Kriterien. Bei Zurechenbarkeit der gesamten Anlage zur Land- und Forstwirtschaft sind die Vorsteuerbeträge abpauschaliert, soweit die Pauschalregelung für Land- und Forstwirtschaft gemäß § 22 Abs. 1 UStG 1994 zur Anwendung kommt. Die Überschusseinspeisung unterliegt dann dem pauschalen Steuersatz von 12 %.
Beispiel F (siehe Beispiel 6 im ertragsteuerlichen Teil):
Mit einer netzgekoppelten Photovoltaikanlage (Überschusseinspeisung) werden insgesamt 12.000 kWh Strom produziert und wie folgt verwendet:
3.600 kWh (30 % der gesamten produzierten Strommenge) werden für den (privaten) Eigenbedarf verwendet,
7.200 kWh (60 % der gesamten produzierten Strommenge) werden für Zwecke der eigenen (pauschalierten) Land- und Forstwirtschaft verwendet,
1.200 kWh (10 % der gesamten produzierten Strommenge) werden in das Netz eingespeist und an ein Energieversorgungsunternehmen um 350 € verkauft.
Es liegt hinsichtlich der Überschusseinspeisung ein land- und forstwirtschaftlicher Nebenbetrieb vor, weil mit der Anlage mehr Strom für den eigenen Land- und forstwirtschaftlichen Betrieb produziert wird (60 %) als privat verwendet und in das Netz eingespeist wird (insgesamt 40 %). Die gesamten Vorsteuern sind nach § 22 Abs. 1 UStG 1994 bereits durch die Pauschalregelung abgegolten.
Die Umsätze aus der Einspeisung unterliegen dem Pauschalsteuersatz von 12 %. Die Entnahme des elektrischen Stroms für private Zwecke ist steuerbar und steuerpflichtig, unterliegt jedoch dem Pauschalsteuersatz von 10 %, was zu keiner (zusätzlichen) Steuerbelastung führt. § 2 Z 2 iVm § 1 UStBBKV ist gemäß § 19 Abs. 1d iVm § 22 Abs. 1 UStG 1994 nicht anwendbar.
Liegt kein land- und forstwirtschaftlicher Nebenbetrieb vor, hat eine Aufteilung der Vorsteuern zu erfolgen (vgl. UStR 2000 Rz 2908). Die iZm der Überschusseinspeisung abgegebenen Stromlieferungen an das Energieversorgungsunternehmen sind steuerbar und steuerpflichtig (Normalsteuersatz).
Die der Anlage für den Privatverbrauch entnommene Menge an Strom ist als eine Lieferung gegen Entgelt gleichgestellte Entnahme nach § 3 Abs. 2 UStG 1994 zu besteuern. Diese Entnahme ist - siehe die ertragsteuerrechtliche Beurteilung - zur Gänze außerhalb der Land- und Forstwirtschaft anzusehen. Es steht daher insoweit der volle Vorsteuerabzug zu.
Beispiel G (siehe Beispiel 7 im ertragsteuerlichen Teil):
Umsatzsteuerrechtliche Beurteilung:
Mit einer netzgekoppelten Photovoltaikanlage (Überschusseinspeisung) werden insgesamt 10.000 kWh Strom produziert und wie folgt verwendet:
3.500 kWh (35 % der gesamten produzierten Strommenge) werden für den (privaten) Eigenbedarf produziert,
4.500 kWh (45 % der gesamten produzierten Strommenge) werden für Zwecke der eigenen (pauschalierten) Land- und Forstwirtschaft verwendet,
2.000 kWh (20 % der gesamten produzierten Strommenge) werden in das Netz eingespeist und an ein Energieversorgungsunternehmen um 850 € verkauft.
Tabelle in neuem Fenster öffnen
Kaufpreis | 30.000,00 | Vorsteuer: | 6.000,00 | |
Investitionsförderung | - 2.000,00 | idR echter Zuschuss | ||
Kosten Herstellung Betriebsbereitschaft | + 3.000,00 | Vorsteuer: | 600,00 | |
Davon abziehbar: 55 % | 3.630,00 | |||
Bereits abpauschaliert: 45 % | 2.970,00 | |||
Einspeisung 2.000 kWh à 27,6 Cent | 552,00 | USt: | 110,40 | |
Entnahme (Privatanteil 35 % der AfA) | 542,50 | USt: | 108,50 | |
Die Überschusseinspeisung ist nicht der Land- und Forstwirtschaft zuzuordnen, weil der produzierte Strom überwiegend für den privaten Eigenbedarf und den Stromverkauf verwendet wird (55 %). Hinsichtlich des auf den land- und forstwirtschaftlichen Eigenbedarf entfallenden Teiles der Anlage (45 %) sind die Vorsteuern nach § 22 Abs. 1 UStG 1994 bereits durch die Pauschalregelung abgegolten.
Die iZm der Überschusseinspeisung abgegebenen Stromlieferungen an das Energieversorgungsunternehmen sind steuerbar und steuerpflichtig (Normalsteuersatz). Die der Anlage für den Privatverbrauch entnommene Menge an Strom ist als eine Lieferung gegen Entgelt gleichgestellte Entnahme nach § 3 Abs. 2 UStG 1994 zu besteuern und - analog der ertragsteuerrechtlichen Beurteilung - nicht der Land- und Forstwirtschaft zuzurechnen. Es steht daher insoweit der volle Vorsteuerabzug zu.
Im Jahr der Anschaffung ergibt sich eine Umsatzsteuerschuld von 110,40 €, die unter den Voraussetzungen des § 2 Z 2 iVm § 1 UStBBKV auf den Leistungsempfänger übergeht. Der Anlagenbetreiber haftet für diese Steuer. Die Umsatzsteuerschuld von 108,50 €, die auf die anteilige Privatnutzung entfällt, kann nicht auf den Leistungsempfänger übergehen. Es ergibt sich somit neben der pauschalen Vorsteuer (§ 22 UStG 1994) ein Vorsteuerabzug im Jahr der Anschaffung von 3.630 €. Insgesamt liegt daher ein Vorsteuerüberhang von 3.521,50 € vor.
Beispiel H (siehe Beispiel 8 im ertragsteuerlichen Teil):
Umsatzsteuerrechtliche Beurteilung:
Mit einer netzgekoppelten Photovoltaikanlage (Überschusseinspeisung) werden insgesamt 16.000 kWh Strom produziert und wie folgt verwendet:
4.000 kWh (25 % der gesamten produzierten Strommenge) werden für den (privaten) Eigenbedarf produziert,
1.600 kWh (10 % der gesamten produzierten Strommenge) werden für Zwecke der eigenen (pauschalierten) Land- und Forstwirtschaft verwendet,
9.600 kWh (60 % der gesamten produzierten Strommenge) werden für Zwecke der eigenen gewerblichen Schweinemast verwendet,
800 kWh (5 % der gesamten produzierten Strommenge) werden in das Netz eingespeist und an ein Energieversorgungsunternehmen um 230 € verkauft.
Hinsichtlich des auf den land- und forstwirtschaftlichen Eigenbedarf entfallenden Teiles der Anlage (10 %) sind die Vorsteuern nach § 22 Abs. 1 UStG 1994 bereits durch die Pauschalregelung abgegolten.
90 % der Vorsteuern sind abziehbar. Es ist ein Entnahmeeigenverbrauch im Ausmaß von 25 % des mit der Anlage produzierten Stroms zu besteuern. Die Steuerschuld hinsichtlich des in das Netz eingespeisten und verkauften Stroms (5 %), geht unter den Voraussetzungen des § 2 Z 2 iVm § 1 UStBBKV auf den Leistungsempfänger über. Der Anlagenbetreiber haftet in diesem Fall für diese Steuer.
Bei Option zur Regelbesteuerung gemäß § 22 Abs. 6 UStG 1994 ergibt sich die Beurteilung nach den Ausführungen unter Abschnitt 2.2.2.3.
2.2.2.5. Körperschaften öffentlichen Rechts - Betrieb gewerblicher Art
Das Vorliegen eines Betriebs gewerblicher Art richtet sich nach den Ausführungen unter Abschnitt 2.2.1.3.
Wird ein Teil des mit der Anlage produzierten Stroms in das Stromnetz eingespeist und handelt es sich dabei um eine Tätigkeit von wirtschaftlichem Gewicht, liegt ein (eigener) Betrieb gewerblicher Art vor. Liebhaberei ist ausgeschlossen (vgl. LRL 2012 Rz 173).
Der Vorsteuerabzug steht diesfalls nur insoweit zu, als die Anlage zur Produktion von Strom dient, der gegen Entgelt ins Netz eingespeist bzw. für einen steuerpflichtigen Betrieb gewerblicher Art genutzt wird. Soweit der mit der Anlage produzierte Strom unmittelbar einem bestehenden Betrieb gewerblicher Art dient, ist die Stromproduktion diesem Betrieb gewerblicher Art zuzuordnen und richtet sich der Vorsteuerabzug nach den dortigen Verhältnissen.
Hinsichtlich des Anteils der Anlage, der zur Gewinnung von Strom für hoheitliche Zwecke dient, steht der Vorsteuerabzug nicht zu (vgl. , Vereniging Noordelijke Landen Tuinbouw Organisatie). Dieser Anteil ist - wenn er bei Anlagenerrichtung nicht feststeht - zu schätzen. Spätere Änderungen sind im Rahmen des § 12 Abs. 10 ff UStG 1994 (Vorsteuerberichtigung) zu berücksichtigen. Eine Besteuerung einer Entnahme des Stroms für hoheitliche Zwecke gemäß § 3 Abs. 2 UStG 1994 ist mangels Berechtigung zum Vorsteuerabzug nicht vorgesehen.
Beispiel I (siehe Beispiel 9 im ertragsteuerlichen Teil):
Eine Anlage auf einem Kindergarten (Betrieb gewerblicher Art mit Option zur Steuerpflicht) versorgt diesen unmittelbar mit Strom. Der nicht unmittelbar verwendete Strom (30 %) wird in das Netz eingespeist und an ein Energieversorgungsunternehmen verkauft.
Nach Maßgabe einer Tätigkeit von wirtschaftlichem Gewicht liegt bei der Stromeinspeisung ein unternehmerischer Betrieb gewerblicher Art vor. Die Stromlieferungen sind steuerbar und steuerpflichtig.
Die Stromnutzung iZm dem Kindergarten ist ebenfalls dem Betrieb gewerblicher Art „Kindergarten“ zuzurechnen.
Es steht der volle Vorsteuerabzug für die Errichtung und den Betrieb der Anlage zu. Die Umsatzsteuerschuld, die aufgrund der Netzeinspeisung entsteht, geht auf den Leistungsempfänger über, sofern die Voraussetzungen des § 2 Z 2 iVm § 1 UStBBKV erfüllt sind. Der Leistungserbringer haftet für diese Steuer.
Beispiel J (siehe Beispiel 10 im ertragsteuerlichen Teil):
Eine Anlage wird auf dem Rathaus errichtet und versorgt dieses unmittelbar mit Strom. Der nicht unmittelbar verwendete Strom wird in das Netz eingespeist und an ein Energieversorgungsunternehmen verkauft.
Nach Maßgabe einer Tätigkeit von wirtschaftlichem Gewicht liegt bei der Stromeinspeisung ein unternehmerischer Betrieb gewerblicher Art vor.
Die Stromlieferungen sind steuerbar und steuerpflichtig. Die Lieferung des nicht unmittelbar verwendeten Stroms ist steuerbar und steuerpflichtig. Die Umsatzsteuerschuld, die aufgrund der Netzeinspeisung entsteht, geht auf den Leistungsempfänger über, sofern die Voraussetzungen des § 2 Z 2 iVm § 1 UStBBKV erfüllt sind. Der Leistungserbringer haftet für diese Steuer. Für die Errichtung und den Betrieb der Anlage steht nur ein anteilsmäßiger Vorsteuerabzug für den nicht hoheitlichen Bereich zu. Die Entnahme des Stroms für hoheitliche Zwecke führt nicht zur Eigenverbrauchsbesteuerung nach § 3 Abs. 2 UStG 1994. Änderungen hinsichtlich der Nutzung sind innerhalb des Beobachtungszeitraums von vier Jahren (bei beweglichen körperlichen Gegenständen) zu berichtigen.
2.2.3. Elektrizitätsabgabe
(...)
2.3. Inselbetrieb
2.3.1. Einkommensteuer/Körperschaftsteuer
(...)
2.3.2. Umsatzsteuer
Wird der im Inselbetrieb gewonnene Strom ausschließlich zu unternehmerischen Zwecken genutzt (zB für eine in einer Berghütte betriebene Gastwirtschaft), so ist die Photovoltaikanlage dem Unternehmen zuzurechnen. Der Vorsteuerabzug aus der Anschaffung und dem Betrieb der Anlage steht nach Maßgabe dieser unternehmerischen Nutzung zu.
Wird der gewonnene Strom ausschließlich zu privaten oder hoheitlichen Zwecken genutzt, so ist die Anlage keinem Unternehmen zugeordnet.
Bei einer gemischt unternehmerisch und privaten oder einer gemischt unternehmerischen und hoheitlichen Nutzung gelten die Ausführungen zur Überschusseinspeisung entsprechend (siehe Abschnitt 2.2.2.2.). Es steht grundsätzlich der volle Vorsteuerabzug zu und ist die Entnahme des Stroms für private Zwecke als Eigenverbrauch nach § 3 Abs. 2 UStG 1994 zu besteuern. Soweit mit der Anlage Strom für hoheitliche Zwecke produziert wird, steht der Vorsteuerabzug nicht zu. Eine Besteuerung einer Entnahme des Stroms für hoheitliche Zwecke gemäß § 3 Abs. 2 UStG 1994 ist diesfalls mangels Berechtigung zum Vorsteuerabzug nicht vorgesehen.
Zur abweichenden Zuordnung zum Unternehmen siehe Abschnitt 2.2.2.1.
2.3.3. Elektrizitätsabgabe
(...)
Judikatur EuGH zu § 2:
, Finanzamt T
Innenumsätze einer Organschaft sind nicht steuerbar
Art. 2 Nr. 1 und Art. 4 Abs. 4 Unterabs. 2 der Sechsten Richtlinie 77/388/EWG sind dahin auszulegen, dass gegen Entgelt erbrachte Leistungen zwischen Personen, die ein und derselben Mehrwertsteuergruppe angehören, die aus rechtlich selbständigen, aber durch gegenseitige finanzielle, wirtschaftliche und organisatorische Beziehungen eng miteinander verbundenen Personen besteht und von einem Mitgliedstaat als einzige Steuerpflichtige bestimmt wird, selbst dann nicht der Mehrwertsteuer unterliegen, wenn die vom Empfänger dieser Leistungen geschuldete oder entrichtete Mehrwertsteuer nicht als Vorsteuer abgezogen werden darf.
, TP
Beurteilung der Tätigkeit von Verwaltungsräten
1. Art. 9 Abs. 1 der Richtlinie 2006/112/EG ist dahin auszulegen, dass das Mitglied des Verwaltungsrats einer Aktiengesellschaft nach luxemburgischem Recht eine wirtschaftliche Tätigkeit im Sinne dieser Bestimmung ausübt, wenn es dieser Gesellschaft eine Dienstleistung gegen Entgelt erbringt und diese Tätigkeit einen nachhaltigen Charakter aufweist und gegen eine Vergütung ausgeübt wird, deren Festsetzungsmodalitäten vorhersehbar sind.
2. Art. 9 Abs. 1 Unterabs. 1 der Richtlinie 2006/112 ist dahin auszulegen, dass die Tätigkeit als Mitglied des Verwaltungsrats einer Aktiengesellschaft nach luxemburgischem Recht nicht selbständig im Sinne dieser Bestimmung ausgeübt wird, wenn dieses Mitglied - trotz der Tatsache, dass es die Modalitäten der Ausübung seiner Arbeit frei regelt, das Entgelt, das sein Einkommen darstellt, selbst vereinnahmt, im eigenen Namen handelt und keinem hierarchischen Unterordnungsverhältnis unterliegt - weder für eigene Rechnung noch in eigener Verantwortung handelt und das mit seiner Tätigkeit einhergehende wirtschaftliche Risiko nicht trägt.
, Fluvius Antwerpen
Lieferung von Elektrizität durch einen Verteilernetzbetreiber ist eine wirtschaftliche Tätigkeit
1. Art. 2 Abs. 1 Buchst. a der Richtlinie 2006/112/EG in der durch die Richtlinie 2009/162/EU geänderten Fassung in Verbindung mit Art. 14 Abs. 1 dieser Richtlinie ist dahin auszulegen, dass die Lieferung von Elektrizität durch einen Verteilernetzbetreiber, auch wenn sie unbeabsichtigt erfolgt und das Ergebnis des rechtswidrigen Handelns eines Dritten ist, eine Lieferung von Gegenständen gegen Entgelt darstellt, die die Übertragung der Befähigung, über einen körperlichen Gegenstand zu verfügen, nach sich zieht.
2. Art. 9 Abs. 1 der Richtlinie 2006/112 in der durch die Richtlinie 2009/162 geänderten Fassung ist dahin auszulegen, dass die Lieferung von Elektrizität durch einen Verteilernetzbetreiber, auch wenn sie unbeabsichtigt erfolgt und das Ergebnis des rechtswidrigen Handelns eines Dritten ist, eine wirtschaftliche Tätigkeit dieses Betreibers darstellt, da sie ein Risiko zum Ausdruck bringt, das seiner Tätigkeit als Elektrizitätsverteilernetzbetreiber innewohnt. Unter der Annahme, dass diese wirtschaftliche Tätigkeit von einer Einrichtung des öffentlichen Rechts im Rahmen der öffentlichen Gewalt ausgeübt wird, kann eine solche in Anhang I dieser Richtlinie aufgeführte Tätigkeit nur dann als unbedeutend im Sinne von Art. 13 Abs. 1 Unterabs. 3 der Richtlinie 2006/112 angesehen werden, wenn sie in räumlicher oder zeitlicher Hinsicht von minimalem Umfang und folglich von einer so geringen wirtschaftlichen Bedeutung ist, dass die Wettbewerbsverzerrungen, die sich daraus ergeben können, wenn schon nicht gleich null, so doch zumindest unerheblich wären.
, Gmina L.
Voraussetzungen, dass Leistungen einer Gemeinde zur Asbestbeseitigung nicht steuerbar sind
Art. 2 Abs. 1, Art. 9 Abs. 1 und Art. 13 Abs. 1 der Richtlinie 2006/112/EG sind dahin auszulegen, dass es keine der Mehrwertsteuer unterliegende Dienstleistung darstellt, wenn eine Gemeinde von einem Unternehmen zugunsten derjenigen ihrer Einwohner, die Eigentümer sind und den entsprechenden Wunsch geäußert haben, Maßnahmen der Asbestbeseitigung und der Sammlung von asbesthaltigen Produkten und Abfällen vornehmen lässt, sofern eine solche Tätigkeit nicht auf die nachhaltige Erzielung von Einnahmen gerichtet ist und nicht zu einer Zahlung seitens der Einwohner führt, da diese Maßnahmen aus öffentlichen Mitteln finanziert werden.
, Gmina O.
Voraussetzungen, dass Lieferungen von Anlagen zur Nutzung von erneuerbarer Energie durch eine Gemeinde nicht steuerbar sind
Art. 2 Abs. 1, Art. 9 Abs. 1 und Art. 13 Abs. 1 der Richtlinie 2006/112/EG sind dahin auszulegen, dass es keine der Mehrwertsteuer unterliegende Lieferung von Gegenständen und Dienstleistung darstellt, wenn eine Gemeinde über ein Unternehmen zugunsten derjenigen ihrer Einwohner, die Eigentümer sind und den Wunsch geäußert haben, damit ausgestattet zu werden, Anlagen zur Nutzung von erneuerbaren Energien liefert und installiert, sofern eine solche Tätigkeit nicht auf die nachhaltige Erzielung von Einnahmen gerichtet ist und seitens der Einwohner nur zu einer Zahlung führt, die höchstens ein Viertel der entstandenen Kosten deckt, wobei der Restbetrag aus öffentlichen Mitteln finanziert wird.
, Norddeutsche Gesellschaft für Diakonie
Voraussetzungen für das Vorliegen einer Organschaft
1. Art. 4 Abs. 4 Unterabs. 2 der Sechsten Richtlinie 77/388/EWG in der durch die Richtlinie 2000/65/EG geänderten Fassung ist dahin auszulegen, dass er es einem Mitgliedstaat nicht verwehrt, zum einzigen Steuerpflichtigen einer Gruppe von Personen, die zwar rechtlich unabhängig, aber durch gegenseitige finanzielle, wirtschaftliche und organisatorische Beziehungen eng miteinander verbunden sind, den Organträger dieser Gruppe zu bestimmen, wenn dieser in der Lage ist, seinen Willen bei den anderen Mitgliedern dieser Gruppe durchzusetzen, und unter der Voraussetzung, dass diese Bestimmung nicht zur Gefahr von Steuerverlusten führt.
2. Art. 4 Abs. 4 Unterabs. 2 der Sechsten Richtlinie 77/388 in der durch die Richtlinie 2000/65 geänderten Fassung ist dahin auszulegen, dass er einer nationalen Regelung entgegensteht, die die Möglichkeit einer Einheit, mit dem Unternehmen des Organträgers eine Gruppe von Personen, die zwar rechtlich unabhängig, aber durch gegenseitige finanzielle, wirtschaftliche und organisatorische Beziehungen eng miteinander verbunden sind, zu bilden, an die Bedingung knüpft, dass der Organträger zusätzlich zu einer Mehrheitsbeteiligung an dieser Einheit über eine Stimmrechtsmehrheit bei ihr verfügt.
3. Art. 4 Abs. 4 Unterabs. 2 der Sechsten Richtlinie 77/388 in der durch die Richtlinie 2000/65 geänderten Fassung ist in Verbindung mit Art. 4 Abs. 1 Unterabs. 1 der Richtlinie 77/388 in geänderter Fassung dahin auszulegen, dass er es einem Mitgliedstaat nicht gestattet, Einheiten im Wege der Typisierung als nicht selbständig anzusehen, wenn sie finanziell, wirtschaftlich und organisatorisch in den Organträger einer Gruppe von Personen, die zwar rechtlich unabhängig, aber durch gegenseitige finanzielle, wirtschaftliche und organisatorische Beziehungen eng miteinander verbunden sind, eingegliedert sind.
, Finanzamt T
Voraussetzungen für das Vorliegen einer Organschaft
1. Art. 4 Abs. 4 Unterabs. 2 der Sechsten Richtlinie 77/388/EWG ist dahin auszulegen, dass er es einem Mitgliedstaat nicht verwehrt, zum einzigen Steuerpflichtigen einer Gruppe von Personen, die zwar rechtlich unabhängig, aber durch gegenseitige finanzielle, wirtschaftliche und organisatorische Beziehungen eng miteinander verbunden sind, den Organträger dieser Gruppe zu bestimmen, wenn dieser in der Lage ist, seinen Willen bei den anderen Mitgliedern dieser Gruppe durchzusetzen, und unter der Voraussetzung, dass diese Bestimmung nicht zur Gefahr von Steuerverlusten führt.
2. Das Unionsrecht ist dahin auszulegen, dass im Fall einer Einheit, die die einzige Steuerpflichtige einer Gruppe von Personen ist, die zwar rechtlich unabhängig, aber durch gegenseitige finanzielle, wirtschaftliche und organisatorische Beziehungen eng miteinander verbunden sind, und die zum einen wirtschaftliche Tätigkeiten ausübt, für die sie der Steuer unterliegt, und zum anderen Tätigkeiten im Rahmen der Wahrnehmung hoheitlicher Aufgaben, für die sie gemäß Art. 4 Abs. 5 der Sechsten Richtlinie nicht als mehrwertsteuerpflichtig gilt, die Erbringung einer Dienstleistung im Zusammenhang mit dieser hoheitlichen Tätigkeit durch ein Mitglied dieser Gruppe nicht gemäß Art. 6 Abs. 2 Buchst. b dieser Richtlinie besteuert werden darf.
, M GmbH
Gesellschafter einer Personengesellschaft bei einer MwSt-Gruppe
Art. 11 der Richtlinie 2006/112/EG ist im Licht der Grundsätze der Rechtssicherheit, der Verhältnismäßigkeit und der steuerlichen Neutralität dahin auszulegen, dass er einer nationalen Regelung entgegensteht, die die Möglichkeit für eine Personengesellschaft, zusammen mit dem Unternehmen des Organträgers eine als ein Mehrwertsteuerpflichtiger zu behandelnde Personengruppe zu bilden, davon abhängig macht, dass Gesellschafter der Personengesellschaft neben dem Organträger nur Personen sind, die in dieses Unternehmen finanziell eingegliedert sind.
, Wellcome Trust
Ausübung einer gewerbsmäßigen nicht wirtschaftlichen Tätigkeit
Art. 44 der Richtlinie 2006/112/EG in der durch die Richtlinie 2008/8/EG geänderten Fassung ist dahin auszulegen, dass, wenn ein Steuerpflichtiger, der gewerbsmäßig eine nicht wirtschaftliche Tätigkeit ausübt, Dienstleistungen für die Zwecke dieser nicht wirtschaftlichen Tätigkeit erwirbt, diese Dienstleistungen im Sinne dieses Artikels als an diesen Steuerpflichtigen, „der als solcher handelt“, erbracht anzusehen sind.
, Danske Bank
Erbringung von Dienstleistungen in einer MwSt-Gruppe
Art. 9 Abs. 1 und Art. 11 der Richtlinie 2006/112/EG sind dahin auszulegen, dass die in einem Mitgliedstaat ansässige Hauptniederlassung einer Gesellschaft, die zu einer Mehrwertsteuergruppe im Sinne von Art. 11 gehört, und die in einem anderen Mitgliedstaat ansässige Zweigniederlassung dieser Gesellschaft für Mehrwertsteuerzwecke als getrennte Steuerpflichtige anzusehen sind, wenn die Hauptniederlassung für die Zweigniederlassung Dienstleistungen erbringt und ihr die Kosten für diese Dienstleistungen zurechnet.
, Gmina Wroclaw
Umwandlung von Erbnießbrauch in Volleigentum
1. Art. 14 Abs. 2 Buchst. a der Richtlinie 2006/112/EG ist dahin auszulegen, dass die nach nationalem Recht vorgesehene Umwandlung des Erbnießbrauchs an einer Immobilie in Volleigentum gegen Entrichtung eines Entgelts eine Lieferung von Gegenständen im Sinne dieser Bestimmung darstellt.
2. Die Richtlinie 2006/112 ist dahin auszulegen, dass eine Gemeinde, die Eigentümerin einer Immobilie ist, bei der nach nationalem Recht vorgesehenen Umwandlung des Erbnießbrauchs an der Immobilie in Volleigentum gegen Entrichtung eines Entgelts an die Gemeinde, so dass sie daraus nachhaltig Einnahmen erzielen kann, vorbehaltlich der von dem vorlegenden Gericht vorzunehmenden Überprüfungen als Steuerpflichtige im Sinne von Art. 9 Abs. 1 dieser Richtlinie handelt und nicht als Einrichtung des öffentlichen Rechts im Sinne von Art. 13 Abs. 1 der Richtlinie.
, XT
Definition des Begriffes „Steuerpflichtiger“ iZm Personengesellschaften
Art. 9 Abs. 1 und Art. 193 der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem sind dahin auszulegen, dass eine natürliche Person, die mit einer anderen natürlichen Person eine Vereinbarung über eine gemeinsame Tätigkeit geschlossen hat, mit der eine Personengesellschaft ohne Rechtspersönlichkeit begründet wird, in deren Rahmen die erste Person im Namen aller Partner zu handeln befugt ist, jedoch im Verhältnis zu Dritten - wenn sie die Handlungen vornimmt, aus denen die mit dieser Personengesellschaft verfolgte wirtschaftliche Tätigkeit besteht - allein und im eigenen Namen auftritt, diese Tätigkeit selbständig ausübt und daher als „Steuerpflichtiger“ im Sinne von Art. 9 Abs. 1 der Richtlinie 2006/112 und als alleinige Schuldnerin der Mehrwertsteuer nach Art. 193 dieser Richtlinie anzusehen ist, da sie entweder für eigene Rechnung oder als Kommissionärin für fremde Rechnung im Sinne von Art. 14 Abs. 2 Buchst. c und Art. 28 dieser Richtlinie tätig wird.
, UR
Rechtsanwalt fällt unter den Begriff „Steuerpflichtiger“
1. Art. 9 Abs. 1 der Richtlinie 2006/112/EG ist dahin auszulegen, dass eine Person, die den Rechtsanwaltsberuf ausübt, als „Steuerpflichtiger“ im Sinne dieser Bestimmung anzusehen ist.
2. Das Unionsrecht ist dahin auszulegen, dass es einem nationalen Gericht verwehrt, im Rahmen eines die Mehrwertsteuer betreffenden Rechtsstreits den Grundsatz der Rechtskraft anzuwenden, wenn sich dieser Rechtsstreit weder auf einen Besteuerungszeitraum bezieht, der mit dem identisch ist, um den es in dem Rechtsstreit ging, der der rechtskräftigen Entscheidung zugrunde lag, noch den gleichen Gegenstand wie dieser hat, und wenn die Anwendung dieses Grundsatzes die Berücksichtigung der unionsrechtlichen Mehrwertsteuerregelung durch dieses Gericht behindern würde.
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Voraussetzungen, dass ein Aufsichtsrat nichtunternehmerisch tätig ist
Die Art. 9 und 10 der Richtlinie 2006/112/EG sind dahin auszulegen, dass ein Mitglied des Aufsichtsrats einer Stiftung wie der Kläger des Ausgangsverfahrens, der zwar hinsichtlich der Ausübung seiner Tätigkeit als Aufsichtsratsmitglied weder dem Vorstand noch dem Aufsichtsrat dieser Stiftung hierarchisch untergeordnet ist, jedoch nicht in eigenem Namen, für eigene Rechnung und in eigener Verantwortung, sondern für Rechnung und unter Verantwortung des Aufsichtsrats handelt und auch nicht das wirtschaftliche Risiko seiner Tätigkeit trägt, da er eine feste Vergütung erhält, die weder von der Teilnahme an Sitzungen noch von seinen tatsächlich geleisteten Arbeitsstunden abhängt, nicht selbständig eine wirtschaftliche Tätigkeit ausübt.
Judikatur VwGH zu § 2:
Umsatzsteuerliche Beurteilung der Tätigkeit eines Rechtsanwalts als Sachwalter
Die Tätigkeit des revisionswerbenden Rechtsanwalts als Sachwalter ist insgesamt als unternehmerisch zu beurteilen. Die Tätigkeit wird nachhaltig und (im Allgemeinen) gegen ein Entgelt ausgeübt, das derjenige erhält, der die Leistung erbringt (vgl. EuGH C-846/19, Rn. 47). Der Umstand, dass nicht jede Dienstleistung in einer Höhe vergütet wird, die den durch sie verursachten Kosten entspricht, genügt nicht, um zu belegen, dass die Tätigkeit insgesamt nicht nach Kriterien vergütet wird, die sicherstellen, dass die Betriebskosten des Dienstleistungserbringers gedeckt sind (vgl. EuGH C-846/19, Rn. 51).
Die Bestimmung 3.2.2 der Vereinsrichtlinien 2001 (Rz 463 und 464) beinhaltet lediglich eine allgemeine, für sämtliche gemeinnützige Körperschaften, Personenvereinigungen und Vermögensmassen angenommene Abgrenzung von unternehmerischen zu nichtunternehmerischen Tätigkeiten. Sie ist aber nicht dahin zu verstehen, dass damit eine Anerkennung einer Einrichtung als solche mit sozialem Charakter iSd Art. 132 Abs. 1 lit. g der Richtlinie 2006/112/EG und eine darauf gestützte Umsatzsteuerbefreiung erfolgen sollte. Selbst wenn man dieser Bestimmung im Ergebnis (auch) eine derartige Anerkennung (als soziale Einrichtung) unterstellen würde, ist aber zu bemerken, dass diese Anerkennung nur betreffend jene Einrichtungen erfolgte, die als „gemeinnützig“ (iSd §§ 34 ff BAO) anzusehen sind. Voraussetzung ist hiefür somit u.a., dass die Körperschaft keinen Gewinn erstreben darf; die Mitglieder dürfen keine Gewinnanteile erhalten (§ 39 Z 2 BAO). Demnach wurde aber im Rahmen dieser (allfälligen) Anerkennung gleichzeitig und in identer Rechtsqualität auch die fakultative Beschränkung des Art. 133 Abs. 1 Buchst. a der Richtlinie 2006/112/EG ausgeübt.
Leistungen eines Vereins im unternehmerischen Bereich
Liegen unechte Mitgliedsbeiträge vor, sind die Leistungen des Vereins, die für diese Beiträge erbracht werden, solche, die der Verein im unternehmerischen Bereich tätigt (vgl. ).
Freier Dienstnehmer ist Unternehmer
Umsatzsteuerrechtlich liegt bei Vorliegen eines freien Dienstvertrages eine selbständige Tätigkeit und daher Unternehmereigenschaft vor (vgl. ).
Vermietung und Verpachtung durch Körperschaften öffentlichen Rechts
Der Verwaltungsgerichtshof hat in seinem Erkenntnis vom , 2003/13/0086, darauf hingewiesen, dass der Inhalt des Begriffs der „Vermietung und Verpachtung“ in § 2 Abs. 3 UStG 1994 sich vom übrigen Vermietungsbegriff im UStG unterscheide und enger auszulegen ist. Art. 4 Abs. 5 Unterabsatz 4 der 6. Richtlinie (nunmehr Art. 13 Abs. 2 der MwSt-System-RL 2006/112/EG) erlaubt es nämlich den Mitgliedstaaten, bestimmte steuerbefreite Tätigkeiten (dazu zählt u.a. nach Art. 135 Abs. 1 lit. l der MwSt-System-RL 2006/112/EG die Vermietung und Verpachtung von Grundstücken) bei Einrichtungen des öffentlichen Rechts als Tätigkeiten zu behandeln, die diesen im Rahmen der öffentlichen Gewalt obliegen. Mit § 2 Abs. 3 UStG 1994 ist diese Ermächtigung in dem Sinne genutzt worden, dass für Vermietungen und Verpachtungen von Grundstücken durch öffentlich-rechtliche Körperschaften eine Maßgeblichkeit der zivilrechtlichen Kriterien besteht. Eine Überlassung gegen einen bloßen Anerkennungszins oder gegen Ersatz der Betriebskosten reicht demnach nicht aus, um einen zivilrechtlichen Bestandvertrag zu begründen.
Eine Überlassung gegen einen bloßen Anerkennungszins oder gegen Ersatz der Betriebskosten reicht (jedenfalls) nicht aus, um einen zivilrechtlichen Bestandvertrag und damit eine umsatzsteuerliche Vermietung im Sinne des § 2 Abs. 3 UStG 1994 zu begründen. Wird eine für die Anerkennung eines Mietvertrages zivilrechtlich erforderliche Mindestmiete nicht erreicht, kann nicht von einem entgeltlichen Mietverhältnis ausgegangen werden und ist die Gebrauchsüberlassung dem Hoheitsbereich der Körperschaft öffentlichen Rechts zuzuordnen (vgl. etwa ). Entscheidend ist somit, ob der Nutzungsüberlassung des Grundstückes ein entgeltlicher Bestandvertrag (gemäß § 1090 ABGB) oder ein unentgeltlicher Leihvertrag (gemäß § 971 ABGB) zugrunde liegt (vgl. , mit Verweis auf das ).
Ein entgeltlicher Bestandvertrag liegt nicht schon bzw. erst dann vor, wenn neben den Betriebskosten eine - nach ertragsteuerlichen Grundsätzen ermittelte - „AfA-Komponente“ an den Eigentümer gezahlt wird. Nach der Rechtsprechung des OGH ist für die Frage, ob die Nutzungsüberlassung ungeachtet eines dem Eigentümer zu zahlenden Geldbetrags noch als unentgeltlich iSd § 981 ABGB zu qualifizieren ist, zunächst darauf abzustellen, ob die vom Nutzungsberechtigten übernommenen Kosten ihrer Natur nach aus dem Gebrauch resultieren (wie etwa für Warmwasser, Heizung, Lift etc.) oder ob sie den Liegenschaftseigentümer unabhängig von jedem Gebrauch der Liegenschaft aufgrund seiner Eigentümerstellung treffen (wie etwa Grundsteuer, Bankgebühren, Versicherungskosten etc.). Nur die Übernahme der Kosten der zweiten Art stellt Entgelt dar (vgl. ; , 7 Ob 218/14f). Unabhängig davon liegt aber keine Entgeltlichkeit vor, wenn das bedungene Entgelt so niedrig ist, dass es gegenüber dem Wert der Benützung praktisch nicht ins Gewicht fällt (vgl. , mwN). Ein derartiger „Anerkennungszins“ wurde von der Rechtsprechung angenommen, wenn das bedungene Entgelt nicht mehr als etwa 10 % des ortsüblichen Entgelts (wobei auf den Zeitpunkt des Vertragsabschlusses abzustellen ist), ausmacht (vgl. ; , 7 Ob 218/14f; , 10 Ob 26/13s; , 1 Ob 132/08f; siehe dazu allerdings auch , sowie , 8 Ob 12/07h, mwN). Die Beurteilung der Entgeltlichkeit bzw. Unentgeltlichkeit kann somit nur erfolgen, wenn das bedungene Entgelt dem ortsüblichen Mietzins, der für das Objekt zum Zeitpunkt des Vertragsabschlusses erzielbar gewesen wäre, gegenübergestellt wird (vgl. erneut ).
Eine Berichtigung der Vorsteuer gemäß § 12 Abs. 10 UStG 1994 ist nur möglich, wenn sich die für den Vorsteuerabzug maßgeblichen Verhältnisse - in tatsächlicher oder rechtlicher Hinsicht - geändert haben (vgl. dazu etwa , mwN).
Vermietung einer Immobilie zu Wohnzwecken
Nach der ständigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofs ist die Vermietung einer Immobilie zu Wohnzwecken als unternehmerische Tätigkeit im Sinne des § 2 Abs. 1 UStG 1994 von der bloßen Gebrauchsüberlassung zu unterscheiden, die nicht zur Unternehmereigenschaft führt. Erfolgt die Überlassung der Nutzung demnach nicht deshalb, um Einnahmen zu erzielen, sondern um einem Angehörigen einen nicht fremdüblichen Vorteil zuzuwenden, so fehlt es bereits an einer wirtschaftlichen Tätigkeit (vgl. zB , sowie vom , 2008/13/0046). Um bei der Überlassung des Gebrauches das Vorliegen einer unternehmerischen Tätigkeit ausschließen zu können, kommt entscheidendes Gewicht dem Gesamtbild der Verhältnisse zu ().
Umsatzsteuerliche Behandlung der „kleinen Vermietung“
Im Erkenntnis vom , 2004/14/0082, VwSlg 8110 F/2006, ist der Verwaltungsgerichtshof zum Ergebnis gelangt, dass die umsatzsteuerliche Regelung der in Rede stehenden verlustträchtigen Vermietung von privat nutzbarem Wohnraum (so genannte „kleine Vermietung“ iSd § 1 Abs. 2 iVm § 6 LVO 1993, § 2 Abs. 5 Z 2 iVm § 28 Abs. 5 Z 4 UStG 1994) nicht den Vorgaben der sechsten Mehrwertsteuerrichtlinie widerspricht. Die österreichische Regelung findet aus unionsrechtlicher Sicht ihrem materiellen Gehalt nach Deckung in Art. 13 Teil B Buchstabe b der sechsten Mehrwertsteuerrichtlinie (nunmehr Art. 135 MwStSystRL), wobei die innerstaatliche Regelung der in Rede stehenden Vermietung von Wohnraum (keine Umsatzsteuerpflicht, kein Vorsteuerabzug) als Steuerbefreiung unter Vorsteuerausschluss zu verstehen ist (vgl. hiezu auch Ruppe/Achatz, UStG4, § 2 Tz 258/2, Windsteig in Melhardt/Tumpel, UStG, § 2 Rz 379, Rauscher/Grübler, Steuerliche Liebhaberei2, Rz 547f; Renner, SWK 2006, S 391; Sarnthein, SWK 2006, S 414 und S 503).
Beginn der Unternehmereigenschaft
Aus umsatzsteuerlicher Sicht können ernsthafte unternehmensbezogene Vorbereitungshandlungen die Unternehmereigenschaft begründen, auch wenn diese abgebrochen werden, bevor Einnahmen erzielt werden (vgl. ).
Miteigentumsgemeinschaften als Unternehmer
Auch Miteigentumsgemeinschaften können Unternehmer (iSd UStG 1994) sein, wenn sie als solche nach außen in Erscheinung treten und Leistungen erbringen (etwa Hausgemeinschaften, wenn die Vermietung in ihrem Namen erfolgt). Umsatzsteuerlich stellt die Gemeinschaft von Vermietern als Gesellschaft bürgerlichen Rechts ein von ihren Gesellschaftern unabhängiges Steuersubjekt dar (vgl. z.B. ; , 2007/13/0061; , Ra 2014/15/0024, je mwN).
Versagung des Vorsteuerabzuges bei der Nutzungsüberlassung an eine der Körperschaft nahestehende Person
Aus der Judikatur des VwGH ergibt sich, dass es im Zusammenhang mit der Nutzungsüberlassung an eine der Körperschaft nahestehende Person in drei Fällen zu einer Versagung des Vorsteuerabzuges kommen kann. Beim ersten Fall handelt es sich um die bloße Gebrauchsüberlassung, bei der keine unternehmerische Betätigung vorliegt. Der zweite Fall erfasst die (nicht fremdübliche) Nutzungsüberlassung an besonders repräsentativen Wohngebäuden, welche schon ihrer Erscheinung nach bloß für die private Nutzung durch den Gesellschafter bestimmt sind. Der dritte Fall betrifft die Vermietung von im betrieblichen Geschehen einsetzbaren Gebäuden um weniger als 50 % der Renditemiete. In den letzten beiden Fällen ordnet § 12 Abs. 2 Z 2 lit. a UStG 1994 den Vorsteuerausschluss an.
In Fällen einer Gebrauchsüberlassung ist zu prüfen, ob eine wirtschaftliche Tätigkeit vorliegt. Anhaltspunkte für die erforderliche Abgrenzung zwischen wirtschaftlichen und nicht wirtschaftlichen Tätigkeiten finden sich im Enkler, C-230/94, Rn 24 ff, insbesondere Rn 28. Demnach sind in Fällen, bei denen ein Gegenstand seiner Art nach sowohl zu wirtschaftlichen als auch zu privaten Zwecken verwendet werden kann, alle Umstände zu prüfen, unter denen der Betreffende den Gegenstand nutzt, um sie mit den Umständen zu vergleichen, unter denen die entsprechende wirtschaftliche Tätigkeit gewöhnlich ausgeübt wird.
Für die Frage, ob eine bloße Gebrauchsüberlassung an den Gesellschafter (causa societis) oder eine wirtschaftliche Tätigkeit im Sinne der Umsatzsteuer vorliegt, muss ein Vergleich zwischen den Umständen, unter denen das Wohngebäude im gegenständlichen Fall den Gesellschaftern überlassen wurde, und den Umständen, unter denen die entsprechende wirtschaftliche Tätigkeit für gewöhnlich ausgeübt wird, vorgenommen werden (vgl. ). Es fehlt an einer wirtschaftlichen Tätigkeit, wenn sich aus dem Gesamtbild der Umstände ergibt, dass die Überlassung der Nutzung eines Wohnhauses an die Gesellschafter nicht deshalb erfolgt, um Einnahmen zu erzielen, sondern um ihnen einen Vorteil zuzuwenden. Dabei hat eine Berücksichtigung aller Gegebenheiten, die für einen Einzelfall charakteristisch sind, zu erfolgen (vgl. ).
Bei der Prüfung, ob eine bloße Gebrauchsüberlassung vorliegt, ist das vereinbarte und tatsächlich gezahlte Mietentgelt nur einer der Faktoren, die zu berücksichtigen sind (vgl. ).
Voraussetzungen für das Vorliegen der organisatorischen Eingliederung bei einer Organschaft
Die organisatorische Eingliederung ist nach Judikatur und Literatur gegeben, wenn die tatsächliche Durchsetzung des Willens des Organträgers bei der Organgesellschaft durch organisatorische Maßnahmen gewährleistet ist. Die organisatorische Eingliederung kann beispielsweise in personellen Maßnahmen zum Ausdruck kommen, wie z.B. einer Personalunion hinsichtlich der Geschäftsführung von Organträger und Organgesellschaft, oder in organisatorischen Maßnahmen, wie Weisungsbefugnis des Organträgers gegenüber der Geschäftsführung der Organgesellschaft. Entscheidend ist, ob die durch die finanzielle Eingliederung latent mögliche Einheitlichkeit der Willensbildung durch organisatorische Vorkehrungen realisiert wird (vgl. z.B. sowie Ruppe/Achatz, UStG5, § 2 Tz 119, mit weiterführenden Hinweisen).
Maßnahmen wie etwa die Anstellung der Angestellten und Arbeiter bei dem beherrschenden Unternehmen, das Fehlen eigenen Büropersonals bei der Organgesellschaft und die daraus folgende Durchführung wesentlicher administrativer Aufgaben durch den beherrschenden Unternehmer, können eine organisatorische Eingliederung bewirken, wenn sie dem Organträger ermöglichen, entscheidenden Einfluss auf die Organgesellschaft auszuüben und das Verhalten der Organgesellschaft mit den Vorgaben des Organträgers in Einklang zu bringen.
Die wirtschaftliche Eingliederung ist nach der ständigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes gegeben, wenn zwischen den Gesellschaften ein vernünftiger betriebswirtschaftlicher Zusammenhang besteht und ihre Tätigkeiten aufeinander abgestellt sind und sich gegenseitig ergänzen (vgl. in diesem Sinn etwa , VwSlg 7345 F/1999, vom , 98/13/0117, VwSlg 7523 F/2000, vom , 96/14/0085, vom , 98/15/0007, und vom , 2006/14/0043).
Bloße Ausübung des Eigentums ist keine wirtschaftliche Tätigkeit; Für die Annahme einer unternehmerischen Tätigkeit ist auf das Gesamtbild des Marktauftritts abzustellen
Aus der Rechtsprechung des EuGH ergibt sich, dass die bloße Ausübung des Eigentums durch seine Inhaberin als solche nicht als wirtschaftliche Tätigkeit angesehen werden kann. Auch Zahl und Umfang der erfolgten Verkäufe sind für sich genommen nicht maßgeblich, da es für die Unterscheidung zwischen der nicht in den Anwendungsbereich der Richtlinie fallenden Tätigkeit eines für private Zwecke handelnden Wirtschaftsteilnehmers und der Tätigkeit eines Wirtschaftsteilnehmers, dessen Umsätze eine wirtschaftliche Tätigkeit darstellen, nach der Rechtsprechung des EuGH nicht auf den Umfang der Verkäufe ankommt und auch für private Zwecke handelnde Wirtschaftsteilnehmer umfangreiche Verkäufe vornehmen können (vgl. EuGH, AJFP, Rn 30). Eine Verwaltung des Privatvermögens liegt nach der Rechtsprechung des EuGH jedoch nicht mehr vor, wenn die Betreffenden aktive Schritte zum Vertrieb unternehmen, indem sie sich ähnlicher Mittel wie ein Erzeuger, Händler oder Dienstleistender bedienen (vgl. zu alledem und C-181/10, Slaby u.a., Rz 36 ff, jeweils mwN; , AJFP Sibiu ua, Rz 24 ff). Für die zu treffende Unterscheidung zwischen der Tätigkeit von für private Zwecke oder unternehmerisch handelnden Wirtschaftsteilnehmenden ist eine Betrachtung der Gesamtheit der Gegebenheiten des jeweiligen Einzelfalls erforderlich (vgl. ).
Es reicht für die Annahme einer unternehmerischen Tätigkeit nicht aus, mit dem bloßen Hinweis auf den Umstand wiederholter Verkäufe eine nachhaltige Tätigkeit zu bejahen. Vielmehr ist auf das Gesamtbild des Marktauftritts der verkaufenden Person abzustellen, wobei etwa Dauer und Intensität des Tätigwerdens, die Höhe der Erlöse, die Beteiligung am Markt durch Werbung, die Zahl der ausgeführten Umsätze, das planmäßige Tätigwerden oder das Unterhalten eines Geschäftslokals zu würdigen sind (ebenso BFH , V R 21/09, Rz 22).
Vorzeitige Beendigung einer Vermietung aufgrund konkreter Unwägbarkeiten
Es muss der Ertragsfähigkeit einer Vermietungsbetätigung nicht entgegen stehen, wenn die Liegenschaft vor der tatsächlichen Erzielung eines gesamtpositiven Ergebnisses übertragen wird. Dies gilt entsprechend für den Fall der Einstellung einer Vermietung. Die Behörde kann allerdings in der Regel keine Kenntnis davon haben, ob der Steuerpflichtige geplant hat, die Vermietung unbegrenzt (bzw. zumindest bis zum Erzielen eines gesamtpositiven Ergebnisses) fortzusetzen, oder ob er die Vermietung für einen zeitlich begrenzten Zeitraum geplant hat. Daher wird es, wenn der Steuerpflichtige die Vermietung tatsächlich einstellt, an ihm gelegen sein, den Nachweis dafür zu erbringen, dass die Vermietung nicht von vornherein auf einen begrenzten Zeitraum geplant gewesen ist, sondern sich die Beendigung erst nachträglich, insbesondere durch den Eintritt konkreter Unwägbarkeiten, ergeben hat (vgl. z.B. , mwN). Die vom VwGH entwickelte Rechtsprechung zur vorzeitigen Beendigung einer Vermietung aufgrund konkreter Unwägbarkeiten muss in gleicher Weise gelten, wenn eine sanierungsbedürftige Liegenschaft zum Zwecke der Vermietung angeschafft und aufgrund konkreter Unwägbarkeiten vor Beginn der Vermietung wieder veräußert wird.
Der hohe Fremdfinanzierungsgrad (hier: nahezu gänzliche Fremdfinanzierung der Liegenschaftsankäufe) spricht nicht von vornherein gegen eine Vermietungsabsicht und der Entschluss, die für die Liegenschaftserwerbe aufgenommenen Kredite vor Beginn der Vermietung durch den Verkauf der Liegenschaften abzudecken, kann entweder Teil eines von vornherein bestehenden Planes gewesen sein, oder konnte auch erst nachträglich infolge unvorhergesehener Umstände entstanden sein (vgl. idS etwa ).
Voraussetzungen der wirtschaftlichen Eingliederung bei einer Organschaft
Die wirtschaftliche Eingliederung ist nach der ständigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes gegeben, wenn zwischen den Gesellschaften ein vernünftiger betriebswirtschaftlicher Zusammenhang besteht und ihre Tätigkeiten aufeinander abgestellt sind und sich gegenseitig ergänzen (vgl. in diesem Sinn etwa , VwSlg 7345 F/1999, vom , 98/13/0117, VwSlg 7523 F/2000, vom , 96/14/0085, vom , 98/15/0007, und vom , 2006/14/0043).
In unionsrechtskonformer Interpretation des § 2 Abs. 2 Z 2 UStG 1994 ist mit dem betriebswirtschaftlichen Zusammenhang das Tatbestandsmerkmal der wirtschaftlichen Eingliederung erfüllt, ohne dass es einer wirtschaftlichen „Unterordnung“ bedarf. So hat der , Larentia + Minerva, und C-109/14, Marenave, Rn 46, zur Auslegung der unionsrechtlichen Grundlagen der Organschaft ausgesprochen, dass Art. 4 Abs. 4 Unterabs. 2 der Sechsten Richtlinie 77/388 in der durch die Richtlinie 2006/69 geänderten Fassung (der Art. 11 der „MWSt-SystRL entspricht“) einer nationalen Regelung entgegensteht, die die in dieser Bestimmung vorgesehene Möglichkeit, eine Gruppe von Personen zu bilden, die als ein Mehrwertsteuerpflichtiger behandelt werden können, allein den Einheiten vorbehält, die juristische Personen sind und mit dem Organträger dieser Gruppe durch ein Unterordnungsverhältnis verbunden sind. Das nationale Recht, dass in § 2 Abs. 2 Z 2 UStG 1994 darauf abstellt, dass das Organ „nach der Gesamtheit der tatsächlichen Verhältnisse finanziell, wirtschaftlich und organisatorisch in (das) Unternehmen eingegliedert ist“, verschließt sich einer richtlinienkonformen Interpretation nicht.
Voraussetzungen der Unternehmereigenschaft eines Gesellschafter-Geschäftsführers
Für die Frage, ob ein Gesellschafter-Geschäftsführer einer GmbH als Unternehmer iSd § 2 UStG 1994 zu beurteilen ist, ist entscheidend, ob zwischen der GmbH und dem Gesellschafter-Geschäftsführer ein Rechtsverhältnis besteht, das hinsichtlich der Arbeitsbedingungen und des Arbeitsentgelts sowie der Verantwortlichkeit des Arbeitgebers ein Verhältnis der Unterordnung schafft (vgl. hiezu auch , Ayuntamiento de Sevilla, Rn 10; vgl auch , Gmina Wroclaw, Rn 34, und vom , C-340/15, Christine Nigl u.a., Rn 28). Es ist dabei das Gesamtbild der Verhältnisse maßgebend, ob ein Verhältnis der Unterordnung vorliegt (vgl. auch - zur deutschen Rechtslage - BFH vom , V R 29/03, BStBl. 2005 II 730).
Entgeltansprüche für die Behandlung von Pfleglingen der Sonderklasse
Wie der Verwaltungsgerichtshof in seinem Erkenntnis vom , Ro 2017/15/0029, ausgeführt hat, können Entgeltansprüche für die Behandlung von Pfleglingen der Sonderklasse im Wege des § 2 Abs. 6 UStG 1994 in einem Dienstverhältnis zu einer Krankenanstalt stehenden Ärzten als selbstständige Umsätze aus freiberuflicher Tätigkeit zugerechnet werden, wenn in der Abrechnung der Krankenanstalt der im Namen des Arztes eingehobene Anteil - allenfalls in Ergänzung mit weiteren Unterlagen wie einem Rahmenvertrag - erkennbar ausgewiesen wird und in der Folge dem Arzt auch als solcher - allenfalls unter Abzug eines Bearbeitungsbeitrags - weitergeleitet wird. Nur dann kann es sich um ein lediglich in fremdem Namen verrechnetes Entgelt handeln und zu einer gesonderten Betrachtung dieses Entgeltteils führen. Wird hingegen vom Krankenhausträger ein „Arztanteil“ verrechnet, der dann als solcher gar nicht an den Arzt weitergeleitet wird (sondern allenfalls lediglich mit einem jährlichen Betrag diesem gegenüber pauschal „abgegolten“ wird), so erweist sich der Hinweis auf den Namen des Arztes auf der Abrechnung lediglich als nähere Information über die von der Krankenanstalt erbrachte Leistung und kann nicht von einem im Namen des Arztes eingehobenen gesonderten Entgelt gesprochen werden.
Auch vom Arbeitnehmer veruntreute Entgelte unterliegen der Umsatzsteuer
Dem Unternehmer sind auch Leistungen zuzurechnen, die er durch Arbeitnehmer, Organwalter oder offene Stellvertreter erbringen lässt (vgl. ; , 2003/15/0143). Welche Person eine Kapitalgesellschaft tatsächlich beherrscht, ist für deren Unternehmereigenschaft ohne Belang (vgl. ).
Der Arbeitgeber hat auch allenfalls vom Arbeitnehmer veruntreute Entgelte der Umsatzsteuer zu unterziehen (vgl. Ruppe/Achatz, UStG5, § 2 Tz 71, und die dort angeführte Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes).
Die Rechnungslegung im Namen einer Gesellschaft kann eine Steuerschuld dieser Gesellschaft kraft Rechnungslegung zur Folge haben, hindert das Finanzamt aber nicht daran, die Umsatzsteuer (auch) jener Person vorzuschreiben, welche die Leistungen tatsächlich erbracht hat (vgl. ; , 2003/15/0122).
Voraussetzungen für die wirtschaftliche Eingliederung von Gesellschaften
Das Vorliegen einer Lieferung des Leasingobjektes an die Leasingnehmerin wäre dann zu verneinen, wenn die Leasinggeberin dem Willen der Leasingnehmerin derart untergeordnet ist, dass sie keinen eigenen Willen hat. Dies wird dann angenommen, wenn sie nach dem Gesamtbild der tatsächlichen Verhältnisse finanziell, wirtschaftlich und organisatorisch in sein Unternehmen eingegliedert ist (vgl. § 2 Abs. 2 Z 2 UStG 1994).
Die wirtschaftliche Eingliederung ist nach der ständigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes gegeben, wenn zwischen den Gesellschaften ein vernünftiger betriebswirtschaftlicher Zusammenhang besteht und ihre Tätigkeiten aufeinander abgestellt sind und sich gegenseitig ergänzen (vgl. in diesem Sinn etwa , VwSlg 7345 F/1999, vom , 98/13/0117, VwSlg 7523 F/2000, vom , 96/14/0085, vom , 98/15/0007, und vom , 2006/14/0043).
Umsatzsteuerliche Behandlung von ärztlichen Sondergebühren
Mittelbare Ansprüche eines Arztes auf Sondergebühren können dann im Wege des § 2 Abs. 6 UStG 1994 dem Arzt zugerechnet werden, wenn der im Namen des Arztes eingehobene Anteil in der Abrechnung der Krankenanstalt - allenfalls in Ergänzung mit weiteren Unterlagen wie einem Rahmenvertrag - erkennbar ausgewiesen wird und in der Folge dem Arzt auch als solcher - allenfalls unter Abzug eines Bearbeitungsbeitrags - weitergeleitet wird. Nur dann kann es sich um ein lediglich in fremdem Namen verrechnetes Entgelt handeln und zu einer gesonderten Betrachtung dieses Entgeltteils führen. Wird hingegen vom Krankenhausträger ein „Arztanteil“ verrechnet, der dann als solcher gar nicht an den Arzt weitergeleitet wird (sondern allenfalls lediglich mit einem jährlichen Betrag diesem gegenüber pauschal „abgegolten“ wird), so erweist sich der Hinweis auf den Namen des Arztes auf der Abrechnung lediglich als nähere Information über die von der Krankenanstalt erbrachte Leistung und kann nicht von einem im Namen des Arztes eingehobenen gesonderten Entgelt gesprochen werden.