22.5. Land- und Forstwirtschaft als gesondert geführter Betrieb

2906Führt ein Unternehmer neben Umsätzen im Rahmen seines land- und forstwirtschaftlichen Betriebes auch noch andere Umsätze (zB im Rahmen eines Gewerbebetriebes, einer selbständigen Arbeit oder einer Vermietung und Verpachtung) aus, so sind die land- oder forstwirtschaftlichen Umsätze bei Zutreffen der Voraussetzungen des § 22 UStG 1994 nach Durchschnittssätzen, die übrigen Umsätze hingegen nach den allgemeinen Vorschriften zu versteuern.

2907Soweit demnach in den einzelnen umsatzsteuerrechtlichen Vorschriften auf den Unternehmer, das Unternehmen, den Gesamtumsatz usw. abgestellt wird, ist zu berücksichtigen, dass der land- oder forstwirtschaftliche Betrieb so wie jeder andere Betrieb des Unternehmers bloß einen Teil seines einheitlichen Unternehmens bildet. Demgemäß können somit zwischen dem land- oder forstwirtschaftlichen und einem anderen Betrieb des Unternehmers keine Umsätze, sondern nur Innenumsätze getätigt werden, für die keine zum Vorsteuerabzug berechtigenden Rechnungen im Sinne des § 11 UStG 1994 ausgestellt werden können (vgl. VwGH 25.2.2015, 2010/13/0189). Bei der Ermittlung des Gesamtumsatzes oder des Umsatzes eines Kalenderjahres sind auch die nach Durchschnittssätzen zu versteuernden Umsätze - die ggf. zu schätzen sind - einzubeziehen. Im Falle einer Schätzung können diese Umsätze mit 150% des Wertes des land- und forstwirtschaftlichen Betriebes (im Sinne von § 125 Abs. 1 lit. b BAO idF vor dem 1.1.2020) in seiner zuletzt maßgeblichen Höhe angesetzt werden. Bei einer Teilpauschalierung iSd LuF-PauschVO 2015, BGBl. II Nr. 125/2013 idgF (bis 31.12.2014: LuF-PauschVO 2011, BGBl. II Nr. 471/2010 idgF), ist bei der Schätzung jedenfalls von den aufgezeichneten, tatsächlichen Betriebseinnahmen (ohne Umsatzsteuer) auszugehen (zB Weinbuschenschank oder Forstwirtschaft, wenn der forstwirtschaftliche Einheitswert mehr als 15.000 [vor 1.1.2020: 11.000] Euro beträgt). Die restlichen land- und forstwirtschaftlichen Umsätze können in Höhe von 150% des - entsprechend gekürzten - Einheitswertes angesetzt werden.

Beispiel:

Ein ertragsteuerlich teilpauschalierter Landwirt (Einheitswert: 30.000 Euro, davon entfallen auf die Forstwirtschaft 16.000 Euro) erzielt im Jahr 2025 Einnahmen aus Holzverkäufen an Unternehmer in Höhe von 16.950 Euro (inklusive USt) sowie aus der Vermietung von Eigentumswohnungen in Höhe von 25.000 Euro.

Für Zwecke der Ermittlung des Gesamtumsatzes kann die Schätzung des land- und forstwirtschaftlichen Umsatzes wie folgt vorgenommen werden:

Da die Kleinunternehmergrenze gemäß § 6 Abs. 1 Z 27 UStG 1994 insgesamt überschritten wird, sind die Vermietungsumsätze steuerpflichtig. Die Holzumsätze werden gemäß § 22 UStG 1994 besteuert.

2908Hinsichtlich der Aufteilung der Vorsteuern in abziehbare und nichtabziehbare ist der land- und/oder forstwirtschaftliche Betrieb als ein gesondert geführter Betrieb im Sinne des § 12 Abs. 7 UStG 1994 zu behandeln (zB ein Landwirt betreibt neben seiner pauschalierten Landwirtschaft eine "gewerbliche" Direktvermarktung).

Die Vorsteueraufteilung hat umsatzbezogen (nicht betriebsbezogen) zu erfolgen, da durch § 22 Abs. 1 UStG 1994 nur solche Vorsteuern pauschal berücksichtigt werden, die mit den im Rahmen eines land- und forstwirtschaftlichen Betriebs ausgeführten Umsätzen in Zusammenhang stehen. Führt ein Unternehmer daher neben einem der Regelbesteuerung unterliegenden gewerblichen Betrieb (zB gewerbliches Heurigenbuffet) einen land- und forstwirtschaftlichen Betrieb (zB Weinbaubetrieb), für den er die Pauschalierungsregelung des § 22 UStG 1994 in Anspruch nimmt, hat er die von ihm bezogenen Eingangsleistungen ganz oder teilweise einem der beiden Unternehmensteile zuzuordnen und damit die Vorsteuerbeträge in die nach § 12 Abs. 1 und Art. 12 Abs. 1 UStG 1994 abziehbaren und in die bereits im Rahmen der Vorsteuerpauschalierung berücksichtigten aufzuteilen. Es kommt nicht darauf an, in welchem Unternehmensteil die Verwendung der bezogenen Eingangsleistungen zunächst erfolgt. Vielmehr ist darauf abzustellen, ob der Unternehmer die bezogenen Eingangsleistungen für die der Durchschnittssatzbesteuerung nach § 22 UStG 1994 oder für die der Regelbesteuerung unterliegenden Umsätze verwendet (vgl. VwGH 25.2.2015, 2010/13/0189). Sind Vorsteuern teilweise den land- und forstwirtschaftlichen Umsätzen und teilweise den nach den allgemeinen Vorschriften zu besteuernden Umsätzen zuzurechnen, wie etwa beim gemeinsamen Einkauf von Betriebsmitteln oder bei unteilbaren Gegenständen wie Maschinen, Kraftfahrzeugen oder gemischt genutzten Gebäuden, so sind die Vorsteuern entsprechend der vorgesehenen bzw. tatsächlichen Verwendung aufzuteilen (vgl. VwGH 25.2.2015, 2010/13/0189 sowie VwGH 24.5.1993, 92/15/0009). Zur Möglichkeit einer (vorerst) vereinfachten Vorsteueraufteilung siehe Rz 2011 und 2012).

2909Hinsichtlich des Vorsteuerabzuges im Zusammenhang mit nicht unter § 22 UStG 1994 fallenden Umsätzen müssen sämtliche Voraussetzungen des § 12 UStG 1994 erfüllt sein (insbesondere auch das Vorliegen einer ordnungsgemäßen Rechnung iSd § 11 UStG 1994). Auch sind für diese Vorsteuern die Aufzeichnungspflichten gemäß § 18 und Art. 18 UStG 1994 zu beachten.

Sollte es in Folge zu Verwendungsänderungen kommen (zB ein teilweise mit Vorsteuerabzug erworbenes Wirtschaftsgut fließt in Folge ausschließlich in pauschalierte Umsätze ein), ist eine Vorsteuerberichtigung vorzunehmen. Bei pauschaler Geltendmachung des Vorsteuerabzuges iZm Umsätzen aus der Pensionspferdehaltung für nicht landwirtschaftliche Zwecke nach der PferdePauschV, BGBl. II Nr. 48/2014 idgF, können im Hinblick auf die umsatzbezogene Vorsteueraufteilung neben dem Pauschalbetrag von 27 [bis 31.3.2020: 24] Euro pro Pferd und Monat sowie den zusätzlich abziehbaren Vorsteuern nach § 2 Abs. 2 der VO keine weiteren Vorsteuern geltend gemacht werden, weil im - auf kalkulatorischer Basis ermittelten - Pauschalsatz sämtliche Vorsteuern, also auch jene, die im Rahmen der land- und forstwirtschaftlichen Erzeugung (zB von Heu oder Stroh) angefallen sind, berücksichtigt wurden. Gleiches gilt bei Inanspruchnahme des 6-prozentigen Pauschalsatzes für Vorsteuern iZm der "gewerblichen" Be- oder Verarbeitung von eigenen oder zugekauften Urprodukten (vgl. Rz 2894).

2910Bewirkt der Unternehmer im Rahmen seines land- und forstwirtschaftlichen Betriebes neben seinen nach § 22 Abs. 1 UStG 1994 pauschal besteuerten Umsätzen auch solche, die unter die Versandhandelsregelung gemäß Art. 3 Abs. 3 bis 7 UStG 1994 fallen (siehe dazu Rz 3714 ff) und daher aufgrund der Verlagerung des Leistungsortes nach den Vorschriften des Bestimmungsmitgliedstaates zu besteuern sind (zB Weinlieferungen an Letztverbraucher in einem anderen Mitgliedstaat), sind die damit im Zusammenhang stehenden Vorsteuern bei Erfüllung sämtlicher Voraussetzungen des § 12 UStG 1994 abzugsfähig bzw. in die umsatzbezogene Vorsteueraufteilung (vgl. Rz 2908) miteinzubeziehen.

Randzahlen 2911 bis 2915: Derzeit frei.

22.6. Option zur Regelbesteuerung

2916Durch Erklärung bis zum Ablauf des betroffenen Kalenderjahres - dies gilt für Veranlagungszeiträume, die vor dem 1.1.2019 enden - gegenüber dem zuständigen Finanzamt, dass die Umsätze eines land- oder forstwirtschaftlichen Betriebes nach den allgemeinen Vorschriften des UStG 1994 besteuert werden sollen, kann der Unternehmer die Durchschnittssatzbesteuerung ausschließen. Eine bereits abgegebene Optionserklärung kann bis zum Ablauf des betroffenen Veranlagungszeitraumes zurückgenommen werden.

Bei Veranlagungszeiträumen, die nach dem 31.12.2018 beginnen, besteht die Möglichkeit, durch Erklärung bis zum Ablauf des folgenden Veranlagungszeitraumes die Umsätze vom Beginn des Kalenderjahres nach den allgemeinen Vorschriften des UStG 1994 zu versteuern. Wird von dieser Möglichkeit Gebrauch gemacht, hat der Unternehmer - zeitgleich mit der Erklärung der Option zur Regelbesteuerung - eine Steuererklärung für das Kalenderjahr abzugeben.

Beispiel:

Ein Unternehmer iSd § 22 UStG 1994 gibt am 5.5.2020 gegenüber dem Finanzamt die Erklärung ab, seine Umsätze von Beginn des vorangegangenen Kalenderjahres (2019) an nach den allgemeinen Vorschriften des UStG 1994 zu versteuern.

Lösung:

Aufgrund der Änderungen durch das StRefG 2020, BGBl. I Nr. 103/2019, kann der Unternehmer seine Umsätze ab Beginn des vorangegangenen Kalenderjahres (2019) und nicht erst ab dem laufenden Kalenderjahr (2020) nach den allgemeinen Vorschriften des UStG 1994 versteuern. Der Unternehmer hat am 5.5.2020 eine Steuererklärung für das vorangegangene Kalenderjahr (2019) einzureichen. Hat er bereits eine Steuererklärung aufgrund von § 22 Abs. 2 UStG 1994 abgegeben, ist diese zu berichtigen. Die Erklärung bindet den Unternehmer für mindestens fünf Kalenderjahre (bis 31.12.2023).

Ein Übergang zur Regelbesteuerung ist nur mit dem Beginn eines Kalenderjahres möglich. Die an keine besondere Form gebundene Erklärung ist im Sinne von § 85 Abs. 1 und § 86a BAO schriftlich oder per Fax einzureichen oder kann auch elektronisch über Finanz-Online (https://finanzonline.bmf.gv.at) übermittelt werden. Die Frist zur Abgabe der Erklärung ist nicht verlängerbar. Gibt der Unternehmer eine solche Erklärung ab, so ist er daran durch fünf Kalenderjahre ab Beginn der Regelbesteuerung gebunden. Die Abgabe von Umsatzsteuervoranmeldungen oder Umsatzsteuerjahreserklärungen macht die Antragstellung auf Regelbesteuerung gemäß § 22 Abs. 6 UStG 1994 nicht obsolet.

Die Wirkung des Widerrufes einer solchen Erklärung tritt immer nur mit dem Beginn eines Kalenderjahres ein, doch muss der Widerruf jeweils spätestens bis zum Ablauf des ersten Kalendermonats nach Beginn dieses Kalenderjahres erfolgen, um noch mit dem Beginn dieses Kalenderjahres wirksam werden zu können. Bezüglich der Form des Widerrufes gelten die oben getroffenen Feststellungen.

2917Die Option zur Regelbesteuerung ist ein höchstpersönliches Recht des Unternehmers und wirkt bei Einzel- oder Gesamtrechtsnachfolge nicht automatisch auf den Betriebsübernehmer weiter (vgl. auch Rz 204). Will der Betriebsübernehmer zB bei unentgeltlicher Betriebsübergabe oder bei einem Erbanfall weiterhin die Regelbesteuerung anwenden, muss er innerhalb der im § 22 Abs. 6 UStG 1994 vorgesehenen Frist neuerlich eine Optionserklärung beim zuständigen Finanzamt abgeben. Die fünfjährige Bindefrist beginnt ab Beginn der neuerlich erklärten Regelbesteuerung neu zu laufen.

In den Fällen des nichtsteuerbaren "Anwachsens" (vgl. Rz 47) wirkt eine von einer Personengesellschaft, GesbR, Miteigentümer- bzw. Besitzgemeinschaft abgegebene Optionserklärung beim verbleibenden Gesellschafter, Miteigentümer, Bewirtschafter weiter, weil dieser die Entscheidung zur Regelbesteuerung mitgetragen hat. Ein Widerruf des Verzichtes auf die Pauschalierung kann daher frühestens nach Ablauf der fünfjährigen Bindung erfolgen.

Beispiel:

Ein Ehepaar führt eine Landwirtschaft als GesbR, deren Umsätze gemäß § 22 UStG 1994 pauschaliert sind. Anfang 2009 wurde für die Veranlagungszeiträume ab 2009 eine Optionserklärung gemäß § 22 Abs. 6 UStG 1994 und in der Folge Umsatzsteuervoranmeldungen mit Vorsteuerüberhängen aus der Anschaffung von Traktoren und der Errichtung eines Stalles abgegeben.

Im März 2010 erfolgt das Anwachsen (zB wegen Pensionierung oder Todes eines Ehegatten). Der verbleibende Ehegatte führt den LuF-Betrieb in gleicher Weise allein weiter, möchte aber für Zeiträume ab dem Anwachsen wieder in die Pauschalierung wechseln.

Das Ausscheiden des vorletzten Gesellschafters einer GesbR führt zur Beendigung der Gesellschaft und zum Erlöschen ihrer Unternehmereigenschaft (spätestens zum Zeitpunkt der Beendigung der Abwicklung), es sei denn, der verbleibende Gesellschafter übernimmt die Anteile des ausgeschiedenen Gesellschafters und das Unternehmen wird unverändert fortgeführt.

Da der verbleibende Ehegatte als Mitgesellschafter für die GesbR den Entschluss zum Wechsel in die Regelbesteuerung mitgetragen hat, ist dieser - im Falle der alleinigen und unveränderten Fortsetzung der unternehmerischen Tätigkeit der Gesellschaft - weiterhin an die durch die Optionserklärung der GesbR ausgelöste fünfjährige Frist gebunden. Ein rechtswirksamer Widerruf der Optionserklärung wäre daher frühestens für den Veranlagungszeitraum 2014 möglich (Abgabe bis zum Ablauf des ersten Kalendermonates).

2918Beim Wechsel von der Besteuerung nach Durchschnittssätzen zur Besteuerung nach den allgemeinen Bestimmungen kommt es in Veranlagungszeiträumen bis einschließlich 2013 zu keiner Änderung der Verhältnisse gemäß § 12 Abs. 10 und 11 UStG 1994. Zur Rechtslage ab 1.1.2014 siehe Rz 2857a ff. Umsätze, die noch im Pauschalierungszeitraum bewirkt wurden, deren Entgelt aber erst im Regelbesteuerungszeitraum vereinnahmt wird, gelten als bereits besteuert (vgl. VwGH 24.10.2019, Ro 2018/15/0021, mit Verweis auf VwGH 22.4.2009, 2007/15/0143). Ein Vorsteuerabzug kann nur für Vorleistungen geltend gemacht werden, die tatsächlich im Regelbesteuerungszeitraum ausgeführt wurden. Die Rechnungslegung bzw. Bezahlung im Regelbesteuerungszeitraum reicht nicht aus. Zur allfälligen positiven Vorsteuerberichtigung nach der ab 1.1.2014 geltenden Rechtslage siehe Rz 2857a ff.

Widerruft ein Land- und Forstwirt, der während der Regelbesteuerung nach vereinnahmten Entgelten versteuert hat, nach Ablauf der fünfjährigen Bindungswirkung seine Optionserklärung, so hat er jene Umsätze, die noch im Regelbesteuerungszeitraum bewirkt, deren Entgelte aber noch nicht vereinnahmt wurden, auf der Grundlage der Bestimmung des § 17 Abs. 4 UStG 1994 im ersten auf den Wechsel folgenden Voranmeldungszeitraum nachzuversteuern (vgl. VwGH 24.10.2019, Ro 2018/15/0021).

Beispiel:

Ein Landwirt unterlag auf Grund einer Optionserklärung gemäß § 22 Abs. 6 UStG 1994 von 1. Jänner 2015 bis 31. Dezember 2020 mit den im Rahmen seines land- und forstwirtschaftlichen Betriebes erzielten Umsätzen der Regelbesteuerung (Istbesteuerung) und wendet ab 1. Jänner 2021 infolge des Widerrufs der Optionserklärung wieder die Pauschalbesteuerung nach § 22 UStG 1994 an. Die Entgelte für seine Milchlieferungen im Dezember 2020 vereinnahmt der Landwirt erst im Jänner 2021.

Mit 1. Jänner 2021 ist ein Übergang von der Besteuerung nach vereinnahmten Entgelten auf die (wenn auch pauschalierte) Besteuerung nach vereinbarten Entgelten eingetreten, weil die Durchschnittssatzbesteuerung gemäß § 22 UStG 1994 im Hinblick auf die umsatzbezogene Betrachtungsweise nur für Umsätze gilt, die im Pauschalierungszeitraum ausgeführt wurden. Die im Jänner 2021 vereinnahmten und bislang noch nicht besteuerten Umsätze aus den im Dezember 2020 ausgeführten Milchlieferungen unterliegen somit weiterhin der Regelbesteuerung und sind daher auf der Grundlage des § 17 Abs. 4 UStG 1994 im Voranmeldungszeitraum Jänner 2021 zu versteuern. Die darauf entfallende Steuer ist an das Finanzamt zu entrichten.

Gleichzeitig können Vorsteuern für Vorleistungen, die noch im Regelbesteuerungszeitraum ausgeführt, aber noch nicht abgerechnet wurden, geltend gemacht werden, wenn alle Voraussetzungen des § 12 Abs. 1 UStG 1994 erfüllt sind.

Zu einer allfälligen Vorsteuerberichtigung nach dem neuerlichen Übergang zur Besteuerung nach Durchschnittssätzen vgl. Rz 2856 f bzw. zur Rechtslage ab 1.1.2014 Rz 2857a ff.

2919Hat ein pauschalierter Land- und Forstwirt Rechnungen mit einem Steuerausweis ausgestellt, der sich aus der Anwendung des Durchschnittssatzes gemäß § 22 Abs. 1 UStG 1994 ergibt, und geht er später mit Wirkung für diese Voranmeldungszeiträume gemäß § 22 Abs. 6 UStG 1994 zur Regelbesteuerung über, so hat der Unternehmer ggf. zur Vermeidung der Rechtsfolgen des § 11 Abs. 12 UStG 1994 Rechnungsberichtigungen vorzunehmen bzw. die Berichtigung von Gutschriften zu veranlassen. Eine Sammelberichtigung sämtlicher an einen Leistungsempfänger ausgestellter Rechnungen bzw. Gutschriften ist zulässig, wenn dem Sammelbeleg der jeweilige Berichtigungsbetrag pro ausgestellter Rechnung oder Gutschrift entnommen werden kann (= exakte Zuordnung zur jeweils zu berichtigenden Rechnung oder Gutschrift).

Unterbleibt die Rechnungsberichtigung, hat der Unternehmer den zu hoch ausgewiesenen Steuerbetrag spätestens in der letzten Voranmeldung des Veranlagungszeitraumes, für den auf die Regelbesteuerung übergegangen wurde, als Steuerschuld aufgrund der Rechnungslegung zu erklären bzw. abzuführen. Hinsichtlich des Vorsteuerabzuges beim Leistungsempfänger siehe Rz 1825 und Rz 1826.

Beispiel:

Ein pauschalierter Landwirt stellt an einen Lebensmittelhändler im Voranmeldungszeitraum Juli 2021 eine Rechnung über einen Gemüseverkauf in Höhe von 1.100 Euro zuzüglich 143 Euro USt (Steuersatz 13%) aus. Im Dezember 2021 reicht der Unternehmer für 2021 die Optionserklärung gemäß § 22 Abs. 6 UStG 1994 ein.

Der Unternehmer hat die Rechnung an den Lebensmittelhändler hinsichtlich des Steuerbetrages und des Steuersatzes wie folgt zu berichtigen:

Entgelt 1.100 Euro zuzüglich 110 Euro USt (Steuersatz 10%). Der Lebensmittelhändler muss den Vorsteuerabzug entsprechend berichtigen.

Unterlässt der Landwirt die Rechnungsberichtigung, muss er im Voranmeldungszeitraum für Dezember 2021 eine Steuerschuld aufgrund der Rechnungslegung gemäß § 11 Abs. 12 UStG 1994 in Höhe von 33 Euro erklären. Unter den Voraussetzungen der Rz 1825 tritt in der Höhe des ursprünglichen Vorsteuerabzuges des Lebensmittelhändlers keine Änderung ein.

Hätte der Lebensmittelhändler an den Landwirt eine Gutschrift ausgestellt, müsste diese jedenfalls berichtigt werden. Unterbleibt die Berichtigung, kommt es beim Landwirt zur Steuerschuld gemäß § 11 Abs. 12 UStG 1994. Dem Lebensmittelhändler stünde aber nur ein Vorsteuerabzug in Höhe von 110 Euro zu (vgl. Rz 1826).

Randzahl 2920: derzeit frei.

22.7. Land- und forstwirtschaftlicher Betrieb von Körperschaften öffentlichen Rechts

2921Land- und forstwirtschaftliche Betriebe von Körperschaften öffentlichen Rechts können dann von den Pauschalierungsbestimmungen des § 22 UStG 1994 Gebrauch machen, wenn die Umsätze aller land- und forstwirtschaftlichen Betriebe der Körperschaft öffentlichen Rechts gemäß § 1 Abs. 1 Z 1 und der diesen Umsätzen gleichgestellte Eigenverbrauch gemäß § 3 Abs. 2 und § 3a Abs. 1a UStG 1994 in einem der dem Veranlagungsjahr vorangegangenen drei Kalenderjahre 600.000 Euro (400.000 Euro für Veranlagungszeiträume bis 2022) nicht überstiegen haben. Die Durchschnittssatzbesteuerung kann jedoch nur für jene Betriebe in Anspruch genommen werden, bei denen der Wert der selbst bewirtschafteten Fläche unter Berücksichtigung von Zu- und Verpachtungen 150.000 Euro nicht übersteigt.

Randzahlen 2922 bis 2940: derzeit frei.

Datenquelle: Findok — https://findok.bmf.gv.at