§ 18 Beginn und Ende einer Steuerbefreiung

Übersicht der Kommentierung

Vorspann

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Mit dem KStG 1988 wurde erstmals im österreichischen Rechtsbereich in § 18 eine ausdrückliche gesetzliche Regelung über die Einkommensermittlung bei Beginn und Ende der unbeschränkten Körperschaftsteuerpflicht verankert. In Deutschland wurde eine vergleichbare Vorschrift (§ 13 dKStG) bereits durch das KStG 1977 eingeführt.

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Die neugeschaffene Regelung über die Abgrenzung der Besteuerungsverhältnisse bei einem Wechsel zwischen der unbeschränkten Steuerpflicht und der persönlichen Steuerbefreiung von der unbeschränkten Steuerpflicht deckte eine bis dahin bestehende Regelungslücke im Körperschaftsteuerrecht ab (vgl ErläutRV 622 BlgNR 17. GP 21; Kohler/Quantschnigg/Wiesner, Vereine 94 und 114 f; Tanzer in Korinek/Krejci, Verein 310 f).

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Mit dem BBG 2009 (BGBl I 2009/52) wurde die vom allgemeinen Grundsatz der Bewertung zum gemeinen Wert abweichende Regelung für Grund und Boden in § 18 Abs 2 abgeschafft. Fiel die Steuerbefreiung einer Körperschaft vormals weg, war innerhalb der letzten zehn Jahre angeschaffter Grund und Boden im Zeitpunkt des Wegfalls der Befreiung nicht – wie die übrigen Wirtschaftsgüter des Betriebsvermögens – mit dem gemeinen Wert anzusetzen, sondern mit den Anschaffungskosten fortzuführen. Stille Reserven in Grund und Boden wurden somit bei Wegfall der Steuerbefreiung im Ergebnis nach § 18 Abs 2 steuerhängig (kritisch schon Ecker, RdW 2007, 695 f). Da Grund und Boden iRd beschränkten Steuerpflicht 2. Art aber bis zum 1. StabG 2012 (BGBl I 2012/22) – anders als etwa im Privatvermögen von natürlichen Personen – nicht steuerhängig war, erwies sich die Regelung als überschießend und wurde dementsprechend geändert (vgl ErläutRV 113 BlgNR 24. GP 70; vgl ausführlich Achatz/Sperz in Achatz/Kirchmayr, KStG § 18 Tz 27–28).

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Mit dem AbgÄG 2012 (BGBl I 2012/112) wurde § 18 Abs 2 in Anpassung an die nunmehrige Erweiterung der beschränkten Steuerpflicht 2. Art mit dem 1. StabG 2012 (BGBl I 2012/22) wieder eingeschränkt (s § 18 Rz 45). Bei bislang steuerhängigen Wirtschaftsgütern des Betriebsvermögens kommt es seither nicht zum Ansatz mit dem gemeinen Wert.

I. Aufbau der Vorschrift

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§ 18 enthält Regelungen über die Einkommensermittlung bei Beginn und Ende der Steuerbefreiung einer unbeschränkt steuerpflichtigen Körperschaft.

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§ 18 Abs 1 regelt den Beginn einer Steuerbefreiung, also den Fall unbeschränkt steuerpflichtiger Körperschaften, die von der unbeschränkten Steuerpflicht befreit werden.

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§ 18 Abs 2 regelt das Ende einer Steuerbefreiung, also den umgekehrten Fall befreiter Körperschaften, die die steuerbefreite Sphäre verlassen und in die unbeschränkte Steuerpflicht eintreten.

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§ 18 Abs 3 regelt den partiellen Eintritt in die Steuerbefreiung bzw in die Steuerpflicht, indem § 18 Abs 1 und 2 für partiell anwendbar erklärt werden.

II. Ziel und Zweck der Regelung

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§ 18 regelt die Einkommensermittlung bei einem teilweisen oder gänzlichen Sphärenwechsel von der unbeschränkten Körperschaftsteuerpflicht in die befreite Sphäre bzw von der befreiten Sphäre in die Steuerpflicht. Die Vorschrift bezweckt einerseits, dass während der steuerpflichtigen Zeit im Betriebsvermögen angewachsene stille Reserven durch den Sphärenwechsel in die befreite Sphäre nicht endgültig unversteuert bleiben. Anderseits sollen während der Steuerfreiheit angesammelte stille Reserven durch das Ende einer Steuerbefreiung nicht in die Besteuerung einbezogen werden.

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Für den Fall der Befreiung einer unbeschränkt steuerpflichtigen Körperschaft von der unbeschränkten Steuerpflicht sieht § 18 Abs 1 eine Steuerentstrickung insofern vor, als während der Steuerpflicht angesammelte stille Reserven im Zeitpunkt der Befreiung aufzudecken und zu versteuern sind. Technisch erfolgt dies durch die Gegenüberstellung des Buchwerts der Wirtschaftsgüter des Betriebsvermögens mit deren gemeinem Wert. Der Unterschiedsbetrag ist, zusätzlich zum laufenden Gewinn der Körperschaft, der Besteuerung zugrunde zu legen. Dadurch bleiben stille Reserven aus der steuerpflichtigen Zeit der Körperschaft nicht endgültig unversteuert (vgl § 18 Rz 53–55).

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Im umgekehrten Fall des Wegfalls der Befreiung einer Körperschaft mit der Folge des Eintritts in die unbeschränkte Steuerpflicht kommt es durch § 18 Abs 2 zur Steuerverstrickung. § 18 Abs 2 sieht zu Beginn der Steuerpflicht den Ansatz des gemeinen Werts für Wirtschaftsgüter des Betriebsvermögens vor (bezüglich Grund und Boden s § 18 Rz 25; bezüglich selbstgeschaffener immaterieller Wirtschaftsgüter § 18 Rz 44 und 56). Damit soll vermieden werden, dass die während der Steuerfreiheit angesammelten stillen Reserven in der Ära der unbeschränkten Steuerpflicht besteuert werden (vgl Wiesner in Bertl/D. Mandl/G. Mandl/Ruppe, Steuerreform 1988, 38).

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§ 18 gilt nicht nur für Körperschaften, die gänzlich von der befreiten in die steuerpflichtige Sphäre wechseln (und umgekehrt), sondern umfasst auch den partiellen Sphärenwechsel. In diesem Fall kommt es zur partiellen Steuerentstrickung bzw partiellen Steuerverstrickung.

III. Verhältnis zu anderen Vorschriften

A. Verhältnis zu anderen Vorschriften des KStG

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Hauptanwendungsfall von § 18 ist der Beginn oder das Ende einer persönlichen Befreiung nach § 5. Daneben ist auch eine Steuerbefreiung nach Vorschriften außerhalb des KStG denkbar. Ob eine solche Befreiung für die Körperschaft eintritt bzw wegfällt, ist Vorfrage bei der Anwendung von § 18. Der Zeitpunkt des Beginns bzw Endes der Befreiung ergibt sich aus dem Zeitpunkt der Steuerbefreiung nach § 5 bzw der dort verwiesenen Vorschriften (zB § 34 ff BAO). Zum Zeitpunkt der Steuerbefreiung s auch § 18 Rz 37 und 48.

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§ 18 erfasst nicht jede Beendigung der Steuerpflicht, sondern nur den besonderen Fall des Übergangs von der Steuerpflicht zur Steuerbefreiung (und umgekehrt). Es handelt sich dabei um Vorgänge während des aufrechten Bestehens einer Körperschaft, nicht hingegen um Beendigungs- oder Veräußerungsvorgänge (vgl zum deutschen Recht Kruschke in H/H/R, ESt/KSt²⁸² § 13 KStG Anm 12). Auf (Teil-)Betriebsveräußerungen oder die Liquidation von steuerbefreiten Betrieben ist § 18 daher nicht anwendbar. Diese Vorgänge fallen unter § 19 und § 20.

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Zuzug und Wegzug einer Körperschaft ist von § 18 nicht erfasst. Wechselt eine Kapitalgesellschaft durch den Wegzug von der unbeschränkten Steuerpflicht nach § 1 Abs 2 Z 1 zur beschränkten Steuerpflicht (wenn sowohl Sitz als auch Geschäftsleitung ins Ausland verlegt werden), dann tritt die beschränkte Steuerpflicht nach § 1 Abs 3 Z 1 ein. In diesem Fall ist der Tatbestand von § 18 Abs 1 nicht erfüllt, der nur den Eintritt in eine Steuerbefreiung vor Augen hat (Staringer, Besteuerung 203 mwN; vgl auch Toifl, SWI 1997, 253 f; Schindler in Kalss/Hügel, SE, Kommentar zum Steuerrecht Rz 221; s auch § 19 Rz 10).

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Von den Fällen des § 18 zu unterscheiden ist § 4, der Beginn und Ende der Steuerpflicht regelt. § 4 bezweckt die zeitliche Abgrenzung des Bestehens der unbeschränkten Steuerpflicht, somit die zeitliche Körperschaftsteuerfähigkeit. Diese wird von § 18 nicht behandelt. § 18 regelt vielmehr die Einkommensermittlung bei einem teilweisen oder gänzlichen Sphärenwechsel zwischen der befreiten und der nicht befreiten Sphäre. Ein solcher Sphärenwechsel setzt aber voraus, dass eine Steuerfähigkeit nach § 4 bereits besteht (und auch weiter aufrechtbleibt).

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Wird eine unbeschränkt steuerpflichtige Körperschaft von der unbeschränkten Steuerpflicht befreit, kommt es gem § 18 Abs 1 zur Steuerentstrickung und die stillen Reserven der Wirtschaftsgüter des Betriebsvermögens sind zu versteuern (s § 18 Rz 53–55). Eine spätere Veräußerung gewisser Wirtschaftsgüter kann aber auch iRd beschränkten Steuerpflicht nach § 21 Abs 2 und Abs 3 steuerpflichtig sein. Das betrifft die Veräußerung von Kapitalvermögen (§ 21 Abs 2 Z 3 und § 21 Abs 3 Z 3) und die Veräußerung von Grundstücken (§ 21 Abs 3 Z 4) (s § 21 Rz 123 und 164 f). Sind die Wirtschaftsgüter auch iRd beschränkten Steuerpflicht weiter steuerhängig, kommt es durch den Wechsel uE zu keiner Aufdeckung der stillen Reserven. Sonst könnte § 18 Abs 1 eine Doppelbesteuerung verursachen. Dies entspricht aber nicht dem Sinn und Zweck der Bestimmung. Es soll lediglich verhindert werden, dass stille Reserven durch den Sphärenwechsel endgültig unversteuert bleiben (s § 18 Rz 9). Eine solche Gefahr besteht hier nicht. Dies ist im Einklang mit der Logik des § 18 Abs 2, der eine steuerneutrale Aufwertung nur bei bisher nicht steuerhängigen Wirtschaftsgütern vorsieht. Diese Auslegung entspricht im Ergebnis auch der vergleichbaren Behandlung einer Entnahme von weiter steuerhängigen Grundstücken (s § 18 Rz 25). Eine Klarstellung durch den Gesetzgeber in dieser Hinsicht wäre allerdings wünschenswert.

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Bei einem Wechsel eines BgA zur Gemeinnützigkeit kommt es grundsätzlich zur Steuerentstrickung nach § 18 Abs 1, die auch das Grundvermögen des BgA umfasst (BMF-Info vom 3.2.2016, BMF-010216/0001-VI/6/2016). Dies gilt insb, wenn Grund- und Kapitalvermögen nach dem Sphärenwechsel aufgrund von § 21 Abs 2 Z 3 TS 6 (iVm Abs 3) als dem unentbehrlichen Hilfsbetrieb eines gemeinnützigen BgA zugeordnetes Vermögen endgültig steuerfrei gestellt ist. Die vom BMF getroffene Aussage ist aber uE aus den in Rz 17 genannten Gründen auf jene Fälle einzuschränken, in denen nach dem Sphärenwechsel nicht einmal mehr eine beschränkte Steuerpflicht nach § 21 Abs 2 und Abs 3 besteht. Der umgekehrte Fall (Wechsel aus der Steuerfreiheit nach § 21 Abs 2 Z 3 TS 6 in die steuerpflichtige Sphäre nach § 21 Abs 2 und Abs 3) sollte dementsprechend zu einer Neubewertung führen (s Rz 45–46).

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Wenn iRd Sphärenwechsels nach § 18 Abs 1 Beteiligungen in die steuerfreie Sphäre wechseln (zB aufgrund der Anwendung von § 21 Abs 2 Z 3 TS 6), ist ferner unklar, wie mit offenen Siebentelabschreibungen nach § 12 Abs 3 Z 2 umzugehen ist. Sofern dieser Vorgang ein „sonstiges Ausscheiden der Beteiligung“ nach § 12 Abs 3 Z 2 TS 2 darstellt, ist eine Geltendmachung der offenen Siebentelabschreibungen iRd Entstrickungsbesteuerung denkbar (vgl Blum/Pinetz in Engel-Kazemi/Blum/Damm/Kammel/Pejhovsky/Pinetz (Hrsg), Investmentfonds – Aufsicht und Besteuerung² [2019] 89 mwN; Kerbl/Winkelbauer in Ruhm/Kerbl/Bernwieser (Hrsg), Der Konzern im Gesellschafts- und Steuerrecht [2021] 176 ff).

B. Verhältnis zu Vorschriften des EStG

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Zum Verhältnis des § 18 zu Gewinnermittlungsvorschriften der §§ 4 Abs 1, 4 Abs 3 und 5 Abs 1 EStG im Einzelnen s § 18 Rz 34, 43 und 54.

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Der Grundgedanke und die Rechtsfolgen des § 18 weisen Parallelen zur Einlage- und Entnahmeregelung in § 6 Z 4 und 5 EStG auf.

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Einlagen sind nach § 6 Z 5 lit d EStG grundsätzlich mit dem Teilwert im Zeitpunkt der Zuführung zum Betriebsvermögen anzusetzen. Das gilt gem § 6 Z 5 lit c auch für Gebäude und grundstücksgleiche Rechte des Altvermögens. Zweck dieser Vorschrift ist, die Besteuerung stiller Reserven, die vor der Einlage – also außerbetrieblich – entstanden sind, zu vermeiden (vgl Migglautsch/Wilplinger, FJ 2007, 144; Schuchter, GeS 2006, 278; vgl auch ErläutRV 621 BlgNR 17. GP 69 und ErläutRV 1680 BlgNR 24. GP 25). Ähnlich zu § 18 Abs 2 soll der Wechsel der Wirtschaftsgüter von der steuerfreien Sphäre in die steuerpflichtige Sphäre nicht zur Steuerverstrickung der in der steuerfreien Sphäre angesammelten stillen Reserven führen.

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§ 6 Z 5 lit a und § 6 Z 5 lit b EStG enthalten gesonderte Bewertungsvorschriften für die Einlage von Wirtschaftsgütern und Derivaten iSd § 27 Abs 3 und 4 EStG (lit a) und von Grundstücken iSd § 30 Abs 1 EStG (lit b). Bei diesen Wirtschaftsgütern kommt es durch den Sphärenwechsel zu keiner Aufdeckung der stillen Reserven, weil sie sowohl im außerbetrieblichen als auch betrieblichen Bereich steuerhängig sind (Mayr, RdW 2013, 43). Deshalb können anstatt des Teilwerts die Anschaffungskosten (lit a) oder die Anschaffungs- und Herstellungskosten (lit b) angesetzt werden. Nur wenn der Teilwert im Zeitpunkt der Einlage niedriger ist, ist dieser niedrigere Teilwert anzusetzen.

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Entnahmen sind nach § 6 Z 4 EStG mit dem Teilwert im Zeitpunkt der Entnahme aus dem Betriebsvermögen anzusetzen. Somit werden im Betriebsvermögen angewachsene stille Reserven im Zuge der Entnahme aufgedeckt. Insoweit besteht eine Parallele zur Steuerentstrickung durch Aufdeckung stiller Reserven nach § 18 Abs 1 beim Wechsel einer vormals unbeschränkt steuerpflichtigen Körperschaft in die steuerbefreite Sphäre.

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Bei der Entnahme von Grund und Boden nach § 6 Z 4 EStG ist hingegen anstatt des Teilwerts grundsätzlich der Buchwert im Zeitpunkt der Entnahme anzusetzen. Eine Aufdeckung der stillen Reserven ist nicht notwendig, weil die Veräußerung von Grund und Boden auch im privaten Bereich steuerpflichtig ist und ein Sphärenwechsel zu keiner Steuerentstrickung führt (vgl Mayr, RdW 2013, 43; vgl auch ErläutRV 1680 BlgNR 24. GP 11). Auch durch § 18 Abs 1 sollte es bei weiter steuerhängigen Grundstücken uE zu keiner Aufdeckung der stillen Reserven kommen (s § 18 Rz 17).

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Als Bewertungsmaßstab ist in den Fällen des § 18 jeweils der gemeine Wert anzusetzen, während § 6 Z 4 und 5 EStG einen Ansatz des Teilwerts vorsehen. Insoweit orientiert sich der Gesetzgeber bei § 18 an der Liquidationsbesteuerung (§ 19) und versteht das Ausscheiden aus der Steuerpflicht als veräußerungsähnlichen Tatbestand (kritisch Schneider, taxlex 2009, 142; Feckter in Q/R/S/S/V, KSt²³ § 18 Tz 25 ff). Auch die Gewährung des Freibetrags gem § 24 Abs 4 EStG (der für Veräußerungsgewinne zusteht) durch § 18 Abs 1 für nicht unter § 7 Abs 3 fallende Körperschaften spricht für ein Naheverhältnis zur Veräußerung (vgl W/S/S/K, KStG § 18 Anm 2). Die Neubewertung nach § 18 Abs 2 erfolgt spiegelbildlich zu § 18 Abs 1 ebenfalls auf den gemeinen Wert.

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Zur Überführung von Einzelwirtschaftsgütern zwischen der steuerbefreiten und der steuerpflichtigen Sphäre einer Körperschaft s § 18 Rz 51.

C. Verhältnis zu sonstigen Vorschriften

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Keinen Anwendungsfall des § 18 bilden Umgründungen, bei denen es zu keinem Sphärenwechsel kommt (etwa wenn die Körperschaft vor und nach der Umgründung befreit bzw nicht befreit ist). Kommt es allerdings iR einer Umgründung zu einem Sphärenwechsel (zB bei Umgründung einer steuerpflichtigen auf eine steuerbefreite Körperschaft oder umgekehrt), dann stellen sich Fragen zur Konkurrenz von § 18 und den Bestimmungen des UmgrStG.

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Hier könnte zunächst mit dem Gesetzeswortlaut vertreten werden, dass § 18 nur anwendbar ist, wenn der Sphärenwechsel in der Person der Körperschaft selbst eintritt, somit wenn Identität zwischen dem steuerpflichtigen und dem steuerbefreiten Steuersubjekt besteht (so zur vergleichbaren deutschen Rechtslage Frotscher in Frotscher/Maas, KSt/GewSt/UmwSt¹⁵⁴ § 13 KStG Rz 20). Dies wäre bei Umgründungen regelmäßig nicht der Fall. Allerdings wendet die Verwaltungspraxis § 18 auch bei Umgründungen an (UmgrStR 2002 Rz 964 zur Anwendbarkeit von § 18 Abs 2 auf die Einbringung eines steuerbefreiten Betriebs in eine steuerpflichtige übernehmende Körperschaft). Nach dieser Auffassung sollen die Rechtsfolgen von § 18 eine logische Sekunde nach dem umgründungsbedingten Vermögensübergang eintreten, sodass auch hier formal die Identität zwischen steuerpflichtigem und steuerbefreitem Steuersubjekt besteht (vgl auch Furherr in Kofler, UmgrStG⁹ [2020] § 18 Rz 57). Bei der Verschmelzung einer steuerbefreiten auf eine steuerpflichtige Körperschaft wird § 18 Abs 2 ebenfalls für anwendbar gehalten (UmgrStR 2002 Rz 58; vgl auch Kofler/Six in Kofler, UmgrStG⁹ [2020] § 1 Rz 103). Dies bedeutet im Ergebnis, dass in solchen Verstrickungsfällen eine Aufwertung nach § 18 Abs 2 möglich ist, obwohl das UmgrStG für den Vermögensübergang eine Buchwertfortführung vorsieht.

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Umgekehrt stellt sich die Frage, wie vorzugehen ist, wenn zB eine steuerpflichtige Körperschaft umgründungsbedingt Vermögen auf eine befreite Körperschaft überträgt. Die Regelungen des UmgrStG zur Verschmelzung (vgl § 1 Abs 2 UmgrStG oder zur Spaltung § 32 Abs 1 UmgrStG) sehen in solchen Entstrickungsfällen insoweit die Nichtanwendung des UmgrStG vor, als das Besteuerungsrecht der Republik Österreich hinsichtlich der stillen Reserven eingeschränkt wird (vgl Bruckner in W/H/M, HB der Umgründungen Art 1 § 1 Rz 99 ff; Zöchling in W/Z/H/K, UmgrStG⁴ § 1 Rz 37 ff; vgl auch UmgrStR 2002 Rz 58). Diese (allenfalls partielle) Nichtanwendbarkeit des UmgrStG führt zur Besteuerung der Umgründung nach § 20 KStG bzw § 6 Z 14 lit b EStG, was regelmäßig die steuerwirksame Aufdeckung stiller Reserven bedeutet. Insoweit besteht für eine Steuerpflicht nach § 18 Abs 1 – selbst wenn man mit der Finanzverwaltung von der grundsätzlichen Anwendbarkeit von § 18 bei umgründungsbedingter Übertragung von Vermögen auf einen anderen Steuerpflichtigen ausgeht (so UmgrStR 2002 Rz 58 und 964) – kein Bedarf mehr.

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Nach § 186 Abs 7 InvFG 2011 (seit BGBl I 2013/135) gelten „AIF im Sinne des AIFMG, auf die die Abs. 1 bis 6 Anwendung finden, […] für Zwecke der Körperschaftsteuer nicht als Körperschaften im Sinne des § 1 des Körperschaftsteuergesetzes 1988.“ Für das BMF ist die Umqualifikation einer Körperschaft in einen AIF ein Anwendungsfall des § 18 Abs 1; § 186 Abs 7 InvFG wird als Befreiung von der unbeschränkten Körperschaftsteuerpflicht gesehen (BMF 7.5.2015, BMF-010203/0108-VI/6/2015; InvFR 2018 Rz 510). Diese Auffassung wurde auch vom BFG bestätigt (BFG 4.12.2020, RV/1100276/2017 [Revision eingebracht]; s auch Blum/Pinetz in Engel-Kazemi/Blum/Damm/Kammel/Pejhovsky/Pinetz, Investmentfonds – Aufsicht und Besteuerung² [2019] 87 ff).

IV. Tatbestand

A. Beginn einer Steuerbefreiung (§ 18 Abs 1)

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Der persönliche Anwendungsbereich des § 18 Abs 1 erstreckt sich auf unbeschränkt steuerpflichtige Körperschaften, die in die steuerbefreite Sphäre wechseln. Voraussetzung ist damit der Eintritt einer Befreiung von der unbeschränkten Steuerpflicht.

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Nach dem Gesetzeswortlaut ist § 18 Abs 1 auf beschränkt steuerpflichtige Körperschaften nach § 1 Abs 3 Z 1 (somit ausländische Körperschaften) nicht anwendbar, wenn diese in die steuerbefreite Sphäre wechseln (so offenbar auch KStR 2013 Rz 1415). Der Wortlaut spricht nämlich nur von der Befreiung einer bisher „unbeschränkt“ steuerpflichtigen Körperschaft. Der Normzweck von § 18 Abs 1 würde hingegen auch den Eintritt einer Befreiung bei ausländischen Körperschaften iSv § 1 Abs 3 Z 1 umfassen. Ursprung dieser Lücke dürfte der Umstand sein, dass die in der Praxis wichtige Steuerbefreiung wegen Gemeinnützigkeit nach § 5 Z 6 bzw § 21 Abs 1 Z 1 iVm § 34 ff BAO für ausländische EU-Körperschaften (sofern sie ihren gemeinnützigen Zweck zumindest überwiegend im Inland verfolgen) erst mit dem AbgÄG 1997 (BGBl I 1998/9) verfügbar wurde (dazu Aigner/Heinrich, ÖStZ 1998, 346). In der Stammfassung von § 18 Abs 1 nach dem KStG 1988 wurde dieser Fall nicht bedacht.

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Die Art der Gewinnermittlung ist für die Anwendbarkeit des § 18 Abs 1 nicht von Relevanz. Die Rechtsfolgen von § 18 Abs 1 treten daher für nach § 5 Abs 1 EStG oder § 4 Abs 1 EStG bilanzierende Körperschaften ebenso ein wie für nicht bilanzierende Einnahmen-Ausgaben-Rechner nach § 4 Abs 3 EStG.

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Der sachliche Anwendungsbereich von § 18 Abs 1 ist auf Wirtschaftsgüter des Betriebsvermögens und damit betriebliches Vermögen beschränkt (BMF 10.1.2001, ARD 5199/10/2001). Ein selbst geschaffener Firmenwert bleibt unberücksichtigt (vgl KStR 2013 Rz 1418; kritisch Hohenwarter-Mayr, Rechtsnachfolge im Unternehmenssteuerrecht [2019] 499 f). Hat die Körperschaft außerbetriebliches Vermögen (insb bei nicht unter § 7 Abs 3 fallenden Körperschaften relevant), bleibt der Eintritt der Steuerbefreiung für dieses Vermögen folgenlos (vgl KStR 2013, 1420).

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Der Grund des Wechsels von der steuerpflichtigen zur steuerbefreiten Sphäre wird von § 18 Abs 1 nicht angesprochen. Hier kommen gesetzliche Änderungen (Neuerlassung einer Steuerbefreiung) oder eine Änderung des wirtschaftlichen Verhaltens des Steuerpflichtigen (zB Eintritt der Voraussetzungen für die Gemeinnützigkeit) in Betracht (vgl KStR 2013 Rz 1415; Feckter in Q/R/S/S/V, KSt²³ § 18 Tz 23; vgl zB zum Wechsel eines BgA in die Gemeinnützigkeit BMF-Info vom 3.2.2016, BMF-010216/0001-VI/6/2016).

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§ 18 Abs 1 stellt auf das Ende der Steuerpflicht ab. Dieses kann entweder mit dem Beginn oder dem Ende des Veranlagungszeitraums zusammenfallen oder auch während des Veranlagungszeitraums eintreten (vgl KStR 2013, 1417; Feckter in Q/R/S/S/V, KSt²³ § 18 Tz 32). Eine ausdrückliche Regelung über den zeitlichen Beginn einer Steuerbefreiung fehlt im KStG. § 18 Abs 1 setzt daher im Allgemeinen mit der Änderung des Sachverhalts ein, der eine Steuerbefreiung wirksam werden lässt (sofern nicht die konkrete Befreiung im Einzelfall eine Sonderregelung für ihr zeitliches Wirksamwerden enthält).

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Für die Befreiung von gemeinnützigen Körperschaften verlangt § 43 BAO, dass die Voraussetzungen für die abgabenrechtliche Begünstigung während des gesamten Veranlagungszeitraums bestehen müssen. Fallen umgekehrt während eines Veranlagungszeitraums die Voraussetzungen für die Befreiung weg, führt dies zur unbeschränkten Steuerpflicht der Körperschaft für den gesamten Veranlagungszeitraum (vgl KStR 2013 Rz 1416; Stoll, BAO 482).

39

Ähnliches gilt für schon bestehende Pensions- und Unterstützungskassen. Erfüllen diese die Befreiungsvoraussetzungen des § 6 erst im Laufe eines Kalender-(Wirtschafts-)Jahres, so tritt die Steuerbefreiung erst mit Beginn des folgenden Kalender-(Wirtschafts-)Jahres ein (§ 6 Abs 3). Befreiungsschädliche Verhältnisse führen somit zum Verlust der Steuerbefreiung für das gesamte Jahr.

40

Mittelstandsfinanzierungsgesellschaften, die bis zum 31. Dezember 2007 zur Eintragung in das Firmenbuch angemeldet werden, sind gem § 5 Z 14 für das Gründungsjahr und die folgenden fünf Kalenderjahre und in der Folge hinsichtlich des dem Finanzierungsbereich zuzurechnenden Teil des Einkommens nach Maßgabe des § 6b befreit. Wird der angestrebte begünstigte Zweck innerhalb der ersten sieben Jahre nach der Eintragung ins Firmenbuch aufgegeben, entfällt die Befreiung rückwirkend.

B. Ende einer Steuerbefreiung (§ 18 Abs 2)

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Der persönliche Anwendungsbereich des § 18 Abs 2 umfasst beschränkt steuerpflichtige Körperschaften iSd § 1 Abs 3 Z 3 – also von der unbeschränkten Steuerpflicht befreite Körperschaften –, die unbeschränkt steuerpflichtig werden.

42

Nach dem Wortlaut sind bisher steuerbefreite beschränkt körperschaftsteuerpflichtige Körperschaften nach § 1 Abs 3 Z 1 (somit zB ausländische gemeinnützige Körperschaften) bei Wegfall der Steuerbefreiung nicht von § 18 Abs 2 erfasst. Sinn und Zweck von § 18 Abs 2 würde aber auch hier für eine Aufwertung sprechen, um die während der Steuerfreiheit angewachsenen stillen Reserven unversteuert lassen zu können (s Aigner/Heinrich, ÖStZ 1998, 352; nach KStR 2013 Rz 1421 soll § 18 Abs 2 aber nur für „inländische“ Körperschaften gelten). Dieser Fall ist seit der Ausweitung der Gemeinnützigkeitsbefreiung in § 5 Z 6 bzw § 21 Abs 1 Z 1 iVm § 34 ff BAO durch das AbgÄG 1997 (BGBl I 1998/9) auf ausländische EU-Körperschaften, deren gemeinnütziger Zweck zumindest überwiegend im Inland verfolgt wird, praxisrelevant (zB wenn eine solche Körperschaft ihren gemeinnützigen Status aufgibt). Hier wird § 18 Abs 2 schon aus unionsrechtlichen Gründen anzuwenden sein, da ein Mitgliedstaat die steuerneutrale Aufwertung nicht davon abhängig machen darf, dass die Körperschaft in diesem Mitgliedstaat unbeschränkt steuerpflichtig ist (vgl auch EuGH 14.9.2006, C-386/04, Stauffer, Slg 2006, I-8203; zu Gemeinnützigkeit und Europarecht allgemein Ecker, Intertax 2007, 450 ff).

43

Die Art der Gewinnermittlung ist für die Anwendbarkeit des § 18 Abs 2 nicht von Relevanz (vgl § 18 Rz 34).

44

Sachlich ist die Geltung des § 18 Abs 2 auf betriebliches Vermögen beschränkt. Die KStR legen nahe, dass für die Anwendung des § 18 Abs 2 die betroffenen Wirtschaftsgüter zum Betriebsvermögen der nunmehr unbeschränkt steuerpflichtigen Körperschaft zählen müssen (vgl KStR 2013 Rz 1422, insb Rz 1422 Beispiel 3; s jedoch sogleich Rz 46). Selbst geschaffene unkörperliche Wirtschaftsgüter, wie zB ein originär entstandener Firmenwert, sollen dabei unberücksichtigt bleiben (so KStR 2013 Rz 1421). Letzteres erscheint unsachgerecht, zumal dadurch in der steuerbefreiten Sphäre angewachsene stille Reserven oder ein Firmenwert steuerhängig werden (vgl auch Sulz in FS Werilly, 295 f).

45

§ 18 Abs 2 gilt für „bislang nicht steuerhängige Wirtschaftsgüter des Betriebsvermögens“. Diese Einschränkung wurde mit dem AbgÄG 2012 (BGBl I 2012/112) eingeführt und sollte der Ausdehnung der beschränkten Steuerpflicht 2. Art mit dem 1. StabG 2012 (BGBl I 2012/22) Rechnung tragen (vgl ErläutRV 1960 BlgNR 24. GP 34). Der gemeine Wert soll dann nicht angesetzt werden, wenn die Wirtschaftsgüter bereits iRd beschränkten Steuerpflicht 2. Art steuerhängig gewesen sind. Umgekehrt liegt nach Hammerl auch dann ein Anwendungsfall von § 18 Abs 2 vor, wenn es – etwa aufgrund des Wegfalls der Anwendung der Steuerbefreiung nach § 21 Abs 2 Z 3 TS 6 – zu einem Wechsel aus der vollkommenen Steuerfreiheit zur beschränkten Steuerpflicht nach § 21 Abs 2 und Abs 3 KStG kommt (vgl Hammerl, RdW 2016, 515).

46

Scheidet ein Wirtschaftsgut iRd Sphärenwechsels aus der betrieblichen Sphäre aus, scheint es sachgerecht, dass es dennoch zu einer Neubewertung kommt, wenn in der betrieblichen Sphäre keine Steuerhängigkeit gegeben war und nach dem Wechsel in die außerbetriebliche Sphäre Steuerhängigkeit eintritt. Praktisches Beispiel dazu ist der Fall eines gemeinnützigen Vereins, der einen unentbehrlichen Hilfsbetrieb unterhält, dem ein Grundstück gewidmet ist. Der unentbehrliche Hilfsbetrieb ist samt Grundstück nach § 21 Abs 2 Z 3 TS 6 iVm § 21 Abs 3 Z 4 steuerfrei. Überträgt der Verein den unentbehrlichen Hilfsbetrieb auf einen Erfüllungsgehilfen und behält das Grundstück zurück, kommt es mangels steuerbefreiten Betriebs zu einem Wegfall der Steuerbefreiung nach § 21 Abs 2 Z 3 TS 6. Auch wenn das Grundstück in Folge außerbetriebliches Vermögen darstellt, erscheint eine Neubewertung systematisch geboten, weil die Bestimmung ihrem Zweck – während der Steuerfreiheit angesammelte stille Reserven durch das Ende einer Steuerbefreiung nicht in die Besteuerung einzubeziehen (s Rz 9) – sonst nicht gerecht würde (so auch Hammerl, RdW 2016, 515).

47

Der Grund des Wegfalls der Steuerbefreiung ist für § 18 Abs 2 nicht relevant. In Betracht kommen etwa gesetzliche Änderungen (Entfall einer Steuerbefreiung; s beispielsweise den Sachverhalt in VwGH 28.5.2009, 2008/15/0193) oder eine Änderung des wirtschaftlichen Verhaltens des Steuerpflichtigen (zB Wegfall der Voraussetzungen für die Gemeinnützigkeit) (vgl Feckter in Q/R/S/S/V, KSt^23. § 18 Tz 23). Kein Wechsel iSv § 18 Abs 1 liegt hingegen vor, wenn die Steuerbefreiung zu Unrecht gewährt worden ist und dies korrigiert wird (vgl zum deutschen Recht BFH 19.7.1995, I R 56/94, BStBl II 1996, 28; Frotscher in Frotscher/Maas, KSt/GewSt/UmwSt¹⁵⁴ § 13 KStG Rz 27; Brinkmann in D/P/M, KSt¹⁰¹ § 13 Rz 22).

48

§ 18 Abs 2 stellt auf das Ende der Steuerbefreiung ab. Mangels einer ausdrücklichen allgemeinen Vorschrift über das zeitliche Ende der Steuerbefreiungen im KStG wird § 18 Abs 2 daher idR (sofern keine Sonderbestimmungen für die einzelne Befreiung bestehen) mit der Änderung des Sachverhalts einsetzen, der eine Steuerbefreiung wirksam werden lässt.

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Gemeinnützige Bauvereinigungen, die nach § 5 Z 10 grundsätzlich von der Körperschaftsteuer befreit sind, unterliegen mit Geschäften, die sie außerhalb der in § 7 Abs 1 bis 3 WGG bezeichneten Art tätigen, ab dem Wirtschaftsjahr der unbeschränkten Steuerpflicht, in dem die Tätigkeit aufgenommen wird.

C. Partielle Anwendbarkeit (§ 18 Abs 3)

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§ 18 Abs 3 regelt den partiellen Eintritt in die Steuerbefreiung oder die Steuerpflicht. Dies betrifft Fälle, in denen die Befreiung nicht zur Gänze beginnt oder endet, vor allem in den in § 5 vorgesehenen Fällen der Teilsteuerpflicht oder Teilsteuerbefreiung (vgl § 18 Rz 13). So kann etwa gem § 18 Abs 3 die Umqualifizierung eines entbehrlichen Hilfsbetriebs einer gemeinnützigen Körperschaft (§ 45 Abs 1 BAO) in einen unentbehrlichen Hilfsbetrieb (§ 45 Abs 2 BAO) die partielle Anwendbarkeit des § 18 Abs 1 mit sich bringen. Dies hat die Aufdeckung und Versteuerung von stillen Reserven der dem Hilfsbetrieb zurechenbaren Wirtschaftsgüter zur Folge.

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Eine Überführung von Einzelwirtschaftsgütern zwischen der steuerbefreiten und der steuerpflichtigen Sphäre einer Körperschaft fällt schon dem Wortlaut der Bestimmung nach (der auf den teilweisen Beginn bzw das teilweise Ende der Körperschaftsteuerbefreiung der Körperschaft gerichtet ist) nicht unter § 18 Abs 3. Eine solche Überführung von Einzelwirtschaftsgütern zwischen der steuerbefreiten und der steuerpflichtigen Sphäre ist grundsätzlich als Entnahme samt anschließender Einlage zu sehen. Entnahme und Einlage sind nach den allgemeinen Regeln des § 6 Z 4 und 5 EStG zu beurteilen (vgl Tanzer in Korinek/Krejci, Verein 306 f; ders in Korinek/ Krejci, Verein 409; vgl zur ähnlichen deutschen Bestimmung auch Brinkmann in D/P/M, KSt¹⁰¹ § 13 Rz 126).

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Ebenso nicht erfasst von § 18 ist das Entstehen oder der Wegfall einer sachlichen Steuerbefreiung für bestimmte Einkünfte (W/S/S/K, KStG § 18 Anm 11; Feckter in Q/R/S/S/V, KSt²³ § 18 Tz 8; KStR 2013 Rz 1423).

V. Rechtsfolgen

A. Steuerentstrickung (§ 18 Abs 1)

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Bei Eintritt in die Steuerbefreiung kommt es zur Steuerentstrickung. Dazu hat die Körperschaft zusätzlich zur laufenden Gewinnermittlung eine Entstrickungsrechnung aufzustellen, in der der Buchwert der Wirtschaftsgüter des Betriebsvermögens deren gemeinem Wert (§ 10 BewG) gegenübergestellt und der Unterschiedsbetrag der Besteuerung zugrunde gelegt wird. Ein selbst geschaffener Firmenwert bleibt unberücksichtigt (KStR 2013 Rz 1418). Verlustvorträge der Körperschaft können nach Ansicht des BMF iRd Ermittlung des Unterschiedsbetrags verwertet werden, gehen dann aber nicht in die Sphäre der beschränkten Steuerpflicht über (BMF-Info v 7.5.2015, BMF-010203/0108-VI/6/2015 und InvFR 2018 Rz 510 zu AIF; BMF-Info v 3.2.2016, BMF-010216/0001-VI/6/2016 zu BgA).

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Das Ende der unbeschränkten Steuerpflicht ist dabei einer Betriebsaufgabe gleichzuhalten. Eine steuerfrei werdende Körperschaft, die den Gewinn bisher nach § 4 Abs 3 EStG ermittelt hat, ist daher so zu behandeln, als wäre sie bei Beendigung ihrer Steuerpflicht zur Gewinnermittlung gem § 4 Abs 1 oder § 5 Abs 1 EStG übergegangen (vgl Feckter in Q/R/S/S/V, KSt²³ § 18 Tz 35; KStR 2013 Rz 1418). Daher tritt in diesen Fällen zur laufenden Gewinnermittlung noch eine Übergangsgewinnermittlung hinzu, bei der entsprechende Zu- und Abschläge gem § 4 Abs 10 EStG vorzunehmen sind. Erst danach treten die Rechtsfolgen des § 18 ein.

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Auf nicht unter § 7 Abs 3 fallende Körperschaften ist der Freibetrag nach 24 Abs 4 EStG anwendbar. Damit soll die Wirkung des § 18 Abs 1 gemildert werden (vgl ErläutRV 622 BlgNR 17. GP 21). Der Gesetzgeber wollte damit erklärtermaßen „vor allem“ Vereine, die aufgrund einer Statutenänderung gemeinnützig werden, schonen (ErläutRV 622 BlgNR 17. GP 21).

B. Steuerverstrickung (§ 18 Abs 2)

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Wird eine steuerbefreite Körperschaft unbeschränkt steuerpflichtig, muss sie die Wirtschaftsgüter des Betriebsvermögens, die bislang nicht steuerhängig waren, mit dem gemeinen Wert ansetzen. Die Bewertung mit dem gemeinen Wert erfolgt sowohl hinsichtlich der Wirtschaftsgüter des Aktiv- als auch des Passivvermögens. Dies folgt aus dem Umstand, dass das Gesetz an „Wirtschaftsgüter“ (somit Aktiva und Passiva) anknüpft (vgl Bauer in GedS Lechner, 28 f; BMF-Info v 7.5.2015, BMF-010203/0108-VI/6/2015, Frage 9). Ein Ansatz selbst geschaffener immaterieller Wirtschaftsgüter oder eines originären Firmenwertes erfolgt jedoch nicht (vgl ErläutRV 622 BlgNR 17. GP 21; so auch KStR 2013 Rz 1421; BFG 12.11.2019, RV/6100398/2017 [Revision beim VwGH anhängig, Ra 2020/15/0020]).

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derzeit frei

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Weiters erfolgt keine Neubewertung des außerbetrieblichen Vermögens der nunmehr unbeschränkt steuerpflichtigen Körperschaft (vgl KStR 2013 Rz 1422). Dies ist vor allem für nicht unter § 7 Abs 3 fallende Körperschaften relevant. Anders zu beurteilen ist die Konstellation, in der Vermögen vor dem Sphärenwechsel aufgrund einer Befreiung (zB § 21 Abs 2 Z 3 TS 6) nicht steuerhängiges Betriebsvermögen ist und iR des Sphärenwechsels zu steuerhängigem außerbetrieblichem Vermögen wird. Auch in diesem Fall müsste uE eine Neubewertung erfolgen (s Rz 46).

C. Partielle Anwendbarkeit (§ 18 Abs 3)

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Im Falle eines partiellen Eintritts in die Steuerbefreiung oder die Steuerpflicht sieht § 18 Abs 3 die partielle Anwendbarkeit der Abs 1 und 2 auf die betroffenen Teile vor (s Rz 50). Die Ausführungen zu § 18 Abs 1 und 2 gelten entsprechend (s Rz 53 ff und 56 ff).