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Wiederaufnahme des Verfahrens auf dem Prüfstand
Derzeitige Ausgestaltung verfahrensfeindlich und unökonomisch
Der VwGH hat den Wiederaufnahmebescheiden bescheinigt, in "kaum zu überbietender Weise Unklarheit zu schaffen".Problematisch in Sachen Wiederaufnahme ist aber nicht nur die Gestaltung der Bescheide. So kann die Berufungsbehörde keine selbst ermittelten Wiederaufnahmegründe ins Verfahren einbringen, was zu unnötigen Verzögerungen führt. Auch die weitgehende Nichtbeachtung der gesetzlichen Voraussetzungen hinsichtlich der Wiederaufnahmegründe durch die Finanzbehörden, die laufend zu Bescheidaufhebungen durch Berufungsbehörden und den VwGH mit Nachholung nicht oder nur teilweise ermittelter Wiederaufnahmegründe führt, ist einem raschen Verfahrensfortgang nicht dienlich. Das Rechtsinstitut der Wiederaufnahme hat einen umfassenden Neuorientierungsbedarf.
1. Zu den Wiederaufnahmebescheiden
1.1.
Der Bw. ersuchte die Finanzbehörde nach einer abgabenbehördlichen Prüfung um Verlängerung der Rechtsmittelfrist "hinsichtlich der im Betreff befindlichen Bescheide". Diese bezeichnete er mit "Umsatzsteuer 1997 bis 2000 und Einkommensteuer 1997 bis 2000". Die Finanzbehörde verlängerte die Rechtsmittelfrist für die Abgabenbescheide, nicht aber für die Wiederaufnahmebescheide. Der Bw. erhob Berufung und führte in einem Mängelbehebungsverfahren aus, dass auch die Wiederaufnahmebescheide von der Berufung betroffen seien. Die Berufungsbehörde stellte in ihrem Bescheid fest, die verlängerte Rechtsmittelfrist habe sich nur auf die Sachbescheide bezogen und die Berufung gegen die Umsatz- und Einkommensteuerbescheide gelte als zurückgenommen.
Der Bescheid wurde wegen Rechtswidrigkeit des Inhalts aufgehoben. Begründet wurde die Entscheidung damit, dass auch die Wiederaufnahmebescheide eine Überschrift in fetten Lettern nach dem Muster "Steuerart, Jahr" aufweisen würden und der Bf. davon ausgehen könne, dass es sich dabei um die Bescheidbezeichnung handle. Dagegen trete der Satz "Wiederaufnahme des Verfahrens ..." hinsichtlich des Erscheinungsbilds in den Hintergrund. Weitere Merkmale zur Abgrenzung (Geschäftszahl oder Zahl) seien nicht angeführt. Der Bf. brauche aber die Bescheide nicht genauer bezeichnen als die belangte Behörde, zumal dieser in der Berufung auf den Prüfbericht verweise: "In der Tz 35 und 36 des Berichtes findet sich die Begründung für die Wiederaufnahme ... , dagegen richtet sich diese Berufung." Aus dem gesamten Inhalt des Rechtsmittels könne nicht zweifelhaft sein, gegen welche Bescheide sich die Berufung richte. Durch überspitzten Formalismus dürfe der Weg zum Rechtsmittel nicht abgeschnitten werden. Die Berufung gegen die Wiederaufnahme sei daher nicht verspätet.
1.2.
Im Anschluss an eine abgabenbehördliche Prüfung erging ein Wiederaufnahmebescheid, in dessen Rechtsmittelbelehrung Folgendes ausgeführt wird: "In der Berufung sind der Bescheid zu bezeichnen (Einkommensteuerbescheid für 2001 vom ) S. S 653sowie die gewünschten Änderungen anzuführen und zu begründen." Der Bw. beantragte in der Folge eine Fristverlängerung zur Einbringung einer Berufung betreffend "den Einkommensteuerbescheid für das Jahr 2001" und erhob nach Ablauf der einmonatigen Berufungsfrist, aber innerhalb der verlängerten Rechtsmittelfrist Berufung gegen den Wiederaufnahmebescheid. Das Finanzamt wies diese Berufung zurück; die Berufung gegen den Zurückweisungsbescheid wurde abgewiesen.
Der VwGH hob den Zurückweisungsbescheid auf. Er begründete dies damit, dass der Bf. in der Rechtsmittelbelehrung des Wiederaufnahmebescheids geradezu angeleitet worden sei, im Fall einer Berufung den bekämpften Bescheid mit "Einkommensteuerbescheid für 2001 vom " zu bezeichnen. Es sei daher zumindest zweifelhaft, auf welche Bescheide sich das Ansuchen auf Fristverlängerung beziehe bzw. sogar naheliegend, dass es sich auf beide Bescheide (nämlich den Wiederaufnahmebescheid und den Sachbescheid) bezogen habe. Es sei dem Bf. daher unbenommen gewesen, auch noch in der Berufung gegen den Zurückweisungsbescheid (bzw. im Laufe des Berufungsverfahrens) anzugeben, worauf sich das Fristerstreckungsansuchen bezogen habe.
1.3. Aushebelung formalrechtlicher Unterscheidungskriterien
Die beiden Entscheidungen, die der Gestaltung der Wiederaufnahmebescheide (sowohl der Bescheidbezeichnung als auch der Rechtsmittelbelehrung) ein denkbar schlechtes Zeugnis ausstellen - und denen man inhaltlich nur beipflichten kann - haben im Bereich der Fristerstreckungsansuchen im Verfahren zur Wiederaufnahme die bisherige Verwaltungspraxis ins Gegenteil verkehrt. Nicht der Steuerpflichtige, sondern die Finanzbehörde ist nunmehr in Zugzwang. Solange eine EDV-technische Änderung der Wiederaufnahmebescheide - auf die Dauer der Umsetzung darf man schon gespannt sein - nicht erfolgt ist, kann sich ein Antragsteller bei Fristverlängerungsansuchen (und wohl auch bei Berufungen) im Zweifelsfall erfolgreich darauf berufen, dass er mit der Benennung des bekämpften Sachbescheids auch den Wiederaufnahmebescheid gemeint hat, sofern sich das aus seinem gesamten Vorbringen (schlüssig) ergibt. Er kann dies nach der angeführten Judikatur sowohl
• in der Berufung als auch
• im gesamten Rechtsmittelverfahren
geltend machen.
Damit ist die formalrechtliche Unterscheidung dieser beiden Bescheide in Bezug auf die Geltendmachung der bezeichneten Rechte (bis zur Sanierung der Bescheidinhalte) praktisch ausgehebelt.
2. Berufungsinstanz und Wiederaufnahmegründe
2.1. Kein "Nachschieben" von Wiederaufnahmegründen
Die Berufungsbehörde darf nur prüfen, ob das Verfahren aus den im erstinstanzlichen Bescheid gebrauchten Gründen wiederaufgenommen werden durfte, nicht jedoch, ob die Wiederaufnahme auch aus anderen Gründen zulässig gewesen wäre. Sie kann daher die Wiederaufnahme nicht aufgrund von Tatsachen bestätigen, die vom erstinstanzlichen Bescheid nicht herangezogen wurden (kein "Nachschieben von Wiederaufnahmegründen"; siehe z. B. ).
2.2. Verfahrensfeindliche Regelung
Diese Beschränkung der Berufungsbehörde erweist sich als verfahrensfeindlich und ist für beide Verfahrensparteien nicht von Vorteil. Die Finanzbehörden schränken ihre Ermittlungstätigkeiten aufgrund ihrer neuen Struktur immer weiter ein; besonders davon betroffen ist auch das Wiederaufnahmeverfahren. Nicht selten wird der zum Verfahren S. S 654passende Wiederaufnahmegrund (erst) vom Referenten im Berufungsverfahren aufgedeckt, sei es, dass dieser z. B. in Schätzungsverfahren weitere Konten öffnen lässt, sei es, dass der Steuerpflichtige sich wichtige Ermittlungsschritte erst für das Berufungsverfahren vorbehält oder sich die für das Verfahren maßgeblichen Ermittlungen aus anderen Gründen erst im Berufungsverfahren herauskristallisieren und zu Wiederaufnahmegründen führen.
2.3. "Bescheidkarussell"
Wird der maßgebliche Wiederaufnahmegrund erst im Berufungsverfahren entdeckt, so sind die Wiederaufnahmebescheide ersatzlos aufzuheben; die zugrunde liegenden Sachbescheide verlieren ihre Rechtsgrundlage. Die Finanzbehörde muss daran anschließend - aufbauend auf den Ergebnissen des Berufungsverfahrens - neue Wiederaufnahmebescheide und Sachbescheide erlassen, gegen die neuerlich berufen werden kann. Das ursprüngliche Berufungsbegehren gelangt also mit zeitlicher Verzögerung - nach Aufhebung und Erlassung zahlreicher Bescheide - wiederum zur Berufungsbehörde, ohne dass dieses "Bescheidkarussell" irgendeiner Partei einen erkennbaren Nutzen brächte. Vielmehr besteht zusätzlich die Gefahr, dass der Steuerpflichtige eine der neuen Bescheidfristen übersieht und dadurch erst um sein Berufungsrecht gebracht wird.
2.4. Verfahrensrechtliche Neuregelung
Aus verfahrensrechtlicher Sicht spräche nichts dagegen, die Wiederaufnahme so zu regeln, dass die Berufungsbehörde auch Gründe für die Wiederaufnahme heranziehen kann, die im Rahmen ihres Ermittlungsverfahrens hervorgekommen sind. Das wäre - ganz im Gegenteil - für alle Beteiligten von Vorteil und würde zu einem rascheren Rechtsschutz führen.
3. Voraussetzung für die Wiederaufnahme ist, dass Tatsachen neu hervorkommen
3.1. Zulässigkeit der Wiederaufnahme
Eine Wiederaufnahme ist zulässig, wenn Tatsachen oder Beweismittel neu hervorkommen, die im Verfahren nicht geltend gemacht worden sind und die Kenntnis dieser Umstände allein oder in Verbindung mit dem sonstigen Ergebnis des Verfahrens einen im Spruch anderslautenden Bescheid herbeigeführt hätte. Ein behördliches Verschulden an der Nichtfeststellung schließt die Wiederaufnahme nicht aus. Die Begründung des Wiederaufnahmebescheids muss die Gründe für die Wiederaufnahme, deren Qualifikation für den Spruch des neuen Sachbescheids und die für die Ermessensentscheidung maßgebenden Umstände angeben.
3.2. Genaue Erfassung der jeweiligen Wiederaufnahmegründe
Damit das spätere Berufungsverfahren nicht an der Wiederaufnahme scheitert, müsste die erstinstanzliche Behörde säuberlich getrennt für alle Abgabenarten und -jahre die jeweiligen Wiederaufnahmegründe anführen. Diese Angaben müssten sich in der Niederschrift bzw. im Prüfungsbericht finden; ist das nicht der Fall, dann erweist sich die Bestätigung von Wiederaufnahmegründen, von denen die Berufungsbehörde annimmt, dass sie den Bescheiden zugrunde liegen, regelmäßig als rechtswidrig (). Die Anführung der Wiederaufnahmegründe in der Berufungsvorentscheidung (BVE) kann nämlich, wie dies auch in zahlreichen UFS-Entscheidungen zum Ausdruck kommt, die Mängel vorangehender Bescheide nicht sanieren.
3.3. Sachlage in der Praxis
Es kann jedoch keine Rede davon sein, dass die Wiederaufnahmegründe regelmäßig ausführlich in der Niederschrift oder im Prüfbericht zu finden sind: ganz im Gegenteil. S. S 655Die Umstände der Ermessensentscheidung sind i. d. R. überhaupt nicht enthalten, was für sich schon einen schweren Begründungsmangel darstellt. In der Niederschrift sind meist nur die materiellrechtlichen Feststellungen (und diese in aller Kürze) dargestellt. Im Prüfbericht findet sich bestenfalls ein kurzer formaler Verweis auf eine Tz. der Niederschrift. Die Darstellung der Wiederaufnahmegründe kann ein solcher Vermerk i. d. R. aber nicht ausreichend ersetzen.
3.4. Vielzahl verfahrensrechtlicher Probleme
Die Probleme, die sich in den nachfolgenden Verfahrensabschnitten aus den mangelhaften Angaben ergeben, sind mittlerweile Legion: Zum Teil werden Wiederaufnahmegründe nur für ein Jahr festgestellt (z. B. Erlöseingänge auf Bankkonten eines Prüfungsjahres), in der Folge werden aber auch zurückliegende Jahre (zahlenmäßig absteigend) geschätzt, ohne dass weitere Gründe für die Wiederaufnahme gesucht werden. Auf das häufige Vorbringen des Bw., die Unterlagen und Informationen seien längst zur Verfügung gestellt worden, wird von der Finanzverwaltung nur äußerst selten eingegangen, sodass die Berufungsbehörde auch diesbezüglich meist eigene Ermittlungen anstellen muss. Oftmals sind gar keine Wiederaufnahmegründe vorhanden, oder die bezeichneten Gründe sind nicht zutreffend bzw. führen zu keinem anderslautenden Bescheid, wie schon einige wenige Beispiele aus der Vielzahl entschiedener Fälle belegen (die Liste könnte beliebig verlängert werden):
3.4.1. Beispiele VwGH
• : Verweis auf ein ergangenes VwGH-Erkenntnis und darauf, dass "aufgrund der Prüfungsfeststellungen neue Tatsachen hervorgekommen sind" (ohne diese zu bezeichnen).
• : Falsche Einschätzung der Umsatzsteuerbefreiung und daher kein anderslautender Bescheid (ebenso ).
• : Die angeblichen Wiederaufnahmefeststellungen fanden im Akteninhalt keine Deckung, bzw. die Informationen waren dem Finanzamt schon bekannt.
• : Der Gerichtshof weist darauf hin, dass Voraussetzung für eine Wiederaufnahme ist, dass Tatsachen neu hervorkommen und nicht dass neu entstandene Tatsachen hervorgekommen sind (ebenso ).
• : Dem gesamten erstinstanzlichen Verfahren kann nicht einmal ansatzweise ein Wiederaufnahmegrund entnommen werden.
3.4.2. Beispiele UFS
• : Die Gründe der Wiederaufnahme sind dem Wiederaufnahmebescheid nicht zu entnehmen und finden sich erst in der BVE.
• : Keine Angabe der Wiederaufnahmegründe. Der Verweis auf den Betriebsprüfungsbericht und die Niederschrift ist nicht hilfreich, weil sich Wiederaufnahmegründe auch dort nicht einmal ansatzweise entnehmen lassen.
• : Weder wurden neue Tatsachen noch das Ergebnis des Verfahrens benannt.
• : Begründung der Wiederaufnahme nur mit dem Gesetzestext.
• : Nur wörtliche Wiedergabe gesetzlicher Bestimmungen zur Wiederaufnahme.
S. S 656• : Die Hochrechnung vorhandener Daten ist keine neue Tatsache, die zu einer Wiederaufnahme führen kann.
• : Die Wiederaufnahmegründe im Prüfbericht gingen mit einer dem Finanzamt vor der Prüfung bereits vorliegenden Anfragebeantwortung konform, sodass keine Tatsachen neu hervorgekommen sind.
• : Aus dem Wiederaufnahmebescheid ist nicht ersichtlich, welche Gründe zur Wiederaufnahme führen sollen (abstrakte Begründung mit "neu hervorgekommenen Beweismitteln, die im abgeschlossenen Verfahren nicht geltend gemacht worden seien und die alleine und in Verbindung mit dem sonstigen Ergebnis des Verfahrens einen im Spruch anderslautenden Bescheid herbeigeführt hätten").
• : Herangezogen wird der Vorfragentatbestand nach § 303 Abs. 1 lit. c BAO, ohne dass konkret irgendwelche Vorfragen bezeichnet wurden.
• : Keinerlei Benennung der neu hervorgekommenen Tatsachen.
• : Kein Anführen von Wiederaufnahmegründen und lediglich formaler Verweis auf das Gesetz.
• : Bezüglich der Wiederaufnahme beim Bescheid über die Einkommensteuer (Komplementärin und Geschäftsführerin) wird auf den Prüfungsbericht der KG verwiesen.
4. Zusammenfassung
4.1. Anspruch und Wirklichkeit
Bei der Wiederaufnahme des Verfahrens in ihrer derzeitigen Form besteht zwischen dem Anspruch (der Höchstgerichte) und der Ausführung (durch die Finanzbehörden) eine tiefe Kluft. Dies führt zu zahlreichen Problemstellungen, wobei sich deren Behebung infolge der mit immer neuen Aufgaben überhäuften Prüforgane zunehmend auf die Berufungsbehörde verlagert. Deren Referenten gelingt es daher oftmals nicht, die in der Erstinstanz angeführten Wiederaufnahmegründe allen Jahren und Steuerarten der bekämpften Sachbescheide zuzuordnen. Dem ist entgegenzuwirken, weil die derzeitige Sachverhaltsermittlung der Finanzbehörden schon bei den Sachbescheiden generell immer mehr Mängel aufweist, deren Behebung die Berufungsbehörde übernehmen muss. Das Suchen und Angeben von Wiederaufnahmegründen ist nach der momentanen Gestaltung ein äußerst ungeliebtes Kind der Finanzverwaltung, das überwiegend mit formalen - und meist für das Berufungsverfahren ungenügenden - Hinweisen auf Tz. des Prüfberichts quasi "entsorgt wird", sofern nicht überhaupt nur ein Verweis auf die Gesetzesstelle erfolgt. Ohne Wiederaufnahmegrund, der einer höchstgerichtlichen Überprüfung standhält, sind aber die Sachbescheide das Papier nicht wert, auf dem sie stehen. Zur Änderung dieses unbefriedigenden Zustands bedürfte es einer Neugestaltung des Berichtswesens (der Niederschriften) und eines entsprechenden Bewusstmachens der Bedeutung der Wiederaufnahme für das erst- und zweitinstanzliche Rechtsmittelverfahren.
4.2. Dringender Sanierungsbedarf
Der VwGH hat nunmehr auch die Bescheidgestaltung zur Gänze mit deutlichen Worten verworfen. Auch dieser Bereich bedarf einer dringenden Sanierung. Die Rechtsprechung des VwGH sollte zum Anlass genommen werden, die Wiederaufnahme sowohl im Prüfungswesen als auch hinsichtlich der Bescheidgestaltung neu zu konzipieren. Im Sinne eines raschen und ökonomischen Verwaltungsverfahrens sollte man dann auch der Berufungsbehörde das Recht zugestehen, aus eigenen Ermittlungen resultierende Wiederaufnahmegründe heranzuziehen.