Aktuelle Zweifelsfragen zur Schenkung von Liegenschaften

Steuersparen durch gemischte Schenkung – ein Missbrauch?

Nachfolgend sollen einige mit Liegenschaftsschenkungen zusammenhängende und in der Beratungspraxis immer wieder diskutierte Fragen erörtert werden.

Berechnung der Schenkungssteuer bei Liegenschaften

Für den unentgeltlichen Erwerb inländischen land- und forstwirtschaftlichen Vermögens, inländischen Grundvermögens und inländischer Betriebsgrundstücke (nachfolgend auch kurz als unentgeltlicher Liegenschaftserwerb bezeichnet) fällt neben der tarifmäßigen Erbschafts- und Schenkungssteuer nach § 8 Abs. 1 ErbStG auch der Grundstückszuschlag („Grunderwerbsteuer-Äquivalent") nach § 8 Abs. 4 ErbStG an. Bemessungsgrundlage ist gemäß § 19 Abs. 2 und 3 ErbStG der Einheitswert, der nach den Vorschriften des Zweiten Teiles des BewG auf den dem Entstehen der Steuerschuld unmittelbar vorausgegangenen Feststellungszeitpunkt festgestellt ist oder festgestellt wird. Die Einheitswerte für Liegenschaften belaufen sich erfahrungsgemäß nur auf einen Bruchteil (i. d. R. etwa 1/10 bis 1/20) der Verkehrswerte.

Dieses „Auseinanderklaffen" von Einheitswerten und Verkehrswerten war für den Gesetzgeber den ErlRV zufolge auch der Anlass dafür, mit dem Budgetbegleitgesetz 2001 für Rechtsvorgänge, für welche die Steuerschuld nach dem 31.12.2000 entsteht, das Dreifache des Einheitswertes als Bemessungsgrundlage für die Erbschafts- und Schenkungssteuer festzulegen. Wird von einem Steuerschuldner nachgewiesen, dass der gemeine Wert (Verkehrswert) im Zeitpunkt des Entstehens der Steuerschuld geringer ist als das Dreifache des Einheitswertes, ist der nachgewiesene gemeine Wert maßgebend.
S. S 814

Steueroptimierung durch gemischte Schenkungen bzw. Schenkungen unter Auflage

Auch eine Schenkung unter einer Auflage (z. B. Einräumung eines Fruchtgenussrechtes oder Wohnrechtes, Übernahme einer grundbücherlichen Belastung) ist nach h. A. als Schenkung i. S. d. § 938 ABGB anzusehen. Da die Auflage den Wert der Zuwendung vermindert, ist der Beschenkte nur mit dem um die Auflage verminderten Wert des Geschenks bereichert. Wesentlich für die Schenkung unter einer Auflage ist, dass der Übernehmer keine Leistungen aus seinem eigenen Vermögen erbringen muss, um die geschenkte Sache zu bekommen.

Im Gegensatz dazu liegt eine gemischte Schenkung vor, wenn aus dem Verhältnis der Personen heraus (z. B. nahe Verwandte) anzunehmen ist, dass sie einen aus einem entgeltlichen und einem unentgeltlichen Teil bestehenden Vertrag schließen wollen (Doppelcharakter!), wobei entscheidend ist, dass die Parteien jedenfalls einen Teil der Leistung als geschenkt ansehen wollen (Bereicherungsabsicht), sich also des Missverhältnisses der gegenseitigen Leistungen bewusst sind. Im Unterschied zur Schenkung unter einer Auflage hat bei der gemischten Schenkung der Übernehmer Leistungen aus seinem eigenen Vermögen (nämlich im Ausmaß des bedungenen Entgelts) zu erbringen, damit er die Leistung der Übergebers erhält. Die Schenkungsabsicht der Vertragsparteien lässt sich auch aus den tatsächlichen Umständen des Einzelfalles, vor allem aus einem krassen Missverhältnis der wechselseitigen Leistungen, erschließen. Die Beurteilung des Missverhältnisses ist nicht aufgrund von steuerlichen Werten (z. B. Einheitswert), sondern aufgrund eines Vergleiches der Verkehrswerte bzw. gemeinen Werte vorzunehmen.

S. S 815Gemischte (teils entgeltliche, teils unentgeltliche) Rechtsgeschäfte werden für steuerliche (insbes. verkehrsteuerliche, aber auch ertragsteuerliche) Zwecke – von ausdrücklichen gesetzlichen Ausnahmen abgesehen (z. B. § 3 Abs. 1 Z 2 GrEStG; siehe unten) – nach dem überwiegenden rechtlichen und wirtschaftlichen Zweck einheitlich – nämlich als insgesamt entgeltlich oder als insgesamt unentgeltlich – beurteilt (Einheitlichkeitsgrundsatz). Eine Aufspaltung in einen entgeltlichen und in einen unentgeltlichen Teil mit einer differenzierten Besteuerung dieser Teile ist unzulässig. Ist daher eine gemischte Schenkung insgesamt als Schenkung zu beurteilen (Voraussetzung ist – wie erwähnt – insbes. die Bereicherungsabsicht sowie ein offenbares und erhebliches Missverhältnis zwischen Leistung und Gegenleistung, z. B. wenn die tatsächliche Gegenleistung die am Verkehrswert zu bemessende angemessene Gegenleistung um mehr als 25% bis 30% unterschreitet), so ist grundsätzlich der Schenkungstatbestand des ErbStG (§ 3 Abs. 1 Z 1 oder Z 2 ErbStG) erfüllt.

Da die Erbschafts- und Schenkungssteuer dem Bereicherungsprinzip folgt, sind Schulden und Lasten, die in wirtschaftlicher Beziehung zu steuerbaren Teilen des Erwerbes stehen, von der Bemessungsgrundlage abzuziehen (§ 20 Abs. 5 ErbStG). Weiters ist bei Zuwendungen unter einer Auflage, wenn die Auflage in Geld veranschlagt werden kann, die Zuwendung nach § 20 Abs. 8 ErbStG nur insoweit steuerpflichtig, als sie den Wert der Leistung des Beschwerten übersteigt. Wird daher für die schenkungsweise Übertragung einer Liegenschaft eine (geringe, erheblich unter dem Wert der Liegenschaft liegende) Gegenleistung (z. B. Leistung eines Geldbetrages, Gewährung einer Versorgungsrente) gewährt oder wird die Liegenschaft unter einer Auflage (z. B. Nutzungsrecht, Fruchtgenussrecht) geschenkt, so mindern diese Beträge die Bemessungsgrundlage für die Erbschafts- und Schenkungssteuer (sind also bei Liegenschaften von dem als Bemessungsgrundlage für die Erbschafts- und Schenkungssteuer anzusetzenden Einheitswert – bzw. ab 2001 vom Dreifachen des Einheitswertes – in Abzug zu bringen).

Ist die Gegenleistung bzw. der Wert der Auflage genauso hoch oder sogar höher als der Einheitswert (bzw. ab 1.1.2001: als der dreifache Einheitswert) der Liegenschaft, so ist die Bemessungsgrundlage für die Erbschafts- und Schenkungssteuer gleich null. In Anbetracht der signifikant unter den Verkehrswerten liegenden Einheitswerte ist dieses Ergebnis daher bereits mit im Vergleich zu den Verkehrswerten geringen Gegenleistungen bzw. Auflagen zu erreichen. Im Endeffekt liegt in diesen Fällen zwar eine unter das ErbStG fallende Schenkung vor, für die allerdings mangels einer positiven Bemessungsgrundlage keine Schenkungssteuer anfällt.

S. S 816Nach § 3 Abs. 1 Z 2 GrEStG sind Grundstückserwerbe von Todes wegen und Grundstücksschenkungen unter Lebenden i. S. d. ErbStG grundsätzlich von der Grunderwerbsteuer (GrESt) ausgenommen. Schenkungen unter einer Auflage sowie Rechtsgeschäfte unter Lebenden, die teils entgeltlich und teils unentgeltlich sind (also gemischte Schenkungen), sind nach § 3 Abs. 1 Z 2 zweiter Satz GrEStG allerdings nur insoweit von der GrESt ausgenommen, als der Wert des Grundstückes den Wert der Auflage oder Gegenleistung übersteigt (Durchbrechung des oben erwähnten „Einheitlichkeitsgrundsatzes"). Dies bedeutet, dass im GrESt-Recht sowohl die bei einer gemischten Schenkung gewährte Gegenleistung als auch die bei einer Schenkung bedungene Auflage als Gegenleistung i. S. d. § 5 GrEStG gilt und dafür GrESt anfällt. Bemessungsgrundlage ist der Gesamtwert der vereinbarten Gegenleistungen bzw. ausbedungenen Auflagen. Ist der Wert der Gegenleistung bzw. der Auflage geringer als der Einheitswert, fällt für den Differenzbetrag überdies Schenkungssteuer an. Das GrESt-Äquivalent nach § 8 Abs. 4 ErbStG ist nach § 8 Abs. 5 ErbStG zwar als Mindeststeuer ausgestaltet, insoweit (für die vereinbarte Gegenleistung bzw. die Auflage) aber GrESt-Pflicht besteht, kommt das ja als Ausgleich für die GrESt konzipierte GrESt-Äquivalent nach h. A. allerdings nicht zum Tragen; es fällt nur (ohnedies) GrESt von der Gesamtleistung des Geschenknehmers an. Das GrESt-Äquivalent kann daher nur dann und insoweit anfallen, als – weil der Wert aller Gegenleistungen und Auflagen geringer ist als der Einheitswert – eine positive Bemessungsgrundlage (vor Abzug der Freibeträge) für die Erbschafts- und Schenkungssteuer verbleibt.

Das Beispiel zeigt, dass die Gesamtsteuerbelastung durch die Vereinbarung von Gegenleistungen bzw. Auflagen deutlich reduziert werden kann (von 30.200 S bei der reinen Schenkung auf 10.800 S bei der gemischten Schenkung lt. Beispiel). Grund dafür ist, dass die dadurch verminderte Schenkungssteuerbelastung (einschließlich GrESt-Äquivalent) prozentuell wesentlich höher ist (im obigen Beispiel insgesamt 8%) als die GrESt-Belastung (bei nahen Angehörigen nur 2%). Das steuerliche Optimum ist daher dann erreicht, wenn der Wert der Gegenleistungen und Auflagen genau dem Einheitswert bzw. ab 2001 dem dreifachen Einheitswert entspricht: Im vorstehenden Beispiel beträgt die Gesamtsteuerbelastung bei einem Einheitswert von 400.000 S dann nur 8.000 S 2% GrESt von 400.000 S). Je höher die Bemessungsgrundlage (und je höher daher die Steuersätze nach § 8 Abs. 1 ErbStG) und je höher die Steuerklasse, desto bedeutender ist naturgemäß die durch Vereinbarung einer Gegenleistung (in Höhe des Einheitswertes) erzielbare Steuerersparnis. Ist der Wert der Gegenleistungen und Auflagen höher als der Einheitswert, so bewegt man sich steuerlich wieder im suboptimalen Bereich, weil die GrESt dann von einem höheren Wert als dem Einheitswert, nämlich vom (höheren) Wert der Gegenleistungen bzw. Auflagen berechnet wird.

Gemischte Schenkung als Missbrauch?

Im Zusammenhang mit der Gestaltung von Liegenschaftsschenkungen als gemischte Schenkungen, insbesondere bei Vereinbarung einer Gegenleistung exakt in Höhe des Einheitswertes (Stichwort „Kauf zum Einheitswert"), wird in der Beratungspraxis immer wieder die Befürchtung geäußert, dass derartige Vereinbarungen im Hinblick auf die dadurch erreichbare Minimierung der Verkehrsteuerbelastung von der Finanzverwaltung (etwa mit Hinweis auf Missbrauch von Formen und Gestaltungsmöglichkeiten des bürgerlichen Rechts gemäß § 22 BAO) möglicherweise nicht anerkannt werden. Diese Befürchtungen sind m. E. völlig unbegründet. Grundsätzlich ist zunächst festzuhalten, dass es nach der Rechtsprechung des VfGH durch die i. d. R. formalrechtliche Anknüpfung der Erbschafts- und Schenkungsbesteuerung an das Zivilrecht (ABGB) nicht möglich ist, den Missbrauchstatbestand des § 22 BAO zu verwirklichen. Darüber hinaus ist es eine Tatsache, dass gemischte Schenkungen i. d. R. keineswegs auf Missbrauchs- oder Umgehungsgedanken, sondern vielmehr auf dem Gedanken der Sicherung der Versorgung des Zuwendenden beruhen. Es handelt sich dabei auch keineswegs um ungewöhnliche Gestaltungen i. S. d. des § 22 BAO. Ganz im Gegenteil: Gemischte Schenkungen sowie Schenkungen unter einer Auflage sind für Vermögensübertragungen im Rahmen der vorweggenommenen Erbfolge geradezu
typisch! Auch mit dem Erfordernis der Fremdüblichkeit i. S. d. Nahe-Angehörigen-JudikaturS. S 818 kann nicht argumentiert werden: Schenkungen (mit und ohne Gegenleistung bzw. Auflage) kommen eben typischerweise zwischen nahen Angehörigen vor und es wäre geradezu absurd, aus steuerlicher Sicht für (überwiegend) unentgeltliche Vermögensübertragungen zwischen nahen Angehörigen angemessene Gegenleistungen zu fordern bzw. zu fingieren. Letztendlich kann es dem Abgabepflichtigen nach ständiger Judikatur des VwGH auch nicht verwehrt werden, bei mehreren Alternativen (z. B. Verkauf, reine Schenkung, gemischte Schenkung mit unterschiedlichen Gegenleistungen) den für ihn steuersparendsten Weg zu wählen.

Gemischte Schenkungen im Ertragsteuerrecht

In der Beratungspraxis wird weiters immer wieder die Frage gestellt, ob eine (gemischte) Schenkung mit Gegenleistung bzw. Auflage ertragsteuerlich als Anschaffungsgeschäft (das z. B. beim Übergeber die Steuerpflicht als Spekulationsgeschäft nach § 30 EStG auslöst und beim Übernehmer zu einem Neubeginn der Spekulationsfrist sowie zu neuen Anschaffungskosten führt) oder als unentgeltlicher Vermögenserwerb (mit der Rechtsfolge, dass z. B. die Spekulationsfristen nach § 30 Abs. 1 letzter Satz EStG weiterlaufen und die Anschaffungskosten des Zuwendenden auch für den Übernehmer maßgeblich sind) einzustufen ist.

Nach langjähriger h. A. ist bei Vermögensübertragungen (insbesondere im Bereich der vorweggenommenen Erbfolge) auch im Ertragsteuerrecht die schon erwähnte Einheitstheorie zu beachten. Für abgabenrechtliche Zwecke ist ein Rechtsgeschäft in seiner Gesamtheit nach seinem prägenden Gehalt einheitlich entweder als entgeltlich oder als unentgeltlich zu beurteilen; Zwischenformen sind denkunmöglich. Sind Leistung und Gegenleistung nicht gleichwertig, so ist primär zu prüfen, ob der Parteiwille in Richtung Schenkungscharakter (was bei nahen Angehörigen i. d. R. der Fall sein wird) oder in Richtung Entgeltlichkeitscharakter weist. Für die steuerliche Einstufung ist zwar der Beweggrund (nämlich, ob die Unentgeltlichkeit das Handeln des Übergebers bestimmt hat) maßgeblich, nicht hingegen die zivilrechtliche Bezeichnung der Vermögensübertragung.

Da es in der Praxis schwierig ist, den subjektiven Willen der Parteien zu erforschen, greifen Rechtsprechung und Verwaltungspraxis subsidiär auf einen objektivierbaren Maßstab zurück, nämlich auf ein deutliches Missverhältnis zwischen dem (Verkehrs)- Wert des übertragenen Vermögensgegenstandes (z. B. Verkehrswert der übertragenen Liegenschaft) und dem Wert der Gegenleistung.

Demnach wird von Judikatur, Verwaltungspraxis und Schrifttum ein Überwiegen des Schenkungscharakters und damit nach der Einheitstheorie insgesamt eine unentgeltliche Übertragung angenommen, wenn

• sich beide Vertragspartner des doppelten Charakters der Leistung als teilweise unentgeltlich und als teilweise entgeltlich bewusst gewesen sind, beide die teilweise Entgeltlichkeit des Rechtsgeschäftes gewollt und ausdrücklich oder schlüssig zum Ausdruck gebracht haben (Prinzip der subjektiven Äquivalenz) und

S. S 819• zwischen Leistung und Gegenleistung ein offenbares Missverhältnis besteht. Für die Frage, ob ein Missverhältnis vorliegt, ist der gemeine Wert (Verkehrswert) des übertragenen Wirtschaftsgutes dem gemeinen Wert der Gegenleistung gegenüberzustellen. Ein Missverhältnis liegt dann vor, wenn die Gegenleistung nicht mehr als 50% des Verkehrswertes des übertragenen Wirtschaftsgutes beträgt.

Mit dem StRefG 2000 wurde die Abgrenzung entgeltlicher und unentgeltlicher Erwerbsvorgänge auch gesetzlich geregelt. Nach § 20 Abs. 1 Z 4 EStG liegen freiwillige Zuwendungen (und damit ein unentgeltlicher Erwerb) vor, „wenn die Gegenleistung für die Übertragung von Wirtschaftsgütern weniger als die Hälfte ihres gemeinen Wertes beträgt". Damit ist für gemischte Schenkungen das Überwiegensprinzip auch gesetzlich festgeschrieben: Beträgt die Gegenleistung weniger als die Hälfte des Wertes des übertragenen Wirtschaftsgutes, liegt insgesamt ein unentgeltlicher Erwerbsvorgang vor.

Legt man die vorstehenden Ausführungen auf die gemischte Schenkung von Liegenschaften mit Gegenleistungen bzw. Auflagen in Höhe etwa des Einheitswertes der übertragenen Liegenschaften um, so kann festgestellt werden, dass angesichts der bereits oben erwähnten Diskrepanz zwischen Verkehrswert und Einheitswert in aller Regel ertragsteuerlich eindeutig eine unentgeltliche Vermögensübertragung vorliegen wird. Dies bedeutet, dass die Spekulationsfrist durch die Vermögensübertragung nicht unterbrochen wird (sondern seit dem letzten entgeltlichen Erwerb durch einen Rechtsvorgänger weiterläuft) und dass für den Übernehmer ertragsteuerlich die Anschaffungskosten des letzten entgeltlichen Erwerbers maßgeblich sind.

Entstehung der Steuerschuld bei Liegenschaftsschenkungen

Im Zusammenhang mit der eingangs erwähnten Anhebung der Bemessungsgrundlage für die Erbschafts- und Schenkungssteuer bei Liegenschaften auf das Dreifache des Einheitswertes für Rechtsvorgänge, für welche die Steuerschuld nach dem 31.12.2000 entsteht, stellt sich die Frage, zu welchem Zeitpunkt bei der Schenkung einer Liegenschaft die Steuerschuld entsteht.

Nach § 12 Abs. 1 Z 2 ErbStG entsteht die Steuerschuld bei Schenkungen unter Lebenden generell mit dem Zeitpunkt der Ausführung der Zuwendung. Bei Liegenschaften stellt die Übergabe einer einverleibungsfähigen Schenkungsurkunde nach der Judikatur noch nicht die Ausführung der Schenkung dar. Notwendig ist vielmehr die Übergabe der Sache; die Übergabe irgendwelcher Besitzurkunden reicht nicht. Es bedarf konkreter und unmittelbarer Ausführungshandlungen der Vertragsparteien, wie der Übertragung des Besitzes an einer Liegenschaft i. S. d. §§ 309 und 312 ABGB. Erst wenn die Liegenschaft in den Besitz des Erwerbers übergeht, gilt bei Liegenschaftsschenkungen die Zuwendung als ausgeführt. Jedenfalls ist aber die Einverleibung im Grundbuch als Ausführung der Schenkung anzusehen.

Bei Liegenschaftsschenkungen, die vertraglich vor dem 1.1.2001 abgeschlossen, aber erst nach dem 31.12.2000 im Grundbuch einverleibt werden, ist daher darauf zu achten, dass zur Sicherung der Steuerschuldentstehung vor dem 1.1.2001 und damit des einfachen Einheitswertes als Bemessungsgrundlage auch vor dem 1.1.2001 entsprechende Übergabehandlungen i. S. d. § 312 ABGB vorgenommen (und auch dokumentiert) werden.

S. S 820Im Zusammenhang mit der Entstehung der Steuerschuld bei genehmigungspflichtigen Rechtsgeschäften kann auf die nachfolgend im vollen Wortlaut zitierte BMF-Erledigung vom 31.10.2000 verwiesen werden:

„Das BMF teilt mit, dass bei Schenkungen die Steuerschuld gemäß § 12 Abs. 1 Z 2 ErbStG – auch wenn die Wirksamkeit des Vertrages von einer Genehmigung abhängt – mit dem Zeitpunkt der Ausführung der Zuwendung entsteht. Eine Schenkung gilt an dem Tag als ausgeführt, an dem die Bereicherung im Vermögen des Beschenkten tatsächlich eintritt und der Beschenkte in den Besitz des Geschenkes kommt. Für die Erlangung des Besitzes an unbeweglichen Sachen sind die allgemeinen Bestimmungen des § 309 ABGB im Zusammenhang mit § 312 ABGB maßgebend.

Ergänzend wird bemerkt, dass bei einem der Grunderwerbsteuer unterliegenden Rechtsvorgang, der von einer aufschiebenden Bedingung oder von einer Genehmigung abhängig ist, die Steuerschuld gemäß § 8 Abs. 2 GrEStG erst mit dem Eintritt der Bedingung oder mit der Genehmigung eintritt.

Da die Genehmigung nach den Regeln des bürgerlichen Rechts – anders als die aufschiebende Bedingung – auf den Zeitpunkt des Abschlusses des genehmigungspflichtigen Rechtsgeschäftes zurückwirkt (VwGH vom 29. 4. 1953, 332/53, und 28.3.1958, 2088/57), sind für die Festsetzung der Grunderwerbsteuer die Verhältnisse (Steuersatz, Bemessungsgrundlage) am Tag des Vertragsabschlusses maßgebend."