Apothekenkonzessionen Bestandteil des Firmenwerts

Im Zuge der entgeltlichen Übertragung eines Apothekenunternehmens wird i. d. R. ein Kaufpreis bezahlt, der die Summe der Werte der einzelnen Wirtschaftsgüter übersteigt. Es wurde zur Diskussion gestellt, ob dieser Unterschiedsbetrag als Firmenwert des Apothekenunternehmens oder als selbständiges unkörperliches Wirtschaftsgut zu qualifizieren ist. Je nach Qualifikation werden unterschiedliche Rechtsfolgen für die Abschreibbarkeit dieses Unterschiedsbetrages gesehen.

I. Abgrenzung von Firmenwerten und immateriellen Wirtschaftsgütern

Die einschlägigen verwaltungsrechtlichen Vorschriften finden sich im Apothekengesetz. Die Konzession zum Betrieb einer Apotheke ist ein persönliches Betriebsrecht, das an eine bestimmte natürliche Person verliehen wird und auf andere nicht übertragbar ist. Für das Apothekenunternehmen selbst besteht hingegen keine derartige Beschränkung. Das Unternehmen ist - wie jedes andere Unternehmen - durch ein zivilrechtliches Rechtsgeschäft unter Lebenden oder von Todes wegen übertragbar. Ein Konzessionswerber, der eine bereits bestehende Apotheke kauft und weiter betreiben will, hat - zum Zwecke der Konzessionserteilung an ihn - den Übergang des gesamten Apothekenunternehmens auf ihn urkundlich nachzuweisen. In der Praxis ist die bedingte Konzessionszurücklegung durch den bisherigen Konzessionär zugunsten des Erwerbers des Apothekenunternehmens üblich, aber keine gesetzliche Voraussetzung. Maßgeblich ist ausschließlich der privatrechtliche Übergang des Unternehmens. Dem bisherigen Konzessionär wird i. d. R. die durch die Verwaltungsrechtslage geschützte und auf den Erwerber des Unternehmens übergehende Wettbewerbsposition abgegolten.

Der Erwerber hat nach dem Erwerb den Kaufpreis auf die einzelnen übernommenen Einzelwirtschaftsgüter aufzuteilen. Der Firmenwert ist nach dieser erfolgten Aufteilung als Unterschiedsbetrag zwischen Kaufpreis und dem Verkehrswert der einzelnen übernommenen Wirtschaftsgüter anzusetzen. Für die Apothekenkonzessionen ist daher zu prüfen, ob sie ein selbständiges Wirtschaftsgut darstellen oder als Teil des Firmenwerts anzusehen sind.

Eine selbständige Aktivierung kann nur dann erfolgen, wenn ein Betrag zur Erlangung eines wirtschaftlichen Vorteils aufgewendet wurde, sich klar und eindeutig von den übrigen Aufwendungen abhebt und im Rahmen der sonstigen Aufwendungen nicht unbedeutend ist. Neben dieser Fähigkeit zur gesonderten Bewertung wird auch gefordert, daß ein solches Wirtschaftsgut bei einer Veräußerung greifbar ist. Dabei ist für die Abgrenzung von Relevanz, ob dafür im Rahmen eines Gesamtkaufpreises ein besonderes Entgelt angesetzt würde. Sowohl VwGH als auch BFH betonen regelmäßig,S. A 542 daß für das Vorliegen eines einzeln zu aktivierenden Wirtschaftsgutes eine bei einer Veräußerung besonders ins Gewicht fallende Selbständigkeit erforderlich ist. Als bestimmendes Merkmal des Typusbegriffs „Wirtschaftsgut" wird dabei die selbständige Bewertbarkeit für die Abgrenzung heranzuziehen sein.

Zum Vorliegen der selbständigen Bewertbarkeit muß dem Wirtschaftsgut ein Wert zugerechnet werden können. Dazu zieht die Rechtsprechung einen fiktiven Erwerber des gesamten Betriebs heran. Bei diesem prüft sie, ob er einen durch Aufwendungen geschaffenen Gegenstand für so greifbar und so wertvoll halten würde, daß er dafür im Rahmen des gesamten Kaufpreises ein besonderes Entgelt ansetzen würde. Diese selbständige Bewertbarkeit wird im Sinne eines Objektivierungskriteriums aufgefaßt, das im Rahmen des Merkmals der Greifbarkeit vor allem die Konkretisierung eines Vorteils als Recht oder als rechtsähnliche Position, die Bestimmbarkeit eines greifbaren Ausgabewertes und die Zurechenbarkeit von Anschaffungs- und Herstellungskosten beinhaltet. Die Notwendigkeit einer solchen selbständigen Bewertungsfähigkeit wurde in einer Reihe von Erkenntnissen des VwGH und Urteilen des BFH unterstrichen. Vor allem bei der Abgrenzung zwischen immateriellen Wirtschaftsgütern zum Firmenwert wird verstärkt auf diese Greifbarkeit als notwendiges Abgrenzungskriterium verwiesen und die hinreichende Abgrenzung solcher immaterieller Wirtschaftsgüter vom Firmenwert gefordert.

Gerade diese selbständige Bewertbarkeit ist bei Apothekenkonzessionen im Zuge der Übertragung des Betriebs nicht gegeben. Die Konzession kann nicht für sich veräußert und bewertet werden. Die Möglichkeit, innerhalb eines bestimmten örtlichen Bereichs ein Apothekenunternehmen betreiben zu können, tritt vielmehr regelmäßig bei der Veräußerung des Unternehmens als Teil des Firmenwerts in Erscheinung. Dies gilt ebenso für den Fall der Abtretung von Anteilen bei Weiterbestehen des Apothekenunternehmens. Die Gewinnchance, die aus einer Apothekenkonzession resultiert, ist als unselbständiger firmenwertbildender, aber nicht weiter abgrenzbarer Faktor zu beurteilen. Damit ist die Apothekenkonzession wie andere firmenwertbestimmende Faktoren, wie der gute Ruf, die Geschäftsbeziehungen, die Qualität des Personals u. ä. m. einzustufen.

II. Konzessionen in der Rechtsprechung des VwGH

1. Apothekenkonzessionen

Der VwGH hat Apothekenkonzessionen stets als unselbständigen Teil des Firmenwertes qualifiziert, der regelmäßig bei der Veräußerung eines Apothekenunternehmens als Teil des Firmenwertes in Erscheinung tritt.

Im Erkenntnis vom 21.9.1955 hatte der VwGH im Zusammenhang mit einer bewertungsrechtlichen Frage über die einen Firmenwert begründende Eigenschaft einer Apothekenkonzession zu entscheiden. Der Beschwerdeführer hatte sich verpflichtet, der Verkäuferin die Zurücklegung der Apothekenkonzession und die Übergabe der S. A 543Einrichtung und des Warenlagers der Apotheke im Kaufpreis abzugelten. Der VwGH ging dabei davon aus, daß eine Apothekenkonzession ein höchstpersönliches Recht ist, das auf eine andere Person nicht übertragbar ist. Auch die Zurücklegung einer Apothekenkonzession sei keine „Sache", die entgeltlich überlassen werden kann. Der VwGH nahm aber an, daß der gleiche rechtliche und wirtschaftliche Erfolg, der im Falle der Zulässigkeit einer unmittelbaren Übertragung durch ein Rechtsgeschäft eintreten würde, auch dadurch erreicht werden könne, daß der Konzessionsinhaber die Konzession zugunsten einer anderen Person zurücklegt. Der VwGH hielt fest, daß „die Möglichkeit, innerhalb eines bestimmten örtlichen Bereiches ein Apothekenunternehmen betreiben zu können, und der durch die örtliche Lage bedingte Kundenkreis einen Betriebsbestehenswert darstellen, der regelmäßig auch bei konzessionsgebundenen Apotheken anläßlich der Veräußerung des Unternehmens in Erscheinung tritt." Der VwGH führte aus, daß „über die Annahme und Berechnung solcher Teile des Firmenwerts sich auch bereits eine feste Verkehrsauffassung herausgebildet hat". Der VwGH stellt in diesem Erkenntnis somit fest, daß die Apothekenkonzession im Firmenwert als ein Bestandteil mitabgegolten wird.

Im Erkenntnis vom 26.6.1957 hatte der VwGH über die Einbeziehung der Apothekenkonzession in die Erbschaftssteuerbemessungsgrundlage zu entscheiden. Im Ausgangsverfahren hatte die belangte Behörde die Apothekenkonzession in das Nachlaßvermögen miteinbezogen. Der VwGH führte dazu aus, daß die belangte Behörde dabei „in Wirklichkeit nur den Betriebsbestehenswert des vom Erblasser betriebenen Unternehmens, soweit er in der Konzession zum Ausdruck kommt, der Besteuerung unterworfen" hat. Der VwGH brachte deutlich zum Ausdruck, daß es sich bei der Konzession eines Apothekers nicht - wie die Behörde vertreten hatte - um eine selbständig bewertbare Gewerbeberechtigung, sondern um einen Bestandteil des Firmenwerts handelt. Der VwGH stellte fest, daß diesbezüglich kein Unterschied zwischen dem Fall der Veräußerung einer Apotheke unter Lebenden und dem Fall des Übergangs einer konzessionierten Apotheke von Todes wegen besteht. Diese Rechtsansicht hat der VwGH in der Folge mehrmals bestätigt. Daher können diese Erkenntnisse und die darin sich abbildenden Wertungen des VwGH auch auf das Ertragsteuerrecht übertragen werden. Auch im Erkenntnis vom 20.1.1986, das den entgeltlichen Übergang eines Apothekenunternehmens im Zuge der Vergesellschaftung zu einer OHG und die damit zusammenhängende Einbringung eines Apothekenunternehmens samt Konzession zum Gegenstand hatte, ging der VwGH implizit davon aus, daß die Konzession einen Bestandteil des Firmenwerts bildet. Diese Rechtsprechung hat der VwGH in einem neueren Erkenntnis vom 27.9.1995 ausdrücklich bestätigt.

2. Vergleichbare Konzessionen

Auch in Erkenntnissen zu vergleichbaren verwaltungsbehördlichen Genehmigungen qualifizierte der VwGH entsprechende Rechte als unselbständige Bestandteile des Firmenwertes, die dessen rechtliches Schicksal teilen. Er hielt ausdrücklich fest, daß Konzessionen oder sonstige Gewerbeberechtigungen, welche die einzige gewerberechtliche Grundlage eines Unternehmens bilden, sodaß mit deren Wegfall der Betrieb eingestellt werden müßte, als mit dem Firmenwert untrennbar verbunden anzusehen sind und aus diesem nicht herausgelöst werden können. Selbst wenn derartige Konzessionen als gesondert bewertungsfähig angesehen werden sollten, sieht der VwGH die Notwendigkeit gegeben, diese als Wirtschaftsgüter firmenwertähnlichenS. A 544 Charakters zu behandeln. Der VwGH geht somit davon aus, daß derartige Konzessionen das einkommensteuerrechtliche Schicksal des Firmenwerts teilen müssen.

So hat der VwGH die Firmenwertqualität von Rauchfangkehrerkonzessionen regelmäßig bejaht. Er ging davon aus, daß sich der Firmenwert in der durch die Konzessionserteilungspraxis ermöglichten Sicherung des Kehrbezirks („Gebietsschutz") niederschlägt. Die Konzession wird damit als Teil des Firmenwerts angesehen. Diese Argumentation des VwGH kann aufgrund Parallelen auf Apothekenunternehmen vollinhaltlich übertragen werden. In beiden Fällen liegt eine personengebundene, verwaltungsbehördlich bewilligungspflichtige Betriebsberechtigung vor. Darüber hinaus ist in den einschlägigen Rechtsvorschriften für beide Unternehmen der „Gebietsschutzgedanke" verwirklicht. Ebenso wie die Behörde einen Kehrbezirk im Rauchfangkehrergewerbe festlegt, hat die Behörde in der Konzessionsurkunde für eine Apothekenkonzession gemäß § 9 Abs. 2 ApG als Standort der Apotheke ein bestimmtes Gebiet zu bestimmen. Überträgt man die Wertungen des VwGH auf den Verkauf von Apothekenunternehmen, kommt man zum Ergebnis, daß auch der durch deren Konzession bedingte Vorteil - die geschützte Wettbewerbsposition - im Firmenwert Deckung findet.

Im Erkenntnis vom 3.12.1986 hatte der VwGH über die Abschreibung eines Firmenwertes einer konzessionspflichtigen Tabaktrafik zu entscheiden, der im Kaufvertrag als eigener Posten angesetzt worden war. Der VwGH folgte in diesem Erkenntnis seiner ständigen Rechtsprechung zu § 6 Z 2 EStG 1972. Diese ging davon aus, daß der Firmenwert ein einheitliches Wirtschaftsgut darstellt und - je nach Lage des Falles - entweder zur Gänze abschreibbar oder zur Gänze nicht abschreibbar sei. Nach den von dieser Rechtsprechung entwickelten Grundsätzen war im Anwendungsbereich des EStG 1972 die Abnutzbarkeit eines Firmenwerts dann zu verneinen, wenn die Wertkomponenten, auf denen der Firmenwert beruht, zum überwiegenden Teil nicht auf die persönlichen unternehmerischen Fähigkeiten und Leistungen des Rechtsvorgängers zurückzuführen sind. Auch in diesem Erkenntnis ging der VwGH von der Grundannahme aus, daß der „Konzessionswert" im Firmenwert aufgeht und der Firmenwert ein einheitlich zu behandelndes Wirtschaftsgut darstellt. Diese Rechtsprechung hat der VwGH in der Folge regelmäßig bestätigt. Der VwGH ging stets davon aus, daß auch der „Konzessionswert" nicht isolierbarer Bestandteil des Firmenwerts ist. Die auf die Konzession zurückführbaren Firmenwertkomponenten löste der VwGH nicht aus diesem heraus.

Zum selben Ergebnis kam der VwGH in bezug auf die insoweit vergleichbare Frage der steuerlichen Behandlung des Firmenwerts bei der Zurücklegung einer Taxikonzession, zu Reisebüro-Konzessionen, Bestattungsunternehmen und Fahrschulen. Somit betrachtet der VwGH geschützte Wettbewerbspositionen als Teil des Firmenwertes. Ein gesonderter Ansatz als eigenes Wirtschaftsgut wird nicht in Betracht gezogen. Der VwGH unterscheidet auch nicht zwischen verwaltungsrechtlich geschützten Wettbewerbsverhältnissen und faktisch gesicherten Wettbewerbsvorteilen. Er streicht regelmäßig den Zusammenhang zwischen dem Gebietsschutz und der damit verbundenen Sicherung eines gewissen Kundenstocks heraus.

S. A 545III. Konzessionen im Anwendungsbereich des EStG 1988

Im Anwendungsbereich des § 6 EStG 1972 hat der VwGH Konzessionen als wesentlichen firmenwertbegründenden Bestandteil qualifiziert. Im Rechtsfolgenbereich traf der VwGH stets im Einzelfall die Entscheidung, ob dieser Firmenwert abschreibbar war oder nicht. Er differenzierte regelmäßig danach, ob der Firmenwert auf den besonderen persönlichen Leistungen des Betriebsinhabers oder auf den durch die Konzession geschaffenen Standort- und anderen Vorteilen beruhte. Beruhte der Firmenwert überwiegend auf den persönlichen Leistungen des Betriebsinhabers, ließ er eine Abschreibung mit steuerlicher Wirkung zu, war er hingegen überwiegend auf die verwaltungsrechtliche Konzessionserteilung zurückzuführen, verwehrte er die Abschreibung des Firmenwerts. Wenn auch die Heranziehung gerade dieser Kriterien zur Beurteilung der Abschreibungsfähigkeit kritisiert wurde, trug die Rechtsprechung damit doch der Lage des Einzelfalls Rechnung.

Ihre Firmenwertkomponente haben derartige Konzessionen bis heute nicht verloren. Einzig die Rechtsfolge der Abschreibbarkeit jedes gewerblichen Firmenwertes wurde durch § 6 Z 1 i. V. m. § 8 Abs. 3 EStG 1988 neu gestaltet. Der Gesetzgeber hat sich mit dem SteuerreformG 1988 dazu entschlossen, die Abschreibbarkeit von gewerblichen und land- und forstwirtschaftlichen Firmenwerten generell zuzulassen. An der rechtlichen Subsumtion der Konzession unter den Firmenwert hat sich dadurch nichts geändert, denn diese Regelung nimmt bloß auf die Abschreibungsmöglichkeiten solcher Firmenwerte Bezug, nicht aber auf den Inhalt der Position „Firmenwert" selbst. Der Umfang der als Firmenwert zu aktivierenden Aufwendungen wurde durch die Änderungen des EStG 1988 nicht berührt. Es lassen sich keine Anhaltspunkte dafür finden, im Anwendungsbereich des EStG 1988 nunmehr den Firmenwert von Apothekenbetrieben in einen Firmenwert im engeren Sinne einerseits und ein Wirtschaftsgut für die Übertragung der Konzession („firmenwertähnliches Wirtschaftsgut") andererseits zu teilen.

Unter Beachtung der Grundsätze der langjährigen Rechtsprechung des VwGH muß daher auch weiterhin erkannt werden, daß es für die Aktivierung eines Wirtschaftsgutes einer selbständigen Bewertbarkeit und Abgrenzbarkeit von anderen Firmenwertfaktoren - auch zusammen mit dem gesamten Betrieb unter Beachtung des Teilwertgedankens und der Unternehmensfortführungsprämisse - bedarf. Eine Abgrenzung und Trennung der Apothekenkonzession von anderen Firmenwertfaktoren oder deren Verknüpfung mit diesen Faktoren ist aber genausowenig möglich wie deren gesonderte Bewertung. Es fehlt an der Herauslösbarkeit aus dem Firmenwert, da für eine Apotheke neben den in § 10 Abs. 2 ApG angeführten Bedarfskriterien noch andere objektive (Nähe zu Ärzten und Krankenhäusern, Wohnbevölkerung, Verkehrslage, ...) und subjektive (Mitarbeiter, Sortiment, ...) Faktoren für die Größe des versorgten Personenkreises maßgeblich sind. Somit ist eine untrennbare Verknüpfung mit anderen firmenwertbildenden Faktoren wie Standort, Organisation, Mitarbeiter u. ä. m. gegeben. Dem wird auch in der Praxis insoweit Rechnung getragen, als der Firmenwert nach den Umsätzen der vergangenen Jahre unter Einbeziehung aller dieser Komponenten im Einzelfall ermittelt wird.

Am Ergebnis der Abnutzbarkeit darf sich selbst dann nichts ändern, wenn entgegen oben aufgezeigter Auffassung Apothekenkonzessionen als firmenwertähnliche WirtschaftsgüterS. A 546 angesehen werden. Quantschnigg/Schuch wollen im Anwendungsbereich des EStG 1988 Konzessionen und Gewerbeberechtigungen aus dem Firmenwert herauslösen und als firmenwertähnliche Wirtschaftsgüter behandeln. Sie begründen dies damit, daß diese Werte nicht durch das Unternehmen selbst geschaffen worden wären. Diese Auffassung verkennt freilich, daß der Wert dem Unternehmen dennoch anhaftet. Die Fiktion der Abnutzbarkeit des Firmenwertes erstreckt sich nach Ansicht von Quantschnigg/Schuch nicht auf firmenwertähnliche Wirtschaftsgüter, sodaß für sie nach allgemeinen Grundsätzen zu prüfen sei, ob eine Abnutzbarkeit gegeben sei oder nicht. Bei Konzessionen sei dabei keine Abnutzbarkeit anzunehmen. Die von Quantschnigg/Schuch vertretene Auffassung mißt dem Begriff des Firmenwertes ganz allgemein ein enges Verständnis bei und lehnt sich somit an das enge Firmenwertverständnis im Anwendungsbereich des dEStG vor den Änderungen durch das StAnpG 1986 an. Im Gegensatz zum VwGH hatte der BFH i. d. R. einen sehr engen Firmenwertbegriff vertreten. Dies erklärt sich aus dem in Deutschland bis 1986 bestehenden generellen Verbot der Firmenwertabschreibung. Anders als in Österreich, wo der Gesetzgeber mit dem neu gefaßten § 6 Z 2 EStG 1972 durch Streichung des in der Vorgängerbestimmung des § 6 Abs. 1 Z 2 EStG 1967 verwendeten Begriffs „Firmenwert" zu erkennen gab, daß der Firmenwert im Einzelfall durchaus abschreibbar wäre, bestand im deutschen Einkommensteuerrecht ein generelles Verbot der Firmenwertabschreibung. Dieses wurde erst im Zuge des BiRiLiG 1986 aufgehoben. Der BFH hat daher stets einen engen Firmenwertbegriff vertreten, um die nachteiligen Folgen, die sich aus dem generellen Abschreibungsverbot ergaben, zu mildern. Diese vor dem Hintergrund dieser Rechtslage zu wertende Rechtsprechung des BFH wurde daher - obwohl für den Steuerpflichtigen von Vorteil - in der Literatur aus systematischen Überlegungen zu Recht kritisiert, weil sie zu einer rechtsdogmatisch nicht rechtfertigbaren Aushöhlung des Firmenwertbegriffs führte. Die unbesehene Übertragung dieses engen Begriffsverständnisses auf die geltende österreichische Rechtslage ginge aber - anders als seinerzeit jene nach der deutschen Rechtsprechung - im Anwendungsbereich des öEStG 1988 zu Lasten des Steuerpflichtigen. Eine derartige zweckorientierte Interpretation ist von vornherein problematisch. Jedenfalls abzulehnen ist aber eine enge Auslegung der Fiktion des § 6 Z 1 EStG 1988.

Ruppe hat nachgewiesen, daß sich eine enge Auslegung des § 6 Z 1 EStG 1988 mit dem Ergebnis einer differenzierten Betrachtung der Fiktion der Abschreibbarkeit des Firmenwertes und firmenwertähnlicher Wirtschaftsgüter „allein schon aufgrund verfassungsrechtlicher Überlegungen" verwehrt. Denn wenn der Firmenwert als abnutzbares Wirtschaftsgut fingiert wird, dann wäre es sachlich unverständlich und unter dem Aspekt des Gleichheitssatzes problematisch, wenn Wirtschaftsgüter mit unbestritten firmenwertähnlichem Charakter nicht in diese Regelung einbezogen würden. Eine separate Bewertung solcher an sich untrennbarer Wertkomponenten - der Wegfall der gewerberechtlichen Grundlage würde die Einstellung des Betriebes bedingen - würde letztlich zu völlig willkürlichen und sachlich nicht gerechtfertigten Ergebnissen führen. Darüber hinaus ist der Begriff der „firmenwertähnlichen Wirtschaftsgüter" als solcher zu kritisieren. Dieser Begriff wird demgemäß auch als „recht unnötig" betrachtet. Würde diese Begriffskategorie aber aufrechterhalten, müßte sie konsequenterweise stets das Schicksal des Firmenwerts teilen: „Sobald der Firmenwert selbst für abnutzbar erklärt wird, müßte dies auch für firmenwertähnliche Wirtschaftsgüter gelten."

S. A 547Geht man mit der ständigen Rechtsprechung des VwGH und mit dem BMF davon aus, daß der Firmenwert von konzessions- oder bewilligungspflichtigen Gewerben zu wesentlichen Teilen auf dem durch die verwaltungsrechtlichen Vorschriften geschaffenen Gebietsschutz basiert, stellt der Firmenwert gemäß § 6 Z 1 EStG 1988 kraft ausdrücklicher gesetzlicher Fiktion zur Gänze ein abnutzbares Wirtschaftsgut dar. Anders als im Anwendungsbereich des EStG 1972 ist ein derartiger Firmenwert im Anwendungsbereich des EStG 1988 somit generell abschreibbar.

IV. Ergebnis Das EStG zählte bis zum EStG 1967 den Firmenwert ausdrücklich zu den nicht abnutzbaren Wirtschaftsgütern. Das EStG 1972 erwähnte den Firmenwert nicht mehr unter den nicht abnutzbaren Wirtschaftsgütern. Damit wollte der Gesetzgeber eine Abschreibung ermöglichen. Nach Auffassung des VwGH war damit in jedem Einzelfall über die Abnutzbarkeit zu entscheiden. Die Rechtsprechung des VwGH hat Apothekenkonzessionen und vergleichbare verwaltungsbehördliche Bewilligungen regelmäßig als den Firmenwert wesentlich begründende Faktoren qualifiziert. Der Gerichtshof hat diese Rechtsprechung aufrechterhalten und erst jüngst bestätigt. Im Anwendungsbereich des EStG 1988 gilt der Firmenwert von Gewerbetreibenden gemäß § 6 Z 1 EStG 1988 kraft gesetzlicher Fiktion als abnutzbares Anlagevermögen, der gemäß § 8 Abs. 3 EStG auf 15 Jahre abzuschreiben ist. Die im Anwendungsbereich des EStG 1972 zur Feststellung der Abschreibbarkeit anzustellende Einzelfallbetrachtung ist damit entbehrlich geworden. An den Voraussetzungen der Qualifikation als Firmenwert hat sich nichts geändert. Änderungen sind lediglich im Rechtsfolgenbereich eingetreten. Apothekenkonzessionen sind als Bestandteil des Firmenwerts daher auf 15 Jahre abzuschreiben.